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Anlise Introdutria das Mudanas...

Anlise Introdutria das Mudanas Provocadas na Contabilidade Pblica pelas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico1 Clydemberg Barbosa Santos Karla Katiuscia Nbrega Almeida
RESUMO A Contabilidade, como cincia social aplicada, est em constante transformao, sendo notadamente influenciada pelo ambiente em que atua. Nestes ltimos anos, como forma de aperfeioar a informao gerada para melhor tomada de decises dos usurios, a Contabilidade Pblica vem passando por mudanas decorrentes do processo de convergncia dos padres nacionais aos internacionais. Dessa forma, o objetivo desta pesquisa foi relatar e analisar, de forma introdutria, algumas mudanas provocadas na Contabilidade Pblica nacional pelas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCs TSP) aprovadas por resoluo do CFC. A partir disso, realizou-se uma pesquisa exploratria, documental e bibliogrfica e de cunho qualitativo. Dentre as mudanas verificadas, destacam-se os procedimentos de avaliao e mensurao de componentes patrimoniais que devero ser utilizados pela Contabilidade Pblica, como o valor justo, o valor recupervel e o mtodo da equivalncia patrimonial, e o registro contbil dos fatos com base na essncia sobre a forma. Ressaltase que, alm de mudanas na tcnica contbil, a Contabilidade Pblica ganhou novos enfoques voltados ao planejamento e transparncia na alocao e aplicao de recursos pblicos. Palavras-chave: Convergncia. Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. Mudanas. ABSTRACT Accounting as applied social science, is constantly changing, being especially influenced by the environment in which it operates. In recent years, as a way to improve the information generated for better decision making of users, the Public Accounts is undergoing changes resulting from the convergence of national standards and international. The purpose of this study was to describe and analyze, in an introductory way, some changes brought on Brazilian Public Accounting by the Brazilian Public Sector Accounting Standards (NBC TSP) adopted by resolution of the CFC. From this, was made an exploratory research, documentary and bibliographic and qualitative character. Among the changes are the evaluation and measurement of asset components to be used by the Public Accounting as fair value, impairment and the equity method, and the accounting of facts based on substance over form. As well as changes in technical accounting, the Public Accounting incorporated new approaches related to planning and transparency in the allocation and use of public resources. Key-words: Convergence. Brazilian Public Sector Accounting Standards. Changes.
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1 INTRODUO Neste sculo XXI, discutiu-se muito sobre a Contabilidade na constante busca de solues satisfatrias para as necessidades de seus diversos usurios (gestores, governo, investidores etc.), principalmente solues para aqueles que possuam investimentos no exterior e precisavam se adaptar aos padres contbeis de cada pas para o registro, a mensurao e a evidenciao contbil.
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Artigo recebido em 16.10.2011. Revisado por pares em 22.11.2011 (blind review). Reformulado em 13.12.2011. Recomendado para publicao em 14.01.2012 por Jos Ribamar Marques de Carvalho (Editor). Publicado em 24.03.2012. Organizao responsvel pelo peridico: UACC/UFCG. 2 Graduado em Cincias Contbeis UFPB, e-mail: clydemberg@hotmail.com 3 Mestre em Cincias Contbeis. Professora da UFPB CCSA, e-mail: kknalmeida@gmail.com

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Os Pronunciamentos do International Accounting Standards Board (IASB) ou Conselho Internacional de Normas Contbeis tiveram uma grande repercusso em todo o mundo e iniciou-se, a partir disso, uma discusso mais profunda sobre o processo de convergncia das Normas Nacionais s Internacionais. Sabe-se que alguns fatores foram determinantes para isso, como, por exemplo, o atual estgio da globalizao e o desenvolvimento da tecnologia e do mercado de capitais (com o aumento da quantidade de investimentos externos). Dessa forma, a utilizao de procedimentos convergentes faz com que haja uma reduo de custos, j que agora uma entidade (caso tenha subsidirias, filiais) no precisar apresentar demonstrativos adequados s normas de cada pas-sede. No quer dizer que a ideia de convergncia veio necessariamente a se caracterizar neste sculo XXI, apenas houve uma maior constatao de que a aproximao das prticas contbeis no mundo, nestes ltimos anos, concretiza-se como uma contribuio ao desenvolvimento para a Cincia Contbil. Diante da realidade brasileira, cabe destacar o papel transformador da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e alteraes posteriores. Entre outros dispositivos, foram estabelecidas a modificao no elenco de demonstraes a serem apresentadas pela Contabilidade Societria (incluindo a Demonstrao de Fluxos de Caixa e a Demonstrao do Valor Adicionado, esta ltima apenas para companhias abertas), bem como a alterao na estrutura do Balano Patrimonial e a abertura para que organismos reguladores (como a Comisso de Valores Mobilirios CVM e o Banco Central BACEN) pudessem fixar convnios com outras instituies objetivando o desenvolvimento e a convergncia dos padres brasileiros aos internacionais. No mbito da Contabilidade Pblica no foi diferente. As resolues do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que aprovaram as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico, identificadas pela sigla NBC TSP, graas a Resoluo CFC n. 1.328/11, tiveram como base as especificaes das Normas editadas pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) ou Conselho Internacional de Normas Contbeis para o Setor Pblico, as quais, por sua vez, e ressalvando as peculiaridades, tiveram como alicerce as Normas do IASB. O que se pode afirmar at agora que as Normas Brasileiras, em termos de contedo, tomando como foco o elenco de Normas Internacionais do Setor Pblico j existentes, esto em fase de implantao visando convergncia, at porque a Portaria MF n 184, de 25 de agosto de 2008, designou Secretaria do Tesouro Nacional (STN) o papel de analisar as normas nacionais, traduzir os pronunciamentos internacionais e dar o parecer de forma a garantir a convergncia entre eles. Nesta perspectiva, a presente pesquisa objetiva relatar e analisar, de forma introdutria, algumas mudanas provocadas na Contabilidade Pblica nacional pelas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBC TSPs) aprovadas por resoluo do CFC. Ressalta-se que a relevncia do tema est na inovao trazida para a Contabilidade Pblica Brasileira pelas NBC TSPs, pois estas seguem as orientaes expostas nas Normas Internacionais destinadas ao Setor Pblico. A partir desse processo de convergncia entre normas internas e internacionais, nota-se o esforo de organismos contbeis para atingir o objetivo da Cincia Contbil sempre de modo satisfatrio, divulgando informaes teis e confiveis para os cidados. Alm disso, mais do que modificaes normativas, esta convergncia se mostra tambm como um grande desafio para o profissional que trabalha com Contabilidade Pblica
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e para o aperfeioamento dos programas acadmicos, sendo mais um ponto notrio e relevante para a pesquisa.

2 FUNDAMENTAO TERICA Nesta seo, aborda-se as causas do processo de convergncia das Normas Brasileiras (NBC TSPs) com as Internacionais (NICSPs) e se discute o conceito de convergncia, distinto do de padronizao e podendo ser comparado ao de harmonizao de normas. Em seguida, apresentam-se as NICSPs e as NBC TSPs. 2.1 A Contabilidade Pblica e o processo de convergncia Sabe-se que a Contabilidade uma cincia em constante transformao, pois tem o poder de adaptao ao ambiente em que atua. Por isso est enquadrada como cincia social. Esta proposio inicial pode ser assim apresentada como causa do que est contido na nossa Estrutura Conceitual Bsica, editada pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), como segue: Esta Estrutura Conceitual ser revisada de tempos em tempos com base na experincia decorrente de sua utilizao. Esta reviso peridica consequncia direta das descobertas ou aperfeioamentos que possam vir a acontecer com a Cincia Contbil. Deve-se ressaltar que essas descobertas decorrem da constante busca de suprir as necessidades dos usurios internos e externos da Contabilidade, atravs de informaes relevantes e oportunas que possam auxiliar a tomada de decises. A Estrutura Conceitual Brasileira no tocante aos requisitos da informao, objeto e objetivo contbil e referindo-se tambm aos procedimentos a serem observados fez uma correlao com os dispositivos expostos nas Normas Internacionais do IASB, de forma a aderir ao processo de harmonizao de direito (aproximao normativa). O processo de globalizao vem impondo demandas de informaes contbeis, o que exige a criao de Sistemas de Informao que respondam, integral e tempestivamente, a quaisquer usurios internos ou externos. (STN, Manual Tcnico de Contabilidade aplicada ao Setor Pblico). O Manual Tcnico relata a busca pelo constante desenvolvimento da Cincia Contbil, traando como uma das causas o atual estgio da globalizao (interdependncia econmica) com mercados mais competitivos, exigentes, e cada vez mais atuante em nvel de comrcio exterior. A informao evidenciada pela Contabilidade, atravs de seus demonstrativos, faz com que seus usurios possam ter mais segurana quanto s decises que porventura possam vir a tomar, de maneira que as demonstraes contbeis so preparadas e apresentadas para usurios externos em geral, tendo em vista suas finalidades distintas e necessidades diversas. (CPC, Estrutura Conceitual Bsica). Mais especificamente, e no poderia ser diferente, a Contabilidade Pblica, que de acordo com Lima e Castro (2000, p. 16) o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar os conceitos, Princpios e Normas Contbeis na gesto oramentria, financeira e patrimonial dos rgos e Entidades da Administrao Pblica, atravs das suas normas, passa durante os ltimos anos por um processo de discusso e debate, que tem como cerne a convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Pblica com as Normas Internacionais Aplicadas ao Setor Pblico.
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O prprio termo convergncia merece uma ateno especial quanto a sua meno para diferenciar de outros temas como padronizao, por exemplo, de normas contbeis. Para Choi e Meek (2005 apud CARLIN, 2008):
[...] a convergncia [...] envolve uma eliminao gradual das diferenas dos padres nacionais e internacionais de Contabilidade, por meio do esforo de organismos internacionais, nacionais emissores desses padres e outros grupos que necessitam de melhores prticas e reporte da informao contbil.

A convergncia, ento, refere-se a uma aproximao de critrios, procedimentos, mtodos utilizados em um pas com os adotados internacionalmente, de forma flexvel (pois h uma sobreposio do padro normativo nacional ao internacional). A palavra padro, dentro do conceito de convergncia, no se relaciona ideia de padronizao de normas, j que esta ltima (padronizao) se refere imposio de um conjunto rgido e estreito de regras, sem flexibilizao, aplicando o mesmo padro contbil a diversas situaes (CHOI; MEEK 2005; NIYAMA, 2007 apud CARLIN, 2008). Isto , padro nacional e internacional se referem ao conjunto de normas, regras e/ou regulamentos internos ou internacionais (elaborados pelo IASB e IFAC), respectivamente, que servem de base para o desenvolvimento da Contabilidade, vinculando-se, assim, ideia de conjunto de prticas adotadas por um pas ou prticas estabelecidas por determinados rgos normatizadores. Outro ponto importante a relao existente entre convergncia e harmonizao de normas. Harmonizao um processo que aumenta a compatibilidade das prticas contbeis, [...], nos aspectos em que essas prticas podem ser diferentes [...]. (CHOI; MEEK 2005 apud CARLIN, 2008). Conceitualmente, ocorre uma sutil diferena entre os termos convergir e harmonizar, no tocante eliminao gradual das diferenas e o aumento da comparabilidade das prticas, respectivamente, mas nada que possa influenciar, possivelmente, os efeitos prticos provocados pelas duas performances. Convergncia de normas ou harmonizao de normas, enfim, so termos perfeitamente aceitveis. Citando um exemplo, como forma de mostrar o processo de convergncia (e no padronizao) das normas pblicas contbeis, tem-se o mtodo a ser utilizado para avaliao dos estoques. A IPSAS 12 da International Federation of Accountants IFAC (Federao Internacional de Contadores), correlacionada a IAS 2 do IASB, indica que podero ser utilizados como mtodo de avaliao dos estoques em entidades do setor pblico (e desde que no sejam resultantes de segregao de itens para projetos especficos, hiptese em que a identificao dos custos seria especfica por item) o PEPS primeiro-que-entra-primeiro-quesai ou o Custo Mdio Ponderado. Porm, o art. 106, III, da Lei 4.320, de 17 de maro de 1964 (lei que regula o direito financeiro e dispe sobre Contabilidade Pblica) estabelece que a avaliao dos bens de almoxarifado ser feita pelo preo mdio ponderado das compras. E isso fez com que a NBC TSP 16.10 fixasse o custo mdio ponderado como nico mtodo de avaliao dos estoques no Setor Pblico Brasileiro. Para melhor entender este processo de convergncia, necessrio se faz conhecer um pouco, mesmo de forma sucinta, sobre as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (IPSAS), como segue.

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2.2 Apresentao das Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NICSPs ou International Public Sector Accounting Standards IPSAS) Uma das premissas dos padres internacionais o reconhecimento dos fatos pela contabilidade em funo de sua essncia econmica sobre a forma jurdica, e isto na verdade remonta ao prprio conhecimento contbil. De acordo com Cavalcante (2004, f. 138):
[...] preciso lembrar que a preocupao inicial do Conhecimento Contbil est ligada ao aspecto econmico (da o sentido do respeito essncia econmica diante da forma jurdica). aceitvel pensar, portanto, que a regra jurdica s se faz necessria diante de conflito efetivo ou potencial de interesses. Nesses termos, do ponto de vista do Conhecimento Contbil, ela poderia ser compreendida como secundria. No pelo fato de o aspecto jurdico apresentar uma importncia inferior, mas somente para que a possibilidade de aprofundamento do Conhecimento Contbil no ficar por aquele aspecto represada.

A primazia da essncia sobre a forma pode ser visualizada, por exemplo, no registro contbil das operaes de leasing ou arrendamento mercantil (IAS 17, CPC 06 e IPSAS 13), pois o mesmo tratado pela legislao fiscal no Brasil como aluguel. De acordo com a extenso dos riscos e benefcios inerentes propriedade do ativo objeto do arrendamento, o leasing pode ser financeiro (quando os riscos e benefcios forem substancialmente transferidos para o arrendatrio) ou operacional (quando ficarem com o arrendador). Se for financeiro, o mesmo deve ser tratado, segundo a sua essncia econmica, como financiamento, enquanto permanecer o tratamento como aluguel se for do tipo operacional. Isso quer dizer que, ao utilizar a essncia sobre a forma, o profissional de Contabilidade dever visualizar o fato nas suas reais caractersticas, no existindo um modelo ou padro preestabelecido ou predefinido de anlise, o que sem dvida faz com que o mesmo adote uma postura subjetiva e demonstre os critrios ou mtodos adotados em nota explicativa, ao mesmo tempo em que deve agir com responsabilidade. como expe Pereira (2009, p. 8): As normas internacionais [...] privilegiam a essncia sobre forma e ditam, em geral, o princpio a ser seguido, no trazendo uma formulao detalhada de como proceder em cada tipo de transao, o que implica em um maior exerccio do julgamento profissional [...] e Matavelli (2009, p. 11): iremos assertivamente exercer uma subjetividade responsvel, avaliando, julgando, fazendo juzo de valor. Tudo isso por que, atualmente, com a convergncia das Normas nacionais com as internacionais, a base da Contabilidade deixa de ser as regras e passa a ser os princpios. As Normas Internacionais de Contabilidade direcionadas para atender as finalidades do Setor Pblico so editadas pelo IPSASB com base nas Normas Internacionais do IASB voltadas ao Setor Privado. O IPSASB um conselho dentre vrios em que a IFAC se divide para atingir seus objetivos, os quais se concretizam no ato de servir ao interesse pblico, por meio do desenvolvimento de padres internacionais de Contabilidade de alta qualidade, fortalecendo a profisso contbil e contribuindo para o desenvolvimento econmico internacional (CARLIN, 2008). Dessa forma, o referido Conselho se rene para discutir e aperfeioar a Cincia Contbil aplicada ao Setor Pblico e assim aproxim-la o quanto mais de seus usurios, entendidos como, principalmente, o conjunto de cidados de um municpio, estado ou nao. De acordo com a IPSAS Preface (Introduo s Normas do IPSASB), o referido Conselho tem como um de seus objetivos [...] to serve the public interest by developing high
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quality public sector financial reporting standars and by facilitating the convergence of international and nacional standards [...] (IFAC, 2007). Dessa maneira, pode-se dizer que as finalidades do IPSASB refletem as do prprio IFAC, com uma razo notria no que tange ao modo de elaborar e publicar os pronunciamentos e os informativos dotados de informao de alta qualidade para o pblicoalvo, de maneira que estejam voltadas ao processo de convergncia das normas nacionais com as internacionais. A seguir, no quadro 1, esto elencadas as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (IPSAS).
PRONUNCIAMENTOS DESCRIO IPSAS Preface IPSAS 1 IPSAS 2 Presentation of Financial Statements Cash Flow Statements Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates Borrowing Costs Consolidated and Separate Financial Statements Investments in Associates IAS/IFRS 1 IAS 7 CORRELAO TRADUO Prefcio das Normas Apresentao das Demonstraes Contbeis Demonstraes dos Fluxos de Caixa Polticas Contbeis, Mudana na Estimativa e Retificao de Erro Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio Custos de Emprstimos Demonstraes Consolidadas e Separadas Investimento em Coligada e em Controlada Empreendimento Controlado em Conjunto

IPSAS 3

IAS 8

IPSAS 4 IPSAS 5 IPSAS 6 IPSAS 7

IAS 21 IAS 23 IAS 27 IAS 28

IPSAS 8

Interests in Joint Ventures

IAS 31

IPSAS 9

Revenue from Exchange Transactions

IAS 18

Receita de Transaes com Contraprestao

IPSAS 10 IPSAS 11 IPSAS 12 IPSAS 13 IPSAS 14

Financial Reporting in Hiperinflationary Economies Construction Contracts Inventories Leases Events After the Reporting Date Financial Instruments: Disclosure and Presentation

IAS 29 IAS 11 IAS 2 IAS 17 IAS 10

Demonstrao Contbil em Economias Hiperinflacionrias Contratos de Construo Estoques Operaes de Arrendamento Mercantil Evento Subsequente Instrumentos Financeiros: Evidenciao e Apresentao

IPSAS 15

IAS 32

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IPSAS 16 IPSAS 17 IPSAS 18 IPSAS 19

Investment Property Property, Plant and Equipment Segment Reporting Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets Related Party Disclosures Impairment of Non-CashGenerating Assets

IAS 40 IAS 16 IAS 14 IAS 37

Propriedade para Investimento Ativo Imobilizado Informaes por Segmento Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes Divulgao sobre Partes Relacionadas Reduo ao Valor Recupervel de Ativo no Gerador de Caixa

IPSAS 20

IAS 24

IPSAS 21

IAS 36

IPSAS 22

Disclosure of Financial Information about the General Government Sector Revenue from Non-Exchange Transactions (Taxes and Transfers)

Divulgao de Informao Financeira sobre o Setor do Governo Geral Receita de Transaes sem Contraprestao (Tributos e Transferncias)

IPSAS 23

IPSAS 24

Presentation of Budget Information in Financial Statements

Apresentao de Informao Oramentria nas Demonstraes Contbeis

IPSAS 25 IPSAS 26 IPSAS 27 IPSAS 28

Employee Benefits Impairment of CashGenerating Assets Agriculture Financial Instruments: Presentation Financial Instruments: Recognition and Measurement Financial Instruments: Disclosures

IAS 19 IAS 36 IAS 41 IAS 32

Benefcios a Empregados Reduo ao Valor Recupervel de Ativo Gerador de Caixa Ativo Biolgico e Produto Agrcola Instrumentos Financeiros: Apresentao Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao Instrumentos Financeiros: Evidenciao

IPSAS 29

IAS 39

IPSAS 30

IFRS 7

IPSAS 31 Intangible Assets IAS 38 Ativos Intangveis Quadro 1 Relao das Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. Fonte: Elaborao prpria, adaptada do site do Instituto IPSAS4, do site do CFC5 e de SILVA; NIYAMA, 2011.

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Em: http://www.ipsas.org. Em: http://www.cfc.org.br.

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Analisando o quadro 1, verifica-se que as Normas Internacionais voltadas para o Setor Pblico possuem correlao s elaboradas pelo IASC/IASB (IAS/IFRS). As nicas excees so as IPSAS 22 a 24, pois tratam de temas especficos do Setor Pblico, como o caso do tratamento das transferncias e receitas de transaes sem contraprestao ou receitas derivadas (tributos), conforme a IPSAS 23. De forma contrria, interessante notar que a IPSAS 9, que trata das receitas de transaes com contraprestao ou receitas originrias (mbito pblico), possui correlao IAS 18, porque faz referncia ao momento em que uma receita dever ser reconhecida, como consequncia de um sacrifcio financeiro e em funo de aumento na gerao de benefcios econmicos futuros, sendo, portanto, tema de setor pblico e de setor privado. 2.3 Apresentao das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBC TSPs) As Normas Brasileiras para o Setor Pblico apresentadas neste artigo so abordadas num conjunto de onze resolues editadas pelo CFC, tendo em vista o processo de convergncia com as Normas Internacionais. A publicao da Portaria do Ministrio da Fazenda n 184, de 25 de agosto de 2008, representou um passo importante no desenvolvimento da Contabilidade Pblica brasileira, de maneira a aproxim-la cada vez mais das Normas da IFAC. A ementa da Portaria sugere a sua importncia neste momento de convergncia, ao estabelecer:
Dispe sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico (pelos entes pblicos) quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-los convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico.

Alm disso, a Portaria dirige Secretaria do Tesouro Nacional (STN) a competncia, como rgo central do Sistema de Contabilidade Federal, de promover a convergncia s Normas Internacionais de Contabilidade publicadas pela International Federation of Accountants IFAC e s Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC. Desta maneira, fica a cargo da STN o processo de reviso e adaptao das normas, at porque em suas resolues o CFC j considerou, como critrio de exposio das NBC TSPs, as regras contidas nas Normas Internacionais Aplicadas ao Setor Pblico (NICSPs). Lembrando que a obrigatoriedade da utilizao das prticas j convergidas estar caracterizada a partir do ano de 2012 para Unio e Estados Federados. Reportando-se um pouco histria, a Contabilidade Pblica no Brasil teve destaque em meados da dcada de 60 com a edio da Lei 4.320, de 17 de maro de 1964. Esta lei estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. (BRASIL, Lei 4.320/64). Num primeiro momento, visto o conceito de Contabilidade Pblica atrelado aos fundamentos do oramento e do patrimnio pblicos. No ano de 2000, outro marco foi colocado no desenvolvimento da Contabilidade Pblica Brasileira, quando da edio da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), Lei Complementar n 101, de 04 de maio de 2000. Nesta lei estabelecido o conceito de responsabilidade na gesto fiscal e so definidas penalizaes aos gestores pblicos que no atenderem as determinaes nela contidas, de
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maneira que esteja presente a ao planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas (1, art. 1, LC n 101/00). Quando se fala em LC 101/00, necessrio se faz comentar que est em tramitao no Senado Federal, dentre outros projetos relacionados ao tema, o Projeto de Lei n 229 de 2009, o qual estabelece normas gerais sobre plano, oramento (PPA, LDO e LOA), controle (dividido em externo e interno, exercido pelo Poder Legislativo e pelo sistema de controle interno de cada Poder, respectivamente) e contabilidade pblica, todos voltados para a responsabilidade no processo oramentrio e na gesto financeira e patrimonial. O referido Projeto altera dispositivos da LRF a fim de fortalecer a gesto fiscal responsvel e, mesmo direcionado a revogar a Lei 4.320/64 e demais disposies em contrrio, desenvolvido sob os fundamentos da referida Lei. A Contabilidade, segundo o Projeto de Lei, far o registro de todos os atos e fatos relativos gesto oramentrio-financeira, independente de sua legalidade, cabendo ao Conselho de Gesto Fiscal (de que trata o art. 67 da LRF, mas ainda no implantado) com o apoio do rgo central de contabilidade do Poder Executivo Federal (competncia dada STN) estabelecer normas para o registro e consolidao das demonstraes, devendo buscar para isso a harmonizao das normas contbeis da administrao pblica brasileira com as Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Pblico (IPSAS). Esta uma realidade que decorre do desenvolvimento da Contabilidade Pblica nos ltimos anos, no tocante aos procedimentos adotados pela mesma em convergncia com as Normas Internacionais voltadas ao Setor Pblico. O significado exato do que vem a ser Normas e Tcnicas prprias da Contabilidade aplicada ao Setor Pblico est na Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica do Servio Pblico 16.1 (NBC TSP 16.1), como sendo:
O conjunto das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, seus conceitos e procedimentos de avaliao e mensurao, registro e divulgao de demonstraes contbeis, aplicao de tcnicas que decorrem da evoluo cientfica da Contabilidade, bem como quaisquer procedimentos tcnicos de controle contbil e prestao de contas previstos, que propiciem o controle social, alm da observncia das normas aplicveis.

Este conceito de alcance amplo, pois serve de estrutura para o desenvolvimento da Contabilidade Pblica tanto no processo informacional e na utilizao de procedimentos contbeis (aspectos de mensurao, registro e divulgao) para o conjunto de usurios quanto no ato de proporcionar o controle por estes mesmos usurios da gesto da coisa pblica, atravs das demonstraes publicadas. A seguir, o elenco de Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, resumido no quadro 2.
RESOLUO CFC NORMA RELACIONADA REFERNCIA CONTEDO

n 1128/08

NBC TSP 16.1

Conceituao, Objeto e Campo de Aplicao

Conceituao, o Objeto e o Campo de Aplicao da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

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n 1129/08

NBC TSP 16.2

Patrimnio e Sistemas Contbeis

Conceito de Patrimnio Pblico, sua classificao sob o Enfoque Contbil, o conceito e a estrutura do sistema de informao contbil

n 1130/08

NBC TSP 16.3

Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contbil

Bases para o controle contbil do planejamento desenvolvido pelas Entidades do Setor Pblico

n 1131/08

NBC TSP 16.4

Transaes no Setor Pblico

Conceitos, natureza e tipicidades das transaes no Setor Pblico

n 1132/08

NBC TSP 16.5

Registro Contbil

Critrios para o registro contbil dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimnio das Entidades do Setor Pblico

n 1133/08

NBC TSP 16.6

Demonstraes Contbeis

Demonstraes Contbeis a serem elaboradas e divulgadas pelas entidades do setor pblico

n 1134/08

NBC TSP 16.7

Consolidao das Demonstraes Contbeis

Conceitos, abrangncia e procedimentos para consolidao das demonstraes contbeis no setor pblico

n 1135/08

NBC TSP 16.8

Controle Interno

Referncias para o controle interno como suporte do sistema de informao contbil

n 1136/08

NBC TSP 16.9

Depreciao, Amortizao e Exausto

Critrios e procedimentos para o registro contbil da depreciao, da amortizao e da exausto

n 1137/08

NBC TSP 16.10

Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Pblico

Critrios e procedimentos para a avaliao e a mensurao de ativos e passivos integrantes do patrimnio de entidades do setor pblico

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n 1366/11

NBC TSP 16.11

Norma de Custo

Conceituao, os objetivos, o objeto e as regras bsicas para mensurao e evidenciao dos custos no setor pblico

Quadro 2 Relao das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. Fonte: Elaborao prpria, baseada no stio eletrnico do CFC6.

As NBC TSPs 16.1 a 16.10 acima apresentadas foram aplicadas, de forma obrigatria, aos fatos ocorridos a partir de 1 janeiro de 2010, enquanto que a NBC TSP 16.11, que trata da implantao e caractersticas do Sistema de Informao de Custos do Setor Pblico, ter aplicao a partir de 2012. 3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS Quanto aos objetivos, esta pesquisa pode ser classificada como exploratria, pois tem a finalidade de explicitar e descrever de uma maneira introdutria o novo cenrio de convergncia da Contabilidade Pblica Brasileira aos padres internacionais, referenciando as mudanas normativas com o fito de familiarizar-se com o tema e aprimorar as ideias para novas pesquisas. No desenvolvimento desta pesquisa, foi utilizado o procedimento documental (envolvendo a anlise de revistas, legislao, normas, endereos eletrnicos de rgos normatizadores e fiscalizadores) e o bibliogrfico (caracterizado na anlise de livros como embasamento ao estudo apresentado). Por fim, quanto abordagem do problema, a pesquisa foi de cunho qualitativo, porque procurou respostas para o problema formulado em uma base terica, detalhando por vezes alguns procedimentos contbeis, mas sem necessidade de apresentao de informaes estatsticas. 4 APRESENTAO E ANLISE DOS RESULTADOS Nesta seo, discutem-se algumas mudanas provocadas pelas NBC TSPs, cujos comentrios abordam os seguintes aspectos concernentes Contabilidade Pblica: conceituao, objeto e campo de aplicao; vinculao tomada de decises; demonstraes contbeis; avaliao e mensurao de componentes patrimoniais; patrimnio e sistemas contbeis; registro contbil; a adoo da depreciao, amortizao e exausto; e o sistema de custos do setor pblico, resumidas no quadro 3.
ASPECTO Conceituao, Objeto e Campo de Aplicao Vinculao tomada de decises NORMA NBC TSP 16.1 (aprovada pela Resoluo CFC n 1128/08) NBC TSP 16.3 (aprovada pela Resoluo CFC n 1130/08) IDENTIFICAO DA(S) ALTERAO (ES) Controle patrimonial independente do aspecto oramentrio Contabilidade Pblica: elo de integrao entre planos

Em: http://www.cfc.org.br.
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Anlise Introdutria das Mudanas...

Demonstraes Contbeis

NBC TSP 16.6 (aprovada pela Resoluo CFC n 1133/08)

Demonstrao de Fluxos de Caixa e Demonstrao do Resultado Econmico

Avaliao e Mensurao de componentes patrimoniais

NBC TSP 16.10 (aprovada pela Resoluo CFC n 1137/08)

Reavaliao, Impairment, Fair Value, Mtodo da Equivalncia Patrimonial

Patrimnio e Sistemas Contbeis

NBC TSP 16.2 (aprovada pela Resoluo CFC n 1129/08)

Circulante e No-Circulante. Sistemas contbeis: Oramentrio, Patrimonial, Custos e Compensao

Registro Contbil

NBC TSP 16.5 (aprovada pela Resoluo CFC n 1132/08)

Regime de competncia e essncia sobre a forma

Depreciao, Amortizao e Exausto

NBC TSP 16.9 (aprovada pela Resoluo CFC n 1136/08)

Incidente sobre a vida til econmica do bem avaliado

Sistema de custos

NBC TSP 16.11 (aprovada pela Resoluo CFC n 1366/11)

Sistema de Informao de Custos do Setor Pblico (SICSP)

Quadro 3 Identificao das mudanas provocadas pelas NBC TSPs. Fonte: Elaborao prpria, baseada nas NBC TSPs.

Passa-se, ento, anlise e discusso de cada aspecto acima apresentado. 1 aspecto: conceituao, objeto e campo de aplicao Para conceituar Contabilidade Pblica necessrio levar em considerao os Princpios Fundamentais de Contabilidade (termo ainda utilizado, diferentemente daquele da Contabilidade Societria, que atualmente os denomina de Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos) e o controle patrimonial, independente do aspecto estritamente oramentrio. O objeto da Cincia Contbil o patrimnio. Por razes histricas, a Contabilidade Pblica esteve voltada para o controle e acompanhamento oramentrio, ou seja, voltada para os conceitos de receita e despesa pblicas relacionados sua correta evidenciao e confrontao de acordo com o que foi definido na Lei Oramentria Anual. Independente disso, a abordagem patrimonial, levando em considerao o ambiente legalista, no algo novo, pois a Lei 4320/64 havia disposto em seu artigo 89 quais eram os fatos que a contabilidade estava obrigada a evidenciar. E entre eles, alm dos fatos oramentrios, havia os financeiros, patrimoniais e industriais, isto , o patrimnio sempre foi um dos pontos principais de evidenciao da Contabilidade Pblica. 2 aspecto: vinculao tomada de decises Sabe-se que a Contabilidade Pblica tem o papel de intermediar a relao entre gestor pblico e usurio (cidado) de modo a auxiliar nas decises tomadas, na prestao de contas
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do gestor e no efetivo controle social. Quanto tomada de decises, a NBC TSP 16.3 acrescenta que deve haver controle contbil na rea de planejamento, de modo a integrar os planos hierarquicamente interligados em uma organizao. Alm disso, a NBC TSP 16.7 (aprovada pela Resoluo CFC 1134/08), que trata da consolidao das demonstraes contbeis, utiliza o termo viso global do resultado considerando a relao de dependncia entre entidades do setor pblico e objetivando melhorar a apresentao sociedade do resultado obtido pela entidade, acrescentando a participao da contabilidade em uma maior integrao das informaes de determinada organizao. 3 aspecto: demonstraes contbeis Alm dos Balanos Oramentrio, Financeiro e Patrimonial e da Demonstrao das Variaes Patrimoniais, todas previstas no art. 101 da Lei 4.320/64, a NBC TSP 16.6 estabelece que as entidades do setor pblico devem publicar as Demonstraes dos Fluxos de Caixa (DFC) e do Resultado Econmico (DRE). A DFC se destina a evidenciar os fluxos proporcionados pelas operaes, investimentos e financiamentos, com o objetivo de fazer com que os usurios da contabilidade projetem cenrios de fluxos futuros de caixa e possam analisar a capacidade de a entidade manter os servios pblicos para a sociedade. Ressalta-se que o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP, 2011) removeu o mtodo indireto para a elaborao da DFC por no se aplicar ao setor pblico, que far uso apenas do mtodo direto para o levantamento daquela demonstrao. A DRE apresenta como objetivo evidenciar o resultado econmico das aes do setor pblico, a partir da confrontao entre os custos e a receita econmica (esta ltima resultante da multiplicao da quantidade de servios prestados ou bens/produtos fornecidos pelo custo de oportunidade). Outra demonstrao que tambm dever ser apresentada, no por disposio da NBC TSP, mas por est descrita no MCASP (2011), a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL), obrigatria apenas para as empresas estatais dependentes e para os entes que as incorporarem no processo de consolidao das contas. Esta demonstrao permite, dentre outras coisas, avaliar a evoluo dos itens que compem o patrimnio lquido da entidade pblica. Esclarece-se que empresa estatal dependente, para a LRF (art. 2), a empresa controlada que recebe do ente controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio geral ou de capital, exceto, neste ltimo, se provenientes de aumento na participao acionria. importante observar que tambm deve ser apresentada a nota explicativa como parte integrante ou complementar das demonstraes supracitadas, apresentando as informaes ainda no suficientemente evidenciadas ou que ainda no constam nas referidas demonstraes. 4 aspecto: avaliao e mensurao de componentes patrimoniais Neste tpico, alguns mtodos de avaliao e mensurao de itens patrimoniais vistos na Contabilidade Societria sero tambm abordados no setor pblico. Dentre eles, esto a utilizao da reavaliao e da reduo ao valor recupervel. A reavaliao conceituada na NBC TSP 16.10 como a adoo do valor de mercado ou do consenso entre as partes para bens do ativo, quando este for superior ao valor lquido
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contbil. De maneira oposta, quando o valor de mercado for menor do que o valor lquido registrado na contabilidade, dever ser adotada a reduo ao valor recupervel, a partir do teste de impairment, o qual servir de ajuste, por exemplo, aos ativos contabilizados no diferido (despesas pr-operacionais, gastos de reestruturao administrativa, entre outros). Alm disso, dever ser adotado o fair value (valor justo), caracterizado por um valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condies independentes e isentas ou conhecedoras do mercado; Ainda est previsto na NBC TSP 16.10 o mtodo de equivalncia patrimonial (MEP), como forma de avaliar as participaes em empresas e em consrcios pblicos ou pblicoprivados sobre cuja administrao se tenha influncia significativa. 5 aspecto: classes do ativo e do passivo e sistemas contbeis Os ativos e passivos sero dispostos no Balano Patrimonial em ordem decrescente do grau de conversibilidade e exigibilidade, respectivamente, e divididos em circulante (conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis at o trmino do exerccio seguinte) e no-circulante (representado pelo conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis aps o trmino do exerccio seguinte). No Patrimnio Pblico tambm sero reconhecidos, assim como j o so no setor privado, os ativos intangveis, conceituados na Resoluo CFC 1.137/08 como os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da atividade pblica ou exercidos com essa finalidade, mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio ou de produo. Esses ativos sero reconhecidos a partir da visualizao do fluxo de benefcios que podero proporcionar. Alm disso, no passivo circulante ser encontrada uma particularidade, pois sero classificados como tal os valores de terceiros ou qualquer reteno em nome deles, quando a entidade for mera depositria, independente do prazo. Tudo para garantir a segurana a terceiros, quanto ao resgate de seus recursos. Outro ponto de destaque a diviso do sistema de Contabilidade Pblica em subsistemas que devero atuar de forma integrada. Sero eles: o Subsistema Oramentrio (compreendendo o planejamento e a execuo oramentria), o Subsistema Patrimonial (compreendendo fatos financeiros e no-financeiros), o Subsistema de Custos de bens e servios pblicos e o Subsistema de Compensao (compreendendo fatos que possam influenciar o patrimnio pblico). A palavra-chave dentro deste contexto a integrao, pois uma das caractersticas do sistema integrado a de proporcionar informaes de maneira rpida, tempestiva e oportuna, com a consequente reduo dos custos relacionados sua busca pelas entidades. Isso proporciona o suprimento mais rpido e preciso das necessidades dos usurios da Contabilidade, fazendo com que seus objetivos sejam alcanados mais facilmente. 6 aspecto: registro contbil Os registros efetuados pela Contabilidade Pblica, conforme a NBC TSP 16.2, devem ser realizados e ter seus efeitos evidenciados no perodo com o qual se relacionam, de forma independente do momento da execuo oramentria, em obedincia ao princpio da competncia. Alm disso, prevalecendo conflitos entre relaes jurdicas, econmicas e

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patrimoniais, o registro ser realizado com base na essncia econmica e no sobre a forma jurdica (prevalncia da essncia sobre a forma). Outra caracterstica importante para o registro contbil incorporada pelas novas normas - que se configura como reflexo de um processo de convergncia (e no padronizao de normas) a de que na ausncia de norma contbil aplicada ao Setor Pblico, o profissional deve utilizar, de maneira subsidiria, e nesta ordem, as normas nacionais e internacionais que tratem de temas similares, evidenciando o procedimento e os impactos nas notas explicativas. 7 aspecto: depreciao, amortizao e exausto A NBC TSP 16.9 estabelece critrios e procedimentos para o registro contbil da depreciao, amortizao e exausto, cujo reconhecimento comear quando o item estiver em condies de uso (no necessariamente dever coincidir com o momento em que o mesmo item for usado) e existir at quando o valor lquido do ativo for igual ao valor residual, este ltimo entendido como o montante lquido que a entidade espera obter por um ativo no fim de sua vida til, deduzidos os gastos esperados para sua venda. No h utilizao de regras, como, por exemplo, percentuais predefinidos ou montantes preestabelecidos. O profissional de contabilidade far a proviso respectiva com base em laudos tcnicos e em funo da vida til econmica do bem. E caso haja reavaliao, o valor da depreciao, amortizao ou exausto ser calculado sobre o novo valor do bem, considerando a nova vida til baseada em laudo especfico. 8 aspecto: sistema de custos do setor pblico A NBC TSP 16.11 estabelece o conceito, o objeto (entendido como a unidade que se deseja mensurar e avaliar custos), os objetivos e as regras bsicas para mensurar e evidenciar os custos do setor pblico. O Sistema de Informao de Custos do Setor Pblico (SICSP) tem a funo de registrar, processar e evidenciar os custos dos bens e servios e outros objetos de custos, produzidos e ofertados sociedade pela entidade pblica. De acordo com esta norma, custos so definidos como gastos com bens ou servios utilizados para a produo de outros bens e servios. A informao de custos, obrigatoriamente gerada em obedincia ao regime de competncia patrimonial, deve possuir determinados atributos, como a relevncia (ou capacidade de influenciar decises), a utilidade (relao custo-benefcio positiva), a adaptabilidade (atendimento das unidades organizacionais e de seus usurios de forma a suprir diferentes necessidades e expectativas), a granularidade (gerar relatrios distintos pela apresentao de diferentes nveis de detalhamento das informaes apresentadas), entre outros. Por fim, importante enfatizar que a ideia inicial para o desenvolvimento do sistema de custos que o mesmo tenha um enfoque gerencial, ou seja, que ele auxilie o gestor pblico na tomada de decises, tendo uma base de registros prpria formada a partir dos registros contbeis.

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5 CONSIDERAES FINAIS Esta pesquisa teve como objetivo relatar e analisar algumas mudanas provocadas na Contabilidade Pblica nacional pelas NBC TSPs aprovadas por resoluo do CFC. Para tanto, adotou-se uma pesquisa do tipo exploratria, baseada em procedimentos documentais e bibliogrficos, assumindo cunho qualitativo. Os resultados trazem tona mudanas em procedimentos adotados pela Contabilidade Pblica, de maneira a aproxim-la de seu objeto e de seu objetivo. Dentre as mudanas verificadas, destacam-se os procedimentos de avaliao e mensurao de componentes patrimoniais que devero ser utilizados pela Contabilidade Pblica, como o valor justo, o valor recupervel e o mtodo da equivalncia patrimonial, e o registro contbil dos fatos com base na essncia sobre a forma. Do exposto, verificou-se que as NBC TSPs provocam mudanas que so decisivas para o estabelecimento do registro contbil de atos e fatos com base na essncia econmica em detrimento da forma jurdica, caracterstica que faz com que o profissional atue com subjetivismo ao mesmo tempo em que deve agir com responsabilidade. O que se percebe que o cenrio ainda est em constante mudana. Um exemplo o conjunto de trinta normas para o setor pblico, expostas no site do CFC, que esto em fase de consulta pblica ou com audincia j encerrada e que apresentam a mesma ordem de disposio de contedo quando comparadas lista de NICSPs, com apenas uma ressalva: a inexistncia da NBC TSP 15, fato este que talvez possa ser explicado em decorrncia de a IPSAS 15, que trata de instrumentos financeiros, ter tido o seu contedo desmembrado e detalhado nas IPSAS 28 a 30. Dessa forma, ainda h um campo muito vasto que demanda estudos mais abrangentes que possam traar relaes, caractersticas normativas e peculiaridades existentes, sendo uma boa fonte para futuras pesquisas. Ressalta-se que, alm de mudanas na tcnica contbil, a Contabilidade Pblica ganhou novos enfoques voltados ao planejamento e transparncia na alocao e aplicao de recursos pblicos. Ou seja, a Contabilidade Pblica dever servir como instrumento de planejamento de modo a auxiliar na tomada de decises por parte do gestor pblico, dos credores, dos cidados etc.; e, por meio de seus demonstrativos, atuar como instrumento de transparncia, vinculada prestao de contas e direcionada eficcia no controle dos recursos pblicos por parte da sociedade. REFERNCIAS BRASIL. Lei Complementar n 101, de 04 de maio de 2000. Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). Estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, 05 maio 2000. Seo 1, p. 82. ______. Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964. Estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, 23 mar. 1964. Disponvel em: <http://www.planejamento.gov.br/secretarias/upload/Legislacao/Leis /640317_lei_4320_atualizatu.pdf>. Acesso em: 23 jun. 2011. Link

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