SUMRIO

INTRODUO..................................................................................................................... 8

1 NOTAS INTRODUTRIAS SOBRE O DIREITO TRIBUTRIO E A LIBERDADE
DOS CONTRIBUINTES PARA ESCOLHA DA MELHOR CAUSA, FORMA E TIPO
NO DIREITO PRIVADO................................................................................................ 11
1.1 Consideraes iniciais................................................................................................ 11
1.2 Da impossibilidade de uma autonomia cientfica do direito tributrio...................... 12
1.3 Breves notas sobre o direito tributrio e a qualificao dada sobre conceitos,
institutos e formas de outros ramos do direito, em especial ao ramo do direito
privado ....................................................................................................................... 14
1.4 Os artigos 109 e 110 limites atividade interpretativa........................................... 19
1.5 Tipicidade e funo qualificadora da administrao pblica..................................... 24
1.6 A interpretao dos negcios jurdicos na aplicao de normas tributrias .............. 26
1.6.1 A liberdade de causas a causa do negcio jurdico como critrio
interpretativo....................................................................................................... 27
1.6.2 A liberdade de formas a forma dos atos e dos negcios jurdicos ............... 29
1.6.3 A liberdade de tipos os contratos tpicos e atpicos ......................................... 33

2 PANORAMA SOBRE O DESENVOLVIMENTO DA TEORIA CONTRATUAL...... 37
2.1 A concepo clssica da teoria contratual ................................................................. 37
2.2 A passagem do Estado liberal para o Estado social................................................... 46
2.3 O declnio do princpio da autonomia da vontade e a passagem para o
Estado social .............................................................................................................. 47
2.4 A distino poltico-filosfica entre a codificao civil de 1916 e o novo Cdigo
Civil brasileiro ........................................................................................................... 54
2.4.1 A base principiolgica do novo Cdigo Civil (princpios da operabilidade, da
solidariedade e da eticidade)............................................................................... 56
2.5 A insero na nova codificao de clasulas gerais .................................................. 59

3 LIBERDADE CONTRATUAL E SUAS LIMITAES: A CLUSULA GERAL DA
FUNO SOCIAL DOS CONTRATOS........................................................................ 63
3.1 A funo social do contrato como positivao oriunda de uma corrente jus-filosfica
solidarista................................................................................................................... 63
3.2 Funo social do contrato: conceito e finalidade....................................................... 70
3.3 A funo social do contrato e sua relao com o tipo ............................................... 78

4 CONCEITO DE ELUSO TRIBUTRIA E MTODOS PARA O CONTROLE DE
ECONOMIAS ILEGTIMAS DE TRIBUTOS: IMPORTNCIA DAS NOVAS
CLUSULAS GERAIS DO CDIGO CIVIL DE 2002................................................ 80
4.1 Consideraes iniciais................................................................................................ 80
4.2 A legtima economia de tributos................................................................................ 80
4.3 A evaso fiscal ........................................................................................................... 81
4.4 A eluso tributria...................................................................................................... 83
4.5 As medidas para combater a eluso tributria ........................................................... 85
4.6 Medidas antielusivas em sede de aplicao de tributos............................................. 87


7
4.6.1 A zona cinzenta deve ser analisada: o critrio cronolgico no cumpre efeito.. 89
4.6.2 O exame da causa essencial para a investigao dos negcios jurdicos ..... 91
4.7 A simulao, a fraude e o dolo: mtodos atuais de controle de economias ilegtimas
de tributos .................................................................................................................. 98
4.7.1 Consideraes iniciais......................................................................................... 98
4.8 A simulao nos negcios jurdicos........................................................................... 99
4.9 A fraude ................................................................................................................... 105
4.10 O dolo no direito tributrio .................................................................................... 106
4.11 Novos mtodos para controle de economias ilegtimas de tributos? ..................... 107
4.11.1 A clusula geral do abuso do direito. Consideraes iniciais......................... 107
4.11.2 A clusula geral do abuso do direito............................................................... 108
4.11.2.1 Consideraes sobre a legalidade em matria de tributao e a esfera da
liberdade do particular ............................................................................. 108
4.11.2.2 O abuso do direito (caractersticas gerais) ............................................... 111
4.11.2.3 O exerccio dos direitos subjetivos e os seus limites............................... 113
4.11.2.4 O abuso do direito e o direito tributrio panorama geral e argumentos
pela aplicao........................................................................................... 117
4.11.2.5 Da inaplicabilidade do abuso (do direito) no direito tributrio brasileiro
viso crtica e alternativa eficaz............................................................... 120

5 A FRAUDE LEI E A IMPORTNCIA DA REQUALIFICACO JURDICA DOS
FATOS PARA FINS FISCAIS...................................................................................... 126
5.1 A fraude lei............................................................................................................ 126
5.2 A fraude lei e intencionalidade do agente............................................................. 130
5.3 A fraude lei no direito tributrio ........................................................................... 131
5.3.1 Fraude lei e as normas jurdicas fraudadas .................................................... 135
5.3.2 Conseqncias da fraude lei tributria........................................................... 135
5.4 Negcios jurdicos sem causa assumem carter de ilcito atpico ........................... 137
5.5 A importncia da qualificao jurdica dos fatos..................................................... 139

CONCLUSES ................................................................................................................. 144

REFERNCIAS................................................................................................................. 152













8
INTRODUO
Este trabalho tem por objetivo estudar o modo como as normas de direito privado, em
particularidade aquelas criadas no exerccio da autonomia privada, e as de direito tributrio
relacionam-se. Para tanto, em um primeiro momento, ser necessrio tratar dos limites
conceituais da autonomia privada, das discusses tericas a respeito da autonomia do direito
privado, da aplicao das leis tributrias, do uso das trs liberdades negociais quanto escolha
do melhor causa, do melhor tipo e da melhor forma, concluindo-se brevemente no que
concerne ao tratamento dado pelo direito brasileiro s relaes entre conceitos, institutos e
formas do direito privado e a criao e aplicao de normas tributrias.
No captulo segundo, pretende-se demonstrar como era a concepo clssica da teoria
contratual, descrevendo os princpios de direito privado que marcaram a codificao
oitocentista. Todos eles, antecipando em breves linhas, giravam em torno da autonomia da
vontade e assim: a) as partes poderiam convencionar o que quisessem, e como quisessem,
respeitando os termos da lei (aqui verificamos o princpio da liberdade contratual utilizada em
sentido amplo; b) o contrato fazia lei entre as partes (art. 1.134 do Cdigo Civil francs); e c) o
contrato somente vincula as partes, no beneficiando nem prejudicando terceiros res inter alios
acta tertio neque prodest princpio da relatividade contratual. Esses eram princpios
coerentes dentro da lgica formal e abstrata que os inspirou. Partia-se da suposio de que os
indivduos eram livres e iguais entre si, podendo agir em torno de sua consecuo, possuindo
liberalidade para deliberar se desejam ou no contratar, com quem contratar e o que contratar.
Posteriormente a essa etapa introdutria, pretendemos verificar como operou a passagem do
Estado Liberal Clssico para o chamado Estado Social, referindo quais as principais
caractersticas normativas deste estado claramente mais intervencionista.
Focaremos especial ateno na funo social dos institutos de direito privado. Seguindo
o caminho traado, pretendemos investigar como era nossa antiga codificao civil de 1916.
Para tanto, ser importante fazer contraponto com o Cdigo Civil de 2002, buscando
demonstrar que a linguagem adotada pela nova codificao teve o condo de romper com a
caracterstica anteriormente proposta, modo que permitiu que os operadores do direito
fizessem papel ativo na determinao do sentido das regras jurdicas por meio da interpretao
de clusulas gerais. Pretendemos definir a base principiolgica do Texto Civil verificando que
o Cdigo Civil de 1916 era fundado em bases filosficas individualistas. Demonstraremos uma


9
clara preferncia pela forma, em detrimento da matria jurdica, verificando se esta
peculiaridade poderia criar desigualdades entre partes supostamente iguais. Veremos que as
clusulas gerais passaram a ocupar papel de destaque no ordenamento jurdico brasileiro.
Expedientes como o art. 421 (funo social do contrato), o artigo 2.035, pargrafo nico, o art.
187 (abuso de direito) e o artigo 166, inc. VI (que veda a fraude lei), foram introduzidos
veiculando regras jurdicas genricas que possibilitam a criao de modelos jurdicos
hermenuticos pelos operadores do direito, podem influenciar diretamente na interpretao dos
negcios jurdicos para fins tributrios.
No terceiro captulo ser analisada a primeira das clusulas gerais aqui tratadas.
Trataremos da positivao da funo social do contrato pelo Cdigo Civil de 2002, no qual o
artigo 421 dispe, in verbis: A liberdade de contratar ser exercida em razo e nos limites da
funo social do contrato. Demonstraremos que esse regramento ingressou no direito ptrio
causando perplexidade pelo seu alto grau de indeterminao, existindo na doutrina divergncia
at mesmo quanto aos seus fundamentos.
Seguindo esse roteiro, apresentaremos como a funo social descrita pela doutrina,
parecendo certo que o referido regramento resta caracterizado como uma tentativa de
proporcionar a realizao da solidariedade social por meio da composio dos interesses
particulares. Buscaremos demonstrar ainda a compatibilidade desse regramento com as demais
liberdades de escolha de melhor causa, tipo e forma no mbito da autonomia privada, traando
paralelo desta com a doutrina italiana de Emilio Betti, que compreendia a funo econmica e
social como caractersticas contidas no tipo contratual (contratos tpicos). Nesse sentido,
faremos aproximao da funo social com a causa dos negcios jurdicos.
No quarto captulo pretende-se trabalhar com a relao entre exerccio da autonomia
privada, propriedade e liberdade contratual, dentro dos limites que o conceito de Estado
Democrtico de Direito impe. Tentaremos demonstrar que vlida e correspondem noo
de legtima economia de tributos todas as atividades lcitas que possam ser adotadas pelos
contribuintes na estruturao ou reorganizao de seus negcios, tendo como finalidade a
economia fiscal, evitando a incidncia de tributos, reduzindo ou diferindo o respectivo impacto
fiscal, sem qualquer descumprimento frontal ou indireto das leis. Abordaremos igualmente o
tema da evaso como um comportamento desonesto, que parte do sujeito passivo e que
coincide com uma proibio legal, trazendo ao nosso estudo o importante tema da eluso
tributria.


10
Descreveremos a eluso como um fenmeno transparente, traando paralelo entre ela e
o conceito de evaso e de eliso fiscal. Tentaremos demonstrar que o fenmeno elusivo
engloba hipteses em que o particular se utiliza de instrumentos contratuais diversos para
aproveitar brechas do ordenamento jurdico tributrio. Mostra-se importante verificar que o ato
de ladear a norma tributria trazendo com isso conseqncias fiscalmente vantajosas
caracteriza-se por ser uma conduta ilcita no campo da tributao (ilicitudes atpicas).
Tentaremos demonstrar que a eluso tributria distingue-se da simulao, sendo um expediente
que se verifica com a utilizao de negcios jurdicos desprovidos de causa (nas duas variveis
apresentadas), que contorna o alcance do tipo normativo da norma tributria. Dando
seguimento, estudaremos como cada ordenamento jurdico combate a eluso tributria.
O abuso do direito a segunda clusula geral que iremos descrever em sua relao com
o ordenamento jurdico tributrio. Veremos as possveis perplexidades que a sua subjetividade
pode causar no operador do direito, tendo em vista que a mesma envolve efeitos antagnicos
como a possvel incoerncia entre o agir lcito e a conseqncia ilcita. Entenderemos se abusar
de um direito significa exceder-se no exerccio do direito subjetivo e traduz-se na (i) no
realizao dos interesses pessoais de que esse direito instrumento e (ii) na negao de
interesses sensveis de outrem, que ultrapassa limites impostos pelo art. 187 do Cdigo Civil:
os fins econmicos e sociais, a boa-f e os bons costumes (art. 187). Analisaremos que
influncia est clusula geral do novo Cdigo Civil pode fazer na formao de normas de
direito privado.
No ltimo captulo trataremos especificamente da fraude lei. Trataremos da sua
aplicabilidade em matria tributria, e sua conceituao desde o direito romano, at o direito
privado contemporneo. O conceito de fraude lei tributria tornou-se visvel como tcnica
antielusiva no direito espanhol, mormente com a redao dada pelo artigo 24.2 da Ley General
Tributria de 1963 (LGT) que permitia Administrao declarar a fraude lei e exigir o
tributo eludido. Veremos como a doutrina nacional tem visto a sua aplicabilidade aps seu
ingresso no Cdigo Civil de 2002, mencionando a eventual sano legal contra esta categoria e
requisitos para a sua configurao. Por fim, trabalharemos com a importncia da qualificao
dos fatos jurdicos concretos como tcnica de evitar ilcitos atpicos. Descreveremos ser essa
tcnica da atividade diria da Fazenda, relacionando-a com a tcnica investigativa da causa do
negcio jurdico.



11

1
NOTAS INTRODUTRIAS SOBRE O DIREITO TRIBUTRIO E A
LIBERDADE DOS CONTRIBUINTES PARA ESCOLHA DA
MELHOR CAUSA, FORMA E TIPO NO DIREITO PRIVADO
1.1 CONSIDERAES INICIAIS
A relao jurdica tributria instaura-se por virtude de um enunciado fctico, posto
pelo conseqente de uma norma individual e concreta aplicada sobre determinado tempo e
espao. A hiptese dessa norma contm situaes j normatizadas, em sua maioria, pelo
direito privado, que foi profundamente alterado com a entrada em vigor do novo Cdigo
Civil.
A Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002, trouxe consigo mudana radical no
campo da interpretao dos negcios jurdicos. Essa modificao filosfica, fortemente
ligada a valores como o da eticidade, da solidariedade e da operabilidade, atenuaram outros
princpios como o papel da autonomia da vontade. Nessa codificao, algumas clusulas
gerais passaram a ocupar papel de destaque no ordenamento jurdico brasileiro.
Dispositivos legais que estabelecem a funo social dos contratos, juntamente com aqueles
que vedam o abuso de direito e a fraude lei foram consagrados fazendo com que fosse
necessrio exame dos mtodos mais adequados para a interpretao dessa espcie
normativa, em relao com outras normas especficas do campo da tributao.
Toda essa alterao que estabeleceu limites liberdade de contratar exerce grande
influncia no tema do planejamento tributrio, pois o tema da organizao lcita para evitar
a incidncia de tributos ou buscar menor carga tributria d-se mediante
1
a celebrao de
atos e negcios jurdicos das mais diversas naturezas que, na maioria dos casos, encontra
previso no Cdigo Civil, seja como espcie de contratos tpicos, seja quanto aos

1
Para entendermos a natureza do direito tributrio, mais especificamente o fenmeno da hiptese de
incidncia tributria, necessrio conhecer um mnimo de fenomenologia jurdica. Estabeleamos um
paralelo entre a lei natural e a norma jurdica. O operador do direito deve conhecer que, na relao jurdico-
tributria as normas jurdicas so preenchidas por fatos socialmente relevantes para o Direito que
desencadeiam conseqncias tributrias. Estes fatos so tomados de emprstimo de outros ramos do
direito, tais como o direito privado, o direito comercial, entre outros. (Cf. VILANOVA, Lorival.
Causalidade e relao no direito. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1989. p. 59; CARVALHO, Paulo de Barros.
Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia tributria. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1999. p. 85).


12
elementos e requisitos dos negcios jurdicos em geral. Nesse sentido, notamos que a
relao entre direito tributrio e direito privado complexa e necessita ser compreendida,
objetivando correta interpretao e valorao dos negcios jurdicos que ingressam no
direito tributrio como fatos desencadeadores de efeitos tributrios. Parece-nos questo
de primeira grandeza no presente estudo compreender como as regras de direito tributrio
se relacionam com as regras de direito privado. Para tanto, entendemos pertinente
descrever o desenvolvimento da teoria contratual at a insero dessas clusulas gerais no
nosso Cdigo Civil de 2002.
1.2 DA IMPOSSIBILIDADE DE UMA AUTONOMIA CIENTFICA DO DIREITO
TRIBUTRIO
Todos os contribuintes tendem a organizar suas atividades de modo a pagar menos
tributos, podendo recorrer ao planejamento tributrio para obter economia lcita de
tributos. Ocorre, entretanto, que a justa e garantida economia tributria no possui claro
divisor de guas entre as atividades negociais entendidas como lcitas e as contrrias ao
ordenamento jurdico. Pois bem, sabemos que os negcios jurdicos ingressam como fatos,
preenchendo a hiptese de incidncia de uma determinada norma jurdica tributria.
Parece-nos questo de primeira grandeza, no presente estudo, perquirir como as regras de
direito tributrio se relacionam com as regras de direito privado.
A autonomia de um ramo do direito em face de outro deve ser analisada. Assim,
imperioso antecipar que qualquer autonomia que se pretenda dar aos ramos do direito
somente justificada com o intuito meramente didtico de estudar cientificamente a
repercusso dos princpios e valores jurdicos, conferindo-se maior sistematizao aos seus
institutos. Esse recurso utilizado na cincia do direito para o estudo de seu objeto, o ramo
do direito positivo, sendo o segundo uno e indecomponvel.
A discusso acerca da autonomia de um ramo do direito (no caso o direito
tributrio) sobre os demais ramos do direito (direito privado) j cativou espritos no
passado, especialmente na Frana, ocasionando longos debates no plano doutrinrio.
Franois Geny,
2
decano honorrio da Faculdade de Direito de Nancy (Frana),
insatisfeito com a chamada teoria da autonomia do direito fiscal, constituda e

2
FRANOIS, Geny. O particularismo do direito fiscal. Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro,
FGV, n. 20, p. 6-31, abr./jun. 1950.


13
desenvolvida por Louis Trotabas,
3
entre os anos de 1928 a 1930, teceu interessantes
crticas.
Afirmou o autor que a autonomia do direito fiscal:
[...] significa que o direito fiscal encontra a sua lei em si mesmo e somente nele,
ou melhor, que ele constitui para si prprio essa lei, que ele a estabelece, seno
sem cogitar do todo, conforme a sua natureza e desgnios prprios, resumindo-
se naquilo que se compreende sob o vocbulo de fiscalidade.
4

Em desacordo com a referida frmula, buscou reduzir o que chamou de
excessos.
5
Chamou ateno para o fato de que nenhum direito pode ser autnomo, na
pura e mais completa acepo da palavra, constituindo o direito uma unidade sistemtica.
Nesse sentido, o direito tributrio aproveita-se, para sua rea de aplicao, de conceitos que
pertencem aos demais ramos jurdicos. Nesses termos, concluiu Franois Geny que, se o
direito tributrio se serve de conceitos j definidos pelos demais ramos das cincias
jurdicas, deveria ficar o mesmo subordinado s definies que esses conceitos tm nos
ramos em que o direito tributrio os encontrou, no podendo, a pretexto de uma suposta
autonomia, atribuir-lhes significao ou conceito diverso para fins tributrios.
Louis Trotabas entendeu que a teoria chamada de civilista apoiava-se em uma idia
de defesa ou de tenso entre contribuintes e Fisco. Procurou comprovar a autonomia,
justificando que diversos artigos do Cdigo so deliberadamente desprezados pelas
disposies da lei fiscal, bem como pela jurisprudncia. Observou que a lei fiscal se
libertou de tal maneira do direito privado, acabando por constituir um corpo de doutrina
independente, que se traduz por uma autonomia que no pode ficar restrita a uma tcnica
propriamente fiscal, como pretende e desejou Gny.
Define que o ponto essencial da controvrsia est fixado no fato inconteste de que a
lei tem o poder de estabelecer regras especiais para o direito fiscal; trata-se simplesmente
de saber se, quando a lei fiscal omissa, o juiz e o intrprete devem ou no se sujeitar, para

3
TROTABAS, Louis. Ensaio sbre o direito fiscal. Revista de Direito Administrativo. Rio de Janeiro, FGV,
v. 35, n. 26, p. 34-59, out./dez. 1951.
4
FRANOIS, Geny. O particularismo do direito fiscal. Revista de Direito Administrativo, p. 8.
5
Gny afirmou que, para combater o referido excesso, proporia escolhendo uma frmula neutra e
suscetvel de ser ajustada sem deformao falar do particularismo do direito fiscal. Pelo referido
particularismo, dizia que evidente que existe um campo de ao bastante ntido no direito fiscal, e distinto
dos outros, que se caracteriza em matria de fiscalidade pelo fato dos indivduos estarem sempre s
voltas com o do Estado. (FRANOIS, Geny. O particularismo do direito fiscal. Revista de Direito
Administrativo, p. 80).


14
resolver uma questo de direito fiscal, regra do direito privado.
6
Efetivamente, parece-
nos que um dos desacordos dos juristas residia justamente em verificar que funo cumpre
interpretao
7
como ponto de apoio de uma disciplina.
8

Entendemos que o campo do direito tributrio caminha paralelamente com os mais
variados ramos do direito. Sua relao no de subordinao, to pouco possui privilgios
com relao a outras reas, como a do direito privado. Parece-nos bastante perceptvel que
o direito tributrio colhe e utiliza conceitos dos mais variados ramos do direito, como o das
relaes de propriedade, de delitos, de contravenes, de contratos, por exemplo. Assim,
nossa opinio que o direito tributrio conserva relaes necessrias com outros ramos do
direito, as quais sempre devem ser levadas em conta, modo que visualizamos funes
distintas e colaboraes necessrias.
9
Em outras palavras, o tema tributao transversal e
comunica-se com vrias disciplinas, como a do direito civil, comercial, econmico,
administrativo, penal e processual.
Desse modo, a referida autonomia didtica dos ramos do direito no possui o
condo de interferir na interpretao e aplicao das normas jurdicas. O intrprete do
direito s se vale dessa autonomia na aplicao de princpios e regras jurdicas especficas
de cada ramo do direito, sem perder de vista a unidade do sistema jurdico.
10
So, portanto,
invlidas todas as interpretaes que tenham como fundamento a autonomia do direito
tributrio ou de qualquer ramo do direito.
1.3 BREVES NOTAS SOBRE O DIREITO TRIBUTRIO E A QUALIFICAO DADA
SOBRE CONCEITOS, INSTITUTOS E FORMAS DE OUTROS RAMOS DO DIREITO, EM
ESPECIAL AO RAMO DO DIREITO PRIVADO
Na relao entre o direito tributrio e o direito privado, notamos que o legislador
tributrio, ao delimitar os critrios das regras-matrizes de incidncia de tributos, acaba se

6
TROTABAS, Louis. Ensaio sbre o direito fiscal. Revista de Direito Administrativo. p. 39.
7
Atribuindo problemtica da interpretao da Lei Tributria que Amlcar de Arajo Falco, igualmente,
entende que se estabeleceu dissenso entre os que afirmam e os que negam autonomia estrutural e
dogmtica daquela disciplina. (FALCO, Amlcar de Arajo. Interpretao e integrao das leis tributria.
Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, Renovar, n. 40, p. 24, 1955)
8
Cf. MASSANET, Juan Ramallo. Derecho Fiscal frente a Derecho Civil: Discision em torno a la naturaleza
del derecho fiscal entre L. Trotabas y F. Geny. Revista da Faculdade Direito de Madrid, Madrid, v. 17, p.
13, 1973.
9
Cf. FRANOIS, Geny. O particularismo do direito fiscal. Revista de Direito Administrativo, p. 12.
10
Nesse sentido CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia
tributria. 2. ed. p. 12-26.


15
voltando para conceitos j elaborados por outros campos do direito, como o direito civil, o
direito administrativo, o direito comercial, entre outros. Quando a lei tributria no
destacar, de forma diversa, os institutos, os conceitos e as formas de outros ramos do
direito, estes permanecero mantidos nas suas categorias originais. Nada impede o
legislador de promover determinada mutao conceitual, indicando outras propriedades,
desde que preservados os limites imanentes da Constituio Federal.
Parece-nos delicado o problema da interpretao, no que diz respeito ao modo
como devemos entender a remisso feita a institutos e conceitos de direito privado,
administrativo ou, ainda, de outros ramos do direito, para constituio das hipteses de
incidncia dos tributos. Tal problemtica no escapou despercebida por Amlcar de Arajo
Falco, para quem, comentando a situao, apontava distintas correntes.
A primeira, denominada pela doutrina como tradicional, foi desenvolvida por
civilistas e especialistas do direito tributrio. Essa sustentava que, na anlise do fenmeno
jurdico, o intrprete dever limitar a pesquisar aos aspectos que se apresentem, mas no
poder chegar ao ponto de alterar-lhes a consistncia ou a conformao.
11
De acordo com
esse entendimento, parece-nos conclusivo que, se a lei fixou determinado conceito como
hiptese de incidncia de determinado tributo, ou tomou de emprstimo conceitos de
direito civil, comercial ou qualquer outro, o interprete ter de entend-lo e consider-lo de
acordo com a elaborao efetiva por cada uma daquelas disciplinas.
12

A outra corrente, descrita claramente com inspirao germnica, recomendava que
a lei tributria fosse interpretada levando-se em conta a consistncia econmica
13
do fato
gerador, a normalidade dos meios adotada para atingir certos fins e a finalidade que o
tributo institudo desempenharia. A referida corrente entendia que o direito tributrio
deveria ser espao reservado de criao, ou seja, contemplava a possibilidade de criar ou
alterar institutos, conceitos de direito privado, porquanto raramente o legislador tributrio
reportar-se-ia a eles como de fato foram formulados no direito privado.

11
FALCO, Amlcar de Arajo. Interpretao e integrao das leis tributrias. Revista de Direito
Administrativo, 40:24-37, p. 30, 1955.
12
FALCO, Amlcar de Arajo. Interpretao e integrao das leis tributrias. Revista de Direito
Administrativo, 40:24-37, p. 30, 1955.
13
A considerao econmica ou teoria autonmica, segundo Dino Jarah, no seria nada mais que um
princpio de ordem superior, de nvel constitucional, qual seja a observncia da capacidade contributiva.
Aduzia este seguidor teoria autonmica que a capacidade contributiva somente pode ser derivada abstendo
aspectos formais dos atos ou fatos que surgem, mas dos aspectos substanciais econmicos, do contedo
econmico das relaes, das circunstncias que evidenciam a capacidade de contribuir para o
financiamento do estado. (Cf. MORAES, Bernardo Ribeiro de (Coord.). et al. Interpretao no direito
tributrio. So Paulo: EDUC/ Saraiva, 1975. p. 99.


16
O sistema tributrio alemo ganhou sua estrutura completamente voltada para evitar
a eliso fiscal. A doutrina do abuso de direito ou abuso de formas jurdicas aplicadas ao
direito tributrio tiveram origem nos arts. 9, 10,
14
31, 4 e 5, do Cdigo Tributrio
alemo de 1919,
15
que vigorou na poca do nazismo, sob a influncia de Enno Becker.
16

Essa doutrina introduziu no sistema tributrio a interpretao econmica do direito,
17
bem
como as prprias teorias citadas anteriormente. Essa interpretao econmica possua,
aparentemente, forte influncia da Jurisprudncia dos Interesses
18
que pretendia liberar o
direito tributrio do domnio da Jurisprudncia dos Conceitos,
19
que limitava o juiz
subsuno lgica da matria de fato nos conceitos jurdicos, concebendo nas palavras de
Karl Larenz o sistema jurdico como um sistema fechado de conceitos.
20

Essas tcnicas interpretativas dos fatos e negcios levados a tribuao, na
Alemanha, no se misturam com outras teorias desenvolvidas e aplicadas na Frana,
21

Espanha, Argentina
22
e Itlia. A vedao do sistema jurdico alemo para a utilizao de

14
O art. 10 acrescentava que a obrigao tributria no poderia ser evitada ou diminuda mediante o abuso de
formas e das possibilidades oferecidas pelo direito civil.
15
Art. 31 do Cdigo Tributrio alemo (dispositivo j revogado pela nova Codificao de 1977). Art. 31 [...]
4 Na interpretao das leis fiscais deve-se ter em conta a sua finalidade, o seu significado econmico
e a evoluo das circunstncias.
5 A obrigao do imposto no pode ser evitada ou diminuda mediante o abuso das formas e das
possibilidades de adaptao do direito civil.
15
Desnecessrio lembrar o contexto poltico da poca como ensejador de tais medidas, mas o fato que a
teoria do abuso de direito ataca frontalmente a autonomia individual, por meio de um intervencionismo
estatal direto, abrindo a possibilidade do Juiz ou do Fiscal interpretarem fato e norma sem qualquer apego
a princpios norteadores do direito tributrio, dentre estes, a tipicidade e a segurana jurdica.
16
O alemo Enno Becker atuou, ainda, como Presidente da 4 Seo da Corte Suprema Financeira do Reich,
onde aplicou fartamente sua teoria, alm de defend-la em estudos doutrinrios. Alis, como registra
Albert Hensel em sua obra Diritto tributrio. Traduo de Dino Jarach. Milano: Giuffr, 1956. p. 63:
nenhuma disposio do ordenamento tributrio do Reich foi to freqentemente aplicada pela
jurisprudncia da Corte Financeira como o pargrafo 4 do R.A.O. Apud VELLOSO, Andrei Pitten.
Conceitos e competncias tributrias. So Paulo: Dialtica, 2005. p. 54-58.
17
Aqui, gostamos de pensar que, em qualquer campo do direito, toda e qualquer interpretao jamais deixa
de ser jurdica.
18
A jurisprudncia dos interesses caracteriza-se por ser matrizes reguladoras da compreenso da Cincia do
Direito. O termo jurisprudncia aqui utilizado, tem sentido de jurisprudence, que significa Cincia do
Direito. Neste modo de pensar o direito como extrado do fato social ou econmico. (Cf. LARENZ, Karl.
Metodologia da cincia do direito. 3. ed. Lisboa: Calouste Gulbenkian, 1997. p. 21-39)
19
A jurisprudncia dos conceitos igualmente uma matriz reguladora da compreenso da Cincia do
Direito, vinculando o modo de pensar o direito com base em conceitos normativos abstratos. (LARENZ,
Karl. Metodologia da cincia do direito. p. 63-66).
20
LARENZ, Karl. Metodologia da cincia do direito. p. 65.
21
Sobre a distino, vide HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais. So
Paulo: Saraiva, 1997. p. 180-181.
22
Pela influncia de Dino Jarach e de outros juristas, foi positivada na Argentina a doutrina da interpretao
econmica, por meio da promulgao da Ley n. 11.683, cujo texto prev que na interpretao das leis
impositivas se atender finalidade das mesmas e a sua significao econmica, somente podendo se


17
expedientes cujo fim fosse a economia fiscal, mesmo que esta fosse lcita, demonstrou a
aplicao da teoria do abuso do direito
23
ao direito tributrio, bem como a supremacia da
anlise econmica sobre a jurdica.
Com base nessas consideraes, identificamos que a interpretao dos enunciados
tributrios era fortemente ligada ordem e o interesse nacional que compunha aquela
sociedade, devendo ser teleolgica. O foco estava voltado para a realizao da finalidade
da lei tributria, ou seja, na obteno de receita para o Estado. Assim, o princpio
interpretativo bsico seria que os dados, os fatos, os contratos ou negcios previstos na lei
como base de tributao deveriam ser interpretados de acordo com seus efeitos econmicos
e no de acordo com a sua forma jurdica.
24
Por conseguinte, permitia-se a aplicao
analgica do direito tributrio substancial, levando insegurana e incerteza
generalizada.
25
De fato, a analogia foi aplicada, conceitos foram estendidos, e limites dos
textos jurdicos foram desconsiderados.
O referido pensamento exerceu grande influncia na prpria cincia tributria
alem, no somente naquela poca, mas em tempos posteriores, tanto que acabou sendo
adotado, pela chamada Lei de Adaptao Tributria da Alemanha, de 16 de outubro de
1934, que foi produto tpico do nacional-socialismo de outrora e que mandava no art. 1.,
item II, observar na interpretao a concepo popular, a finalidade e o significado
econmico da lei tributria e o desenvolvimento das circunstncias.
26
Verificamos que as
idias de Enno Becker responsvel por fazer quadruplicar a receita naquele pas
permaneceram naquele diploma legal, e uma nica mudana foi feita no captulo das
normas tributrias, no qual o estatuto nazista fez constar que: As leis fiscais devem ser
interpretadas consoante as concepes do nacional-socialismo.
27


recorrer aos conceitos normas e termos e direito privado em caso de impossibilidade de fixao do sentido
pela sua letra e por seu esprito. No original: Artculo 1 - Em la interpretacin de las disposiciones de
esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su rgimen, se atender al fin de las mismas y a su
significacin econmica. Slo cuando no sea posible fijar por ;a letra o por su espritu, el sentido o alcance
de las normas, conceptos o trminos de las disposiciones antedichas, podr recurrirse a las normas,
conceptos y trminos del derecho antedichas.
23
Cf. BLUMENSTEIN, Ernest. Sistema di diritto delle imposte. Milano: Giuffr, 1955.
24
Cf. SOUZA, Rubens Gomes de. Normas de interpretao no Cdigo Tributrio Nacional. In: MORAES,
Bernardo de Ribeiro et al. Interpretao no direito tributrio. So Paulo: EDUC/Saraiva, 1975. p. 373.
25
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Da interpretao e aplicao das leis tributrias. 2 ed. So Paulo: Jos
Buschatski, 1974, p. 88 e ss.
26
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretao e integrao do direito tributrio. 4. ed. Rio de
Janeiro: Renovar, 2006. p. 135.
27
Cf. MORAES, Bernardo Ribeiro (Coord.) et al. Interpretao no direito tributrio. p. 172.


18
A influncia dessa linha interpretativa no permaneceu apenas na Alemanha. A
Sua logo incorporou a chamada interpretao econmica do direito, tendo sido Ernest
Blumenstein
28
seu maior espoente. A referida teoria chegou Itlia. Benevenuto Griziotti
29

foi o responsvel pela ampliao do modelo interpretativo nesse pas, onde recebeu a
denominao de interpretao funcional do direito tributrio que aceitava, o recurso
analgico no gravoso.
30

A interpretao econmica refere-se prevalncia que o direito tributrio deva dar
realidade subjacente em todas as relaes jurdicas. Efetivamente, significa atender ao
contedo econmico das relaes jurdicas, com desprezo das suas formas legais.
31

Notemos que permisses dadas pelo sistema para o aplicador utilizar a analogia
(como na experincia alem) no se relacionam intimamente com o chamado abuso do
direito, hoje tipificado no art. 187 do Cdigo Civil brasileiro.
O abuso do direito brasileiro no remete a condutas lcitas, como ocorre no modelo
germnico, mas a ilcitos atpicos, de acordo com o direito posto, ou seja, significa que no
foram atendidas a boa-f e a funo econmico-social dos contratos. Em rigor, o que existe
so direitos (lcitos) que, ao serem exercidos, acarretam, uma ilicitude atpica. Assim, o
que era lcito passa a ser ilcito pela forma como o direito foi exercido. Claramente, o
mau uso do direito que o torna ilcito.
Tal subjetividade de avaliao do caso concreto deixou margem para inmeras
crticas a essa doutrina. A definio de Mrio Jlio de Almeida Costa
32
elucidativa,
todavia, as mximas norteadoras do direito penal e tributrio, respectivamente, so

28
Cf. COSTA, Alcides Jorge. Direito tributrio e direito privado. In: MACHADO, Brando (Coord.). Direito
tributrio estudos em homenagem ao prof. Ruy Barbosa Nogueira. So Paulo: Saraiva, 1984. p. 222 e ss.
29
GRIZIOTTI, Benevenuto. Principios de politica, derecho y cincia de la hacienda. Buenos Aires:
Depalma, 1935.
30
Exceto para a cobrana de tributos no previstos em lei.
31
Cf. MORAES, Bernardo Ribeiro (Coord.). et al. Interpretao no direito tributrio. p. 174.
32
Sabe-se que as normas jurdicas, enquanto gerais e abstractas, disciplinam relaes-tipos, atendem ao
comum dos casos. Conseqentemente, pode acontecer que um preceito legal, certo e justo para as
situaes normais, venha a revelar-se injusto na sua aplicao a uma hiptese concreta, por virtude das
particularidades ou circunstncias especiais que nela concorram. o problema da justia e da equidade.
Ora, o princpio do abuso de direito constitui um dos expedientes tcnicos ditados pela conscincia
jurdica para obtemperar, em algumas dessas situaes particularmente clamorosas, aos efeitos da rgida
estrutura das normas legais. Ocorrer tal figura de abuso quando um determinado direito em si mesmo
vlido seja exercido de modo que ofenda o sentido de justia dominante na comunidade social. E ento,
apresentam-se duas possveis solues sancionatrias: ou a ordem jurdica trata o titular de direito cujo
exerccio se mostra abusivo como se esse direito no existisse; ou estatui conseqncias menos enrgicas,
designadamente condena-o a simples indenizao dos danos sofridos pelo prejudicado, mas mantendo-o o
acto abusivo que os produziu. (COSTA, Mrio Jlio de Almeida. Direito das obrigaes. 6. ed. Coimbra:
Almedina, 1998. p. 64)


19
somente nullum crimen sine lege e nullum tributum sine lege. No h crime e no h
tributo sem lei que os estabelea. Por exemplo, se a norma tributria tem como conduta
prevista em sua hiptese a circulao de mercadoria, e esta no ocorrer, no h falar em
incidncia de tributo. Verificamos que, na prpria Alemanha, muitos entenderam que a
referida interpretao implicava o retorno do arbtrio, pois deixava ao intrprete a
faculdade no de declarar o direito, no de constru-lo, mas de mud-lo, inclusive.
33

Sabemos que a tcnica germnica possui incompatibilidade com o nosso princpio
da tipicidade. Nosso Cdigo Tributrio Nacional afirma tal princpio, ao dispor no art. 108,
1, que o emprego da analogia
34
no poder resultar na exigncia de tributo no previsto
em lei. Esse princpio, como vimos, corolrio da legalidade, sendo tambm um limite
objetivo aplicao do direito tributrio. A legalidade no s limita a criao de tributos
apenas por intermdio de lei, ela tambm exige que a norma tributria contenha todos os
critrios necessrios para a identidade do tributo.
35

Nos prximos pontos, procuraremos demonstrar que, no campo do planejamento
tributrio, em especial na interpretao e possvel aplicao das clusulas gerais do Cdigo
Civil de 2002, devemos atentar no apenas para o que se quis no negcio jurdico, mas
para a causa final do negcio jurdico como um todo. Para a interpretao dos contratos
tpicos, propomos a interpretao da causa como funo econmico-social do tipo
contratual. Sempre, na ausncia de causa final ou desvirtuao de institutos tpicos de
direito privado, estaremos no campo de ilicitudes atpicas, sendo.
1.4 OS ARTIGOS 109 E 110 LIMITES ATIVIDADE INTERPRETATIVA
Toda e qualquer limitao das zonas de contato entre o direito tributrio e o direito
privado devem, necessariamente, ser buscadas no seio da Constituio Federal. Nosso
Cdigo Tributrio Nacional, desnecessariamente, ao nosso entender, contemplou, entre
outros, dois dispositivos voltados ao campo de interpretao das normas tributrias. O
artigo 109 do Cdigo Tributrio Nacional prescreveu que: Os princpios gerais de direito

33
Cf. MORAES, Bernardo Ribeiro (Coord.). et al. Interpretao no direito tributrio. p. 172.
34
Paulo de Barros Carvalho entende que analogia o expediente de que se serve o aplicador da lei, aocolher
em norma que incide em caso semelhante a disciplina jurdica que o sistema positivo no mencionou
expressamente. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 14. ed. So Paulo: Saraiva,
2002. p. 100).
35
Critrio material, critrio espacial, critrio temporal, critrio pessoal e critrio quantitativo, conforme a
teoria da regra-matriz de incidncia tributria, de Paulo de Barros Carvalho.


20
privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos,
conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios.
Parece-nos que o art. 109 do CTN pretende, claramente, de forma geral, fornecer a
diretriz para extremar a fronteira entre o direito privado e o direito tributrio, resguardando
a autonomia deste ltimo. Assim, em uma leitura apurada, podemos concluir que o
legislador reconhece o imprio das normas de direito civil quanto a definio, contedo e
alcance dos institutos.
O direito tributrio, no entanto, reconhecendo tais conceitos e formas, ter a
facultas, no que toca atribuio de efeitos diversos do ponto de vista tributrio.
36
Por
efeitos do ponto de vista tributrio devemos entender aqueles tpicos para efetivao,
execuo, que dizem respeito aos elementos consecutivos da relao jurdico-tributria,
como o conceito de obrigao acessria, pagamento, domiclio, repetio de
indbito, sociedades de pessoas, solidariedade.
37

Entendemos que o legislador possui, sua disposio, liberdade qualificadora para
identificar, respeitando o quadrante constitucional, os conceitos, as formas e os institutos
que julgue adequado para alcanar o cumprimento da competncia material que lhe fora
atribuda pela Carta Constitucional.
Trata-se de grande equvoco supor que o art. 109 do CTN consagra a interpretao
econmica do direito (tomando esta no sentido do abandono das formas jurdicas), moda
do jurista germnico Enno Becker.
38
Conforme verificado anteriormente, o referido autor
germnico entendia que, ao restrito campo do direito tributrio, era assegurada a faculdade

36
Cf. BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. Anotado por Misabel Abreu Machado Derzi. 11.
ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999. p. 685.
37
Cf. TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado autonomia privada: simulao e
eluso tributria. So Paulo: RT, 2003, p. 199 ss.
38
Este autor tinha para si que o direito tributrio simplesmente colhia situaes da vida econmica, como os
conceitos de rendimento, patrimnio, servio, os quais geralmente j foram objeto de tratamento
jurdico por outros ramos do direito, particularmente o direito civil, no lhe sendo impedido ao campo
tributrio mudar estes institutos de modo a dar contornos prprio aos mesmos conceitos, formas e
institutos. Obviamente, seu objetivo sempre foi o de aumentar a receita do governo germnico que estava
enfraquecido economicamente pelo primeiro ps-guerra e, dirigindo-se para a segunda grande guerra. A
teoria autonmica cumpre chamar ateno, tinha por escopo captar o sentido das normas jurdicas,
institutos e conceitos, de acordo com a realidade econmica subjacente por detrs das formas jurdicas.


21
de criar e alterar institutos jurdicos, conceitos e formas de direito privado, j que
raramente o direito tributrio se referia a esses tal qual formulados na esfera privada.
39

Nesse nterim, sob a gide da noo de autonomia do direito tributrio, erguia-se a
corrente da liberalidade de qualificao, tanto em funes legislativas quanto em funes
administrativas, nas searas da aplicao do direito.
40

O referido art. 109 do CTN mereceu crticas de Ricardo Lobo Torres, para quem o
mesmo pode ser ambguo e contraditrio, pois:
[...] pretende hierarquizar mtodos de interpretao de igual peso, sem optar
com clareza pelo mtodo sistemtico ou pelo teleolgico. Demais disso, mistura
posies tericas divergentes, filia-se a correntes doutrinrias conflitantes e
emburilha as conseqncias entre Direito Tributrio e Direito Privado e entre as
diversas fontes do Direito.
41

O legislador tributrio operando dentro dos limites bem demarcados pela
Constituio Federal, est autorizado a atribuir a um instituto de direito privado, efeitos
tributrios distintos. Acolheu-se a diretiva de recomendar a utilizao dos princpios gerais
de direito privado para a pesquisa e definio, do contedo e do alcance dos institutos,
conceitos e formas, que componham a estrutura das normas tributrias, excluindo-se,
expressamente, a demarcao dos efeitos jurdicos
42
especficos dos tributos. Neste

39
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. p. 689; Cf. JARACH, Dino. Estudios de
derecho tributario. Buenos Aires: CIMA, 1999. p. 25-26; TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e
direito privado. p. 73.
40
Cf. XAVIER, Alberto. Liberdade fiscal, simulao e fraude no direito tributrio brasileiro. Direito
tributrio e empresarial pareceres. Rio de Janeiro: Forense, 1982. p. 3-49; ______. Normas de
interpretao e integrao do direito tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p. 135; ______. A
integrao entre a lei e a jurisprudncia em matria tributria. Cadernos de direito tributrio e finanas
pblicas, So Paulo, RT, ano 1, n. 3, p. 7-20, abr./jun. 1993; ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de ley, la
simulacin y el abuso de las formas en el derecho tributario. Madrid: Marcial Pons, 1999. p. 411.
41
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretao e integrao do direito tributrio. 4. ed. p. 136.
42
Douglas Yamasita, tratando sobre o estudo do abuso do direito e da fraude lei aduz, com razo que
estes institutos, por consistirem em nvel infraconstitucional tm plena vigncia, tanto em matria de
Direito Privado como de Direito Tributrio, facultando-se ao legislador tributrio disciplinar tais institutos
de maneira diversa. (YAMASHITA, Douglas. Eliso e evaso de tributos planejamento tributrio:
limites luz do abuso do direito e da fraude Lei. So Paulo: Lex, 2006. p. 81. Os princpios gerais so
enunciados diretores da atividade humana. Alguns deles, como os princpios gerais de direito privado, so
regionais.
42
Lembremos, todavia, que existem princpios que valem para todos os mbitos do direito.
Tratam-se dos princpios gerais de direito, como o da igualdade, o da responsabilidade por danos, o de que
o pactuado deve ser obedecido desde que seguido de sua funo (pacta sunt servanda) etc. Em seu nome
dos princpios gerais de direito privado, a dogmtica tenta compreender o direito como um todo,
postulando a sua unidade. Da o sentido de sua tarefa sistematizadora.
42
Cf. (FERRAZ JR., Tercio
Sampaio. Introduo ao estudo do direito. Tcnica, deciso, dominao. 2. ed. So Paulo: Atlas, 1996. p.
140). Analiticamente, princpios gerais de direito privado so: a funo social dos contratos; direito
igualdade; direito intimidade; boa-f; liberdade de iniciativa; direito de propriedade; reconhecimento de


22
sentido, Paulo de Barros Carvalho adverte que tais efeitos a legislao tributria pretende
regrar com inteira primazia, sendo o teor do artigo 109.
43

Vejamos agora o desdobramento do art. 110 do CTN. Referimos que as possveis
limitaes relao entre direito tributrio e direito privado devem ser buscadas no seio da
Constituio da Repblica. Nosso Cdigo Tributrio Nacional, todavia, contempla uma
segunda regra exclusiva, alm do art. 109 do Cdigo Tributrio Nacional. Trata-se do art.
110, que prescreve:
A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos,
conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente,
pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis
Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar
competncias tributrias.
Entendemos que o referido dispositivo presta-se como limite da discricionariedade
do legislador tributrio no exerccio de competncias tributrias. Paulo de Barros Carvalho
entende ser o artigo 110 mero corolrio da legalidade material da Constituio. Ilustra
assim que:
O imperativo no vem, diretamente, do preceiro exarado no art. 110. uma
imposio lgica da hierarquia do nosso sistema jurdico. O emprenho do
constituinte cairiam em solo estril se a lei infraconstitucional pudesse ampliar,
modificar ou restringir os conceitos utilizados naqueles diplomas para desenhar
as feixas de competncia oferecidas pessoas polticas. A rgida discriminao
de campos materiais para o exerccio da atividade legislativa dos entes
tributantes, tendo estatura constitucional, por si s j determina essa
inalterabilidade. Em todo o caso, no deixa de ser oportuna a lembrana a
lembrana que o art. 110 aviva.
44

Assim, em se tratando de institutos, conceitos e formas de Direito Privado
empregados pela Constuio Federal, Misabel Derzi entende que o artigo 110 uma
limitao discricionariedade do legislador tributrio. Nesse sentido sustenta que o:

personalidade jurdica; livre-concorrncia etc. Esses princpios podem, por discriminao, ser isolados,
segundo os ramos do direito privado, como: direito dos contratos, das sucesses, das obrigaes, da
famlia etc.
43
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 14 ed. p. 103.
44
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 14 ed. p. 103.


23
O conceito, forma e instituto utilizado pela Constituio carrega em si a
predio, a conotao completa que lhe dotada no Direito Privado. Fica o
legislador tributrio, que j recebeu a competncia, definida segundo aquele
conceito, forma ou instituto privado, proibido de exandi-la por meio da
atribuio de novo sentido ou predicao ao objeto pela Constituio.
45

Heleno Taveira Trres com razo compreende que seria at dispensvel tal
dispositivo, se no fosse como uma espcie de regra de reforo. Segundo o autor, trata-se
reforo pelo fato de ser a mais ldima afirmao das funes de norma geral em matria de
legislao tributria, prescrita pelo art. 146, I, da CF, em favor da eliminao de eventuais
conflitos de competncia, em matria tributria.
46

Ricardo Lobo Torres, por sua vez, entende que o art. 110 do Cdigo Tributrio
Nacional apresenta dupla incongruncia: se lido em conjunto com o art. 109, sinalizaria no
sentido da superioridade do mtodo sistemtico sobre o teleolgico, todavia, se objeto de
leitura solteira, abrir-se-ia para a interpretao literal e restritiva.
Menciona ainda Ricardo Lobo Torres que em ambos os casos a presena do art.
110 do CTN conduz ao distanciamento entre temtica dos direitos fundamentais e dos
princpios e a da interpretao do direito constitucional tributrio.
47
Concordamos com o
referido autor, questionando se os conceitos de direito privado mantm o significado
originrio, quando transformados em conceitos constitucionais. A resposta no fcil, pois
temos uma codificao civil superveniente Constituio de 1988, que modificou,
sobretudo, algumas regras e outros princpios norteadores do Cdigo Civil. Os conceitos e
formas de direito privado da codificao de 1916 eram individualistas e no tinham o
colorido semntico da eticidade, da solidariedade e da operabilidade. Diante de tal

45
DERZI. Misabel de Abreu Machado. Nota do comentrio ao artigo 109. In: BALEEIRO, Aliomar. Direito
tributrio brasileiro. Anotado por Misabel Abreu Machado Derzi. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999.
p. 691.
46
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. p. 78-83; Conferir Hugo de Brito Machado,
para quem com ou sem o art. 110 do CTN, os conceitos utilizados pela Constituio teriam de ser
respeitados. Na verdade esse dispositivo ne precisaria existir. Embora se tenha de reconhecer o
importantssimo servio que o mesmo tem prestado ao Direio brasileiro, no se pode negar que, a rigor,
ele desnecessrio. Desnecessrio importante que se esclarea no sentido de que com ou sem ele
teria o legislador que respeitar os conceitos utilizados pela Constituio para definir ou limitar
competncias tributrias. (MACHADO, Hugo de Brito. O ISS e a locao ou cesso de Direito de Uso.
Revista de Direito Tributrio, n 151, 1, janeiro, 2004, p. 150).
47
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretao e integrao do direito tributrio. 4. ed. p. 175.


24
realidade, devemos interrogar se devemos interpretar a lei conforme a Constituio ou
receber uma espcie de interpretao da Constituio conforme a lei civil superveniente.
48

No pretendemos abordar este assunto, pois desnecessrio para o presente trabalho.
Queremos apenas deixar claro que apensar da grande discusso que tomou conta dos
artigos 109 e 110 do Cdigo Tributrio Nacional, verifica-se pela leitura conjunta dos
dispositivos que, em se tratando de institutos, conceitos e formas pelo Direito Privado,
utilizados, expressamente ou implicitamente, pela Constituio Federal para limitar e
definir competncias tributrias inexiste liberdade ao legislador para efetuar alterao.
Afora esses campos, a lei privada precede a lei tributria quanto difinio, ao contedo e
ao alcance dos institutos, conceitos e formas de Direito Privado, inexistindo prejuzo de a
lei tributria modificar-lhes os efeitos fiscais.
1.5 TIPICIDADE E FUNO QUALIFICADORA DA ADMINISTRAO PBLICA
O princpio da tipicidade tributria corolrio do princpio da legalidade. Sendo
assim, subordina-se e interage a este, garantindo o princpio da segurana jurdica. A
metodologia jurdica incumbiu-se de esclarecer que:
[...] a aplicao da lei reveste sempre a forma de silogismo, em que a premissa
maior a hiptese descrita na lei, a premissa menor o fato a se subsumir na
descrio legal e a concluso, o resultado da inferncia. Esse esquema lgico
adapta-se com sucesso ao Direito Tributrio.
49

Ocorre que o silogismo jurdico no meramente formal, pois depende da
interpretao prevista na lei e da correta qualificao do evento, transformado em fato pela
utilizao da linguagem competente. Entre a interpretao da norma e a qualificao do
fato h, por conseguinte, uma adequao que no meramente lgico-formal, mas tambm
valorativa.
50
Nesse momento, ganha relevo a interpretao do sistema jurdico como um
todo, e no apenas das leis tributrias, como pretendem alguns juristas de ndole

48
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretao e integrao do direito tributrio. 4. ed. p. 175.
49
Cf., entre outros, CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributria. So Paulo: Max Limonad,
1981. p. 60; BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 1963. p.
237.
50
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional tributrio. Os direitos humanos e a tributao.
Rio de Janeiro: Renovar, 1999. p. 497.


25
formalista.
51
Assim, ingressa na temtica a possibilidade de existir ou no uma
discricionariedade administrativa na adequao do fato gerador concreto (ocorrido) ao
abstrato.
Entendemos que um dos principais focos de divergncia entre tributaristas no
esteja no fato jurdico concretamente ocorrido, mas sim na qualificao jurdica que tal fato
deva receber. Realmente, o debate sobre a tipicidade e a legalidade sempre envolveu dois
conceitos relevantes que permeiam toda a aplicao do direito: a lei e o fato.
Paulo de Barros Carvalho chamou ateno do meio jurdico em sua renomada tese
de titularidade para a Universidade de So Paulo, dando ateno aplicao das categorias
lingsticas ao campo do direito tributrio, para afirmar que um evento, para se tornar fato,
exige seu relato em linguagem competente. Sem a utilizao da linguagem (relatada), no
h qualquer relao jurdica. Assim, somente a partir da ocorrncia do evento, a hiptese
normativa se qualifica como necessria e suficiente para autorizar o exerccio de
competncia dos sujeitos legalmente eleitos para criar a norma individual e concreta do
lanamento, no ato de aplicao do direito material.
52
A temtica por deveras importante,
entretanto, neste espao, buscamos dar especial enfoque ao trato das clusulas gerais do
Cdigo Civil de 2002.
Essas devero atuar como filtro, devendo ser utilizadas pelo intrprete do direito na
correta qualificao do fato apresentado. Marco Aurlio Greco chamou ateno para a
qualificao jurdica que deve ser dada para esse fato. Afirma o autor, como exemplo j
mencionado, que o contribuinte pode demonstrar que fez uma operao,
exemplificativamente, um aumento de capital seguido de ciso coletiva, porm, olhando
para os mesmos fatos, o Fisco pode sustentar, mediante provas, que ocorreu uma venda de
participao societria na qual houve ganho de capital. Pergunta, assim o autor: Onde est
a diferena? Mudou a lei? No! Mudou o fato? No! A divergncia est na maneira pela
qual o fato visto, na qualificao jurdica que cada uma das partes d ao mesmo fato.
53

Parece-nos que aqui o debate sobre a tipicidade ganha outro enfoque. Ficam
afastados os argumentos simplistas, segundo o qual teramos tributao por analogia

51
Notadamente, os tributaristas de ndole positivista rejeitam com veemncia a discricionariedade
administrativa. Cf. XAVIER, Alberto. Manual de direito fiscal. Lisboa: Faculdade de Direito de Lisboa,
1981. v. I. p. 127.
52
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia tributria.
2. ed. p. 97.
53
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 468.


26
quando o fiscal fizesse uma leitura do negcio jurdico examindo as suas propriedade.
Nada disso ocorre. O processo de qualificao ou at requalificao dos fatos, no se
confunde com a analogia nem com o finalismo, simplesmente qualifica-se o fato certo
(aquele que alegado e que no verificado em sua substncia). Trata-se de determinar a
efetiva identidade do fato ocorrido, sendo certo que as grandes divergncias sero quanto
respectiva qualificao, no mais quanto lei e o fato.
1.6 A INTERPRETAO DOS NEGCIOS JURDICOS NA APLICAO DE NORMAS
TRIBUTRIAS
O processo de interpretao dos negcios jurdicos, j asseverou Emilio Betti,
tcnica que exige do jurista no apenas operaes silogsticas ou lgicas de carter
aritmtico, mas apreciaes interpretativas, nas quais entram em vibrao a sua
sensibilidade em relao aos valores jurdicos na percepo dos interesses protegidos pelo
direito, cabendo a ele deter postura e olho clnico para possveis diagnsticos, tpicos da
sua experincia como jurista.
54

O objeto da interpretao dos negcios jurdicos leva em considerao distintas
ponderaes. Deve o operador do direito avaliar com moderao e comedimento o negcio
jurdico, circunscrevendo o seu objeto de estudo, sendo este a declarao de vontade ou
declarao negocial.
55
Certo que a atividade hermenutica no se esgota por a, pois pouco
rigor do prisma cientfico seria a investigao considerando somente o texto sem a causa
do negcio jurdico.
O ordenamento jurdico, na defesa dos interesses da sociedade e dos prprios
declarantes, estabelece condies para a regularidade da declarao que no pode escapar
do atento olhar do intrprete dos negcios. So esses requisitos os da validade, da
formao,
56
da estrutura negocial, do fim da declarao negocial e do resguardo funo

54
BETTI, Emilio. Teoria geral da interpretao jurdica. So Paulo: Martins Fontes, 2007. p. 55.
55
Tema que dispensvel para a presente dissertao de Mestrado justamente aquele sobre o negcio
inexistente ou negcio incompleto.
56
Os requisitos relativos a formao, nos sistemas jurdicos, costumam conter regra em que se diz que, para a
validade dos atos jurdicos, se exige capacidade civil; cf. art. 82 do CCB de 1916: A validade do ato
jurdico requer agente capaz (art. 145, 1), objeto lcito e forma prescrita ou no defesa em lei (arts. 129,
130 e 145); art. 145: nulo o ato jurdico: 1 quando praticado por pessoa absolutamente incapaz (art.
59); art. 147: anulvel o ato jurdico: 1 por incapacidade relativa do agente (art. 6). Outros so os
requisitos pressupostos de proteo integridade da vontade, tais como o erro, dolo, coao etc.


27
econmico-social dos contratos. Claramente, a falta de qualquer desses requisitos leva
irregularidade da declarao negocial.
A postura investigativa do intrprete capital. Dever o mesmo levar em conta e
garantir, em todo o processo de interpretao dos negcios jurdicos os elementos
essenciais do contrato, que so primeiro a regularidade da causa, do objeto e da forma
medida que a ausncia de qualquer um destes compromete o negcio quanto
possibilidade de produzir efeitos jurdicos, pelo vcio de nulidade que o afeta. Revela-se,
assim, a importncia de se guardar, em todo o processo hermenutico dos negcios
jurdicos, um constante cuidado com as trs liberdades que abaixo analisaremos, sendo
estas: de causa, tipo e forma. Ser justamente na interpretao do texto e do fato negocial
que permitir ao intrprete da norma tributria conhecer, juridicamente, a substncia do
negcio jurdico e sua compatibilidade com a forma adotada, visando identificar a
efetividade da demonstrao de capacidade contributiva.
57

1.6.1 A liberdade de causas a causa do negcio jurdico como critrio
interpretativo
O vocbulo causa exprime significaes distintas quando utilizadas em textos de
direito positivo, nas lies doutrinrias e nas manifestaes pretorianas.
58
Esta diferena
pode trazer equvocos, obscuridades e imprecises, modo que entendemos pertinente
diferenciar alguns termos comumente utilizados bem como, apontar algumas correntes
59
que foram desenvolvidas ao longo do tempo.
Inicialmente, poderamos pensar na idia de causa genrica, modo que aqui ser
por ns tomado como idia de Lei universal.
60
No mundo das contingncias, dos seres
humanos, das coisas, dos eventos fenomnicos, dos fatos, das relaes de qualquer ordem,
todo ser e acontecer obedece a um princpio do qual o procede e, ao qual todos estamos

57
Cf. TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. p. 141.
58
Veja-se o voto do Ministro Thompson Flores no Recuso Extraordinrio 78.051. A unidade da causa,
atestada pela unidade econmica das vrias prestaes, corresponde unidade do contrato. No tem
importncia, no entanto, para a elucidao da unidade ou pluralidade do contrato, como dizem os doutores,
a unidade e pluralidade do documento em que foi firmado, pois um s documento pode conter vrios
contratos, como um s contrato pode ter como fonte, no sentido formal, diversos documentos. Julgado
pela 2 Turma, em 27.08.1974, Rel. Ministro Thompson Flores. Revista Trimestral de Jurisprudncia
72/881.
59
Cf., principalmente BETTI, Emilio. Teora general del negocio jurdico. Traduo de A. Martin Perez.
Madrid: Editorial Revista Del Derecho Privado, 1954. p. 133-134; LPEZ, Arturo Barcia. La causa ilicita
en las obligaciones y en los actos juridicos. Buenos Aires: Abeledo-Perrot. 1966 p. 11-17.
60
LPEZ, Arturo Barcia. La causa ilicita en las obligaciones y en los actos juridicos. p. 19.


28
subordinados. Verificamos a existncia de um antecedente (algo que nos deu origem), do
qual derivamos como efeito deste mesmo e, que ao prprio tempo explica e justifica,
constituindo sua causa. Neste sentido conhecido o brocado: no h efeito sem causa, ou
seja, o efeito pressupe a causa.
61

Em uma segunda acepo, encontramos na doutrina civilista idia que equipara a
causa a um motivo
62
. Trata-se da chamada Teoria Subjetiva que encontrou na Frana a sua
melhor acolhida. Coube a Josserand precis-la e defend-la. Josserand entendia que o
substrato dos negcios jurdicos envolve basicamente trs noes sintetizadas na vontade,
no mvel (no sentido de ao) e no fim, oferecendo elas um carter de indivisibilidade no
sentido de que a vontade assegura ligao entre as duas outras. Leia-se assim que,
mediante a vontade, a ao se une ao fim objetivado no negcio jurdico.
63
Para essa teoria,
a palavra desempenharia o papel de impulso psicolgico fortemente ligado s
intencionalidades subjetivas. Esses elementos pr-jurdicos, no apresentariam qualquer
influncia na determinao dos elementos do negcio jurdico que faz determinado
indivduo contratar com outro.


Um terceiro sentido aquele que v na causa o objetivo prtico do contrato. Trata-
se da causa como fim negocial almejado pelos contratantes.
64
Esta a grande ferramenta
interpretativa dos negcios jurdicos para fins tributrios. Por ela, visualizamos sem
qualquer subjetivismo se contratos ou arranjos societrios complexos merecem ser
preservado ou requalificado para fins fiscais.
A este terceiro sentido, entendemos somar-se um quarto, que se presta para a
interpretao de negcios jurdicos tpicos, no se prestando para negcios jurdicos mais
complexos como os atpicos ou indiretos. Esse quarto sentido dado por Emilio Betti a
causa, ligado significativamente a idia de funo econmico-social contida no tipo
contratual. Este justamente o nico modo pelo qual damos efetividade clusula geral da
funo social dos contratos.

61
Cf. SILVA, Lus Renato Ferreira da. A noo de sinalagma nas relaes contratuais e paracontratuais
(uma anlise luz da teoria da causa). 2001. Tese submetida para obteno do ttulo de Doutor em Direito
Civil junto Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo. So Paulo, 2001. p. 4.
62
Para a melhor visualizao do problema, remetemos a autor ao Captulo IV.
63
[...] le mbile tend vers le but par lintermdaire et sous laction de la volont que semploie cet effet:
pas de mviles sans but; pas de but qui ne sois postule par um mbile et dont la ralisation nimplique um
effort de volont p. 1
64
Cf. AZEVEDO. Antnio Junqueira de. Negcio jurdico Existncia, validade e eficcia. 4.ed. So Paulo:
Saraiva, 2002. p. 156; GOMES, Orlando. Contratos. Rio de Janeiro: Forense, 1987, p. 57.


29
Corroboramos com a doutrina que entende ser a causa a finalidade negocial
pretendida pela parte, adicionando quela causa, a busca pela funo econmica-social do
tipo de direito privado. Quando as partes interessadas no uso do instrumento da autonomia
privada representado pelo negcio tpico declaram sua vontade, fazem-no tendo em mira
fins tpicos, permitindo entender-se que a razo jurdica, a causa de sua vinculao reside
em quererem o fim tipificado. A causa do negcio passa a ser, conseqentemente, a mesma
funo social que o ordenamento atribui aquele tipo contratual. Se existir descompasso
entre a funo tpica normalizada pelo direito privado e o negcio realmente apresentado
ao Fisco, enxergaremos um negcio jurdico que no cumpre a funo socialmente tpica,
sendo tal ato, para fins fiscais uma tentativa de eludir a norma tributria podendo ser
atacado pelo artigo 2.035 do Cdigo Civil Brasileiro.
65

No podemos nos limitar a investigar espcies tpicas todavia, pois o direito
tributrio convive com contratos muito mais complexos.
Assim, se na formao dos vnculos obrigacionais surgir um interesse no definido
e tipificado pela lei privada, sendo confeccionado, engenhosamente contratos indiretos ou
atpicos, visualizaremos a causa pelo terceiro sentido aqui exposto, caracterizado pela
finalidade negcial que o negcio pretende desempenhar.
1.6.2 A liberdade de formas a forma dos atos e dos negcios jurdicos
A forma o conjunto de solenidades que devem ser observadas para que a
declarao de vontade tenha eficcia jurdica. No direito brasileiro esto as partes livres
para adequarem a finalidade negocial pretendida com a forma que lhes parea a mais
apropriada e funcional possvel. Ou ela deixada ao arbtrio dos contratantes, ou dos
figurantes dos atos jurdicos, ou ela exigida como pressuposto necessrio do ato ou
negcio jurdico.
66


65
Artigo 2.035 A validade dos negcios e demais atos jurdicos, constitudos antes da entrada em vigor
desde Cdigo, obedece ao disposto nas leis anteriores, referidas no art. 2.045, mas os seus efeitos,
produzidos aps a vigncia deste Cdigo, aos preceitos dele se subordinam, salvo se houver sido prevista
pelas partes determinada forma de execuo. Pargrafo nico Nenhuma conveno prevalecer se
contrariar preceitos de ordem pblica, tais como os estabelecidos por este Cdigo para assegurar a funo
social da propriedade e dos contratos.
66
Heleno Taveira Torrs descreve que no trfico jurdico, so inmeros os casos em que as leis exigem
formas com efeito de validade, como se v na qualificao dos sujeitos de direito: legitimidade,
capacidade e qualificao de pessoas (pessoa fsica, pessoa jurdica, pequena empresa etc.), no
procedimento a ser adotado e publicidade dos atos; bem como formascom efeito de qualificao da
substncia do ato, entabulada pela funo jurdica do negcio (causa donandi, mortis causa etc.), ou pelo


30
Se expressamente exigida, a infrao da regra jurdica importa conseqncias
relevantes. Orlando Gomes sobre o tema afirmou que a forma:
o poder dos indivduos de suscitar, mediante declarao de vontade, efeitos
reconhecidos e tutelados pela ordem jurdica. No exerccio desse poder, toda
pessoa capaz tem aptido para provocar o nascimento de um direito, ou para
obrigar-se. A produo de efeitos jurdicos pode ser determinada, assim pela
vontade unilateral, como pelo concurso de vontades. Quando a atividade
jurdica se exerce mediante contrato, ganha grande extenso. Outros conceituam
na autonomia da vontade como um aspecto da liberdade de contratar, no qual o
poder atribudo aos particulares o de traar determinada conduta para o futuro,
relativamente s relaes disciplinadas pela lei.
67

Todo este poder atribudo ao contratante, mormente o de autoregncia de interesses,
manifesta-se sob trplice aspecto que poderamos apontar, sendo estes (i) a liberdade de
contratar propriamente dita; (ii) a liberdade de estipular o contrato e (ii) a liberdade de
determinar o contedo do contrato.
68

No Brasil rege o princpio de liberdade de formas, e este caracteriza o Direito
moderno em comparao com os direitos menos evoludos. Nos sistemas jurdicos do
passado e no prprio direito romano, valia geralmente a regra do formalismo negocial:
nenhuma declarao de vontade produzia efeitos jurdicos se no fosse expressa por uma
forma particular (presena de testemunhas, emprego de determinadas palavras e no de
outras, cumprimentos de gestos e rituais etc).
69
Hoje vivemos em tempos de menos
formalismo, especialmente aps o Cdigo napolenico, pois a liberdade do querer, da
vontade, postulava, e se manifestava pela liberdade de formas.
Dentro deste quadro, o elemento formal no direito do contrato no tem importncia
seno em linha de exceo.
70
Verificamos no art. 82 do Cdigo Civil Brasileiro que a
validade do ato requer: I - agente capaz; II - objeto lcito possvel, determinado ou
determinvel; III - forma prescrita ou no defesa em lei.

objeto (bens imveis ou mveis, crdito, valores mobilirios); ou ainda formascom efeitos de
certificao, de prova (atos escritos, transcrio etc.). clarificante que no se trata de funes estanques,
incomunicveis. A formalidade exigida como critrio de validade cumpre tambm valor probatrio, do
mesmo modo que formalidades quanto substncia tambm podem cumprir funo certificativa ou de
validade. (TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. p. 149).
67
GOMES, Orlando. Contratos. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1979. p 26-27.
68
GOMES, Orlando. Contratos. p 26-27.
69
Cf. ROPPO, Enzo. O contrato. Coimbra: Almedina, 1978. p. 96-97.
70
PEREIRA, Caio Mrio da Silva. Instituies de direito civil, v. I, 2007, p. 45 49.


31
Nada obstante, quanto s formas, estabelece o art. 129 do Cdigo Civil de 2002,
ligado fortemente ao art. 107
71
que, vigora entre ns o princpio da liberdade de formas,
existindo a mesma, para negcios onde a lei a exigir expressamente, principalmente em
razo de sua utilidade ou como fator de segurana jurdica, persistindo no direito enquanto
ligada a algum valor considerado relevante.
72

A ordem jurdica, na regulao dos negcios jurdico, poder exigir determinadas
formas e formalidades para a constituio vlida dos negcios jurdicos. Esta serve para
dar o selo da juridicidade s atividades e iniciativas do homem,
73
dando fidcia e evitando
surpresas e discusses. Presta-se nesse sentido tambm como prova da substncia dos atos.
No direito brasileiro h trs subespcies de forma fixa: a) a nica; b) a plural e c) a
genrica. A forma chamada de nica aquela que, por definio legal, no poder ser
substituda por outra no entabulamento do ato jurdico. Exemplo deste vemos o caso, dos
contratos constitutivos ou translativos de direitos reais sobre imveis, de certo valor, cuja
validade depende de escritura pblica; A forma plural aquela que correspondem os atos
jurdicos para cujo entabulamento legalmente possvel optar por uma de vrias formas
fixas, so os casos de forma de transao sobre direitos contestados em juzo; artigo 1773,
forma da partilha amigvel entre herdeiros capazes, etc. A forma genrica aquela que
implica uma solenidade de natureza mais geral, imposta pelo legislador. Neste sentido, o
artigo 1.199 do Cdigo Civil exige consentimento expresso do locador para que o locatrio
exije indenizao por benfeitorias volupturias e necessrias.
74

Antnio Junqueira de Azevedo assevera que [...] a forma o meio atravs do
qual o agente expressa a sua vontade. A forma poder ser oral, escrita, mmica,
consistir no prprio silencia, ou ainda, em atos dos quais se deduz a declarao de
vontade.
75
A funo das formas nos negcios jurdicos serve e esta provavelmente
de todas as funes a mais importante para fazer com que certos contratos se tornem
cognoscveis por terceiros estranhos a eles,
76
mas potencialmente afetados pelos seus

71
Art. 107. A validade da declarao de vontade no depender de forma especial, seno quando a lei a
exigir expressamente.
72
OLIVEIRA. Carlos Alberto Alvaro de. Do formalismo no processo civil. So Paulo: Saraiva, 1997. p. 6.
73
BETTI, Emilio. Teoria geral do negcio jurdico. Traduo de Fernando Miranda. t. 2, v. 1. Coimbra:
Coimbra Editora, 1969. p. 144.
74
FRANA, R. Limongi. Instituies de direito civil. So Paulo: Saraiva, 1996, 4 ed., p. 153.
75
Cf. AZEVEDO. Antnio Junqueira de. Negcio jurdico existncia, validade e eficcia. 4.ed. So Paulo:
Saraiva, 2002. p. 156;GOMES, Orlando. Contratos. Rio de Janeiro: Forense, 1987. p. 124.
76
Emilio Betti sustenta que a hodierna finalidade da forma , sobretudo, a de assegurar, contra qualquer
dvida, a univocidade do acto, e de lhe garantir a seriedade, tornando bem claro, a quem o realiza, que o


32
efeitos.
77
Na doao, por exemplo, poderia no s prejudicar os interesses dos credores
do doador, mas igualmente s expectativas dos herdeiros necessrios, sobre a quota
legtima que lhes est reservada.
Assim, vemos que a formalidade do contrato d o tom de juridicidade ao negcio,
fazendo o mesmo ingressar no mundo jurdico como norma de direito positivo, recebendo
com isso a proteo do prprio sistema. Para as hipteses do no atendimento aos
requisitos de validade, o negcio jurdico poder ser passvel de invalidade, por nulidade.
Assim, verificamos que (art. 145 CCB): nulo o ato jurdico: III - quando no revestir a
forma prescrita em lei. Sendo nulo, por infrao de regra jurdica sobre forma especial o
negcio jurdico no surte efeitos. Para o intrprete da lex lata, o legislador, ao fazer a
regra jurdica sobre forma especial, pesou as convenincias e os inconvenientes. No h de
o intrprete inclusive o juiz nem pode ele repes-los. Foi porque os viu, s
convenincias e aos inconvenientes, que o legislador somente adotou forma especial para
alguns negcios jurdicos e outros atos, e no para todos.
78

A forma dos atos e negcios jurdicos de grande importncia para o campo do o
direito tributrio. Sabemos que os negcios jurdicos ingressam como fatos, preenchendo a
hiptese de incidncia de normas tributrias. Pois bem, no que atine ao uso das formas de
direito privado, admitimos a sua ampla liberdade. Notemos que a interpretao sobre a
licitude ou ilicitude de um planejamento tributrio envolve a anlise, a verificao da
adequao entre a forma e a finalidade do negcio jurdico praticado pelo contribuinte.
De mais, a anormalidade da forma utilizada pelo contribuinte desembocar, em
distintas conseqncias como a verificao da simulao, da ausncia de causa etc.
79
Nesse

acto tem conseqncias sociais que so maduramente ponderadas. A lei hodierna s sente esta necessidade
para os actos de conseqncia mais graves: entende-se, por isso, que, para os outros actos, a forma , como
regra geral, livre, no estando vinculada exigncia de qualquer solenidade. BETTI. Emilio. Teoria geral
do negcio jurdico. p. 144.
77
Heleno Taveira Trres solenta que com o atendimento do formalismo exigido, pela constituio em
linguagem competente, o negcio jurdico adquire a qualificao de norma de direito positivo,
incorporando-se ao ordenamento jurdico e recebendo, com isso, proteo institucional, como se v nas
garantias de executoriedade e na aplicao de sanes, no caso de eventual descumprimento por uma das
partes. (Cf. TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. p. 147).
78
Cf. PONTES DE MIRANDA. Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado. 399, captulo V,
ponto 5.
79
A propsito disso, o artigo 118 do Cdigo Tributrio Nacional prescreve que a denio legal do fato
gerador dever ser interpretada abstraindo-se; i) da validade jurdica dos atos efetivamente praticados
pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como ii) da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
e iii) dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. A eficcia deste artigo, em nenhum momento, permite
qualquer espcie de desconsiderao da forma atribuda aos negcios jurdicos. No primeiro caso, porque
o direito tributrio colhe o fato jurdico tributrio como mero evento, ao aplicador no interessa saber da


33
sentido, referimos que as exigncias de formas, para fins de aplicao do direito tributrio
poder variar de tributo para tribuno. Assim, Heleno Taveira Trres adverte que parece
impossvel comparar o que se passa com impostos que incide, sobre a propriedade de bens
imveis com impostos sobre o consumo, sobre transmisses inter vivos ou sobre o imposto
sobre a renda. As exigncias de forma nos dois primeiros exemplos sempre so mais
rigorosas porque qualquer deslocamento pode implicar em mudana do regime tributrio.
Por isso aduz o autor que, normalmente a legislao se reporta a tipos somados a formas
legais, como o caso da transmisso inter vivos de bens imveis, da transmisso causa
mortis.
80

1.6.3 A liberdade de tipos os contratos tpicos e atpicos
O fundamento para autonomia privada est implicitamente inscrito na Constituio
Federal de 1988. Notamos que o legislador garante a todos, no inciso II do art. 5 ., a
liberdade de fazer ou deixar de fazer seno em virtude de lei. Tal regramento deve ser lido
conjuntamente com o artigo 170, inciso XIII da mesma Carta que garante a liberdade de
trabalho, ofcio ou profisso. Com base nestes ditamos, vemos que aos cidados dada a
possibilidade de exercer a atividade econmica sendo possvel ingressar, permanecer ou
sair do mercado a qualquer momento.

validade ou invalidade dos negcios apresentados. Neste sentido, vlidos ou invlidos, cometidos em
ambiente de ilicitude no intemporta, os fatos que se possam subsumir hiptese de incidncia de alguma
norma tributria irradiaro seus efeitos constitutivos da obrigao tributria. No segundo, porque a
natureza do objeto ou seus efeitos deste no podem, definitivamente, prestar-se a uma identificao do fato
jurdico tributrio, medida que somente a forma ou a causa tem esse condo de vicular a aplicao
da norma tributria. E no terceiro, pelas mesmas razes citadas no anterior, porque os efeitos dos fatos
efetivamente ocorridos no se prestam como hiptese de incidncia da norma, mas somente a forma
adotada ou a causa que eventualmente tenha sido eleita, mesmo que esta seja ilcita ou imoral. Assim,
jamais um ato ilcito estar descrito na norma como fato gerador da obrigao tributria. Mas se algum
fato ilcito implicar situao que, por si s, no seja ilcita e que esteja prevista como hiptese para a
imposio tributria, a ilicitude dada pelas circunstancia jamais ter relevncia, no viciando a relao
jurdico tributria. Heleno Taveira Torres, ainda chama ateno, e [...] Para comprovar esse
entendimento, apenas quanto aos sujeitos passivos, o direito tributrio brasileiro, desconsidera a
qualificao jurdica empregada pelo direito privado, como se dessome do art. 126 do CTN, o qual,
dipondo sobre a capacidade tributria passiva, prescreve que esta independe, no caso das pessoas
naturais, da respectiva capacidade civil, ou de achar-se a pessoa sujeita a medidas que importem privao
ou limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administrao direta de
seus bens ou negcios; e no caso da pessoa jurdica regularmente constituda bastando que configure uma
unidade econmica ou profissional. (TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. p.
152-153.)
80
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. p. 152. Neste sentido, ainda afirma que
nos tributos que incidem sobre riquezas em circulao (renda, consumo), geralmente, o aplicador no se
limita pelas formas jurdicas adotadas pelo ramo jurdico correspondente, em vista de uma espcie de
busca da verdade real, que se deve determinar pela causa do negcio jurdico. (TRRES, Heleno
Taveira. Direito tributrio e direito privado. p. 154).


34
No direito romano, extremamente formalista, visualizamos que no era aceita a
liberdade de tipos, devendo as partes eleger uma dentre o catlogo de figuras contratuais
existentes. Nosso direito ptrio no se ligou com o rigor tipolgico romano, ficando mais
prximo da codificao civilista italiana de 1942, que introduziu a regra do art. 1322 que
d s partes poder criador de novos tipos contratuais.
81
Essa disciplina da autonomia
privada serviu de arcabouo para o direito ptrio sendo assegurado pela lei (artigo 425 do
Cdigo Civil) a liberdade contratual atpica.
82
Como vemos na parte final da redao, a lei
fixou limites para os contratos atpicos, isto , para que a liberdade privada no v alm
dos seus limites.
83
Estes limites previstos nas normas gerais so as regras sobre a
validade dos contratos, as regras da Lei de Intriduo ao Cdigo Civil (LICC), as normas
sobre interpretao, normas sobre defeitos nos negcios jurdicos, as que determinam as
nulidades, bem algumas clusulas gerias tais como a que estabelece a fora obrigatria dos
contratos, da boa-f, dos bens costumes, que veda a onerosidade excessiva, que limita o
contrato sua funo social,
84
entre outros.
Na classificao dos contratos nos deparamos com a diviso dos mesmos em
nominados
85
e inominados; os primeiros tambm chamam tpicos ou tipo e os segundos
atpicos sendo estes negcios criados pelos empresrios, cuja juridicidade provm da
tipificao social.
86

Nosso ordenamento jurdico coloca disposio dos particulares modelos negociais
definidos, os mais freqentemente utilizados no trfico econmico, que so ditos tpicos.
Estes no conseguem moldar-se a todas as necessidades especficas dos agentes
econmicos. A influncia que as necessidades econmicas exercem sobre os negcios e
sobre os comportamentos, a constante mutao das sociedades, propicia a construo de

81
Cf. DE NOVA. Giogio. Il tipo Contratualle. Publicazioni Della Universit di pavia Studi nelle Scienze
Giudiche e Sociale Nouva serie v. 11 MILANI: Cedam, 1974, p. 31.
82
Art. 425 do Cdigo Civil - lcito s partes estipular contratos atpicos, observadas as normas gerais
fixadas neste Cdigo.
83
AZEVEDO. lvaro Villaa. Contratos inominados ou atpcos e negcios fiducirios. 3 ed. Belm:
CEJUP, 1998. p. 113.
84
Cf. ngelo Piraino Leto, especialmente no ponto limiti e abuso dellautonomia privata. Segundo ele,
Varie sono la forme di abuso del negozio giuridico, com le quali questo strumento dellautonomia privata
viene sviato dalla sua destinazione per essere fatto servire a scopi illiciti o, in genere, atisociali, pi o mero
contrastanti com la funzione tpica. LETO, Contratiti atipici e innominati. Torino: Editrice Torinence.
1974, p. 51.
85
Os nominados j se encontram disciplinados no Direito Positivo, com a devida nomenclatura especial e
prpria, os inominados, contrariamente, a Direito j reconheceu em face das imposies e necessidades da
vida modernae dos influxos das muitas variadas relaes humanas.
86
Cf. AZEVEDO, Antnio Junqueira de. Negcios jurdico existncia, validade e eficcia. 4 ed. p. 16.
Sobre as circunstncias negociais e a formao dos negcios.


35
novos modelos operacionais,
87
resultado da deformao ou mutao dos j presentes, de
novas combinaes de normas jurdicas, enfim, de uma clara tentativa de acomodao a
necessidades correntes de cada sociedade.
A interpretao dos contratos tpicos e atpicos sobremodo relevante para o campo
da tributao. Para ela imperiosa a compreenso da causa.
No caso dos tpicos o interprete deve ater-se a identificao do negcio com a
previso normativa (desenho normativo do tipo privado). No campo dos atpicos, a
interpretao dos mesmos no ser possvel sem a anlise da causa como finalidade
negcial em concreto.
88
Neste sentido, somos certos que a causa vista como funo
econmica e social nos contratos tpicos vincula-se ao tipo.
Os contratos tpicos
89
distinguem-se dos atpicos conforme sejam ou no
desenhados por regras jurdicas prprias. Para os contratos tpicos h todo um esquema,
um arcabouo disciplinar fixado usualmente por regras cogentes ou dispositivas
90
, que
facilitam a interpretao do negcio para fins tributrios. So tpicos os contratos cujo
modelo foi integralmente ou minimamente estipulado em seus elementos pelo legislador.
o tipo legal, descrito na norma e cujos efeitos so, tambm eles tpicos e igualmente
descritos.
91

Os contratos atpicos surgem para adaptar-se a novas realidades sociais e
econmicas.
92
Desenham-se, assim, novos tipos contratuais, no contemplados legalmente,
mas de fato reconhecidos e correntemente entregues no contexto econmico-social, e que
se definem por isso por tipos sociais (praxe social largamente difundida e

87
Raquel Sztajn sustenta que os costumes comerciais do origem aos novos tipos. Neste sentido, afirma que:
Os costumes comerciais so a origem dos novos tipos de contratos e a criatividade dos operadores
econmicos, faz com que, por vezes, modelos contratuais conhecidos sejam apresentados com diversa
funo. O fenmeno, ao contrrio que se poderia imaginar, no recente, sendo detectado j no direito
romano, fortemente tipificado. Um direito que opte pelo princpio do nmero fechado de tipos negociais
no se conforma com o princpio da autonomia da vontade. SZTAJN, Raquel. O contrato e inovao
financeira. Ensaio sobre contratos futuros e swaps. Tese apresentada para obteno de ttulo de Professor
Titular do Departamento de Direito Civil da Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo. 1996. p,
17.
88
Cf. TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. p. 159.
89
Cf. para uma anlise aprofundada. COSTANZA. Mario. Il contratto atipico. Milano: Giuffr. 1981. p. 9 e
ss; LETO, ngelo Piraino. Contratiti atipici e innominati. Torino: Editrice Torinence. 1974, p. 67 e ss.
90
LETO, ngelo Piraino. Contratiti atipici e innominati. Torino: Editrice Torinence. 1974, p. 9 e ss.
91
SZTAJN. Raquel. O contrato e inovao financeira. Ensaio sobre contratos futuros e swaps. Tese
apresentada para obteno de ttulo de Professor Titular do Departamento de Direito Civil da Faculdade de
Direito da Universidade de So Paulo. 1996. p, 46.
92
Cf. FORGIONI, Paula A. Tulio Ascarelli, A teoria geral do direito e os contratos de distribuio. Revista
de Direito Mercantil, industrial, econmico e financeiro. v. 137, 2005, p. 30-46.


36
experimentada).
93
Poder o contrato atpico formar-se de elementos originais resultantes da
fuso de elementos prprios de outros contratos.
94
So oriundos da vontade e da
necessidade dos contratantes, e reconhecidos pelo legislador como dignos de tutela,
encontrando seus limites nas referidas normas gerais.
Enquanto esses negcios no foram reconhecidos pelo legislador, disciplinados os
efeitos, o contrato dito atpico produzindo os efeitos que as partes lhe atriburem, regidos
pelas regras gerais aplicveis aos contratos e a obrigaes deles nascidas.
95
No caso da
interpretao dos contratos atpicos para fins tributrios, vemos que a anlise da causa no
pode reduzir-se a uma perquirio funcional-tpica como aqui propomos para dar
cumprimento funo social dos contratos, pois o contrato fruto da atividade criativa e
no possui elementos minimamente desenhados na legislao para se ater.
Restar ao intrprete o recurso da causa como tcnica investigativa que procura
uma finalidade negocial concreta ao negcio atpico, sendo afastado qualquer interpretao
analgica ou finalista. No sendo localizado um fim negocial concreto para aquele negcio
ou somatrio de negcios atpicos, ou mistos, desempenhados pelas partes, dever o Fisco
ou o magistrado proceder a requalificao do negcio apenas para fins fiscais. A instruo
do procedimento tem como finalidade a descoberta da verdade material, com os seus
corolrios da livre apreciao das provas e da admissibilidade de todos os meios de prova.

93
Pense-se, na experincia atual, no contrato de leasing ou no contrato de factoring, instrumentos
importantssimos da organizao empresarial moderna que no existiam na tipificao legal at bem pouco
tempo. Esses foram sofreram tipificao ex post com base na realidade e nas exigncias da economia
corretamente percebidas pelo legislador. Cf. ROPPO. Enzo. O contrato. Coimbra: Almedina, 1979. p. 134 e
ss.
94
GOMES, Orlando. Contratos. Rio de Janeiro: Forense. 1973, p. 114.
95
SZTAJN. Raquel. O contrato e inovao financeira. Ensaio sobre contratos futuros e swaps. Tese
apresentada para obteno de ttulo de Professor Titular do Departamento de Direito Civil da Faculdade de
Direito da Universidade de So Paulo. 1996. p, 47.


37
2
PANORAMA SOBRE O DESENVOLVIMENTO DA TEORIA
CONTRATUAL
2.1 A CONCEPO CLSSICA DA TEORIA CONTRATUAL
A maior parte das expresses tcnicas, dos institutos e dos preceitos do direito
moderno tem suas razes no direito romano. O princpio da autonomia da vontade, como
hoje conhecido, no foi, todavia, legado de Roma.
96
Quando muito, poder-se-ia
vislumbrar o pacta sunt servanda como instituto correlato do que hoje temos por
autodeterminao individual.
97
Entende-se por autonomia da vontade a facultas, a
possibilidade, que possuem as pessoas de compor seus interesses em uma relao jurdica,
ditando, para tanto, suas regras particulares.
Digno de se fazer referncia que autonomia da vontade no se confunde com
autonomia privada. Entende-se por autonomia privada o poder ou a competncia para
a nomognese, como especificao, no direito (e, muito especialmente, no direito das
obrigaes) da autodeterminao, que noo da filosofia e princpio constitutivo do
poltico, sendo que o termo autonomia privada refere-se concomitantemente: (i) a uma
construo ideolgica, datada dos finais do sculo XIX, feita para fazer oposio aos
excessos do liberalismo econmico, constituindo espcie de mito voluntariamente tecido
pelos detratores do individualismo para melhor criticar os seus excessos; (ii) uma
explicao dada ao fenmeno contratual, visualizando-o exclusivamente pelo vis do
acordo ou do consenso mtuo; (iii) a traduo jurdica de uma forma econmica prpria do
capitalismo comercial oitocentista, ainda no dominado pela grande empresa e pela
produo em massa, aceitando-se, ento, a idia de uma quase que espontnea
composio dos interesses econmicos interprivados.
98


96
SILVA, Clvis Verssimo do Couto e. A obrigao como processo. So Paulo: Bushatsky, 1976. p. 17.
97
Nesse sentido, Lus Renato Ferreira da Silva expe que: O exame, com os parmetros atuais, da
dogmtica romana s permite inferir-se uma idia de autonomia da vontade no direito das obrigaes por
meio de uma oblqua anlise do brocardo pacta sunt servanda. (SILVA, Lus Renato Ferreira da. A
funo social do contrato no novo Cdigo Civil e sua conexo com a solidariedade social. In: SARLET,
Wolfgang Ingo. O novo Cdigo Civil e a constituio. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2003. p. 8).
98
Cf. MARTINS-COSTA, Judith. Reflexes sobre o princpio da funo social dos contratos. Revista Direito
GV, v. 1, n. 1, p. 41-44, maio 2005.


38
Orlando Gomes
99
v na autonomia da vontade um poder de autodeterminao
atribudo aos particulares. Poder este que serviu de fonte exclusiva para as relaes
patrimoniais privadas a partir do final do sculo XVIII.
100

A autonomia da vontade funcionava, portanto, como verdadeiro poder jurdico
particular,
101
ou dos particulares, traduzido na possibilidade de o sujeito ativo agir, ou
deixar de agir, com a inteno de criar, modificar ou extinguir relaes jurdicas.
Nesse sentido, deriva do ordenamento jurdico estatal, que o reconhece, mas lhe
impe princpios claramente limitativos, crescentes em razo do aumento de funes de
Estado e impulsionados pela necessidade e pela supremacia social [...].
102

De acordo com Willliston,
103
a teoria da vontade surgiu pelo influxo da filosofia
metafsica somada aos pensamentos de filosofia poltica da poca. Fato que ela assim
como todos os institutos jurdicos refletia, em sua origem, a sociedade que a concebeu,
ou seja, as aspiraes sociais existentes poca de sua concepo.
Assim, podemos dizer que a sua origem histrica est intimamente ligada no
movimento cultural e social do individualismo, que apregoa a doutrina do primado do
indivduo em relao sociedade.
104
Historicamente, ainda, podemos afirmar que a
Revoluo Francesa teve papel fundamental na elevao da liberdade individual ao status

99
GOMES, Orlando. Responsabilidade civil do fabricante. Revista de Direito Civil, Imobilirio, Agrrio e
Empresarial, So Paulo, RT, n. 32, p. 15, 1985.
100
Podemos dizer que o movimento liberal, como anteriormente visto, pode ter se dado na Europa aps as
idias de Adam Smith, veiculadas no ano de 1776. Cf. SMITH, Adam. Inqurito sobre a natureza e as
causas da riqueza das naes. 2. ed., Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkiam, 2 v., 1989. Traduo de
Lus Cristvo de Aguiar.
101
No podemos esquecer, todavia, que a histria ensina que foi a classe dos credores, ou dos candidatos a
credores, aquela que sempre lutou pela liberdade contratual. (GORLA, Gino. Il contratto. Traduo em
espanhol. El contrato. Barcelona: Bosch, 1959. p. 97).
102
LBO, Paulo Luiz Netto. O contrato exigncias e concepes atuais. So Paulo: RT, 1997, p.58-67.
103
[a] gospel of freedom was preached by both metaphysical and political philosophers in the latter half of
the eighteenth century. Its, classic expression in the United States is found in the sweeping
generalities of the Declaration of Independence. In metaphysics, at the same time, philosophers were
emphasizing the ego and the individual human will as the basic facts of live. Similarly, economists such
as Smith, Ricardo, Bentham and J. S. Mill insisted on the freedom of bargaining as the fundamental and
indispensable requisite of progress. It was a corollary of the philosophy of freedom and individualism
that the law ought to extend the sphere and enforce the obligation of contract. The law did so by
requiring a meeting of the minds for the formation of a contract and by allowing the parties to contract on
whatever terms they might choose. (WILLISTON. Freedom of contract, Cornell Law Quarterly, n. 6,
1921, p. 365).
104
LOURENO, Jos. Autonomia e heteronomia da vontade nos negcios jurdicos. So Paulo: J. de
Oliveira, 2001. p. 27.


39
de princpio jurdico,
105
sob a forma de princpio da autonomia da vontade. Vale lembrar
que a Revoluo foi impulsionada por todo um pensamento cientfico, que, nas diversas
reas do conhecimento, afirmava a primazia do indivduo.
106
De fato, a Revoluo
Francesa, trouxe papel fundamental na afirmao da liberdade individual, trazendo
revolucionrio desenvolvimento no tratamento do direito da propriedade, no direito dos
contratos e, de modo mais simples, na tort court. No ignoramos, todavia, e queremos
frisar, que a referida revoluo e a posterior codificao francesa no inovou de modo
significativo em outras matrias, como bens do casal e direitos sucessrios, vindo,
simplesmente, alinhar ou disciplinar de modo ordenado costumes regionais j adotados.
107

Eis a origem da igualdade formal, que buscava eliminar as profundas diferenas
criadas durante a Idade Mdia entre aqueles que possuam tudo e os que nada tinham.
108

Assim que, junto com a liberdade, veio a autodeterminao (autonomia da
vontade), que seria, inclusive, positivada no Cdigo napolenico, no qual restaram
espelhados no apenas o princpio da autonomia da vontade, mas toda a ideologia
representada pela burguesia vencedora da revoluo de 1789.
109
Basicamente, trs so os
princpios de direito contratual que marcaram essa codificao. Todos eles giram em torno
da autonomia da vontade e assim se formulam: a) as partes podem convencionar o que
querem, e como querem, respeitando os termos da lei (aqui verificamos o princpio da
liberdade contratual utilizada em sentido amplo; b) o contrato faz lei entre as partes (art.
1.134 do Cdigo Civil francs); trata-se do princpio da fora obrigatria dos contratos ou
pacta sund servanda; e c) o contrato somente vincula as partes, no beneficiando nem

105
Sobre a referida elevao da liberdade individual, muito bem comenta o mestre SILVA, Clvis Verssimo
do Couto e. A obrigao como processo. p. 18: No Estado liberal, com a ntida separao ente Estado e a
Sociedade, assumiu extraordinrio relevo a autonomia dos particulares, sendo-lhe deferida totalmente a
formao da ordem privada
106
LOURENO, Jos. Op. cit., p. 27.
107
Cf. GORDLEY, James. Myths of the french Civil Code. The American Journal of Comparative Law, v.
XLII, n. 3. p. 459-461, 1994.
108
Cf. LAFER, Celso. A reconstruo dos direitos humanos um dilogo com o pensamento de Hannah
Arendt. So Paulo: Companhia das Letras, 1988. p. 150.
109
Considera-se a revoluo de 1789 (Revoluo Francesa) o acontecimento social e poltico mais
espetacular e significativo da histria contempornea. Caracterizou-se ela por ser o maior levante de
massas at ento conhecido, que terminou por encerrar a sociedade feudal at ento detentora do poder,
abrindo, assim, caminho para a modernidade. Assinala alguns historiadores que a Revoluo Francesa foi
efetivamente a inaugurao de uma nova era, um perodo em que no se aceitaria mais a dominao da
nobreza, nem um sistema de privilgios baseado nos critrios de casta, determinados pelo nascimento. S
se admite, desde ento, um governo que, legitimado constitucionalmente, submetido ao controle do
povo por meio de eleies peridicas. O lema da revoluo, Liberdade, Igualdade, Fraternidade
(Libert, Egalit, Fraternit) universalizou-se, tornando-se, no transcorrer do sculo seguinte, uma
bandeira da humanidade inteira.


40
prejudicando terceiros res inter alios acta tertio neque prodest princpio da relatividade
contratual.
110
Trata-se de princpios coerentes, dentro da lgica formal e abstrata que os
inspirou. Parte-se, como assim visto, da suposio ou (pressuposio) de que os indivduos
so livres e iguais entre si, tendo, por essa razo, seus objetivos, podendo agir em torno de
sua consecuo, possuindo liberalidade para deliberar se desejam ou no contratar, com
quem pretendem contratar e o que contratar.
O indivduo, nesse novo desenvolvimento revolucionrio, ao contrrio do que
ocorria no antigo regime, podia ter plena autonomia de contratar
111
e plena possibilidade de
ser proprietrio, devendo servir o contrato como efetivo meio de circulao de riquezas, as
quais antes estavam apenas nas mos de uma classe favorecida.
Contudo, como se pode observar nos registros histricos, a realidade que se
tornaram mais profundas as diferenas econmicas. A razo de tal acontecimento no de
difcil compreenso. Basta verificar que se tornaram livres no sentido de ser conferida
autonomia para contratar as mesmas pessoas que antes viviam em um estado absolutista
que desconhecia a autonomia da vontade como a compreendemos, ou seja, no se criaram
produtores e consumidores, o que ocorreu foi uma mutao de senhores feudais para
industririos e de vassalos em mercado consumidor. Portanto, inegvel que, se j no mais
existia diferena formal, permanecia um abismo econmico entre as classes
112
como
caracteriza a seguinte passagem:
Preocupado com eliminar as discriminaes pessoais caractersticas do medievo
e do perodo do absolutismo monrquico, o Estado de Direito liberal ignorou as

110
Cf. AZEVEDO, Antnio Junqueira de. (parecer) Os princpios do atual direito contratual e a
desregulamentao do mercado. Direito de exclusividade nas relaes contratuais de fornecimento.
Funo social do contrato e responsabilidade aquiliana do terceiro que contribui para inadimplemento
contratual. Estudos e pareceres de direito privado. So Paulo: Saraiva, 2004. p, 137-147; NORONHA,
Fernando. O direito dos contratos e seus princpios fundamentais (autonomia privada, boa-f, justia
contratual). So Paulo: Saraiva, 1994.
111
Estabelecia o Cdigo Civil francs, no art. 1.134, que: Agreements legally formed take the place of law
for those who have made them. They can only b revoked by mutual consent of for reasons authorized by
law They must be executed in good faith.
112
Paulo Bonavides citando Vierkandt salienta que a igualdade a que se arrima o liberalismo mostrou-se
apenas formal, neste sentido, encobrindo, conforme veremos, sob seu manto de abstrao, um mundo de
desigualdades de fato, sendo as mais claras as econmicas, sociais, polticas e pessoais. De fato, pareceu
serem dados o direito e a liberdade dos mais ricos oprimirem os mais fracos, restando aos segundos a
liberdade de morrer de fome (VIERKANDT, Alfred. Staat und Gesellschaft in der Gerenwart. Zweite
verbersserte Auflage. Leipzig, Von Quelle & Meyer, 1921. p. 101) Nesse sentido, acrescenta que Estes
morriam de fome e de opresso, ao passo que os mais respeitveis tribunais do Ocidente assentavam as
bases de toda sua jurisprudncia constitucional na inocncia e no lirismo daqueles formosos postulados de
que todos os homens so iguais perante a lei....BONAVIDES. Paulo. Do Estado liberal ao estado social.
7. ed. 2. tir. So Paulo: Malheiros, 2004. p. 61.


41
desigualdades econmicas e sociais, considerando todos os indivduos
formalmente iguais perante a lei, parificao esta que s acentuou a
concentrao do poder econmico capitalista, aumentando o desnvel social
cada vez mais, na esteira do desenvolvimento tecnolgico.
113

No Cdigo francs, portanto, a liberdade e a propriedade
114
estavam ligadas
indissoluvelmente, uma vez que sem propriedade no havia hiptese de liberdade.
[...] O contrato, no sistema francs, posto como o ponto mximo do
individualismo. O contrato vale e obrigatrio, porque assim foi desejado pelas
partes. Nesse sentido diz o artigo 1.134 do estatuto francs: As convenses
feitas nos contratos formam para as partes uma regra qual devem se
submeter como a prpria lei. No h limitaes para o contrato que no
aquelas fundadas em interesse pblico [...].
115

A fonte de todos os compromissos em vontade expressa ou tcita que, depois de
transparecida, criaria o compromisso lcito, em conformidade com a lei moral. Justamente
sobre a licitude da manifestao volitiva individual, comentou Georges Ripert,
116
em obra
premiada pelo instituto de Frana (prmio Dupin 1930), Quando algum decide alguma
coisa a respeito do outro, sempre possvel que lhe faa alguma injustia, mas toda a
injustia impossvel quando ele decide sobre si prprio.
Essa citao, inegavelmente liberal, foi inspirada nas idias iluministas e
igualitrias, as quais conceberam o princpio segundo o qual todos os homens so
naturalmente iguais. Entendia-se, por essa perspectiva, ser o indivduo completamente livre
e responsvel por seus atos, sem necessidade interveno do ente estatal, pois vingava o
dogma de que todos so iguais perante a lei. Os limites liberdade de contratar eram
concebidos de modo negativo, como proibies. Tais limites deveriam determinar apenas
as fronteiras do contrato, no qual as partes podiam expandir-se sem estorvos e sem
controles. O contedo dos contratos era determinado pela plena autonomia dos
contratantes.

113
RAMOS, Carmem Lucia Silveira. et. al. Repensando fundamentos do direito civil contemporneo. Rio de
Janeiro: Renovar, 1998, p. 4.
114
O art. 544 da Codificao francesa afirmava: Property is the right and to dispose of things in the most
absolute manner providadd thet one does not make a use of them that is prohibited by laws (lois) or
regulation (rglements).
115
VENOSA, Silvio de Salvo. Teoria geral dos contratos. So Paulo: Atlas, 2001. p. 16.
116
RIPERT, Georges. A regra moral nas obrigaes civis. Frana: [s.n.], 1921. p. 54.


42
Apenas eram admitidos limites em casos nos quais as condies fsicas ou mentais
dos contratantes exigissem tal interveno, ou seja, quando estes no tivessem condio de
exercer sua liberdade de modo consciente, correndo o risco de que a liberdade se tornasse
um elemento contra si prprio o caso das incapacidades contratuais dos menores ou dos
mentalmente diminudos.
[...] uma vez definida a liberdade no sentido predominante da doutrina liberal
como liberdade em relao ao Estado, o processo de formao do Estado
Liberal pode ser identificado como o progressivo alargamento das esferas de
liberdade do indivduo diante dos poderes pblicos (para usar termos de Paine)
com a progressiva emancipao da sociedade ou da sociedade civil no sentido
hegeliano e marxiano em relao ao Estado. As duas principais esferas nas
quais ocorre essa emancipao so as esferas religiosa ou em geral espiritual a
esfera econmica ou dos interesses materiais [...]
117

Consagrou-se assim o predomnio do individualismo; os preceitos oriundos da
revoluo francesa, principalmente a liberdade passou a constar em todas as constituies e
legislaes do sculo XIX. Uma sociedade que devia privilegiar a constante e segura
circulao de riqueza dependia da existncia de regras rgidas sobre os pactos, baseadas
nas idias inflexveis da autonomia da vontade e da fora obrigatria dos contratos. Essa
idia de forma de Estado, qual seja, a do Estado mnimo, foi corrente tambm no
pensamento dos economistas polticos e filsofos da poca.
A idia de Estado mnimo, se resuma basicamente na famosa frase de Nozick:
o estado mnimo o mais extenso que se pode justificar. Qualquer outro mais
amplo viola direitos da pessoaIsto se deve ao entendimento, compartilhado por
ns, de que qualquer outra atribuio permitida aos rgos estatais
inevitavelmente carecer de controle e interferncia na esfera privada do
indivduo [...]
118

A referida ordem liberal que regia o chamado Estado Mnimo ou Estado liberal,
defendido pelo Cdigo de Napoleo, tambm conhecida como capitalismo laissez-faire,
preconizava uma liberdade to ampla e ilimitada que os vnculos formados entre os
contratantes eram, no havendo qualquer vcio de vontade, equiparados, como j referido,
s leis (art. 1.134 do Code Napolon). Dessa forma: Cada um absolutamente livre de

117
BOBBIO, Norberto. Liberdade e democracia. 7. ed. So Paulo: Paz e Terra, 2000. p. 181-182.
118
CARVALHO, Cristiano. Teoria do Sistema Jurdico. Direito, economia, tributao. So Paulo: Quartier
Latin. 2005, p. 295.


43
comprometer-se ou no, mas, uma vez que se comprometa, fica ligado de modo
irrevogvel palavra dada.
119

Assim, aos contratantes era dado: (i) liberdade (independncia do controle de
influncias por parte do estado) e (ii) ao (capacidade de ao intencional). Somente com
esses requisitos
120
um indivduo autnomo agiria livremente de acordo com um plano
prprio, de forma anloga, um governo independente administra seu territrio e estabelece
suas polticas. Utilizando-se de liberdade e ao, poderia o contrato, por meio da vontade
expressa ou tcita do indivduo, passar a ser lei entre as partes, resumindo a frmula da
chamada pacta sund servanda.
liberdade, como se viu, tendencialmente ilimitada, de contratar ou de no
contratar, de contratar nestas ou naquelas condies, no sistema, por outro lado,
correspondia, como necessrio contraponto desta, uma tendencialmente
ilimitada responsabilidade pelos compromissos assim assumidos, configurados
como um vnculo to forte e inderrogvel que poderia equiparar-se lei.
121

Nesse sistema, fundado na ampla liberdade de contratar, considerava-se que a
justia da relao era assegurada pelo fato de o contedo do contrato refletir a mais pura
vontade das partes, posto que estas o celebraram por sua livre e espontnea liberalidade de
forma consciente e de acordo com seus interesses. Alm do mais, afirmava-se a igualdade
jurdica das partes com supedneo na paridade de todos os cidados perante a lei.
Fenmeno semelhante, baseado no princpio de que as pessoas deveriam realizar as
suas vontades, ou conduzir seus afazeres mercantis sem a interveno estatal, levou os
pases que adotaram o sistema do Commun Law a aderirem o princpio da autonomia da
vontade nas relaes contratuais. Esse pensamento, foi acolhido na Inglaterra, em grande
parte pelos intelectuais da poca e principalmente pelos Tribunais ingleses.
122


119
ROPPO, Enzo. O Contrato. Coimbra: Almedina, 1988. p. 34.
120
O princpio da autonomia da vontade somente encontrou algum limite quanto validade dos acordos na
preservao da ordem pblica, moral e aos bons costumes (arts. 1.118 e 1.674). Tambm era necessrio
que o contrato fosse celebrado sem vcios da vontade, como o erro, o dolo, a coao e a leso. Digno de
registrar que o contrato no Cdigo francs exigia quatro requisitos entabulados no art. 1.108: Quatro
condies so essenciais para a validade de uma conveno: o consentimento da parte que se obriga, sua
capacidade de contratar, um objeto certo que forma a matria do negcio e uma causa lcita na
obrigao.
121
ROPPO, Enzo. O Contrato. Coimbra: Almedina, 1988. p. 34.
122
Em um julgamento ocorrido em 1897, considerado histrico por muitos estudiosos do liberalismo ingls,
foi sustentado pelo magistrado Sir George Jessel, em determinada parte de seu julgamento, que homens
maiores e suficientemente entendidos deviam ter liberdade mxima de contratar, e que seus ajustes,


44
Ocorre, todavia, que a citada liberdade, que tanto agradava os ideais liberais,
tornou-se, excepcionalmente, objeto de restries, a ponto de transformar o negcio
jurdico em ato de cogncia.
123
Foi o que ocorreu com os denominados contratos ditados
ou contratos de adeso, utilizados em certos tipos de planificao econmica, surgidos
na Primeira Guerra Mundial como forma de melhor distribuio de certos produtos ou
certos bens considerados bsicos.
Nesses casos, algumas atividades imprescindveis, como correios, fornecimento de
gua, luz etc., eram executadas pelo Estado, diretamente, ou pelo regime da concesso.
Operou-se, nesses casos, verdadeira coao para que se firmassem determinados contratos,
sempre impostos pela necessidade, no tendo os particulares qualquer possibilidade de
escolha.
124

Dentro da filosofia do Estado liberal, atos dessa natureza seriam inadmissveis, por
existir, como j anotado, a separao ntida e quase absoluta entre Estado e sociedade.
125

De fato, parece-nos, assim como bem descrito por Paulo Bonavides,
126
que, na doutrina do
liberalismo clssico, o Estado era verdadeiro fantasma que atemorizava o indivduo. O
poder, de que no pode prescindir o ordenamento estatal, apareceu, de incio, nesse
pensamento, bem marcado como o maior inimigo da liberdade.
manifesto, porm, que tal separao no dizia respeito a todos os aspectos, pois,
do contrrio, no poderia se compreender em que consistiam as funes do Estado.
127

Este apenas intervinha para implementar os princpios apregoados pelo liberalismo e
erradicar tudo aquilo que se vinculasse estruturao de classe do sistema feudal.
Mas no foi esse o caminho adotado modernamente pelos Estados que passaram,
por meio da referida interferncia, a possuir funes de formador subsidirio do meio
econmico e social, exarando normas que se dirigem planificao de certas atividades
dos particulares, em determinados momentos, e editando, por vezes, legislao marginal ao
fenmeno sociolgico do mercado.

quando feitos de maneira livre e voluntria, deveriam ser tidos como inviolveis e tornados obrigatrios
pelas cortes de justia.
123
SILVA, Clvis Verssimo do Couto e. A obrigao como processo. p. 19.
124
Ibidem.
125
A separao pareceu ser to ntida entre Estado e sociedade que Paulo Bonavides afirma existir verdadeira
anttese entre as duas palavras ou idias que restringiam a liberdade. (BONAVIDES, Paulo. Do Estado
liberal ao estado social. 6. ed. 7. tir.. So Paulo: Malheiros, 2001. p. 40).
126
BONAVIDES, Paulo. Op. cit., p. 40.
127
SILVA, Clvis Verssimo do Couto e. A obrigao como processo. p. 23.


45
No desempenho dessas prerrogativas, derivou-se o conceito de Estado Social no
qual se praticam atos destinados a alterar e ajustar os negcios jurdicos privados,
afeioando-os poltica de governo e deixando os indivduos de permanecerem reduzidos
ao que se chamou de poeira atmica de indivduos.
128

Mesmo no campo privado e principalmente neste pode-se observar que a ampla
liberdade acompanhada de inexorvel observncia no atendia completamente aos
interesses da sociedade,
129
vez que algumas injustias foram causadas com base nos
contratos que traziam prestaes desproporcionais, contratos estes que presumiam partes
iguais, mas que, na realidade, tinham de um lado algum privilegiado e de outro algum
em condies muito inferiores.
O empresrio com pleno controle do mercado de trabalho e o operrio que,
junto deste, procura um emprego so juridicamente iguais, e igualmente livres
num plano formal de determinar o contedo do contrato de trabalho. Mas
evidente (e a histria de toda uma fase de desenvolvimento do capitalismo
documenta-o de modo muita vezes trgico) que o segundo, se no quiser
renunciar ao trabalho e, conseqentemente, sua prpria subsistncia, estar
sujeito a suportar (pelo menos at que surjam adequadas providncias
limitativas da liberdade contratual) todas as condies, at as mais inquas,
que lhes sejam impostas pelo primeiro.
130

Uma vez exposto, sinteticamente, o perodo que nos antecede em termos de direitos
obrigacionais, ser analisado, no captulo seguinte, de que forma ocorreu a transio desse
Estado, no qual, uma vez contratado, tudo era possvel, para o Estado que hoje

128
Cf. BONAVIDES, Paulo. Op. Cit., p. 40.
129
De fato, parece-nos que o interesse da sociedade veio parcamente atendido com o princpio da
representao dado apenas no ano de 1848. Durante esse tempo, a saber, da idade do liberalismo,
avanou-se para iderio mais democrtico com participao do homem na formao da vontade estatal.
Narrando esse percurso, novamente Paulo Bonavides afirma que: Do princpio liberal chega-se ao
princpio democrtico. [...] Do governo de uma classe, ao governo de todas as classes. [...] E essa
idia se agita, sobretudo, com invencvel mpeto, rumo ao sufrgio universal. [...] A burguesia
enunciava e defendia o princpio da representao. [...] Mas representao, a meio caminho,
embaraada por estorvos, privilgios, discriminaes [...]. A Frana, to radical em sua maturao
constitucional, s alcanou, todavia, realizar de modo completo, embora efmero, o princpio
democrtico do sufrgio universal em 1848, com a vitria das armas revolucionrias. [...] A Revoluo
Francesa, por seu carter preciso de revoluo da burguesia, levara a consumao de uma ordem social,
onde pontificava, nos textos constitucionais, o triunfo total do liberalismo. Do liberalismo, apenas, e no
da democracia, nem sequer da democracia poltica. Termina por afirmar que, aps longos e consecutivos
derramamentos de sangue, veio a consagrar-se o constitucionalismo do sculo XIX. (BONAVIDES,
Paulo. Op. cit., p. 43).
130
ROPPO, Enzo. Op. cit., p. 37-38.


46
conhecemos, no qual, como sabido, a vontade, ainda que totalmente livre, no
suficiente para o cumprimento integral do contrato.
Pretendemos mostrar, de forma especfica, que modernamente esses princpios
bsicos, originrios do direito francs
131
e que so vlidos enquanto nortes e no mais
como verdadeiros dogmas , devem ser agregados a outros, em uma verdadeira
hipercomplexidade princincipilgica, sendo certo que os antigos princpios sofreram
relativizao. Citemos aqui alguns princpios exemplificativamente, tratam-se da boa-f
objetiva, da justia contratual e da funo social do contrato. Assim, o princpio da
autonomia privada passa a conviver com (i) o princpio da boa-f objetiva e o abuso do
direito (arts. 113, 187 e 422, todos do Cdigo Civil brasileiro), que pode fazer surgir
deveres instrumentais, anexos ao desejado pelos contratantes; (ii) a obrigatoriedade do
contrato cede espao ao princpio da justia contratual ou do equilbrio econmico do
contrato, o que (como veremos em tpicos adiante) permite anulao, resoluo ou reviso
dos contratos, mediante a aplicao de institutos, como a leso, o estado de perigo, a teoria
da impreviso, a base objetiva do negcio jurdico, a excessiva onerosidade superveniente
(arts. 156, 157, 317 e 478, todos do Cdigo Civil brasileiro, alm dos arts. 6, V, e 51 do
CDC); afinal, a relatividade dos efeitos do contrato atingida pelo princpio da funo
social dos contratos.
Entendemos que essa nova leitura da teoria contratual tem de ser interpretada
juntamente com princpios constitucionais, sendo este estudo importante para o ramo
especfico do direito tributrio. Sabemos que h algum tempo passamos pela discusso da
autonomia do direito tributrio, ou entendimentos que o direito tributrio seria
verdadeiro direito de sobreposio ao direito civil, ao direito administrativo, ao direito
comercial etc. De fato, hoje em dia, mostra-se patente que o ramo especfico do direito
tributrio convive harmonicamente com os demais ramos do direito, sendo essa uma
relao com funes distintas e colaboraes necessrias.
2.2 A PASSAGEM DO ESTADO LIBERAL PARA O ESTADO SOCIAL
Para abordar a problemtica enfrentada no presente trabalho sero realizados, antes
de tudo, resgates histricos, levando-se em considerao o trato de coisas aparentemente

131
Encontramos bastante semelhana entre a ampla liberdade de se contratar com nosso regramento do art.
82 do Cdigo Civil de 1916, que previa a vaidade do ato jurdico requer agente capaz (art. 145, I), objeto
lcito e forma prescrita ou no defesa em lei (arts. 129, 130 e 145).


47
distintas, como relaes contratuais e tributao, valendo referir que, em ambos os campos
de estudo existem, claramente, dois pontos candentes em torno dos quais giram todo o
gnero humano. So eles o indivduo e a coletividade.


No presente ponto, demonstraremos como se deu a passagem do Estado Liberal
Clssico para o chamado Estado Social, focando especialmente a funo social dos
institutos de direito privado.
2.3 O DECLNIO DO PRINCPIO DA AUTONOMIA DA VONTADE E A PASSAGEM PARA
O ESTADO SOCIAL
Partindo de idias polticas, econmicas e sociais que vigeram no sculo XVIII,
verificamos que todos os indivduos (exceto os impossibilitados por determinao legal)
tornaram-se aptos para contratar, bastando uma manifestao vlida de vontade para firmar
pactos da forma que bem entendessem.
Ocorre que vrias transformaes ocorridas nas prticas contratuais afetaram com
extrema profundidade os conceitos bsicos que articulavam o pensamento contratual
clssico do final do sculo XIX. Em primeiro lugar, pode-se dizer que o princpio da
igualdade sofreu transformaes, no no sentido de sua destruio,
132
mas na verdadeira
mudana para uma forma mais substantiva de igualdade. De fato, os princpios
assentavam-se substancialmente no valor igualdade, que, no especfico campo do direito
dos contratos, manifesta-se pela importncia da autonomia da vontade, ao passo que os
novos princpios buscam resgatar a importncia do valor igualdade.
Podemos dizer que a idia de solidariedade (objetivo do Estado Social) remete, em
sua origem, inevitavelmente, doutrina dos solidaristas, ou dos defensores do Estado
Social (entre eles Emile Durkheim, Hauriou
133
, Salleilles e Gurvitch) e foi inserida no
mundo jurdico por Lon Duguit.
134
Para esses pensadores, a doutrina individualista do
Estado Liberal no poderia ser aceita, pois era fundada em uma afirmao hipottica e at
falaciosa. Eles consideravam a idia de individualismo uma absoluta abstrao, pois o

132
MACEDO, Ronaldo Porto. Contratos relacionais e o direito do consumidor. So Paulo: Renovar, 1999, p.
55.
133
HAURIOU, Maurice. Derecho pblico y constitucional. Madrid: Editorial Reus, 1927. p. 82. Cf.
MACEDO, Ronaldo Porto. Carl Schmitt e a fundamentao do direito. So Paulo: Max Limonad, 2001.
94-96.
134
DUGUIT, Lon. Manuel de Droit Constitutionnel. Paris: Ancienne Librairie Fontemoign & Cie Editeurs,
1927.


48
conceito de que o homem livre e isolado capaz de viver independentemente dos
outros homens , como nos ideais franceses, no tinha validade alguma se analisado o
tecido social no qual o ser humano vivia, isto , inserido em uma coletividade.
A doutrina individualista [quanto ao fundamento do direito e do Estado] no
pode ser aceite, pois se funda numa afirmao a priori e hipottica. Com efeito,
afirma-se que o homem natural, ou seja, o homem considerado como ser
isolado, separado dos outros homens, investido de certos direitos que lhe
pertencem por ser homem, por causa da eminente dignidade da pessoa
humana, segundo a expresso de Henry Michel. Ora eis uma afirmao
puramente gratuita. O homem natural, isolado, nascido livre e independente dos
outros homens e tendo direitos institudos por esta liberdade, por esta mesma
independncia, uma abstraco sem realidade. Na ordem dos factos, o homem
nasce membro de uma colectividade; sempre viveu em sociedade e no pode
viver seno em sociedade. O ponto de partida de qualquer doutrina sobre o
fundamento do direito deve ser, sem dvida, o homem natural. Mas o homem
natural no o ser isolado e livre dos filsofos do sc. XVIII. antes o
indivduo inserido nos laos da solidariedade social. O que se deve afirmar no
que os homens nascem livres e iguais, mas antes que nascem membros de uma
colectividade e sujeitos, por esse facto, a todas as obrigaes que exigidas pela
manuteno e desenvolvimento da vida colectiva. A crtica realista aos dogmas
do individualismo.
135

Assim, na viso dos supracitados pensadores, chegamos concluso de que a
liberdade (para estes) , sem dvida, um direito, mas no uma prerrogativa pertencente ao
homem porque ele homem. Trata-se de um direito porque o homem tem o dever de
desenvolver a sua atividade individual to plenamente quanto possvel,
[...] pois a sua atividade individual o fator essencial da solidariedade que
decorre da diviso do trabalho. Assim, ele tem o direito de desenvolver
livremente a sua atividade; mas, ao mesmo tempo, ele no tem este direito
seno na medida em que consagra a sua atividade prpria realizao da
solidariedade social.
136

Outras idias surgidas no ano de 1892, fortemente sustentadas por Alfred Marshall,
professor da Universidade de Cambridge, tiveram igualmente o condo de comprovar que
existiam circunstncias em que o laissez-faire e o princpio da autonomia da vontade

135
DUGUIT, Lon. Manuel de droit constitutionnel. Paris: Thorin et Fontemoing, 1923. p.12-13.
136
DUGUIT, Lon. Manuel de Droit Constitutionnel. Paris: Ancienne Librairie Fontemoign & Cie Editeurs,
1927. p. 12-13.


49
traziam desvantagens sociedade inglesa.
137
Tais prejuzos poderiam ser constatados
basicamente na formao de monoplios, principalmente encontrados na indstria blica
(j em nvel mundial), bem como na indstria do ao.
Na concepo do professor de direito privado da Universidade de Oxford, P.S.
Atiyah, trs foram os fatores que levaram destruio da viso clssica dos contratos:
Tree particular factors may be mentioned as having had the greatest influence in
helping to destroy the coherence of classical contract law. The first was the
emergence and widespread use of the standard-form contract, the second was
the decline importance attached to free choice of intention as grounds of legal
obligation, and the third was the emergence of the consumer as a contracting
party (and perhaps still more as a litigant). These three factors, of course,
interrelated.
138

Assim, de acordo com a ordem citada, podemos encontrar como razo da mudana
da viso clssica dos contratos a utilizao em larga escala dos contratos standard, ou
contratos de adeso. Essa tcnica de concluso dos negcios jurdicos e de disciplina das
relaes contratuais correspondente comeou a se afirmar de modo significativo na
prtica dos mercados capitalistas , sobretudo na poca subseqente Revoluo
Industrial, no incio do sculo XIX. Segundo Enzo Roppo, tal prtica negocial comeou a
ser adotada devido ao crescimento (quase que desenfreado) da economia e da
impossibilidade das grandes empresas (de energia eltrica, leo etc.) de negociar
individualmente com cada contratante.
Em segundo lugar, tambm a idia de reciprocidade sofreu mudanas substanciais,
medida que passou a definir no apenas a contraprestao formal, mas tambm certa
equivalncia substancial entre os valores dos termos intercambiados. Assim, muito embora
os nossos tribunais, de maneira geral, ainda evitem analisar o preo especfico dos termos
intercambiados, por entenderem no ser esse o seu papel, cada vez mais a idia de

137
KEYNE. Essays in biography. Cambridge: Jorge Zahar, 1991. p. 185-6.
138
ATIYAH, P.S. An introduction to the law of contract. Oxford University Press: Oxford, [ca. 1979]. p. 15.
Trs principais fatores muito interligados podem ser mencionados como agentes que tiveram maior
influncia na destruio da compreenso clssica da teoria contratual. Primeiro, a utilizao dos contratos
padronizados (contratos de adeso). Em segundo lugar, podemos citar o declnio da autonomia da vontade
nas relaes obrigacionais. Finalmente, o terceiro fator citado como influncia na destruio da teoria
contratual foi o surgimento dos consumidores como uma das partes contratantes (e at eventualmente
como um litigante). Esses trs fatores, obviamente, interligados.


50
equivalncia substantiva ganhou suporte por meio de diversos mecanismos jurdicos.
139
Tal
foi o regime jurdico dos contratos feitos com onerosidade excessiva, firmados com abuso
de poder, que tenham gerado enriquecimento ilcito, bem como os contratos abusivos que
geram ganhos excessivos mediante a cobrana de juros extorsivos ou ainda prestaes de
servio sem padro mnimo de qualidade.
Por fim, completando a ordem de Atiyah, entendeu-se que a prpria idia de
liberdade contratual sofreu mudanas medida que se sujeitou a diversas limitaes.
Ronaldo Porto Macedo sustenta, a ttulo exemplificativo, que a liberdade ficou restringida
de modo a assegurar mais igualdade de oportunidade no mercado.
140
As discriminaes
(negativas, feitas com base em gnero, raa, etnia e orientao sexual) passaram a ser
consideradas ilegais, especialmente no que envolve a recusa em contratar ou o
estabelecimento de bases contratuais diferenciadas e desvantajosas segundo critrios
discriminatrios.
Contudo, a nova dogmtica contratual passou a impor determinadas descriminaes
positivas, como, por exemplo, o tratamento diferenciado e protetivo para as partes mais
vulnerveis, como o consumidor, o pobre, o idoso, o trabalhador, o deficiente fsico etc.
Tais programas igualmente criaram mecanismos de imposio de contratao preferencial
ou de quotas mnimas para membros de um determinado gnero, raa ou etnia.
141
As
referidas descriminaes positivas parece-nos exigidas pelo tecido social pelo simples fato
de o funcionamento da autonomia da vontade pressupor uma situao jurdica e ftica
similar dos interessados. Nesse sentido, Konrad Hesse pondera que onde falta tal
pressuposto, e a autonomia privada de um conduz falta de liberdade do outro, desaparece
todo fundamento e se ultrapassa todo limite; o indispensvel equilbrio deve, ento, ser
encontrado por outra via, a da regulao estatal.
142

Diante dos fatos e das novas determinaes ditadas pela recente dogmtica
contratual, podemos dizer que se entrou em uma nova era do direito contratual, sendo esta,

139
MACEDO, Ronaldo Porto. Contratos relacionais e o direito do consumidor. So Paulo: Renovar,
1999, p. 56.
140
Cf. MACEDO JR., Ronaldo Porto. Mudanas dos contratos no mbito do direito social. Revista de Direito
do Consumidor, v. 25, p. 110, 1998.
141
MACEDO, Ronaldo Porto. Contratos relacionais e o direito do consumidor. So Paulo: Renovar,
1999, p. 57.
142
HESSE, Konrad. Derecho constitucional y derecho privado. Madrid: Civitas Ediciones, 1995. p. 78-79.
Cf. PINTO, Carlos Alberto Mota. Teoria geral do direito civil. Coimbra: Coimbra Editora, 1985. p. 98.


51
evidentemente, mais social.
143
A liberdade de determinar os termos dos contratos tambm
sofreu mudanas importantes. Assim, se, por um lado, os contratos de adeso impuseram
grande limitao gama de possibilidades de negociao, por outro lado, um conjunto
cada vez mais abrangente de normas cogentes obrigatrias relativas a contratos (locao,
venda ao consumidor, contratos de trabalho, de fornecimento etc.) limitou
substancialmente a liberdade contratual.
O advento do Welfare State
144
sinalizou claramente a ineficincia dos princpios
liberais do mercado para alcanar um ideal de igualdade substantiva. Em outras palavras, o
ideal do welferismo contratual pode ser caracterizado pelo deslocamento da importncia da
justia da troca (que se aproxima da idia de justia comutativa), pela limitao da
liberdade contratual por meio da incluso de critrios de igualdade substantiva que criam
um novo regime de regulao e julgamento das discriminaes (e/ou desigualdades) e uma
nova idia de reciprocidade e equilbrio.
s com o advento de crises sociais de maior impacto e com significativas
mudanas no desenvolvimento econmico da sociedade moderna que comea a
ruir a estrutura dogmtica at aqui expostas e na qual se exaltava a vontade
individual. Estas modificaes faro com que o conceito nuclear de autonomia
da vontade comece a esmorecer, ainda que continue um dos princpios basilares
do ordenamento jurdico. Assim, examinar a noo moderna implica seguir os
mesmos passos traados no exame da doutrina clssica, apenas introduzindo as

143
O direito social (ao contrrio do liberal) uma nova forma de perceber a relao entre o todo e a parte
(grupo e indivduos) no seio da sociedade (um novo contrato social). Com efeito, segundo o modelo
welfarista, no Estado Social, o grupo tem existncia autnoma e no se confunde com o Estado, mas a
ele se adiciona. Como a sociedade antecede o indivduo, este ltimo passa a ter alguns deveres derivados
da repartio ou da socializao do risco com a coletividade; algo essencialmente solidrio, fundado na
concepo de justa distribuio dos nus e dos lucros sociais, funcionando o direito social como um
equilbrio entre interesses conflitantes das pessoas (o que se faz tratando desigualmente os desiguais, ou
seja, protegendo o mais fraco). o caso, por exemplo, do direito do trabalho, do direito previdencirio e
mesmo do direito do consumidor.
144
Sobre a definio do termo Welfare State, Andersen comenta que:

[...] O Welfare State tem sido
abordado tanto estritamente quanto amplamente. Aqueles que assumem uma viso estreita, vem-no em
termos do terreno tradicional de melhorias sociais: transferncia de rendas e servios sociais [...]. A viso
mais ampla estrutura as suas questes em termos de poltica econmica, focando seus interesses no papel
do Estado de organizador e administrador da economia (questes macroeconmicas ou keynesianas).
(Cf. ANDERSEN, Gosta Esping. The three worlds of welfare capitalism. Princeton: Princeton University
Press, 1990. p. 09 e ss). O mesmo autor alerta que os Estados variam muito em sua atuao welfarista,
ainda que a maioria dos pases ocidentais, a partir da dcada de 1960, tenha empregado alguma poltica
de bem-estar social. Ele atribui fundamentalmente s coalizes polticas de classe a emergncia do
Welfare State. Hobsbawn, como Guidens, prefere atribuir guerra a principal causa das polticas de bem-
estar social. Sobre a parte histrica do Welfare State. (Cf. FRASER, Derek. The evolution of the British
Welfare State. London: Macmillan Press, 1976.


52
novidades que influenciaram o conceito e, portanto, produziram reflexos
diversos.
145

Assim, a autonomia da vontade foi perdendo espao para uma maior preocupao
com a situao dos contratantes. Percebeu-se que a autodeterminao acabou por emperrar
o bem desenvolvimento do estado, na medida em que no proporciona adequada
preservao das partes mais fracas, tornando insustentveis as relaes obrigacionais.
Logo: Desvincula-se cada vez mais a soluo dos problemas do domnio do dogma da
vontade e aprendendo-se a trat-los como conflitos de valores entre a tutela do indivduo e
proteo do trfico jurdico.
146

Como reflexo dessa nova concepo, o prprio contrato deixou de estar assentado
apenas no dogma da vontade e outros elementos foram introduzidos na sua constituio,
bem como a prpria idia de contrato adquiriu outra forma.
A organizao econmica (vale dizer o modo de produo e troca de bens), por
seu lado, liga-se, estruturalmente, em larga medida (determinando-a e at, em
certo sentido, identificando-se-lhe) com a organizao social. Assim, tambm a
evoluo desta se reflecte na evoluo do contrato, transformando o seu papel e
modificando o seu mbito de incidncia com a mudana da fisionomia das
relaes sociais.
147

O contrato, inclusive, adquiriu importncia diferenciada, pois, passou a ser
efetivamente instrumento privilegiado para a circulao de riqueza, oferecendo, na
conhecida viso de Enzo Roppo, vestimentas jurdicas de uma operao econmica. Nesse
sentido, assinalamos que o contrato que antes poderia ser compreendido em uma relao
que se presumia entre iguais, na realidade, vinculava pessoas totalmente diferentes, razo
pelas quais mecanismos de ajuste entre contratantes foram institudos.
Se confrontarmos as funes assumidas pelo contrato na antiguidade ou na
idade mdia, vale dizer, no mbito dos sistemas econmicos arcaicos, ou de um
modo geral pouco evoludos (aqueles que poderiam considerar-se os
caracterizados pelo modo de produo antigo baseado no trabalho escravo e
no modo de produo feudal, por sua vez caracterizado por vnculos de natureza

145
SILVA, Lus Renato Ferreira da. Reviso dos contratos: do Cdigo Civil ao Cdigo do Consumidor. Rio
de Janeiro: Forense, 2001. p. 28.
146
SILVA, Lus Renato Ferreira da. Reviso dos contratos: do Cdigo Civil ao Cdigo do Consumidor.
p. 32.
147
ROPPO, Enzo. Op. cit., p. 26.


53
pessoal entre produtores e detentores da riqueza fundiria, pelo trabalho
artesanal independente, por uma ntida tendncia para o auto-consumo e,
portanto, por um baixo volume de trocas, com as funes que o contrato assume
no quadro de uma formao econmico-social caracterizada por um alto grau de
desenvolvimento das foras produtivas e pela extraordinria intensificao da
dinmica das trocas (tal como a formao econmico-social capitalista,
especialmente aps a revoluo industrial dos princpios do sc. XIX),
constatamos profundssimas diferenas quando dimenso efectiva,
incidncia, prpria difuso do emprego do instrumento contratual: ali
relativamente reduzidas e marginais, aqui, pelo contrrio, de molde a fazer do
contrato um mecanismo objetivamente essencial do funcionamento de todo o
sistema econmico.
148

Veja-se, contudo, que essa nova concepo de contrato, bem como suas
conseqncias, no obstante terem sido inspiradas por noes de tica e de justia,
149
foram
introduzidas tendo em vista o prprio funcionamento da economia. A concepo anterior,
completamente reduzida idia de autonomia da vontade, era to impraticvel que passou
a se autodestruir. Era necessrio conceber um sistema em que efetivamente os iguais
fossem considerados desigualmente, ou seja, que houvesse tratamento diferenciado aos
diferentes.
A velha imagem do contrato, construda sobre a idia de liberdade individual e
de igualdade jurdica como reflexo da igualdade da igualdade natural entre os
homens, devia desaparecer: os homens (e os povos) so naturalmente desiguais,
e esta desigualdade entre superiores e inferiores deve ser sancionada pela
lei (legislao racial); o contrato no pode ser expresso da liberdade do
indivduo e meio para a satisfao dos seus interesses particulares, mas deve
constituir instrumento para a realizao do bem comum da nao [...].
150

Portanto, a idia anterior de que a vontade era suficiente para obrigar as partes
como se lei fosse acarretou situaes to injustas que a realizao de determinados
negcios era inviabilizada em face do temor que vingava poca, o qual obrigou que
fossem impostos limites autonomia da vontade, conforme ser observado no prximo
tpico. O que, de fato, buscou-se foi estimular formas obrigatrias de cooperao, de

148
ROPPO, Enzo. Op. cit., p. 25.
149
A correo do mercado e a introduo de princpios contratuais estranhos concepo clssica de
liberdade contratual [...] so tambm fundamentadas em critrios ticos e vinculados a uma racionalidade
moral, a uma concepo de justia, e a uma idia de respeito da forma possvel do mercado, de seus fins e
de seus objetivos. (MACEDO, Ronaldo Porto. Op. cit. p. 292).
150
ROPPO, Enzo. Op. cit., p. 55.


54
solidariedade entre a comunidade, fundamentalmente para viabilizar a convivncia e a paz
social, enfim, dirimir conflitos latentes. O direito social, em sentido resumido, buscou
gerar justia, permitindo a acumulao capitalista, mas evitando alguns impactos negativos
que colocariam em risco a coeso social.
151

2.4 A DISTINO POLTICO-FILOSFICA ENTRE A CODIFICAO CIVIL DE 1916 E
O NOVO CDIGO CIVIL BRASILEIRO
Uma das claras modificaes do novo Cdigo Civil brasileiro em relao ao Cdigo
Civil de 1916, oriunda da viso culturalista de Miguel Reale,
152
foi a alterao de sua
terminao lingstica.
153
A codificao de 1916 foi inegavelmente concebida como
sistema fechado, elaborado de forma que os juristas e aplicadores do direito
154
no fizessem
nada alm do que a exegese dos dispositivos legais l consubstanciados, de forma bem
condizente com jusnaturalismo racionalista do sculo XIX.
A linguagem adotada pela nova codificao teve o condo de romper com a
caracterstica anteriormente proposta, modo que permitiu que os operadores do direito
fizessem papel ativo na determinao do sentido das regras jurdicas por meio da
interpretao de clusulas gerais ou de conceitos jurdicos com contedo indeterminado.
155


151
Cf. TIMM, Luciano Benetti. As origens do contrato no novo Cdigo Civil: uma introduo funo
social, ao Welfarismo e ao solidarismo contratual. Revista dos Tribunais. So Paulo. v. 95. n. 844. p. 85-
95. jan. 2006.
152
MARTINS-COSTA, Judith.; BRANCO, Gerson Luiz Carlos. Diretrizes tericas do novo Cdigo Civil
brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2002. p. 53.
153
Sobre a importncia da utilizao de linguagem tcnica pelo legislador, encontrando virtudes do Cdigo
Civil Italiano de 1942, conferir as consideraes de Jos Carlos Moreira Alves, para quem linguagem
tcnica sinnimo de linguagem de juristas, sendo esta que deve ser conferida s codificaes. Afirma
o civilista que quando se fala em linguagem de juristas no se quer significar seno que se trata de
linguagem em que, a par da sobriedade e da clareza, se utilizam rigorosamente os termos tcnicos da
cincia do direito, atribuindo-lhes sempre o sentido que tm nela. [...] A essa orientao a do emprego
da linguagem popular como ocorre no Cdigo Civil sovitico, e em muito menor escala, no Cdigo
Civil Suo , na qual se procura tornar a lei capaz de ser compreendida por qualquer um, e,
conseqentemente, se lhe retira o tecnicismo. (ALVES, Jos Carlos Moreira. A parte geral do projeto de
Cdigo Civil brasileiro (subsdios histricos para o novo Cdigo Civil brasileiro). 2. ed. aum. So Paulo:
Saraiva, 2003. p. 26).
154
REALE, Miguel. O projeto do novo Cdigo Civil situao atual e seus problemas fundamentais. So
Paulo: Saraiva, 2001. p. 60.
155
A utilizao dos conceitos jurdicos indeterminados espalhou-se por outros ramos do direito, como o
nosso ramo de estudo do direito tributrio. Nesse sentido, Ricardo Lobo Torres chama ateno para este
fato, salientando que O direito tributrio, como os outros ramos do direito, opera tambm por conceitos
indeterminados, que devero ser preenchidos pela interpretao complementar da Administrao, pela
contra-analogia nos casos de abuso de direito e pela argumentao jurdica democraticamente
desenvolvida. Nesse trabalho, o autor carioca analisa o caso das Contribuies Sociais e os Riscos de
Acidente do Trabalho SAT, que est prevista no art. 22, inciso II, da Lei n. 8.212, de 1991, com a nova


55
Na sistemtica anterior, certamente reconhecida pelo seu parnasianismo,
visualizvamos uma preferncia pela forma, em detrimento da matria jurdica.
156
Assim,
na viso de Judith Martins-Costa
157
ao mesmo tempo em que o Cdigo de 1916 tinha uma
impecvel estrutura idiomtica, possua erros crassos em matria de tcnica jurdica.
158
Vista a mutao lingstica, notamos igualmente que o Cdigo Civil de 1916 tinha
feio nitidamente individualista, expresso da concepo poltico-filosfica ps-
Revoluo Francesa, na qual o homem era o centro do mundo e capaz, com a sua vontade e
a sua razo, de orden-lo (especialmente no que tange vontade de contratar).
Assim, como anteriormente afirmado, aos cidados eram dadas (i) liberdade
(independncia do controle de influncias por parte do Estado) e (ii) ao. Somente com
esses requisitos, repetimos, um indivduo autnomo agiria livremente de acordo com um
plano prprio, de forma anloga que um governo independente administra seu territrio e
estabelece suas polticas.
Tal liberdade ou impossibilidade do magistrado de alterar pactos j firmados foi
modificada por direta influncia de trs juristas alemes (Wach, Kohler e Binding)que
passaram a propagar a tese da interpretao teleolgica, isto , de que o juiz no poderia
ficar preso letra da lei nem tomar atitudes arbitrrias.
A partir de ento, foram reconhecidos mais poderes aos juzes, o que se deu por
meio de textos legislativos com linguagem menos minuciosa e com a utilizao crescente
das clusulas gerais.
Tal interpretao alem se propagou pelo mundo, ventilada com correntes crticas
ao liberalismo nos moldes francs e ingls que, segundo muitos, tinha o condo de
propiciar a desigualdade social. Podemos dizer, ainda, que a idia de solidariedade
(objetivo do Estado Social) remete-se, em sua origem, inevitavelmente, doutrina

redao da Lei n. 9.528, de 1997, e a possibilidade do grau de risco ser determinado pelo Poder
Executivo. TORRES, Ricardo Lobo. Legalidade tributria e riscos sociais. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, n. 59, p. 96, 2000; Cf. FALCN Y TELLA, Ramn. Un principio fundamental del derecho
tributario: la Reserva de Ley. Civitas Revista Espaola de Derecho Financiero, 104: 719, 1999.
156
REALE, Miguel. O projeto do novo Cdigo Civil, p. 60.
157
MARTINS-COSTA, Judith; BRANCO, Gerson Luiz Carlos. Diretrizes tericas do novo Cdigo Civil
brasileiro, p. 53.
158
Basta ver a confuso entre prescrio e decadncia, tratadas de forma idntica no art. 178, a utilizao
indiscriminada das palavras resciso, resoluo, extino, sem qualquer referncia ao contedo e
significado tcnico-jurdico de cada uma dessas expresses. (MARTINS-COSTA, Judith; BRANCO,
Gerson Luiz Carlos. Diretrizes tericas do novo Cdigo Civil brasileiro, p. 53).


56
solidarista preconizada por Emile Durkheim e inserida no mundo jurdico por Lon
Duguit.
Na esteira desse pensamento, o princpio da irrestrita liberdade contratual no mais
conseguiu lidar com a necessria plenitude dos contratos, tornando-se necessrio
contextualiz-los com as novas relaes polticas, sociais e econmicas ocorridas durante
quase um sculo de vigncia do Cdigo Civil de 1916.
Assim, procurou-se relativizar o postulado da autonomia da vontade e o da
obrigatoriedade dos contratos, instituindo mecanismos de combate dita desigualdade
substancial entre as partes, com a assuno de uma postura mais ativa e participativa do
Estado, assim como reconhecer a projeo externa dos efeitos dos contratos sobre os
interesses de terceiros.
159
Dessa forma, podemos afirmar que o advento do Cdigo Civil de 2002 deu nova
roupagem ao direito, trazendo consigo, entretanto, uma srie de termos quase que
destitudos de clara significao.
2.4.1 A base principiolgica do novo Cdigo Civil (princpios da operabilidade,
da solidariedade e da eticidade)
Em diversos artigos do Cdigo Civil podemos notar caractersticas que muito se
assemelham aos objetivos do modelo de Estado Social previamente descrito, vindo por
certo a abandonar o liberalismo clssico do sculo XIX.
Podemos definir a base principiolgica do texto civil pela valorizao dos
pressupostos ticos na ao dos sujeitos de direito, seja como conseqncia da proteo
da confiana que deve existir como condio sine que non da vida civil, seja como
mandamento de eqidade, ou, ainda, como dever de proporcionalidade
160
e operabilidade.
Pelo princpio da operabilidade, devemos entender que o texto legal deve ser
eficiente e eficaz para regular os problemas do cotidiano. primordial que ele guarde
pertinncia e prestabilidade ao enfrentamento das mais variadas questes. Visa o Cdigo

159
BIERWAGEN, Mnica Yoshizato. Princpios e regras de interpretao dos contratos no novo Cdigo
Civil. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 2003. p. 2.
160
MARTINS-COSTA, Judith; BRANCO, Gerson Luiz Carlos. Diretrizes tericas do novo Cdigo Civil
brasileiro, p. 133.


57
com esse valor facilitar a aplicao (uso, operao, interpretao ou efetividade) do texto
legal.
161

A operabilidade d ao Cdigo Civil, antes um sentido operacional do que
conceitual, procurando configurar os modelos jurdicos luz do princpio da
realizabilidade, em funo das foras sociais operantes no Pas, para atuarem como
instrumento de paz social e de desenvolvimento. Reale, comprovando esse novo propsito,
cita a controvrsia existente em torno da diferenciao entre decadncia e prescrio, para
concluir que, em vez de adentrar ao mago das mais elevadas abstraes tericas, o Novo
Cdigo preferiu ir diretamente ao assunto, separando uma da outra, de modo a evitar as
perplexidades e as decises controvertidas que so vistas no atual estgio.
162

Parece-nos que o recurso legislativo das clusulas gerais e dos conceitos jurdicos
indeterminados para casos que necessitem de concreo do juiz, mostra-se como um dos
instrumentos habilitadores de operabilidade. A assertiva de Miguel Reale no sentido de
que o direito feito para ser executado; direito que no se executa como chama que
no aquece, luz que no ilumina. O direito feito para ser realizado; para ser operado.
163

Outro princpio central da nova codificao e que merece referncia o princpio
da socialidade,
164
trao visvel no Cdigo contemporneo. A reao ao excessivo
individualismo caracterstica da poca das codificaes oitocentistas foi trazido
prtica pela insero dos princpios da boa-f e da funo social do contrato (regramentos
que sero analisados atentamente mais adiante). A referida socialidade tambm poderia ser
descrita consoante o acolhimento de regras de cooperao, convergncia,

161
Cf. MARQUES, Cludia Lima. Superao das antinomias pelo dilogo das fontes: o modelo brasileiro de
coexistncia entre o Cdigo de Defesa do Consumidor e o Cdigo Civil de 2002. Revista de Direito do
Consumidor, So Paulo, RT, n. 51, vol. 13, p. 48, jul./set. 2004.
162
REALE, Miguel. O projeto do novo Cdigo Civil. p. 119. Nas palavras de Miguel Reale [...] Para evitar
esse inconveniente, resolveu-se enumerar, na Parte Geral, os casos de prescrio, em numerus clausus,
sendo as hipteses de decadncia previstas em imediata conexo com a disposio normativa que a
estabelece. Assim, por exemplo, aps o artigo declarar qual a responsabilidade do construtor de edifcios
pela higidez da obra, estabelecido o prazo de decadncia para ela exigida. Histria do novo Cdigo
Civil. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2005. (Biblioteca de Direito Civil. Estudos em homenagem ao
professor Miguel Reale); v. 1. p. 40. Outros exemplos de operabilidade podem ser citados como trmino
da polmica, como a permisso do arbitramento de aluguis. (Cf. REALE, Miguel. Viso geral do
Cdigo Civil. So Paulo: Saraiva, [ca. 2001]. p. 14).
163
Histria do novo Cdigo Civil. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2005 (Biblioteca de Direito Civil.
Estudos em homenagem ao professor Miguel Reale); v. 1. p. 40-41.
164
Por socialidade entende Miguel Reale o objetivo do novo Cdigo no sentido de superar o manifesto
carter individualista da Lei Vigente (CC/1916), feita para um pas eminentemente agrcola, com cerca de
80% da populao no campo. Hoje em dia, vive o povo brasileiro nas cidades, na mesma proporo de
80% [...]. Da o predomnio do social sobre o individual. (REALE, Miguel. Viso geral do Cdigo Civil,
p. 12).


58
autodeterminao moral e submisso dos interesses particulares aos interesses da
sociedade.
Nesse sentido, confere o Cdigo Civil a interpretao a favor do aderente nos
contratos de adeso (art. 423 do CC), a natureza social da posse a facilitar o usucapio de
moradias (arts. 1.238 a 1.240 e 1.242) e regulamenta a funo social da propriedade (art.
1.228 do CC).
165
Entendemos, consoante o fundamento ideolgico do Cdigo Civil, que a
referida socialidade se confunde com a inafastabilidade do Estado (social, participativo,
distributivo) no policiamento diuturno dos atos ou fatos jurdico-sociais, de modo
preventivo (ou promocional) ou repressivo (ou punitivo).
166

Por fim, devemos entender o princpio da eticidade trazido no texto civil (em uma
esteira puramente descritiva e no valorativa) como o princpio que valoriza a correo de
comportamento, a probidade, a retido, o bem-estar comum, o apreo pessoa humana, o
uso racional dos institutos e categorias jurdicas etc. Assim, impe a interpretao segundo
a boa-f (art. 113 do CCB), nova definio de regra que veda o abuso de direito (art. 187
do CCB), uma clusula geral de boa-f (art. 478 do CC), conferindo maior poder ao
magistrado para encontrar solues mais justas e eqitativas. Outros exemplos permeiam o
Cdigo, como no art. 396, segundo o qual, no havendo falta ou omisso imputvel ao
devedor, no incorre ente em mora; no art. 413, que atribu ao juiz o dever de reduzir
eqitativamente a clusula penal se a obrigao principal tiver sido cumprida em parte
ou se o montante da penalidade for manifestamente excessivo, e, por ltimo, no art. 478, da
doutrina da excessiva onerosidade.
167

Pretendemos firmar importante ponto no sentido de que os princpios aqui tratados,
especialmente plasmados no corpo do Cdigo Civil de 2002, distanciam-se bastante dos
norteadores do Cdigo Civil de 1916.
Notadamente, o Cdigo Civil de 2002, posterior Constituio de 1988, ter de ser
compreendido dentro da viso tica que o motivou, bem distante do modo individualista de
outrora. Assim, fixamos, com respaldo de Ricardo Lobo Torres, o entendimento de que a

165
Os presentes exemplos foram dados por REALE. Viso geral do novo Cdigo Civil, p. 13.
166
MARTINS-COSTA, Judith; BRANCO, Gerson Luiz Carlos. Diretrizes tericas do novo Cdigo Civil
brasileiro, p. 119.
167
Cf. MARTINS-COSTA, Judith; BRANCO, Gerson Luiz Carlos. Diretrizes tericas do novo Cdigo Civil
brasileiro, p. 140.


59
renovao do CC/2002 repercute necessariamente na interpretao da prpria
Constituio Tributria.
168,169

2.5 A INSERO NA NOVA CODIFICAO DE CLASULAS GERAIS
Com a nova Codificao Civil de 2002 (Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002),
verificamos que as clusulas gerais passaram a ocupar papel de destaque no ordenamento
jurdico brasileiro. Expedientes contendo essas clusulas, como o art. 421 (funo social do
contrato) entre outros, como o art. 187 (abuso de direito) e artigo 166, inc. VI (que veda a
fraude lei), tornando-se imperiosa uma adequada investigao metodolgica dessa
espcie normativa.
Historicamente, apareceu a aplicao (pelo Judicirio) da respectiva tcnica
legislativa na Alemanha em poca determinada (primeiro ps-guerra), momento em que o
caos econmico atingia todo o tecido social, sendo trao marcante a hiperinflao e a
desvalorizao monetria. No campo do direito dos contratos, a crise era marcada pela
invivel manuteno de preos (preestabelecidos) em contratos nos quais no existiam
ndices de correo monetria determinados. O problema tornou-se concreto medida que
credores ficavam prejudicados pelo preo que se tornava defasado.
170

A soluo encontrada pelo Judicirio alemo foi a aplicao de trs pargrafos do
Brgerliches Gesetzbuch (BGB) que tratavam respectivamente dos negcios jurdicos
contrrios aos bons costumes ( 138); da boa-f no cumprimento da prestao ( 242); e
do prejuzo causado de forma intencional e contra bons costumes.
Feito esse breve relato histrico, entendemos que a clusula geral, como enunciado
que utiliza linguagem intencionalmente vaga, possibilita a abertura do sistema jurdico para
um processo de concretizao. Cumpre-nos, neste momento, fazer distino entre os
conceitos jurdicos indeterminados e as clusulas gerais. O primeiro, segundo Karl
Engisch, deve ser entendido como um conceito cujo contedo e extenso so em larga
medida incertos. Para elucidar sua conceituao, esse autor traz exemplos como o
conceito de preo vil, de pessoa indigna, de contedo pornogrfico e de representao

168
Como ocorre com a temtica do abuso de direito e da regra jurdica que afirma que nenhuma conveno
prevalecer se contrariar a funo social dos contratos.
169
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretao e integrao do direito tributrio. 4. ed. p. 180.
170
Cf. DOWSON, John P. The general clause viewed from a distance. Tbingen, ano 41, v. 3, p. 442,
caderno 7, 1977.


60
blasfema.
171
Todos esses conceitos dependem do trabalho lgico-dedutivo do magistrado
para a aplicao da mesma ao caso concreto. As clusulas gerais, diferentemente, so
como conceitos que se contrapem a uma elaborao casustica das hipteses legais
172
,
podendo, ainda ser descrito como um termo de grande generalidade que abrange e
submete a tratamento jurdico todo um domnio de casos.
173
Trata-se, segundo Engisch,
de uma formulao da hiptese legal que, em termos de grande generalidade, abrange e
submete a tratamento jurdico todo um domnio de casos.
174
Igualmente, para elucidar, ele
cita o pargrafo 1 da Lei Alem de Concorrncia Desleal como tpico caso de clusula
geral: Aquele que, no trfico negocial e com um fim de concorrncia, pratica atos
ofensivos aos bons costumes.
175

A utilizao dessas tcnicas legislativas so caractersticas marcantes de textos
jurdicos no cerrados, deixando janelas abertas para a mobilidade da vida e tornando
meio hbil para permitir o ingresso, no ordenamento jurdico codificado, de princpios
valorativos ainda no expressos legislativamente.
176

Assim, dotadas que so de grande abertura semntica, no pretendem as clusulas
gerais dar, previamente, resposta a todos os problemas da realidade, uma vez que estas
respostas sero dadas progressivamente pela jurisprudncia.
177

Karl Larenz,
178
ocupando-se da importncia dos princpios jurdicos para a
formao do sistema, entende que as clusulas gerais no so verdadeiramente princpios
(como o do Estado de Direito ou o da dignidade da pessoa humana), e o que denomina sim
sub-princpios que esto longe de representar regras que possam solucionar diretamente
um conflito. Afirma que so necessrias concretizaes ulteriores feitas pelo legislador
com o escopo de orientar o magistrado na concretizao final. Clvis do Couto e Silva com
razo, entende que as clusulas gerais so sim regras
179
jurdicas, dotadas de tal grau de

171
ENGISCH, Karl. Introduo ao pensamento jurdico. 8. ed. Lisboa: Calouste Gulbenkian, 2001. p. 209.
172
ENGISCH, Karl. Introduo ao pensamento jurdico. 8. ed. p. 209.
173
ENGISCH, Karl. Introduo ao pensamento jurdico. 8. ed. p. 209.
174
ENGISCH, Karl. Introduo ao pensamento jurdico. 8. ed. p. 188.
175
ENGISCH, Karl. Introduo ao pensamento jurdico. 8. ed. p. 188.
176
MARTINS-COSTA, Judith; BRANCO, Gerson Luiz Carlos. Diretrizes tericas do novo Cdigo Civil
brasileiro, p. 119.
177
MARTINS-COSTA, Judith BRANCO, Gerson Luiz Carlos. Diretrizes tericas do novo Cdigo Civil
brasileiro, p. 119.
178
LARENZ, Karl. Metodologia da cincia do direito. p. 675
179
Segundo o modelo das regras, normas jurdicas tm somente a caracterstica de regras, ou seja, elas valem
ou no valem (regra do tudo ou nada). Toda vez que o seu tipo (hiptese) ocorrer, a sua conseqncia


61
generalidade na sua redao, que possibilitam a construo da norma do caso pelo
magistrado dentro do contexto valorativo que est inserido.
180
Nesse sentido, visualiza
aplicao para elas, existindo inclusive, em alguns casos, pena de nulidade do negcio
jurdico caso a mesma se verifique.
Outra no poderia ser a leitura destes conceitos, at mesmo pela clara imposio de
sano de invalidade do negcio jurdico no caso a fraude lei (artigo 166, inc. VI); ao
passo que o abuso do direito considerado um ato ilcito tambm comete ato ilcito o
titular de um direito que, ao exerc-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu
fim social econmico ou social, pela boa-f ou pelos bons costumes. No caso de
descumprimento da funo social dos tipos contratuais vemos que (art. 2.035, pargrafo
nico do Cdigo Civil) nenhuma conveno prevalecer se contrariar preceitos de ordem
pblica, tais como os estabelecidos por este Cdigo para assegurar a funo social da
propriedade e dos contratos.
Cabe dizer que as clusulas gerais so postas pelo legislador com a precpua funo
de servirem como elementos de integrao do sistema, de forma a permitir a soluo de
falhas e lacunas legislativas. Precisamos, todavia, entender que pr vezes o legislador, bem
como a doutrina utiliza o termo princpio ao referir-se a regras jurdicas ou limites
objetivos.
Este parece ser o caso do abuso do direito, da fraude lei e da funo social dos
contratos (art. 421 e art. 2035, pargrafo nico do Cdigo Civil). Entendemos que so nos
princpios que esto enunciados os valores jurdicos como a eticidade, a socialidade e a
operabilidade. O seu sentido construdo a partir de diversos enunciados expressos.
Ocorre que nem todas as clusulas gerais so enunciaes de puros valores. Alguns
delas so limites objetivos. Essa distino foi posta por Paulo de Barros Carvalho para

jurdica deve ser aceita. Regras so normas que exigem que algo seja feito dentro de condies fticas e
jurdicas dadas. Elas so mandamentos definitivos. O conflito entre regras pode ser resolvido de duas
formas: ou se introduz uma clusula de exceo dentro da regra, que elimina o conflito, ou se declara,
pelo menos, uma regra como invlida. Se a introduo de uma clausula de exceo no entra em conta,
vem, ento, o segundo caso, ou seja, pelo menos, uma regra deve ser declarada como invlida. Para a
soluo deste tipo de conflito existem os meios seguintes: a lei posterior derroga a lei anterior, a lei
especial derroga a lei geral. Estas diferem dos princpios jurdicos que so normas que pedem que seja
feito dentro das possibilidades fticas e jurdicas em uma medida to ampla quanto possvel. Eles so
mandamentos de otimizao. Cf. ALEXY, Robert. Coliso de direitos fundamentais e realizao de
direitos fundamentais no Estado de direito democrtico, Revista de Direito Administrativo, v. 217, p. 77
ss, jul./set., 1999. Traduo de Lus Afonso Heck, Grundrechtskollision und Grundrechtsverwirklichung
im sozialen Rechtsstaat.
180
SILVA, Clvis do Couto e. A obrigao como processo. So Paulo: Bushatsky, 1976. p. 42.


62
quem os limites objetivos so postos para atingir certas metas, certos fins. Estes, sim,
assumem o porte de valores. Aqueles limites no so valores, se os considerarmos em si
mesmos, mas voltam-se para realizar valores, de forma pronta, mediata. na aplicao
prtica do direito que esses limites saltam aos olhos.
181


181
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 14 ed. So Paulo: Saraiva, 2002. p. 143. No
campo da tributao, a distino entre os princpios e os limites objetivos farta e facilmente identificvel
a sua diferena. Como exemplo, temos o princpio da estrita legalidade, o princpio da anterioridade e o
princpio da irretroatividade. A fim de se constatar se foram atendidos pelo legislador infra-
constitucional, basta verificar se: a) as normas tributrias que inovam no ordenamento, criando direitos e
deveres foram veiculadas por lei (legalidade formal); b) as normas tributrias que instituem ou majoram
tributos comeam a vigorar no prximo exerccio financeiro, ou aps trs meses da publicao, no caso
das contribuies sociais (anterioridade); c) as normas tributrias no alcanam situaes pretritas sua
criao (irretroatividade).



63
3
LIBERDADE CONTRATUAL E SUAS LIMITAES:
A CLUSULA GERAL DA FUNO SOCIAL DOS CONTRATOS
3.1 A FUNO SOCIAL DO CONTRATO COMO POSITIVAO ORIUNDA DE UMA
CORRENTE JUS-FILOSFICA SOLIDARISTA
De acordo com o esprito individualista
182
que imperava e com a ideologia liberal
propagada no sculo XVIII, entendia-se que o Estado no deveria se imiscuir nas relaes
particulares, quer porque os homens eram formalmente iguais e livres para dirimir seus
interesses e no precisavam do Estado para satisfazer suas necessidades, quer porque a
limitao da atividade manuteno da ordem pblica e gesto dos negcios pblicos era
condio indispensvel para que as pessoas pudessem desenvolver livremente as relaes
econmicas e sociais.
Ocorre que a liberdade, em todos os seus aspectos, e o abstencionismo estatal no
tardaram a mostrar ineficincia na resoluo de problemas surgidos com a acumulao de
capital e incapacidade na soluo das questes cruciais das comunidades como a falta de
igualdade entre contratantes.
Vozes no faltaram para se levantar contra essa ordem supostamente cruel e injusta,
que privilegiava os proprietrios e escravizava os operrios.
Entrou em cena a defesa dos direitos sociais. Se a insero no texto Constitucional
dos direitos individuais representava uma reao ao poder poltico do Estado, este no
podia mais se abster de defender o povo de um poderoso poder paralelo: o poder
econmico.
183
Foi ento que se criaram limites autonomia da vontade,
184
entre os quais o
princpio aqui trabalhado da funo
185
social dos contratos.

182
Importante esclarecer que, ao contrrio do que pregam muitos autores, o termo individualismo no
significa um desvalor tico, mas sim refere-se a uma doutrina que coloca o indivduo como princpio e
fim, oposta ao coletivismo.
183
MORAES, Jos Diniz de. A funo social da propriedade e a Constituio Federal de 1988. So Paulo:
Frabris, 1988
184
Nesse sentido AZEVEDO, Antnio Junqueira salienta que: So trs os princpios do direito contratual
que vm do sculo passado; giram eles em torno da autonomia da vontade e assim se formulam: a) as
partes podem convencional o que querem, e como querem, dentro dos limites da lei princpios da
liberdade contratual lato sensu; b) o contrato faz lei princpio faz lei entre as partes (art. 1.134 do
Cdigo Civil francs), pacta sund servanda princpios da obrigatoriedade dos efeitos contratuais; c) o


64
Como exposto, a funo social representa, em sua origem, mais um dos reflexos da
concepo surgida aps o advento do Estado Liberal. mais um dos elementos agregados
ao contrato, dando a este uma concepo totalmente divergente da idia de contrato do
sculo XVIII, bem como totalmente diferentes eram as sociedades de uma e de outra
poca.
Mas desde os tempos do laissez-faire desde a poca clssica do liberalismo
econmico e poltico as sociedades ocidentais sofreram transformaes
profundssimas de ordem econmica, social e poltica que, por sua vez,
incidiram sobre o instituto contratual, transformando-o profundissimamente.
Nas sociedades contemporneas, o contrato e o direito dos contratos
apresentam-se-nos, assim, muito diferentes de como se apresentavam no sculo
passado.
186

Contudo, da mesma forma que os demais princpios limitadores da autonomia da
vontade exceo da boa-f objetiva , a funo social do contrato era analisada por
alguns autores e posta em segundo plano por outros. Entre nossa doutrina, parece-nos que
coube primeiro a Orlando Gomes dar-se conta da funo social dos contratos, fazendo
consignar que:

contrato somente vincula as partes, no beneficiando nem prejudicando terceiros, res inter princpio da
relatividade dos efeitos contratuais. Os grandes movimentos sociais do final do sculo passado e da
primeira metade do sculo XX obrigaram os juristas a rever o passado rgido da lei; inicialmente
procuraram dar, para essa funo, um papel de ordem pblica, conceito vago, mas que consubstancia,
segundo alguns, um quarto princpio, dito principio da supremacia da ordem pblica (na verdade, seria
antes um limite que um princpio). [...] Hoje, diante do toque de recolher do Estado intervencionista, o
jurista com sensibilidade intelectual percebe que est havendo uma acomodao das camadas
fundamentais do direito contratual algo semelhante ao ajustamento subterrneo das placas tectnicas.
Estamos em poca de hipercomplexidade, os dados se acrescentam, sem se eliminarem, de tal forma que,
aos trs princpios que gravitam em volta da autonomia da vontade e, se admitido como princpio, ao da
ordem pblica, somam-se outros trs os primeiros no devem ser considerados abolidos pelos novos
tempos, mas, certamente, deve-se dizer que viram seu nmero aumentando pelos trs novos princpios.
Quais seriam estes princpios? A boa-f objetiva, o equilbrio econmico do contrato e a funo social do
contrato. AZEVEDO, Antonio Junqueira de. (parecer) Os princpios do novo direito contratual e
desregulamentao do mercado; Direito de exclusividade nas relaes contratuais de fornecimento;
Funo social do contrato e responsabilidade aquiliana do terceiro que contribui para inadimplemento
contratual. Estudos e pareceres de direito privado. So Paulo: Saraiva. 2004, p. 137-138.
185
Sobre o aspecto semntico do termo funo, associado ao termo social ver Fbio Konder Comparato,
para quem quando se fala em funo, tem-se em geral, a noo de um poder de dar destino determinado
a um objeto ou a uma relao jurdica, de vincul-la a certos objetivos; o que, acrescido do adjetivo
social significa dizer que esse objetivo ultrapassa o interesse do titular que, assim, passa a ter um
poder-dever para revelar-se como de interesse coletivo. (COMPARATO, Fbio Konder. Funo social
da propriedade e dos bens de produo, Revista de Direito Mercantil, Industrial, Econmico e
Financeiro, v. 63, p. 71-79, jul./set., 1986).
186
ROPPO, Enzo. O contrato. Traduo de Ana Coimbra e M. Junurio C. Gomes. Coimbra: Almedina,
1988. p. 295.


65
o fenmeno da contratao passa por uma crise que causou a modificao da
funo do contrato: deixou de ser mero instrumento do poder de
autodeterminao privada, para se tornar um instrumento que deve realizar
tambm interesses da coletividade. Numa palavra: o contrato passa a ter funo
social.
187

De qualquer forma, tambm como os demais princpios, a funo social do contrato
tem sido cada vez comentada pelos autores contemporneos,
188
deixando de ser co-
relacionada, entretanto, e analisada sua aplicabilidade prtica, com outros setores do direito
positivo, como o direito tributrio.
A positivao da funo social do contrato pelo novo Cdigo Civil, cumpre referir,
est em seu art. 421, o qual dispe, in verbis: A liberdade de contratar ser exercida em
razo e nos limites da funo social do contrato. O limite para a liberdade de contratar,
189

entretanto, encontra-se no pargrafo nico art. 2035 do Cdigo Civil: Nenhuma
conveno prevalecer se contrariar preceitos de ordem pblica, tais como os estabelecidos
por este Cdigo para assegurar a funo social da propriedade e dos contratos.

187
GOMES, Orlando. A funo do contrato. In. Novos temas de direito civil. Rio de Janeiro: Forense, 1983,
p. 109.
188
AZEVEDO, Alvaro Villaa. O novo cdigo civil brasileiro: tramitao; funo social do contrato; boa-f
objetiva; teoria da impreviso e, em especial, onerosidade excessiva (Laesio enormis). Roma: rivista di
diritto dell'integrazione e unificazione del diritto in Europa e in Amrica Latina... n. 16. p. 183-200.
2003; AZEVEDO, Antonio Junqueira de. Natureza jurdica do contrato de consrcio: classificao de
atos jurdicos quanto ao nmero de partes e quanto aos efeitos; os contratos relacionais; a boa-f nos
contratos relacionais; contratos de durao; alterao das circunstncias e onerosidade excessiva;
sinalagma e resoluo contratual; resoluo parcial do contrato; funo social do contrato. (parecer).
Revista dos Tribunais. So Paulo. v. 94. n. 832. p. 113-37. fev. 2005; WALD, Arnoldo. A dupla funo
econmica e social do contrato. RTDC: Revista Trimestral de Direito Civil. Rio de Janeiro. v. 5. n. 17. p.
3-10. jan./mar. 2004; TIMM, Luciano Benetti. As origens do contrato no novo Cdigo Civil: uma
introduo funo social, ao Welfarismo e ao solidarismo contratual. Revista dos Tribunais. So Paulo.
v. 95. n. 844. p. 85-95. jan. 2006; RODRIGUES JUNIOR, Otvio Luiz. A doutrina do terceiro cmplice:
autonomia da vontade, o princpio res inter alios acta, funo social do contrato e a interferncia alheia na
execuo dos negcios jurdicos. Revista dos Tribunais. So Paulo. v. 93. n. 821. p. 80-98. mar. 2004;
DELGADO, Jos Augusto. O contrato no Cdigo Civil e a sua funo social. Revista Jurdica. Porto
Alegre. v. 52. n. 322. p. 7-28. ago. 2004; GOMES, Rogrio Zuel. A funo social do contrato no novo
cdigo civil: uma abordagem sob o prisma do direito civil-constitucional. Revista da Academia Brasileira
de Direito Constitucional. Curitiba. v. 5. p. 597-611. 2004; WAMBIER, Teresa Arruda Alvim. Uma
reflexo sobre as clusulas gerais do Cdigo Civil de 2002: a funo social do contrato. Revista dos
Tribunais. So Paulo. v. 94. n. 831. p. 59-79. jan. 2005; LBO, Paulo Luiz Netto. Princpios dos
contratos e mudanas sociais. Revista Jurdica. Porto Alegre. v. 53. n. 329. p. 9-17. mar. 2005;
TOMASEVICIUS FILHO, Eduardo. A funo social do contrato: conceito e critrios de apliucao.
Revista de Informao Legislativa. Braslia. v. 42. n. 168. p. 197-213. out./dez. 2005; SZTAJN, Rachel.
Funo social do contrato e direito de empresa. Revista de Direito Mercantil, Industrial, Econmico e
Financeiro. So Paulo. v. 54. n. 139. p. 29-49. jul./set. 2005; FACCHINI NETO, Eugnio. A funo
social do direito privado. Revista da AJURIS. Porto Alegre. v. 34. n. 105. p. 153-88. mar. 2007.
189
Por isso no nos referimos a funo social apenas como princpio, somente em uma leitura do artigo 421
do Cdigo Civil Brasileiro. Lido em conjunto com o artigo 2.035, pargrafo nico, encontramos um
verdadeiro limite objetivo funo social dos contratos.


66
Isso no significa, que a funo social do contrato tenha sido descoberta pelo
Cdigo Civil de 2002, ou ento que no existisse antes deste, como bem observa Fernando
Noronha
190
em obra escrita antes mesmo da aprovao do projeto do novo Cdigo Civil.
Assim, resta evidente que no se pode defender que os contratos anteriores
vigncia do novo Cdigo Civil podem no cumprir com sua funo social,
191
pois esta
pertinente, como lembrou Noronha, a todo o direito, afinal, no se poderia pensar em um
instituto que no possusse funo social, ou melhor, que possusse uma funo contrria
prpria sociedade, sendo lgico que, uma vez que o contrato entre particulares influi em
maior ou menor grau na sociedade, o contrato vai ao encontro dos interesses sociais ou vai
de encontro aos estes, ainda que, no caso concreto, a influncia para a sociedade seja
imperceptvel.
Assim, possvel afirmar que, desde o momento em que os contratos firmados
unicamente com base em uma autonomia da vontade de ilimitadas propores deixaram de
ser desejvel para o todo, seria esperado que o contrato, quando celebrado, o fosse com
uma viso tambm para a coletividade, e no unicamente para o interesse dos contratantes.
A funo individual em Direito prende-se ao prprio estudo da funo da
autonomia privada, j que atribuda para satisfao de um interesse prprio e
individual. Salvo a do direito de propriedade, seu estudo, aqui no apresenta

190
O Projeto de Cdigo Civil ainda no lei, mas a funo social do contrato no vai ser certamente
instituda por ele; se chegar a ser convertido em lei, ningum certamente sustentar que os contratos
anteriores data da sua entrada em vigor no tinham funo social. Nem a funo social do contrato
descoberta do Projeto, nem privativa dos contratos; todo direito tem uma funo, que dispensa
referncia expressa. Alis, neste sculo XX, so as prprias Constituies que fazem questo de referir a
funo social dos direitos, em especial do direito de propriedade e, como diz o Prof. Miguel Reale. So
Paulo, Saraiva, 1986, p. 32), o reconhecimento da funo social do contrato mero corolrio dos
imperativos constitucionais relativos funo social da propriedade e justia que deve presidir ordem
econmica. (REALE, Miguel. O projeto de Cdigo Civil: situao e seus problemas fundamentais).
Mesmo os direitos subjetivos de finalidade egostica, como so todos os direitos de crdito (entre os
quais se inserem os resultantes de contratos), so reconhecidos, como qualquer outro direito, tendo em
vista no s a realizao dos interesses do respectivo titular, como tambm a realizao de finalidades
sociais: toda norma jurdica, afinal, visa fins sociais e atende exigncias do bem comum, como ficou
expresso no art. 5 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil. (NORONHA, Fernando. O Direito dos
contratos e seus princpios fundamentais. So Paulo: Saraiva, 1999, p. 83-84).
191
Assevera Bevilqua: Pode-se, portanto, considerar o contracto como um conciliador dos interesses
collidentes, como um pacificador de egosmos em lucta. certamente esta a primeira e mais elevada
funo social do contracto.[...] Ningum dir que seja o contracto o nico factor da pacificao dos
interesses, [...] mas impossivel ser desconhecer que tambm lhe cabe esta nobre funco civilisadora.
Vede uma creana em tenra edade. Appetece um objecto com que outra se diverte; seu primeiro impulso
arrebat-lo, num mpeto de insoffrido egosmo, das mos frgeis que o detm. A experincia, porm,
pouco a pouco, lhe ensina que encontrar resistncias, sempre que assim proceder. Sua conducta vae
amoldando-se s circunstancias e, em vez de apoderar-se fora, pede, solicita, prope trocas, seduz com
promessas capitosas [...] Assim foi o homem primitivo. (BEVILQUA, Clvis. Direito das obrigaes.
Primeira parte, s.n.t., p. 166-7)


67
maior interesse, uma vez que j compreendida no estudo de outras categorias
jurdicas, onde se destacam o contrato e o direito subjetivo. Tradicionalmente a
propriedade tem desempenhado esta tpica funo individual, como direito
subjetivo por excelncia, na lio dos clssicos, hoje contestada, e muitas vezes
negada. Quanto ao contrato, o mestre Orlando Gomes chega concluir, em
relao transformao de sua funo social, que o fenmeno da contratao
passa por uma crise que causou a modificao da funo do contrato: deixou de
ser mero instrumento do poder de autodeterminao privada, para se tornar um
instrumento que deve realizar tambm interesse da coletividade. Numa palavra:
o contrato passa a ter funo social.
192

Como se pode vislumbrar dessa passagem transcrita, a propriedade, guardadas as
devidas propores, passou por processo similar ao sofrido pelo contrato, envolvendo o
que se pode chamar de funcionalizao do direito.
193
Tal acontecimento, por evidente, no
se trata de coincidncia. Basta perceber que a propriedade, junto com o contrato, compe a
maior parte da riqueza existente na economia.
Com efeito, as diferenas entre as partes, as particularidades do caso e as
experincias sociais foram deixadas de lado na anlise dos problemas jurdicos (por
exemplo, se um contratante tem, efetivamente, poder de barganha no caso concreto, como
nos contratos por adeso, uma questo que escapa do paradigma liberal), o que acabou
por gerar a inadequao desse modelo para a complexidade do mundo industrializado e
massificado (acidentes de trabalho, relaes de emprego, contratos massificados).
Esse paradigma no foi suficiente para estimular a coeso e a integrao social
em uma sociedade desintegrada pela Revoluo Industrial e que aumentava, em
contrapartida, sua base democrtica na participao do poder legislativo (por meio do
sufrgio universal).
194

Foi contra esse fechamento absoluto do modelo jurdico contratual para a realidade
social, calcado no individualismo tipicamente burgus, que se criou um novo ideal
contratual, o qual gerou leis protetivas do hipossuficiente em busca da igualdade real, da

192
MORAES, Jos Diniz de. Op. cit., p. 91.
193
Assim como ocorre com a funo social da propriedade, a atribuio de uma funo social ao contrato
insere-se no movimento da funcionalizao dos direitos subjetivos. Atualmente, admite-se que os poderes
do titular de um direito subjetivo esto condicionados pela respectiva funo. (MARTINS-COSTA,
Judith. Diretrizes tericas do Novo Cdigo Civil Brasileiro. So Paulo: Saraiva. 2002, p. 158).
194
Para uma histria da construo da democracia francesa, ver, por todos, PONTEIL, F. Les classes
bourgeoises et lavnement de la dmocratie. Paris: Albin Michel, 1968.


68
justia social, entre elas as leis do inquilinato, as leis trabalhistas, as leis previdencirias
e, para o que interessa aqui, alguns aspactos do Cdigo Civil, como se ver.
Esse discurso jurdico encontrou eco nos parlamentos europeus, medida que se
aumentou a participao popular com o sufrgio universal, especialmente em tempos de
crise na Europa, como nos perodos do recente ps-guerra, refletindo uma srie de leis e
polticas pblicas welfaristas.
Novamente, pela circulao de idias e de modelos jurdicos, esse modelo
solidarista, surgido espontaneamente na Europa, chegou ao Brasil, conforme relata
Luciano Benetti Timm timidamente com a Lei de Acidentes Ferrovirios e passou a ocupar
papel importante com a Consolidao das Leis do Trabalho e as leis de Previdncia Social.
Entretanto, foi com a Constituio Federal de 1988 e com a legislao infraconstitucional
que lhe regulamentou citamos, o Cdigo de Defesa do Consumidor (CDC), o Estatuto da
Criana do Adolescente (ECA), a Lei da Unio Estvel e o novo Cdigo Civil que o
direito social se tornou o ncleo do direito positivo privado brasileiro. Tratou-se, pelo
menos no mbito da poltica legislativa, da conhecida passagem do Estado Liberal ao
Estado Social.
195

Naturalmente que a modificao do paradigma legal foi acompanhada de uma
mudana estrutural da economia e da sociedade brasileira, que passaram de uma situao
escravocrata e agrria, de finais do sculo XIX, a uma economia de servios urbana, com
todas as idiossincrasias, contradies e conflitos que caracterizam a sua estrutura social.
196

De fato, segundo o coordenador da Comisso elaboradora do novo Cdigo Civil brasileiro,
Miguel Reale, essa nova lei, unificadora das obrigaes civis e comerciais, seria uma
verdadeira constituio do homem comum [...] lei por excelncia da sociedade civil,
197

sendo os trs princpios fundamentais ou diretrizes do novo Cdigo a eticidade, a
socialidade e a operabilidade.
198


195
Cf. TIMM, Luciano Benetti. As origens do contrato no novo Cdigo Civil: uma introduo funo
social, ao Welfarismo e ao solidarismo contratual. Revista dos Tribunais. So Paulo. v. 95. n. 844. p. 85-
95. jan. 2006.
196
GOMES, Orlando. Razes histricas e sociolgicas do Cdigo Civil brasileiro. As leis polmicas e a
funo judiciria. So Paulo, Martins Fontes, 2003; REALE, Miguel. O projeto de Cdigo civil situao
atual e seus problemas fundamentais. So Paulo: Saraiva, 2001. p. 5 e ss.
197
REALE, Miguel. Viso geral do novo Cdigo Civil. Revista de Direito Privado 9/9, jan./mar. 2002.
198
REALE, Miguel. Viso geral do novo Cdigo Civil. Revista de Direito Privado, p. 12.


69
De qualquer forma, certo que os contratos deixam de ser para o direito apenas um
instituto jurdico para se converterem em parte de um processo de transformao
socioeconmica que o Estado tem interesse de orientar.
Nesse sentido, Enzo Roppo enfatizaque:
Resulta claro, desta forma, que o direito dos contratos no se limita a revestir
passivamente a operao econmica de um vu legal de per si no significativo,
a representar a sua mera traduo jurdico-formal, mas, amide, tende a incidir
sobre as operaes econmicas (ou at sobre a sua dinmica complexiva), de
modo a determin-las e orient-las segundo objectivos que bem se podem
apelidar de polticos lato sensu.
199

Nesse sentido, cumpre verificar, em anlise mais profunda, que mesmo na poca do
liberalismo clssico o contrato possua funo social, ainda que essa funo servisse a
ideais menos nobres que aqueles que nutriram o mesmo instituto posteriormente. Tinha-se
a convico de que um contrato no qual as partes pudessem deliberar o qu, como, quando
e quanto bem entendessem seria o motor propulsor de uma economia que, de acordo com o
que se rezava a cartilha liberal, auto-regulamentar-se-ia, bastando que fosse conferida a
maior liberdade possvel aos contratantes.
Repare-se que, em rigor, mesmo no tempo do individualismo liberal no se
negava ao contrato uma funo social: o que acontecia era apenas acreditar-se
que a livre atuao das partes resultava necessariamente no bem de todos. Nesta
concepo, a apreciao do interesse do credor em termos exclusivamente
subjetivistas era o caminho para realizar a funo social dos contratos. Hoje,
perdida a iluso de que o livre jogo dos egosmos individuais resulta no bem de
todos e felicidade geral, perdida a iluso dos benefcios da invisible hand de
Adam Smith, a funo social tinha necessariamente de ser repensada.
200

Repensando a funo social do contrato, sem falar na funo social da propriedade,
que no pertinente a esta qualificao, podemos questionar: E hoje? Qual seria o
contorno a ser atribudo funo social do contrato? O que seria a funo social do
contrato? Qual seria o relacionamento dessa clusula geral de direito privado com os
negcios jurdicos entabulados entre partes para fins de economia de impostos? Poderia a
referida funo social do contrato desqualificar planejamentos tributrios, pois contrrios

199
ROPPO, Enzo. Op. cit,. p. 23.
200
NORONHA, Fernando. O direito dos contratos e seus princpios fundamentais. So Paulo: Saraiva, 1999,
p. 85.


70
funo social? Como se poderia aplicar a funo social nos contratos e qual o papel do juiz
ou do Fisco diante desse princpio? Essas so as questes que tentaremos responder nos
prximos pontos, com base nos poucos juristas que se propuseram a um estudo detido
sobre o tema em questo.
3.2 FUNO SOCIAL DO CONTRATO: CONCEITO E FINALIDADE
Uma vez consultados diferentes autores que escreveram acerca da funo social
201

do contrato, pode-se perceber que no fcil conceituar o referido princpio, at mesmo
por sua vagueza semntica.
202
Muitas so as respostas que se propem a definir a funo
social, e poucas as convergncias, como se poder observar. Fato que os contratos so,
alm da moeda, a outra fora que impulsiona as economias. Qualificam-se como elemento
fundamental para dar segurana nas trocas econmicas, sendo, ao comrcio, instrumento
indispensvel.
203

A primeira noo que nos aparece aquela que decorre da interpretao lgica de
tudo que se sucedeu desde a poca da autonomia da vontade at a introduo de elementos
externos a esta. Trata-se de considerar o contrato algo que interessa no apenas s partes
contratantes, mas, tambm, ao restante da sociedade (possui relevante funo social),
parecendo certo que ele no pode ter em vista apenas os interesses privatsticos.
De fato, seguindo a perspectiva contratual e funcional, constataremos que o art. 421
indica trs caminhos que valem a pena se trilhar: a) vem colado ao princpio da autonomia
de contratar, inaugurando a regulao, em carter geral, do direito dos contratos e

201
Com propsitos diversos ao do presente trabalho, Jos Reinaldo de Lima Lopes trabalha especificamente
com dois autores de lngua alem que bem sintetizam esse paradigma social: Ehrlich e Renner. Para o
estudo desses autores, remete-se a LOPES, Jos Reinaldo de Lima. Direito e transformao social. So
Paulo: [s.n.], 2000. p. 113 e ss. Nos originais, RENNER, Karl. The institutions of private law and their
social functions. Londres: Routledge & Kegan Paul, 1949, com interessante apresentao do tradutor
ingls, O. Kahn-Freund.
202
De que a funo social da propriedade um princpio no pode haver dvida, pois tratada como tal pela
Constituio, no captulo da ordem econmica, isto , formalmente consagrado [...] Art. 170. A ordem
econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a
todos a existncia digna, conforme os ditames da justia social. (MORAES, Jos Diniz de. Op. cit. p., 64)
203
Cf. TIMM, Luciano Benetti. As origens do contrato no novo Cdigo Civil: uma introduo funo
social, ao Welfarismo e ao solidarismo contratual. Revista dos Tribunais. So Paulo. v. 95. n. 844. p. 85-
95. jan. 2006; SZTAJN, Rachel. Funo social do contrato e direito de empresa. Revista de Direito
Mercantil, Industrial, Econmico e Financeiro. So Paulo. v. 54. n. 139. p. 29-49. jul./set. 2005;
TRUILL-MARENGO Eve, Towards a european law of contracts in european law journal, v. 10, n. 4, p.
463-478


71
situando-se como princpio desse setor; b) refere funo social como limite da liberdade
de contratar; e c) situa a funo social como fundamento da mesma liberdade.
204

O contrato no est apenas condicionado liberdade. Ter uma funo social parte
da conveno entre partes autnomas. O contrato no pode visar apenas queles
imediatamente interessados; deve ser pensado buscando conseqncias que se encontram
alm dos contratantes, pois: A constituio econmica de uma sociedade, todos ns
sabemos, no matria de interesse individual, ou particular, mas atinge e interessa a
todos.
205

Nesse sentido, Calixto Salomo Filho:
O princpio da funo social do contrato permite a tutela difusa pelo judicirio
das garantias institucionais. Liberta a tutela de interesses supra-individuais da
tutela administrativa ou da casustica prevista pela lei. Toda vez que forem
lesados interesses institucionais haver leso funo social do contrato. no
destaque por estes proporcionando entre interesse individual e coletivo que se
encontra a justificativa para limitar a liberdade contratual.
206

Percebe-se que, constitucionalmente, a funo social e no especificamente a
funo social do contrato estava presente j na Constituio Federal, seja como
fundamento da Repblica Federativa do Brasil (art. 1, IV, da CF), seja como objetivo da
mesma (art. 3, I, in fine). Conquanto expresso no Cdigo em tema de propriedade e
contrato, o princpio manifesta-se tambm no direito da empresa, efetivamente conjugando
os fatos da produo (trabalho, capital e recursos humanos) e os agentes do processo
econmico (consumidores, trabalhadores e empresrios). Nesse sentido, pensamos que as
empresas tm, indiscutivelmente, dimenso transindividual ou comunitria.
207

O que se buscou concretizar com a incluso expressa da funo social do contrato
na nova codificao civil foi a efetivao desse princpio. Assim, conforme explica Miguel
Reale, um dos redatores do novo Cdigo Civil: O princpio da funo social do contrato
mero corolrio dos imperativos constitucionais relativos a funo social da propriedade e a

204
Cf. desenvolvendo o mesmo percurso, MARTINS-COSTA, Judith. Reflexes sobre o princpio da funo
social dos contratos. Revista Direito GV, p. 42.
205
MARTINS-COSTA, Judith. Op. cit., 157.
206
SALOMO FILHO, Calixto. Funo social do contrato: primeiras anotaes. Revista de Direito
Mercantil, Industrial, Econmico e Financeiro, So Paulo, Malheiros, ano XLII (nova srie), v. 132, p.
21, out./dez. 2002.
207
Cf. MARTINS-COSTA, Judith. Reflexes sobre o princpio da funo social dos contratos. Revista
Direito GV, v.1, n. 1, p. 41, maio 2005.


72
justia que deve presidir a ordem econmica.
208
Outro no o pensamento de Judith
Martins-Costa, para quem o art. 421 do novo Cdigo Civil reflete a disposio
constitucional do art. 5, XXIII, no qual se observa que a propriedade atender sua
funo social. Na concepo de Martins-Costa, lgico que o contrato, enquanto meio de
viabilizar a aquisio da propriedade, deveria buscar o mesmo escopo almejado pelo
constituinte.
209
De plano, j lanamos notas no sentido de que se mostraria pertinente
dificultar a circulao de bens e riquezas em qualquer ambiente na tentativa de induzir os
agentes econmicos a cumprir funes que no as prprias de sua atividade.
Na doutrina nacional, encontramos diversos argumentos que merecem referncia.
Preferimos uns a outros, e devemos explicitar aqueles que refletem com maior preciso o
alcance e a razo do art. 421 do Cdigo Civil. Miguel Reale
210
argumentou que, no labor
legislativo, trs opes podem ser tomadas: (i) d-se mais valor ou importncia aos
interesses individuais, nos moldes da antiga codificao; (ii) cede-se espao para
preferncias valorativas mais coletivistas (valores coletivos), promovendo no sentido que
nos interessa uma socializao dos contratos; ou, numa terceira e ltima opo, referida
como a adotada pelo Cdigo de 2002, afirma Miguel Reale que (iii) pode o legislador
assumir postura intermediria, mesclando o social ao individual, criando clusulas abertas
prprias para solues eqitativas prprias ao caso concreto. Afirmou o autor que com
este esprito que deve o art. 421 ser operado, isto , mesclando a combinao do pblico
com o particular, cedendo um em face do outro na criao da norma de deciso (caso
concreto).
O fundamento, como anteriormente referimos, a Constituio Federal de 1988,
especialmente os incisos XXII e XXIII do art. 5, no que toca funo social da
propriedade, sendo a mesma estendida para o direito dos contratos. Claramente, o
pensamento de Miguel Reale no sentido de que, assim como a propriedade deve ser

208
REALE, Miguel. O projeto de Cdigo civil situao atual e seus problemas fundamentais. So Paulo:
Saraiva, 2001. p. 32.
209
Essa norma, posta no art. 421, constitui a projeo do valor constitucional expresso como garantia
fundamental dos indivduos e da coletividade que esta no art. 5, XXIII, da constituio Federal, uma vez
que o contrato tem, entre outras funes, a de instrumentalizar a aquisio da propriedade Se a esta no e
mais reconhecido o carter absoluto e sagrado, a condio de direito natural e inviolvel do individuo,
correlatamente tambm inflete sobre o contrato o cometimento ou o reconhecimento de desempenhar
funo que traspassa a esfera dos mesmos interesses individuais, aribuindo-se ao exerccio do poder
negocial tambm funes positivas e negativas. (MARTINS-COSTA, Judith. Diretrizes tericas do novo
Cdigo Civil brasileiro. So Paulo. Saraiva, 2002. p. 157).
210
Cf. REALE, Miguel. O novo Cdigo Civil brasileiro. O Estado de So Paulo, So Paulo, p. A2, publicada
em 22 de novembro de 2003.


73
prspera, geradora de riqueza e viabilizadora de bem-estar sendo apta ao procedimento de
desapropriao quando no geradora desses tens, deve o contrato seguir a mesma lgica,
isto , gerar riqueza, bem-estar e no prejudicar terceiros ou mesmo os contratantes.
O referido pensamento, infelizmente, no segue a lgica do razovel. Ser que
contratantes devam pensar em terceiros completamente alheios relao? Claramente, nas
hipteses de produo de externalidades negativas,
211
poder e dever ser promovida a
internacionalizao do dano, devidamente acompanhada de indenizao aos que sofreram
o dano. Este, todavia, parece-nos problema supervel sem o art. 421 do Cdigo Civil.
Nesse sentido, esclarecedor o pensamento de Raquel Sztajn:
Claro que quem causa dano a outrem deve responder, e para tanto h no sistema
norma expressa, diferente da situao em que, se algum, ao contratar, beneficia
outrem que no a contraparte, possa ser ressarcido de parte das despesas em que
incorre. Por isso as externalidades positivas so admitidas e, quanto s
negativas, buscam-se meios de internaliz-las. Nada a ver com funo social
limitativa da liberdade de contratar mas simples alocao ou realocao de
nus.
212

Os argumentos comumente utilizados pelos defensores convictos do artigo 421 do
Cdigo Civil seguem no sentido de que, em face do princpio da socialidade implicaria
esquecimento do papel da boa-f na origem e execuo dos negcios jurdicos, impedindo-
se que o juiz, ao analis-los, indague se neles no houve o propsito de contornar ou
fraudar a aplicao das obrigaes previstas na Constituio e na Lei Civil..
No divergindo do entendimento de Miguel Reale, Calixto Salomo Filho
213
faz
leitura similar, afirmando que a noo de funo social da propriedade se estende ao
contrato com fundamento no art. 170, III, da Constituio de 1988. Para Salomo Filho,
ainda que a expresso seja vazia de contedo, seu preenchimento dever ter no interesse
pblico o vetor determinante. E, nesse caso, o interesse pblico, o do Estado, predominar
no desenho do contedo contratual.

211
Verificamos que as externalidades podem ser divididas em (i) externalidades de produo (quando uma
atividade produtiva afeta o custo de outra atividade produtiva; (ii) externalidades no consumo (quando
meu consumo afeta a produo do outro bem), assim como (iii) externalidades positivas (quando uma
atividade produtiva afeta positivamente a minha atividade de produo).
212
SZTAJN, Raquel. Funo social do contrato e direito de empresa. In: TIMM, Luciano Benetti (Coord.).
Funo social do direito e dos contratos. Prelo
213
SALOMO FILHO, Calixto. Funo social do contrato: primeiras anotaes. Revista de Direito
Mercantil, Industrial, Econmico e Financeiro. p. 7-24.


74
Parece-nos que tanto Miguel Reale quanto Antonio Junqueira de Azevedo
214

ancoram a idia de funo social do contrato ao valor social da livre iniciativa. Segundo
este ltimo jurista: A idia de funo social do contrato est claramente determinada pela
Constituio, ao fixar, como um dos fundamentos da Repblica, o valor social da livre
iniciativa. Isso impede que o jurista veja o contrato como um tomo, algo que somente
interessa s partes, desvinculado de tudo o mais. O contrato, qualquer contrato, tem
importncia para toda a sociedade.
Lus Renato Ferreira da Silva, por sua vez, vai alm na observao da funo
social, caracterizando-a como algo alm de um princpio, sentido que igualmente
entendemos, posto que no limitado a determinados fins. Trata-se de elemento a ser
analisado concretamente, podendo, assim, ter sua aplicao direcionada ao caso concreto
de forma mais ou menos ampla, de acordo com suas influncias sociais, elasticidade que
proporcionada pelo fato de buscar a realizao da solidariedade constitucionalmente
prevista. Assim, contrato e sociedade comprometem-se um com outro de forma que as
obrigaes assumidas pelas partes podem ou no ser estendidas a terceiros em decorrncia
desse maior envolvimento existente entre os que contratam e os que so atingidos pelo
contrato.
215

Diferentemente do que sustenta Ferreira da Silva, Calixto Salomo Filho entende
que a aplicao do princpio da funo social deve ser considerada sempre que o contrato
puder afetar interesses institucionais externos e no internos. Para ele, na soluo de

214
AZEVEDO, Antonio Junqueira de. Os princpios do novo direito contratual e desregulamentao do
mercado; Direito de exclusividade nas relaes contratuais de fornecimento; Funo social do contrato e
responsabilidade aquiliana do terceiro que contribui para inadimplemento contratual. Revista dos
Tribunais, v. 750, p. 116, 1998.
215
Sobre a conexo entre a funo social e a solidariedade, entende Luis Renato Fereirra da Silva que a
funo social, muito antes de ser mais um princpio, com finalidades delimitadas, elemento de
qualificao que varia conforme a concreta correlao de interesses em causa. O contrato no mais se
compadece com uma leitura individualista, de acordo com a qual haveria somente limites externos, isto ,
confins para alm dos quais seria concedida aos contratantes uma espcie de salvo-conduto para
exercerem a liberdade contratual maneira oitocentista, isto , de forma absoluta. [...] A funo social
do contrato, por sua vez, uma forma de concretizao do objetivo constitucional da solidariedade social.
Ela acaba por reconhecer a insero do contrato no mundo econmico, percebendo seu valor para alm da
inteno volitiva das partes envolvidas, bem como minorando alguns efeitos da autonomia. Nessa linha
de raciocnio, os terceiros devem cooperar para o bom andamento das relaes contratuais, seja abstendo-
se de feri-las, seja assumindo obrigaes originariamente fixadas inter alios. Com isso estaro sendo
solidrios com o projeto social do contrato e com o objetivo constitucional. Cf. SILVA, Luis Renato
Ferreira da. A funo social do contrato no novo Cdigo Civil e sua conexo com a solidariedade social.
In: SARLET. Ingo Wolfgang. O novo cdigo civil e a Constituio. Porto Alegre: Livraria dos
Advogados, 2003. p. 149.


75
conflitos internos (entre os contratantes), devem valer princpios como a boa-f objetiva e a
clusula rebus sic stantibus (teoria da impreviso).
216

O que se quer dizer e ser melhor elucidado adiante que os prejudicados pelo
contrato podem interferir neste, bem como aqueles que so beneficiados pelo contrato,
ainda que no sejam partes dele. Isso o que se conhece por princpio da relatividade
contratual,
217
podendo ser chamados, esses terceiros, em nome da funo social do
contrato, para assumir obrigaes atinentes conveno.
218, 219
Nessa solidariedade que se
estabelece entre contratantes e sociedade, no h interesse em atingir a todos
desmedidamente. O que se busca, segundo a literatura referida , justamente, proporcionar
aquilo que a autonomia da vontade era incapaz de assegurar: a viabilidade da economia por
meio da circulao de riquezas conciliada livre iniciativa, ou seja, a preservao da
confiana dos negcios e a manuteno da autonomia dos indivduos de contratarem.
Nesse sentido, Fernando Noronha explicita que:
[...] o interesse fundamental da questo da funo social est em despertar a
ateno para o fato de que a liberdade contratual no se justifica, e deve cessar,
quando conduzir a iniqidades, atentatrias de valores de justia, que
igualmente tm peso social. O problema, tambm aqui, estar na determinao
do ponto em que liberdade e justia se equilibrem. Por um lado, o respeito pela
autonomia privada, que traduo jurdica da livre iniciativa do sistema
poltico-econmico em que vivemos, leva necessidade de em princpio tutelar

216
SALOMO FILHO, Calixto. Funo social do contrato: primeiras anotaes. Revista de Direito
Mercantil, Industrial, Econmico e Financeiro, p. 21. A fattispecie de aplicao do princpio da funo
social do contrato deve ser considerada caracterizada sempre que o contrato puder afetar de alguma forma
interesses institucionais externos a ele. No se caracteriza, portanto, a fattispecie nas relaes contratuais
internas (i.e., entre as partes do contrato). E por duas razes. Em primeiro lugar porque uma levaria a
tentativas assistemticas e difusas de reequilbrio contratual. A tarefa de reequilbrio contratual j est
bem atribuda a princpios como a boa-f objetiva (art. 422 do novo Cdigo Civil) e clusula rebus sic
stantibus. Andar alm disso no possvel, ao menos em base casustica.
217
Sobre esse assunto, verificar NEGREIROS, Teresa. Teoria do contrato. Novos paradigmas. Rio de
Janeiro: Renovar, 2002. p. 310. O princpio da relatividade delimita o mbito da eficcia do contrato
com base na dicotomia parte versus terceiro: os contratos s produzem efeitos relativamente s
partes, no prejudicando ou beneficiando os terceiros cuja vontade no tenha participado da formao
do vnculo contratual.
218
Partimos da premissa de que a funo social do contrato, quando concedida como um princpio, antes de
qualquer outro sentido e alcance que se lhe possa atribuir, significa muito simplesmente que o contrato
no deve ser concebido como uma relao jurdica que s interessa s partes contratantes, impermevel s
condicionantes sociais que o cercam e que so por ele prprio afetadas. (NEGREIROS, Teresa. Op. cit,.
p. 206).
219
Nessa sua acepo, o princpio da funo social encontra fundamento constitucional no princpio da
solidariedade, a exigir que os contratantes e os terceiros colaborem entre si, respeitando as situaes
jurdicas anteriormente constitudas, ainda que as mesmas no sejam providas de eficcia real, mas
desde que a sua prvia existncia seja conhecida pelas pessoas implicadas. (NEGREIROS, Teresa.
Op. cit., p. 207).


76
[...] a confiana dos agentes na estabilidade dos contratos celebrados, at como
forma de facilitar a circulao de riquezas e assegurar a maximizao do
aproveitamento econmico. Por outro lado, porm, tal estabilidade no pode
prevalecer quando haja grave desequilbrio entre os direitos e obrigaes das
partes, devido a certas causas [...] como: o aproveitamento da situao de
necessidade ou de inexperincia da contraparte, ou do perigo de grave dano que
esta corra; a imposio ilegtima dos interesses de fornecedores de bens ou de
servios sobre consumidores, em contratos padronizados e de adeso; a
destruio, devida a fatores supervenientes, da relao de equivalncia entre
prestao e contra-prestao que indispensvel economia do negcio.
220

Essa interao entre contratantes e sociedade refora o carter eminentemente
prtico do princpio da funo social do contrato, j lembrado pelas idias de Luis Renato
Ferreira da Silva e ratificado por Jorge Cesa Ferreira da Silva, para quem a funo do
contrato serve principalmente ao controle dos efeitos dos contratos, uma vez que
condiciona os contratantes a adotarem a forma mais benfica para sociedade na execuo
das obrigaes.
221

Por fim, de se trazer baila a doutrina no direito comparado,
222
ao que se
proceder a partir de um dos maiores expoentes da funo social no campo do direito
privado: Karl Renner. Segundo Karl Renner, If we correlate all specific effects of a
institution upon society as a whole, the individual partial functions become fused into a
single social function.
223,224
Portanto, a concepo de Renner no est muito distante do
que a doutrina entende por funo social, pois: A funo social de que diz Renner deve

220
NORONHA, Fernando. O Direito dos contratos e seus princpios fundamentais. So Paulo: Saraiva,
1999, p. 85.
221
Por sua vez, no campo do controle dos efeitos, no resta dvida de que a funo social do contrato atua em
seu espao mais prprio. Aqui no so levados em conta mveis subjetivos ou m-f, mas sim dados
objetivos relacionados s conseqncias de atos concretos. Assim, por exemplo, se houver duas ou mais
hipteses de, satisfatoriamente, executar um mesmo contrato, dever-se- escolher a que promova
melhores benefcios sociais, como o caso daquela que mais proteja o meio ambiente ou que gere mais
empregos. (SILVA, Jorge Csar Ferreira da. O novo Cdigo Civil e a constituio, princpios de direito
das obrigaes no novo Cdigo Civil. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2003. p. 114).
222
A funo social est presente em diversos ordenamentos jurdicos, bem com fonte de estudo dos juristas
dos mais diversos pases, razo pela qual adquire outras denominaes. Particularmente, no caso da
Amrica Latina, percebe-se que: O termo funo social unnime na doutrina agrria do continente,
mas no nas leis nacionais. A peruano, por exemplo, chamou de uso em harmonia com o interesse social;
a colombiana, adequada explorao e utilizao social das guas e das terras; a venezuelana e a brasileira,
que tm a mesma matriz, usaram o nome funo social da propriedade. (MARS, Carlos Frederico de.
Bens culturais e proteo jurdica. 2. ed. Porto Alegre: Unidade Editorial, 1999. p. 89).
223
Se fizermos correlao de todos os efeitos de uma instituio na sociedade como um todo, as partes
individuais tornam-se uma funo social nica.
224
RENNER, Karl. The institutions of private law and their social functions. Londres: Routledge & Kegan
Paul, 1949. p. 75.


77
entender-se como os efeitos sociais de um instrumento jurdico sobre a sociedade como
um todo.
225
Assim, mais do que aquilo que formalmente esperado, a funo social so
os efeitos acarretados por um instituto jurdico na sociedade por meio das prticas sociais
adotadas.
No obstante a divergncia at mesmo sobre os fundamentos constitucionais em
que se assenta a funo social do contrato, o fato que, em linhas gerais, o referido
princpio resta caracterizado como uma tentativa de proporcionar a realizao da
solidariedade social por meio da composio dos interesses particulares.
H de se notar, todavia, que o princpio da autonomia da vontade, igualmente, no
deve ser afastado, mas simplesmente minorado, como frisa Antonio Junqueira de Azevedo:
[...] estamos em poca de hipercomplexidade, os dados se acrescentam, sem se
eliminarem, de tal forma que, aos trs princpios que gravitam em volta da
autonomia da vontade e, se admitido como princpio, ao da ordem pblica,
somam-se outros trs os anteriores no devem ser considerados abolidos pelos
novos tempos mas, certamente, deve-se dizer que viram seu nmero
aumentando pelos trs novos princpios. Quais so esses novos princpios? A
boa-f, o equilbrio econmico do contrato e a funo social do contrato.
226

Voltaremos a esse assunto em outro captulo, porm entendemos bastante
interessante verificar alguns enunciados extrados da I Jornada de Direito Civil promovida
pelo Centro de Estudos Jurdicos do Superior Tribunal de Justia. Na referida ocasio,
verificamos a aprovao de trs enunciados que de certa forma, representam, cada um
deles, parte do pensamento doutrinrio que est surgindo a respeito do tema. So eles:
Enunciado 21 A funo social do contrato, prevista no art. 421 do novo
Cdigo Civil, constitui clusula geral, a impor a reviso do princpio da
relatividade dos efeitos do contrato em relao a terceiros, implicando a tutela
externa do crdito.
Enunciado 22 A funo social do contrato, prevista no art. 421 do novo
Cdigo Civil, constitui clusula geral, que refora o princpio da conservao do
contrato, assegurando trocas teis e justas.
Enunciado 23 A funo social do contrato, prevista no art. 421 do novo
Cdigo Civil, no elimina o princpio da autonomia contratual, mas atenua ou

225
LOPES, Jos Reinaldo de Lima. Direito e transformao social. p. 138.
226
AZEVEDO Antonio Junqueira de. Os princpios do novo direito contratual e a desregulamentao do
mercado. Revista dos Tribunais, v. 70. p. 115, 1998.


78
reduz o alcance desse princpio quando presentes interesses metaindividuais ou
interesse individual relativo dignidade da pessoa humana.
227

Nos prximos captulos, entendemos pertinente fazer abordagem dogmtica sobre
os efeitos da no-observncia da funo social do contrato (efeitos externos e internos),
sendo o enfoque dado claramente ligado ao direito tributrio. Desde j, pensamos que a
nulidade da clusula que no cumpra tal funo, pelo teor do art. 2.035, pargrafo nico,
do Cdigo Civil brasileiro, acarretar a nulidade da clusula ou do contrato que no
cumpra tal funo, a teor do art. 2.035, pargrafo nico, do Cdigo Civil.
3.3 A FUNO SOCIAL DO CONTRATO E SUA RELAO COM O TIPO
Vimos no presente ponto opinies de diversos autores sobre a funo social do
contrato, porm a pergunta parece sem resposta e o que ser a tal funo social do contrato
que aparece como fundamento e limite para o exerccio da liberdade de contratar? Vemos
apenas uma significao para este fundamento e limite. Ligamos nossa resposta com a
causa dos negcios jurdicos e com os contratos tpicos.
Considera-se pacfico que qualquer norma ou conjunto de normas que d vida a um
instituto jurdico, representa a soluo de problemas prticos, que a ordem jurdica prope
a si mesma em presena de conflitos de interesses a resolver ou de uma funo social a
organizar de um modo permanente.
Qualquer norma, ou complexo de normas, corresponde necessidade de pr termo
a conflitos de interesses socialmente relevantes ou de organizar funes socialmente
teis.
228

Os tipos contratuais que nos so apresentados pelo Cdigo Civil de 2002 regulam a
autonomia privada na forma dos negcios jurdicos. Estes se tornam importantes
juridicamente aps a sua regulamentao e ingressam no ordenamento jurdico devido a
importante funo que o negcio j desempenha socialmente no plano dos costumes.
229


227
Cf. NERY JR., Nelson; NERY Rosa Maria de Andrade. Novo Cdigo Civil e legislao extravagante
anotados. So Paulo: RT, 2002. p. 181.
228
Cf. SILVA, Luis Renato Ferreira da. A noo de sinalagma nas relaes contratuais e paracontratuais
(uma anlise luz da teoria da causa). Tese para obteno do ttulo de Doutor em Direito Civil junto
Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo. So Paulo, 2001. p. 148 e ss.
229
SZTAJN. Raquel. O contrato e inovao financeira. Ensaio sobre contratos futuros e swaps. Tese
apresentada para obteno de ttulo de Professor Titular do Departamento de Direito Civil da Faculdade
de Direito da Universidade de So Paulo. 1996. p. 12 e ss; Cf. FORGIONI, Paula A. Tulio Ascarelli, A


79
So exemplos da tipificao de costumes e prticas socialmente aceites aqueles
negcios jurdicos como os contratos de franquia, de arrendamento mercantil, de leasing
etc.
Estes ao ingressarem para o plano jurdico recebendo contornos ntidos e definidos,
exigindo, em alguns casos, formalidades, objetivando sempre regular condutas,
salvaguardar direitos, enfim dar segurana jurdica s atividades econmicas.
Esses tipos contratuais sempre cumprem funo socialmente til que no so apenas
interesses meramente individuais socialmente imponderveis.
230

Os contratantes, ao utilizarem tipos contratuais j existentes (compra e venda,
doao,
231
locao, leasing, arrendamento mercantil, etc.), se esta for a sua opo, pois
podero formar contratos atpicos ou indiretos, no podero desvirtuar a suas propriedades
fundantes, sob pena de destruir o instituto cuja criao foi voltada justamente para o
interesse social e que cumpre uma funo.
232

Queremos passar a idia que o estabelecimento de tipos negociais pelo
ordenamento jurdico desempenha uma prvia e geral apreciao de interesses, sociais e
economicamente teis. Esta a nica interpretao possvel que damos ao artigo 421 e
artigo 2.035, pargrafo nico do Cdigo Civil Brasileiro. entendendo que existe uma
funo social do contrato tpico, sendo a tipicidade a prpria causa para o contrato que une
os contratantes.
233



teoria geral do direito e os contratos de distribuio. Revista de Direito Mercantil, industrial, econmico
e financeiro. Vol. 137, 2005, p. 30-46.
230
Cf. SILVA, Luis Renato Ferreira da. A noo de sinalagma nas relaes contratuais e paracontratuais
(uma anlise luz da teoria da causa). p. 148 e ss.
231
Tambm no negcio ttulo gratuito a atribuio patrimonial no fim em si mesmo, mas antes meio para
um fim, instrumento de um interesse que a anima e a vivifica; apenas o interesse que se procura obter
como fim da actividade, no , aqui, uma troca ou uma compensao, mas sim o enriquecimento alheio
sem uma compensao. Esse interesse, de carcter objetivo e tpico, socialmente reconhecvel e
aprecivel, no se deve confundir com os simples motivos individuais [psicolgicos] que, no caso
especial, podem ter determinado a inteno de liberalidade (reconhecimento, caridade, aspirao
benevolncia etc.). Uma confuno entre causa e motivos individuais, inadmissvel no negcio a ttulo
gratuto, do mesmo modo que no negcio a ttulo oneroso (em que irrelevante, por ex. que algum
compre porque precisa da coisa, ou porque quer prestar um servio ao vendedor). Precisamente por serem
individuais, internos, subjetivos, variveis, contingentes que os motivos para a contratao no interessa
nem orientam para a causa do negcio jurdico. Cf. BETTI. Emilio. Teoria geral do negcio jurdico. p.
342.
232
Cf. BETTI, Emilio. Teoria geral do negcio jurdico. p. 342.
233
Aqui no estamos nos reportando aos contratos indiretos.


80
4
CONCEITO DE ELUSO TRIBUTRIA E MTODOS PARA O
CONTROLE DE ECONOMIAS ILEGTIMAS DE TRIBUTOS:
IMPORTNCIA DAS NOVAS CLUSULAS GERAIS
DO CDIGO CIVIL DE 2002
4.1 CONSIDERAES INICIAIS
Vivemos no Brasil com a Constituio de 1988, agregada importante
modificao filosfica que embasou o nosso Cdigo Civil de 2002 momento em que o
direito tributrio convive com novos regramentos contratuais, tais como o da eticidade, o
da solidariedade e da operabilidade. No nosso entender, esses princpios devem orientar os
operadores do direito para uma mudana de postura na compreenso do fenmeno jurdico,
prestando-se igualmente para coerente interpretao do fenmeno tributrio, antes de
ndole bastante formalista. Pretendemos, no presente captulo, fazer abordagem terica
sobre conceitos de evaso, diferenciando-a da eliso e da eluso tributrias.
Posteriormente, trataremos de medidas j antigas do sistema jurdico, que se prestam para
o combate das economias ilegtimas de tributos (simulao, dolo e fraude). Concluiremos o
presente ponto verificando se a clusula geral do abuso de direito, regra jurdica prevista
no art. 187 do Cdigo Civil de 2002, pode ser instrumento possvel para combate e
identificao de ilcitos tributrios.
4.2 A LEGTIMA ECONOMIA DE TRIBUTOS
A Constituio Federal de 1988 garante e tutela o direito ao exerccio da autonomia
privada, propriedade e liberdade contratual, dentro dos limites que o conceito de Estado
Democrtico de Direito impe. So perfeitamente vlidas e correspondem noo de
legtima economia de tributos todas as atividades lcitas que possam ser adotadas pelos
contribuintes na estruturao ou reorganizao de seus negcios, tendo como finalidade a
economia fiscal, evitando a incidncia de tributos, reduzindo ou diferindo o respectivo
impacto fiscal, sem qualquer descumprimento frontal ou indireto das leis. Com essa noo,
marcamos nosso entendimento sobre o conceito de planejamento tributrio, sendo este uma
tcnica, entre as opes dadas pela legislao para a realizao de determinada operao,


81
que consiste na escolha da forma de tributao que onere o contribuinte da forma menos
gravosa, ou seja, aquela que cause o menor impacto tributrio possvel.
A legtima economia de tributos o objetivo atingido mediante a comum noo de
planejamento tributrio. Este pode comportar uma anlise sob a dade processo e
produto, sendo o processo uma anlise da interpretao do sistema jurdico como
sistema normativo. O seu verdadeiro objetivo buscar um modelo redutor de custos de
transao que poder ser a escolha de atos jurdicos que coincidam tanto com hipteses de
no-incidncia quanto de iseno total ou parcial, ou mesmo de negcios mais favorveis,
para obter o resultado desejado, de eliminao ou de reduo do tributo devido. O
produto claramente o respectivo contedo do ato planejado.
234

Pretendemos, para fins didticos, afastar desde logo alguns elementos que
entendemos no ter relao com opes lcitas de economia de tributos. Algumas sero
analisadas no presente trabalho. So elas (i) aquelas hipteses que so configuradas como
ilcitos (dolo, fraude ou simulao); (ii) determinadas condutas desejadas ou induzidas,
aquelas que configurem utilizao do tributo com finalidade extrafiscal; e (iii) o conjunto
das condutas positivamente autorizadas. Tratam-se das denominadas opes fiscais.
235

4.3 A EVASO FISCAL
A evaso fiscal tema que pode ser abordado sob diferentes enfoques.
236

Encontramos ao longo do nosso estudo distintas perspectivas para conceituar ou
caracterizar a evaso fiscal. Etimologicamente, evaso deriva do latim evadere (escapar,
fugir) de algum local fechado.
A evaso, em seu sentido amplo, pode ser a fuga de um dever ou a formulao que
tende a evitar entrega de prestao de tributos. Verificamos em trabalhos mais antigos,
237

de inegvel valor histrico, a tentativa de traar a distino entre evaso e eliso fiscal,

234
Sobre a dade processo produto, cf. TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. p.
174-175.
235
Marco Aurlio Greco menciona trs conjuntos de situaes que entende ficar fora da discusso sobre o
planejamento tributrio. O autor afasta essas trs figuras e com isso circunscreve seu objeto de estudo.
So elas, basicamente: condutas repelidas; condutas desejadas (induzidas); e condutas positivamente
autorizadas pelo ordenamento. (GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. p. 76-77.
236
Segundo a terminologia especfica do direito penal, o termo evaso significa a fuga de uma pessoa, presa
ou detida em cumprimento de pena ou por meio de segurana, da priso ou do lugar, em que fora
recolhido. (DE PLCIDO E SILVA. Vocabulrio jurdico. Rio de Janeiro: Forense, 1982. v. 1. p. 224).
237
MARTINS. Ives Gandra da Silva. (Coord.). Cadernos de Pesquisa Tributrias, So Paulo: Resenha
Tributria, v. 14, p. 491, 1989.


82
apontando critrios como: (1) a inteno dos contribuintes; (2) a natureza dos atos e (3) o
marco cronolgico (antes ou depois do fato gerador). A posio tradicional nessa matria,
de Rubens Gomes de Souza,
238
de que a ilicitude no direito tributrio deveria ser
apanhada examinando-se primeiro a licitude ou ilicitude dos meios (assim, esse autor
diferenciava a fraude fiscal da evaso).
O primeiro passo no sentido de desbastar a complexidade que cerca o tema traar
a distino entre evaso omissiva (intencional ou no) e evaso comissiva (intencional). A
omissiva aquela que se origina em omisso, ou seja, de um ato ou efeito de absteno.
A evaso omissiva imprpria ocorre quando o contribuinte no pratica o fato
jurdico tributrio para no ter de pagar o tributo (exemplo: deixa de alienar aes para
fugir do imposto sobre ganho de capital, v.g., ou, ainda, inrcia para obter rendas
suplementares que elevem posio do Imposto sobre a Renda progressivo). A evaso
omissiva, em sentido prprio, ocorre quando: (i) intencionalmente, o contribuinte omite
dados, informaes e procedimentos que causam a diminuio no cumprimento do dever
tributrio (casos de sonegao fiscal);
239
e (ii) sem a inteno, quando o contribuinte obtm
os mesmos resultados por ignorar a lei ou dever fiscal.
240
Observem que o dolo elemento
especfico na primeira ao passo que, na segunda, no o .
241

A evaso comissiva, do latin comissus (cometido), pode desdobrar-se em duas
classes. No entendemos existir motivo para tal desdobramento (sendo certo que a evaso
comissiva lcita) no espcie de evaso fiscal. Afirmamos isso por entender que a evaso
fiscal sempre envolve condutas ilcitas, e d-se aps a ocorrncia da hiptese de incidncia,

238
Qual , portanto, o critrio para distinguir a fraude fiscal da evaso? claro que o critrio da inteno do
contribuinte ( 36) no pode convir, porque aquela inteno a mesma em ambos os casos: evitar,
retardar ou reduzir o pagamento do tributo. Tambm no resolve o problema o critrio da natureza dos
atos praticados pelo contribuinte, para verificar se so lcitos ou ilcitos, porque o que importa o
resultado visado ou obtido pelo contribuinte. Nessas condies, o nico critrio seguro verificar se os
atos praticados pelo contribuinte, para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo, foram
praticados antes ou depois da ocorrncia do fato gerador ( 23): na primeira hiptese, trata-se de evaso;
na segunda, trata-se de fraude fiscal. (SOUZA, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria.
So Paulo: Resenha Tributria, 1975, p. 138).
239
Nos casos de sonegao, entendemos que sempre se opera no campo do ilcito, logo, toda a operao que
tenha por efeito minimizar a carga tributria mediante atos ilcitos est fora das hipteses de
planejamentos tributrios.
240
Casos de mau conhecimento do dever fiscal.
241
Cf. esta descrio em COLHO, Sacha Calmon Navarro. Evaso e eliso fiscal. O pargrafo nico do art.
116, CTN, e o direito comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 41.


83
consistindo na sua ocultao, com o objetivo de no pagar o tributo devido de acordo com
a lei, sem que exista qualquer modificao na estrutura da obrigao.
242

O termo evaso fiscal, com significado de ilcito para fins penais, foi amplamente
empregado pela doutrina e pela jurisprudncia brasileiras. Tal fato deu-se em grande parte
pela incorporao do conceito norte-americano de tax evasion, trazido ao Brasil pela obra
de Sampaio Dria.
243
Como sinnimo de ilcito penal, ela compreende o crime de
sonegao fiscal,
244
na fraude e no dolo, que consiste na apresentao de documentos
fiscais falsos, na prestao de informaes mentirosas ao Fisco, na insero de informaes
falsas ou na insero de elementos inexatos nos livros fiscais, com o objetivo de no pagar
o tributo ou de pagar importncia inferior devida. Encontramos tais tipificaes penais na
Lei Penal n. 8.137/1990, bem como nos arts. 71 a 73 da Lei n. 4.502/1964.
Seja como for o entendimento, utilizaremos o termo evaso fiscal quando tratarmos
de conduta na qual o contribuinte, dolosamente, por uma atitude omissiva ou comissiva,
busca evitar o pagamento ou a reduo no valor dos tributos devidos. Para utilizao do
termo, deixaremos de observar um critrio cronolgico como argumento simplificador,
pois este no abriga qualquer relevncia prtica identificao das hipteses de economias
lcitas de tributos, da eluso e da evaso.
4.4 A ELUSO TRIBUTRIA
O fenmeno elusivo relevante para a compreenso dos negcios jurdicos
aparentemente lcitos e suas conseqncias para fins tributrios. O conceito da eluso
tributria surge com o objetivo de evitar confuses lingsticas. Comumente, a doutrina
identificava a eliso tributria como o fenmeno lcito no qual o contribuinte evitava, no
todo ou em parte, a obrigao tributria, sem viol-la, tendo em vista uma busca de espaos
abertos de tributao, lacunosos, objetivando poupar tributos. Nessa perspectiva, a
chamada eliso (tax avoidance, em ingls, e elusione, em italiano) vista, freqentemente,
como a economia de imposto obtida pela prtica de um ato revestido de forma jurdica que

242
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretao e integrao do direito tributrio. 4. ed. Rio de
Janeiro: Renovar, 2006. p. 221.
243
DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. In: ATALIBA, Geraldo. Elementos de direito
tributrio. So Paulo: RT, 1977. p. 230 .
244
Cf. CAVALCANTI, Araari Leite. Dos crimes de sonegao fiscal. So Paulo: Arapongas, 1985. p. 44 e
ss; MACHADO, Hugo de Brito. Estudos de direito penal tributrio. So Paulo: Atlas, 2002. p. 59 e ss.


84
no se subsume na descrio abstrata da lei.
245
No pretendemos perder esse conceito de
vista, pois bsico para a compreenso do direito tributrio. Queremos apenas utilizar um
conceito distinto trazido para descrever e qualificar hipteses em que o particular se utiliza
de instrumentos contratuais diversos para aproveitar brechas do ordenamento jurdico
tributrio e ladear a norma tributria trazendo para si conseqncias fiscalmente
vantajosas, porm ilcitas no campo do direito tributrio (ilicitudes atpicas).
246

Franco Gallo compreende que o agir elusivo, nos tempos modernos, est mais
prximo do conceito de evaso do que do de eliso fiscal, sendo a distino entre ambos
cada vez mais sutil e dependente de juzos axiolgicos do intrprete, que chamado para
valorar problemas entre forma aparente e substncia do negcio jurdico.
247
A referida
aproximao descrita por Gallo no traz relevncia alm de mera constatao. Certamente,
o papel do cientista do direito e da poltica legislativa justamente o de afastar essa
inoportuna convergncia entre conceitos. Os agentes econmicos no podem ficar
margem de interpretaes valorativas, quando falamos de infraes diretas das leis
tributrias (evaso). Todos devemos saber onde esto nossos limites. Esse requisito de
um ambiente garantidor de segurana jurdica. Nesse sentido, acreditamos que a
demarcao deva ser reforada, cabendo assinalar que, na evaso, temos um
comportamento fraudulento e desonesto, que parte do sujeito passivo e que coincide com
uma proibio legal.
248
A sua nota distintiva da eluso, segundo Palao Taboada, a
licitud de los medios empleados
249
com a finalidade de evitar ilicitamente
250
a incidncia

245
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretao e integrao do direito tributrio. p. 220.
246
Tulio Rosembuj descreve a eluso como: la accin y efecto de eludir. Uma dificuldad o um problema se
elude se esquiva o evita con astcia o maa [...]. La elusin fiscal significa esquivar la aplicacin de la
norma tributaria para obtener una ventaja patrimonial por parte del contribuynte, que no se realizara si no
se pusieran en prctica por su parte hechos y actos jurdicos o procedimientos contractuales con la
finalidad dominante de evitarla. [] El presupuesto de la elusin consiste en sustraer del tributo
manifestaciones de capacidad econmica recogidas en la ley, de otro modo sujetas, mediante la gestin
lcita de medios negciales, aunque no congruentes con la voluntas legis. (ROSEMBUJ, Tlio. El
fraude de ley, la simulacin y el abuso de las formas en el derecho tributario. 2. ed. Madrid: Marcial
Pons, 1999. p. 94).
247
GALLO, Franco. Prlogo da primeira edio. In: ROSEMBUJ, Tlio. El fraude de ley, la simulacin y el
abuso de las formas en el derecho tributario.
248
Nesse sentido, HENSEL, Albert. Diritto tributario. p. 148 e 151.
249
PALAO, Carlos Taboada. La elusin fiscal mediante sociedades. Revista Espaola de Derecho
Financeiro, Civitas, n. 15-16, p. 776, 1978.
250
Cf. TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. p. 195. O mesmo menciona: Fosse o
agir elusivo uma conduta lcita, no se aplicaria qualquer norma tributria sancionatria, como o caso da
prpria desconsiderao dos atos ou negcios. Entendemos que a eluso espcie de ilcito, sim, mesmo
que os negcios aparentes sejam lcitos. erro grave confundir a licitude do negcio jurdico adotado
pelas partes do negcio com os efeitos deste, principalmente em face da legislao tributria, tendo em
vista o princpio da relatividade dos efeitos contratuais quando estes trazem efeitos a terceiros.


85
de norma tributria impositiva. Na realidade, o referido agir, em face de algumas normas
imperativas, torna-se ilcito por trazer prejuzos a terceiros e ao prprio ordenamento
jurdico.
Ainda sobre a eluso tributria, mostra-se imperioso distingui-la da simulao,
fenmeno que no guarda semelhana nenhuma esta englobada no conceito de evaso
fiscal. No agir simulado, o negcio jurdico fica encoberto (dissimulado), ou inexiste,
uma mentira, sendo o caso de uma simulao absoluta. No agir elusivo, temos um
fenmeno transparente, no oculto ao Fisco,
251
que acontece com a utilizao de negcios
jurdicos desprovidos de causa (nas suas mais distintas variveis), e que contorna, ladeia, o
alcance do tipo normativo da norma tributria.
Para combater o fenmeno elusivo,
252
encontramos uma pluralidade de mtodos,
entre os quais algumas clusulas gerais do Cdigo Civil de 2002 devm ser testadas.
Devemos deixar registrado que cada ordenamento jurdico adota determinados tipos de
controle contra o agir elusivo. O objetivo sempre comum: separar a licitude aparente do
negcio jurdico utilizado para evitar a aplicao da lei tributria da ilicitude
253
que se
dessome da qualificao atribuda situao aperfeioada a partir da conformao de um
dos pressupostos eleitos pelas normas de cada sistema jurdico.
4.5 AS MEDIDAS PARA COMBATER A ELUSO TRIBUTRIA
As atividades tendentes a conseguir o efeito elusivo resultam da interao de duas
circunstncias: de um lado, encontramos a atuao do particular, formalizando ato ou
negcio jurdico transparente,
254
com desvio da sua causa; de outro, o aproveitamento, por
meio desse ato ou negcio jurdico, de uma ausncia de tributao ou de qualquer situao
tributria menos gravosa, derivada do ordenamento, podendo ser essa a possibilidade de se

251
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. p. 196.
252
Nos sistemas da Common Law, a luta contra o fenmeno elusivo gira em torno da idia de Tax Driven
Transactions. O ordenamento jurdico fiscal busca excluir os negcios realizados com motivos
exclusivamente fiscais e sem o aval de um motivo econmico vlido (business pourpose test) ou sem
razo empresarial legtima.
253
PALAO, Carlos Taboada. La elusin fiscal mediante sociedades. Comentarios a los arts. 38 a 40 de la Ley
50 de 14 de noviembre de 1977 Revista Espaola de Direito Financiero, Civitas, n. 15-16, 1977.
254
Heleno Taveira Trres ao conceituar o fenmeno elusivo afirma, com razo, que a eluso sempre um
fenmeno transparente. O procedimento elusivo nunca oculto, na medida em que o contribuinte revela-
se ao Fisco, pela consecuo dos atos ou negcios jurdicos prprios, atendendo aos requisitos formais e
materiais dos procedimentos com os quais pretende alcanar o regime tributrio mais vantajoso (grifo do
autor). (TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. p. 188).


86
enquadrar em regime tributrio mais benfico ou de obteno de algum proveito tributrio
determinado.
A eluso tributria, nesse sentido, segundo Csar Garca Novoa, ser, portanto:
[...] consecuencia de la interconexin entre unos hechos la formulacin de
determinado negocios jurdicos que el particular realiza en el marco de su
autonoma patrimonial y su liberalidad econmica , y de determinada situacin
que podramos calificar, en un sentido muy concreto, de deficiencia del
ordenamiento positivo.
255

O ordenamento jurdico deve ser voltado para evitar esse fenmeno.
256
Para tanto,
poder tomar vasta gama de procedimentos, que se dividem em etapas preventivas,
fortemente ligadas poltica legislativa,
257
como a simplificao na legislao tributria,
ou etapas de represso, em outra fase aplicativa. A primeira etapa antecipa-se ao agir
elusivo,
258
fechando espaos lacunosos, garantindo ambiente de segurana e de certeza no
direito.
259

A segunda etapa ligada ao controle em concreto do agir elusivo, sendo feito pela
designao de poderes genricos ou especficos Administrao e magistratura, para
atacar os comportamentos elusivos dos contribuintes. Essa fase evidencia,
verdadeiramente, a melhor terminologia de medidas antielusivas, pois se identifica com
os poderes de que est dotada a Administrao para o combate aos comportamentos ilcitos
tributrios dos particulares. Ambas as etapas convivem harmonicamente, desempenhando

255
NOVOA, Csar Garca. La clausula antielusiva en el nueva ley general tributaria. Madrid: Marcial Pons,
2004. p. 41-42 p. 175.
256
Franco Gallo identifica a pluralidade de mtodos chamando afirmando que [] el legislador puede
disponer de dos instrumentos. El primero es el de perseguir el fenmeno elusivo mediante la
predisposicin de normas especficas. [] El segundo de los instrumentos antielusin es el que adoptan
algunos de los sistemas tributarios occidentales, tales como Alemania, Francia, Espaa, y que se resuelve
en la aplicacin por parte de la Administracin y, sobre todo, del juez, de los principios generales
antielusivos, en todas las hiptesis en que se obtiene la prueba de la ausencia de una finalidad extrafiscale
el desarrollo de la operacin. GALLO. Franco. Prlogo da primeira edio. ROSEMBUJ, Tulio. El
fraude de ley, la simulacin y el abuso de las formas en el derecho tributario. [s.n]
257
O autor espanhol Csar Garca Novoa, aponta para algumas medidas antielusivas em sede legislativa.
Menciona que, entre elas, a fase legislativa no pode ser propriamente designada como um mecanismo
antielusivo. Reconhece, porm, que o recurso s fices e presunes so caminhos alternativos que
dispe o legislador na luta contra o agir elusivo. Cf. NOVOA, Csar Garca. La clausula antielusiva... p.
178-196; TRRES, Heleno Taveira Direito tributrio e direito privado. p. 276-278.
258
O controle fiscal dos preos de transferncia exemplo ilustrativo de tpica norma de preveno.
259
O jurista italiano Victor Uckmar, ainda no ano de 1980, mostrou-se partidrio da no-insero de
clusulas gerais no combate ao agir alusivo. Defendia, no entanto, a utilizao de recursos preventivos.
Cf. UCKMAR, Victor. Tax Avoidance/Tax Evasin General Report, XXXVII Congresso da IFA, sobre
Tax Avoidance and Tax Evation, publicado no Cahier de Droit Fiscal Internacional. LXVIII, dez. 1983,
p. 29.


87
funes distintas, ao lado de outras normas gerais, como a que evita negcios jurdicos
simulados ou movidos em fraude lei.
4.6 MEDIDAS ANTIELUSIVAS EM SEDE DE APLICAO DE TRIBUTOS
A aplicao da lei a uma determinada situao de fato pressupe comparao desta
com a norma jurdica. Trata-se de verificar em que medida a espcie concretamente
apresentada corresponde espcie legal, na qual se presume que deva estar contida, e de
reencontrar os elementos relevantes para o tratamento jurdico: tal operao denomina-se
qualificao jurdica do fato.
260

Na interpretao dos negcios jurdicos dos contribuintes, especialmente nas obras
de Alberto Xavier e Antnio Roberto Sampaio Dria, encontramos especial apego ao
princpio da tipicidade e da legalidade. Para esses autores, de natureza formalista, caso
existisse o cumprimento pelo contribuinte dos requisitos legais e formais previstos pela
norma para determinado negcio jurdico, a operao estaria suficientemente caracterizada
como lcita. Essa foi, inclusive, a posio do Conselho Federal de Contribuintes at o final
da dcada de 1990. Ocorre que a interpretao dos negcios jurdicos no pode, em um
ambiente reivindicador de certeza, olhar apenas para a forma dos negcios jurdicos.
Necessita sim, e sempre, olhar para a substncia, para o contedo do negcio. Da porque
visualizamos nessa orientao um grave equvoco, pois identifica a interpretao jurdica
com que Ricardo Lobo Torres chama de a avaliao do fato em termos de abstrao
legalista. Esses autores acreditam que os elementos interpretativos consistem nos indcios
de regularidade, fixados pela previso legislativa. Na verdade, a correta interpretao dos
negcios jurdicos para fins fiscais exige cada vez mais do intrprete, seja ele fiscal, seja
magistrado ou demais operadores do direito. Para tanto, damos especial relevo para a causa
do negcio jurdico, arranjo societrio entre outros. Somente mediante a anlise da causa
poderemos chegar a concluses sobre a possibilidade jurdica de os negcios serem
mantidos perante o Fisco, sendo esta tcnica um verdadeiro instrumento revelador de
vicissitudes.
Certamente, cabe ao intrprete, pela anlise da causa, reconstruir os fins prticos
dos negcios jurdicos e esclarecer se os objetivos perseguidos pelos contratantes fazem

260
BETTI, Emilio. Interpretao da lei e dos atos jurdicos: teoria geral e dogmtica. Traduo de Karina
Jannini. So Paulo: Martins Fontes, 2007. p. 15.


88
parte de uma daquelas tpicas funes socioeconmicas tpicas (no caso dos contratos
tpicos) ou daquelas ordens de interesses, s quais se destina a tutela do direito.
261
Caso no
exista essa compatibilidade, poder entrar em jogo a aplicao de normas que tm por
finalidade limitar ou corrigir o contedo do negcio para os especficos fins tributrios.
Cada ordenamento jurdico contm regramentos prprios para combater a eluso
tributria. O Reino Unido adotou a tcnica chamada comumente de prevalncia de
substncia sobre a forma. A Alemanha adotou um conceito de abuso de direito ou
abuso de formas jurdicas. Na Espanha, a noo de eluso tributria enquadra-se com a
idia de fraude lei, que pode, muitas vezes, ser desdobrada em outras classes, como o
abuso do direito e o abuso das formas. Interessante notar que, naquele pas, em razo de
deficincias do art. 24 da Ley General Tributria (LGT) de 1963, principalmente em face
da sua complicada aplicao, a Administrao Tributria buscou outras vias para combater
o negcio elusivo, mormente a condenvel tcnica da interpretao econmica. Somente
com a reforma da LGT de 1995 viu-se a Espanha afastada da arbitrariedade daquele
mtodo interpretativo, substituindo-o por um princpio de qualificao jurdica do fato
reforado pelo art. 12 da Lei n. 58 de 2003. Essa metodologia mostra-se muito preocupada
com o fato realmente ocorrido e no com as suas vestes formais dos negcios jurdicos.
Preocupa-se, assim, com o negcio jurdico concreto entabulado entre as partes.
No Brasil, tentaremos demonstrar, neste trabalho, que encontramos regras jurdicas
importantes no Cdigo Civil de 2002 que podero ou no, trazer conseqncias relevantes
para o combate de ilicitudes tributrias. Tais institutos do direito civil no tiveram
aplicabilidade afastada por autores como Heleno Taveira Trres, para quem:
Os institutos do direito civil podem ser usados nos limites do quanto os seus
efeitos digam respeito s relaes entre partes que se encontram no mesmo
plano negocial, que devero ser conhecidos nos exames da fiscalizao, para
fins de identificar os elementos do ato ou negcio jurdico e especialmente a
causa que os informam.
262

A aparente licitude no campo do direito privado, quando se extrapolam os normais
objetivos das avenas e se enquadra materialmente em alguma clusula geral ou regra geral
(seja do direito privado, seja em algumas contidas no Cdigo Tributrio Nacional), que

261
BETTI, Emilio. Interpretao da Lei e dos atos jurdicos. p. 16.
262
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. p. 195.


89
predispe sanes a todos os atos danosos qualificveis como ilcitos atpicos, dever ser
bem compreendida pelo operador do direito.
Nesse sentido, passaremos a descrev-las certos de que a sua aplicao incorreta
poder atentar contra a segurana jurdica dos trfegos econmicos e comerciais, bem
como afetar direitos fundamentais dos contribuintes. Da a importncia da boa
compreenso desses conceitos jurdicos aqui tratados
263
e de seus mbitos materiais e
formais de aplicao, fundamentais para o intrprete do direito tributrio.
4.6.1 A zona cinzenta deve ser analisada: o critrio cronolgico no cumpre
efeito
A doutrina buscou, durante muito tempo, fazer esforo no sentido de distinguir a
eliso da evaso fiscal mediante critrios cronolgicos. A evaso seria configurada quando
a conduta fosse praticada aps a constituio do fato jurdico tributrio (aps a ocorrncia
do fato gerador). A eliso, por sua vez, ocorreria quando a conduta fosse praticada antes da
constituio do fato jurdico tributrio.
Gilberto de Ulha Canto mencionava, seguindo corrente alinhada com Rubens
Gomes de Souza
264
e Antnio Roberto Sampaio Dria,
265
que:
[...] o nico critrio cientificamente aceitvel para se diferenar a eliso e a
evaso era o temporal e o sobre a licitude do fato. Se a conduta (ao ou
omisso do agente) se verifica antes da ocorrncia do fato gerador da obrigao
tributria de que se trate, a hiptese ser de eliso, pois, sempre tendo-se como
pressuposto que o contribuinte no viole nenhuma norma legal, ele tambm no
ter infringido direito algum do fisco ao tributo, uma vez que ainda no se

263
Basta lembrar que a qualificao de determinado negcio como carente de causa, em vez de simulado,
tem efeitos dramticos para qualquer agente econmico. Basta mencionar que no primeiro, dever o
agente requalificar o negcio sem causa para fins fiscais, cobrando-lhe o tributo devido como se a
operao sem causa no existisse. No segundo, dever o agente aplicar multa agravada que poder ter o
impacto de quebrar um grupo empresarial.
264
Para o autor, [...] o nico critrio seguro verificar se os atos praticados pelo contribuinte, para evitar,
retardar ou reduzir o pagamento de um tributo, foram praticados antes ou depois da ocorrncia do
respectivo fato gerador. Compndio de Legislao Tributria; coordenao IBET; obra pstuma. So
Paulo, Resenha Tributria, 1975. p. 138; Gomes de Souza RDA 49/475 e ss., RDP 18/335 e ss.
265
Cf. DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Evaso e eliso fiscal. In: ATALIBA, Geraldo (Coord.).
Elementos de direito tributrio. So Paulo: RT, 1978. p. 447 e ss.


90
corporificou o fato gerador, eis que, segundo o 1 do art. 113 do CTN (Lei.
5.172, de 25.10.66).
266
(grifo nosso)
O aspecto cronolgico foi igualmente marcado nas concluses do XIII Simpsio
Nacional de Direito Tributrio do CEEU, veiculadas nos Cadernos de Pesquisas
Tributrias, v. 14.
267
No referido encontro, do qual participaram juristas de renome,
encontramos dois critrios para diferenciar a eliso da evaso fiscal, a saber: primeiro, o
marco temporal da ocorrncia do negcio jurdico (antes da ocorrncia do fato gerador)
caracterizaria a eliso fiscal, isto , se os negcios jurdicos fossem praticados aps a
ocorrncia do fato gerador, estes constituiriam evaso fiscal. Outra concluso, desta vez
gerando unanimidade entre os integrantes da Comisso, foi a identificao da ilicitude das
condutas praticadas. Nesse sentido, era a eliso o comportamento lcito, objetivando a
economia fiscal, distinguindo-se da evaso, que se expressaria em uma ao ou omisso
ilcita tendente ao descumprimento do dever jurdico tributrio.
Tais classificaes mostram-se arraigadas em pensamentos de outrora, de carter
formalista, afastados da realidade econmica circundante. Encontramos, na atualidade,
vasta gama de negcios jurdicos complexos (tpicos, atpicos, indiretos, fiducirios, entre
outros), veiculados entre empresas dos mais distintos conglomerados econmicos, sendo
impossvel compreender o fenmeno da economia ilcita de tributos sem o conhecimento
do fenmeno elusivo e do exame da causa. O agir elusivo, como referimos, aquele em
que o contribuinte licitamente organiza suas atividades de modo a antecipar-se prpria
formao do fato jurdico tributrio, impedindo ou alterando a sua ocorrncia, agindo por
meio da plena observncia das normas positivas, ao menos no seu aspecto formal,
268
porm
despido de causa.
Notem que, pelo critrio cronolgico, no detectamos condutas ilcitas praticadas
pelos contribuintes que tentam evitar a subsuno de ato ou do negcio jurdico ao
conceito normativo do fato tpico. Nesse sentido, a importncia anteriormente dada ao
aspecto cronolgico ser posta de lado, sendo que a nossa interpretao dos negcios

266
CANTO, Gilberto de Ulha. Evaso e eliso fiscais um tema atual. Revista de Direito Tributrio, n. 63,
p. 188, 1993. Transcrevemos, para fins didticos, o diploma em comento: 1. do art. 113 do CTN a
obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniria, e extingue-se juntamente com o crdito dele decorrente.
267
MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Coord.). Concluses. Cadernos de Pesquisas Tributrias, So Paulo,
Resenha Tributria, v. 14, p. 491, 1989.
268
FALSITTA, Gaspare. Lezioni sulla riforma tributaria. Padova: CEDAM, 1972. p. 19.


91
jurdicos ser focada na pesquisa para saber se o planejamento ser eficaz ou no
269
perante
o Fisco. Tal interpretao ser socorrida pelo exame da causa do negcio jurdico, tal qual
aqui apresentada.
4.6.2 O exame da causa essencial para a investigao dos negcios jurdicos
Como vimos, a expresso da liberdade de contratar brota da Constituio Federal e
encontra seus requisitos de validade e algumas limitaes
270
em outras normas. Aos
particulares dada a facultas para contratar, podendo valer-se de plena liberdade para
escolher quaisquer dos tipos negociais j encontrados no direito positivo ou criar contratos
atpicos e indiretos. Na medida em que se reconhece na vontade amplo poder regulador,
dada liberdade aos negociantes para determinar o contedo do contrato, que abarcar na
possibilidade de escolher entre variadas formas jurdicas que as partes estimem oportunas
margem dos esquemas funcionais e formais desenhados pelos tipos contratuais.
A causa dos negcios jurdicos mostra-se com algumas facetas.
Ela ao mesmo tempo: (i) exigncia do ordenamento (embora no contida entre os
requisitos de validade do negcio jurdico); (ii) recurso interpretativo e (iii) fundamento
para inoponibilidade do negcio jurdico perante o Fisco. Obviamente, toda essa
multiplicidade funcional da causa do negcio jurdico acontece em momentos distintos que
no se misturam. Aqui fizemos breve referncia, sabendo da distino da causa como
requisito de validade do negcio jurdico, no a confundindo com outras coisas
relacionadas, como a tcnica investigativa. So mundos que no se misturam nem se
relacionam, por tratarem de coisas essencialmente distintas.

269
Sobre a eficcia ou no perante o Fisco, verificar GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. p.
112.
270
Csar Garca Novoa, autor de importante trabalho sobre a clusula geral antielusiva sob a perspectiva do
Direito Espanhol, entende que a fraude lei, tal qual contida naquele ordenamento, norma imperativa
construda previamente pelo direito privado, sendo detentora de caracterstica importante que a
imperatividade da norma defraudada. Neste sentido, afirma o autor en el ordenamiento civil prevalecen
las normas dispositivas y, en especial, las permisivas, pero existe un ncleo importante de disposiciones
imperativas de las que depende la validez del negocio jurdico y que son susceptibles de violacin o
transgresin. La permeabilidad constante en materia de contratacin, entre disposiciones permisivas y ius
cogens, hace que el incumplimiento de este ltimo pueda llevarse a cabo por medio de la pura y simples
transgresin, pero tambin sirvindose de la propria liberdad contractual. Este riesgo es lo que parece
legitimar la figura iusprivatista del fraude de ley. (NOVOA, Csar Garca. La clausula antielusiva en el
nueva ley general tributaria. Madrid: Marcial Pons, 2004. p. 41-42.)


92
Passamos agora a descrever a causa como ferramenta investigativa dos negcios
jurdicos para, depois, mostrar a relao dessa causa com algumas patologias dos negcios
jurdicos mencionadas pelo Cdigo Civil de 2002.
O Cdigo Civil de 1916 era anticausalista por opo de seus idealizadores.
271
A
antiga codificao deixou de erigir a causa como condio de validade do ato jurdico
contentando-se em elencar entre os requisitos do artigo 82 do Cdigo Civil (i) a capacidade
do agente; (ii) a lcito do objeto, e (iii) ser a forma prescrita ou no defesa em lei.
Respeitando as mais doutas opinies, a reflexo do nosso estudo sobre a funo
social do contrato tem por escopo demonstrar que, em matria de direitos patrimoniais, o
atual Cdigo Civil acabou por adotar indiretamente a teoria causalista como limitao e
no como condio de validade do ato jurdico, ao limitar a liberdade de contratar funo
social dos contratos. Em razo de tais circunstncias, vlido o retorno, mesmo que breve,
velha polmica sobre a causa na teoria do negcio jurdico.
272

O vocbulo causa exprime diversas significaes
273
distintas quando utilizado em
textos de direito positivo, nas lies doutrinrias e nas manifestaes pretorianas. Essa
diferena pode trazer equvocos, obscuridades e imprecises, por isso entendemos
pertinente diferenar alguns termos mormente utilizados, bem como, apontar as correntes
que foram desenvolvidas ao longo tempo.
O tema da causa suscitou inmeras discusses desde a elaborao do Cdigo
napolenico, que exigia, entre as condies de validade do negcio jurdico, une cause
licite dans lobligations (art. 1.108). Basicamente, a problemtica pode ser resumida em
distintas correntes, que se desdobram entre duas concepes. Uma subjetivista e outra

271
Miguel Reale, professor emrito da Universidade de So Paulo, foi o coordenador e supervisor do novo
Cdigo Civil brasileiro de 2002. Na parte geral, foram elaboradores, respectivamente, Jos Carlos
Moreira Alves, para a parte especial, Agostinho Arruda Alvim para o direito das obrigaes, Sylvio
Marcondes para o direito da empresa, Erbert Chamoun para o direito das coisas, Clovis do Couto e Silva
para o direito de famlia e, finalmente, Torquato Castro para o trato das sucesses.
272
Sobre a insero da causa no Cdigo Civil de 2002, GOGLIANO, Daisy. Funo social do contrato (causa
ou motivo). Revista da Faculdade de Direito da USP. So Paulo, v. 99, p. 160, 2004.
273
Inicialmente, poderamos pensar na idia de causa genrica, modo que aqui ser por ns tomado como
idia de lei universal. No mundo das contingncias, dos seres humanos, das coisas, dos fatos, das relaes
de qualquer ordem, todo ser e acontecer obedece a um princpio do qual ele procede e ao qual est
subordinado. Verificamos a existncia de um antecedente (algo que nos deu origem), do qual derivamos,
como efeito deste mesmo e que ao prprio tempo explica e justifica, constituindo sua causa. Nesse
sentido, conhecido o brocado: no h efeito sem causa, ou seja, o efeito pressupe a causa. Cf. neste
sentido: LPEZ, Arturo Barcia. La causa ilicita en las obligaciones y en los actos juridicos. p. 19.


93
objetivista. Na primeira, claramente fundada pelos comentadores do Cdigo
napolenico, o conceito de causa era buscado na psique do agente.
274

Essa clssica noo distinguia a causa, como fim levado em considerao por
quem se obriga, do motivo, mvel psicolgico que leva em conta quem decide
contratar.
275
Essas consideraes so irrelevantes do ponto de vista jurdico. Obviamente o
motivo possui grande contingncia e infinita variabilidade.
Avesso a essa linha terica, com grande repercusso prtica, a doutrina denominada
objetivista afastou o elemento psicolgico. Assim, a causa no devia ser identificada
com elementos de ordem subjetiva. A doutrina parece ser uniforme em apontar um
primeiro esboo da noo objetivista na obra de Vittorio Scialoja.
276
Dentre a referida linha
de pensamento, encontramos algumas dissenses internas. Seus filiados se desentenderam
quando compelidos a dizer em que consiste precisamente a causa. A noo objetivista da
causa foi fortemente desenvolvida na Itlia por prestigiosos nomes, como Messineo,
277

Mirabelli,
278
Ruggiero
279
e Stolfi,
280
entre muitos outros. A referida doutrina passou a
informar o Cdigo Civil italiano vigente, que, no art. 1.325, incluiu a causa entre os

274
MALVAGNA, Simone. Il problema della Causa dei Contratti. Revista di dirrito civile, ano XXVI, p. 229
e ss, 1934.
275
Em relao aos autores que compreendem a causa em sentido subjetivo, Luis Renato Ferreira da Silva
descreveu que, para esses, a causa seria o fim almejado pelas partes contratantes. Ainda h, entendemos
ns, contedo subjetivo nessa concepo. A diferena fundamental reside em que o objetivo se
externaliza e passa a compor o contedo do negcio. Verificamos, claramente, que o sentido subjetivo
no est ligado funo social do contrato, pois esta integra, junto com a idia de mtuo acordo, inerente
a qualquer contrato, o conceito amplo de consentimento. A causa seria o fim que se contm em qualquer
manifestao volitiva que o homem produza. No mbito dos negcios jurdicos, a manifestao de
vontade traduzida pelo termo consentimento. Consentir acordar (em se tratando de contrato, de forma
mtua) e se completa o entendimento de um acordo porque as partes tm um fim em mente. Enquanto
esse fim no ultrapassa o foro ntimo do contratante, ele resta um motivo. Quando ele exposto e aceito
pela outra parte, ou pelo menos presumidamente conhecido por ela, torna-se o fim comum do contrato,
ou seja, a causa. Cf. A noo de sinalagma nas relaes contratuais e paracontratuais (uma anlise luz
da teoria da causa) SILVA, Luis Renato Ferreira da. 2001. A noo de sinalagma nas relaes contratuais
e paracontratuais (uma anlise luz da teoria da causa). p. 5.
276
Afirmava o autor que: lo scopo del negozio giuridico dobbiiamo consideralo oggettivamente: la compra-
vendita h per iscopo lo scambio fra merce e denaro, e questo scambio cos socialmente utile che deve
essere difeso dal diritto. Quando il nostro sguardo si ferma su questo lato oggettivo del negozio giuridico,
su questa causa (poich questa parola, che a molti significati diversi, nelle nostre fonti, serve appunto ad
indicare anche questo scopo, questa funzione del negozio giuridico) non vi pu esser confusione tra la
causa e i motivi impellenti dellagente... Negozi Giuridici, 3. reimp. Roma: Societ Editrice del Foro
Italiano, 1933. p. 90. Apud A noo de sinalagma nas relaes contratuais e paracontratuais (uma anlise
luz da teoria da causa). SILVA, Luis Renato Ferreira da. A noo de sinalagma nas relaes contratuais
e paracontratuais. p. 143.
277
MESSINEO. Teoria dellErrore Ostativo, Saggi di Diritto Privato e di Dottrina Generale del Diritto.
Roma: Atheneum, 1915. p. 241-242.
278
MIRABELLI. L Atto non Negoziale nel Diritto Privato Italiano. Napoli: 1955, n. 15, p. 46-50.
279
RUGGIERO. Roberto. Instituzioni di Diritto Privato. Milano: Ottava. 1950, v. 1, 29, p. 129.
280
STOLFI. Giuseppe. Teoria del Negozio Giuridico. Padova: CEDAM, 1947, 9 , p. 28 e ss.


94
requisitos do contrato,
281
agora no se tratando de causa das obrigaes, mas de causa do
negcio jurdico.
Demonstraremos que o exame da causa dos negcios jurdicos presta-se para a
soluo de uma vasta gama de perplexidades que acrescem no estudo do planejamento
tributrio.
Tais perplexidades levam em considerao uma confuso conceitual entre institutos
de direito privado, como a simulao e a fraude lei, at outros dos domnios do Cdigo
Tributrio Nacional, como dolo e a fraude. Todos os referidos institutos so de repreenso
social e necessitam, para sua aplicao, tanto para fins civis quando para fins tributrios,
de correta interpretao dos negcios jurdicos. Aqui acresce a importncia da causa como
tcnica investigativa, pois esta condiciona os negcios jurdicos aos fins prticos que se
pretendem conseguir com determinado negcio jurdico e tambm aos fins tpicos, como
funo econmico-social do tipo.
Essa compreenso destaca o papel da causa como extraordinrio elemento de
controle dos negcios jurdicos. Pela anlise da causa detectamos a sua ilicitude, falsidade,
ausncia de funo econmico-social do tipo,
282
descompasso com a forma e a ausncia de
fim negocial. Nesse sentido, a causa apresenta-se como instrumento dos intrpretes e se
revela de particular utilidade, sobretudo como instrumento de caracterizao do ilcito
atpico.
283

Importante chamarmos ateno para o fato de que, na autonomia privada, temos
trs liberdades. So elas: (i) a escolha do melhor tipo; (ii) a escolha da melhor forma e (iii)
a escolha da causa negocial. Tais liberdades ocorrem no campo dos contratos, das
sociedades entre outros negcios jurdicos.

281
Em outros dispositivos daquela codificao, encontramos novamente a importante meno a causa.
Entre eles o art. 1.343 La causa illecita quando contraria a norme imperative, allordine pubblico o
al buin costume; art. 1.344 Si riputa altresi illecita la causa quando il contratto costituisce il mezzo per
eludere la aplicazione di una norma imperativa.
282
Todo o negcio jurdico traz nsito a sua causa como verdadeira funo do tipo (nos contratos
tpicos). O contrato de compra e venda, por exemplo, o negcio jurdico pelo qual um dos contratantes
se obriga a transferir o domnio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preo em dinheiro (art. 481
do CCB). No contrato de locao (art. 565 do CCB), temos a funo do negcio no fato de uma das partes
obrigar-se a ceder outra, por tempo determinado ou no, o uso e gozo de coisa no fungvel, mediante
certa retribuio. Essa funo, no caso dos contratos tpicos, no deve ser modificada pelos contratantes.
No caso da doao, verificamos que sua causa bastante delineada, sendo o contrato em que uma
pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimnio bens ou vantagens para o de outra (art. 538 do CC).
283
CAMPOS FILHO, Paulo Barbosa de. O problema da causa no direito civil brasileiro. So Paulo: Max
Limonad, 1959. p. 160.


95
Ao contribuinte, assim, dada a opo de escolher o melhor tipo contratual. Se no
encontrar um contrato tpico
284
que o satisfaa, ele poder construir um tipo novo.
Podemos verificar, todavia, casos em que o contribuinte no est livre para criar tipos de
contrato, devendo ser preservados os j existentes, pois so construdos para assegurar o
justo trnsito econmico em um ambiente delineado pelo legislador.
Damos como exemplo a criao de determinado tipo societrio, assim como no
podemos trocar os tipos de direitos reais. Salvo disposio em contrrio, poder o
contribuinte elaborar figuras atpicas,
285
possuindo o contrato uma causa intrnseca
orientada para satisfazer interesses distintos aos que poderiam ser atendidos com o negcio
tpico, onde a causa j aparece previamente delineada como funo tpica.
286

Se a lei igualmente garante a liberdade de forma, poder o contribuinte criar a
forma que quiser, desde que a mantenha em compasso com sua causa final (fim prtico
objetivado pelo contrato).
Concluindo, verificamos que os contratos jurdicos devem conter uma causa
negocial, sendo este o verdadeiro elemento interpretativo dos negcios jurdicos. A sua
desvirtuao, mesmo que sem dolo, caracterizar o agir elusivo do contribuinte,
possibilitando ao fiscal proceder a requalificao do negcio jurdico.
Nesse sentido, a causa instrumento hbil para detectar a ilicitude do negcio
jurdico, a sua falsidade, a ausncia de funo econmico-social do tipo, eventual
descompasso com a forma e a ausncia de fim negocial. Vlido citar que poderemos ter
duas outras variveis sobre a causa no negcio jurdico. Poderemos ter um contrato tpico

284
Todo negcio jurdico traz nsito a sua causa como verdadeira funo do tipo (nos contratos tpicos).
Citemos, exemplificativamente, o contrato de compra e venda. Ele traz em si uma funo. A compra e
venda o negcio jurdico pelo qual um dos contratantes se obriga a transferir o domnio de certa coisa,
e o outro, a pagar-lhe certo preo em dinheiro (art. 481 do CCB). Na locao, neste negcio jurdico
prescrito pelo art. 565 do Cdigo Civil de 2002, temos que a funo do negcio est no fato de uma das
partes obrigar-se a ceder outra, por tempo determinado ou no, o uso e gozo de coisa no fungvel,
mediante certa retribuio. Observamos que est nsito ao seu tipo determinada funo que no deve ser
modificada pelos contratantes. No caso da doao, verificamos que sua causa bastante delineada. Trata-
se do contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimnio bens ou vantagens para
o de outra (art. 538 do CCB). (AZEVEDO, lvaro Villaa. Teoria geral dos contratos tpicos e atpicos.
So Paulo: Atlas, 2002. p. 123 e ss. )
285
lvaro Villaa Azevedo, entende que o contrato ou o elemento tpico quando somado a outro contrato ou
elemento tpico ou, mesmo, atpico, em um contrato, ou quando somados contratos ou elementos atpicos
em um contrato, a conveno desnatura-se, e esse conjunto de contratos ou de elementos mistos compe
uma nova contratao, una e complexa, em todas as suas obrigaes formando algo individual e
indivisvel. (AZEVEDO, lvaro Villaa. Teoria geral dos contratos tpicos e atpicos. p. 123 e ss.)
286
BETTI, Emilio. Teoria geral dos negcios jurdicos. p. 333 e ss.


96
com outra causa. Assim so os chamados negcios jurdicos indiretos,
287
que,
basicamente, so caracterizados pela realizao de um negcio jurdico objetivando outro.

287
Assim, vm sendo o entendimento do Conselho de Contribuintes sobre os negcios jurdicos indiretos
sendo os mesmos lcitos quando um contribuinte se utiliza de um determinado negcio, tpico ou atpico,
para obteno de uma finalidade diversa daquela que constitui a sua prpria causa [...].Acrdo n. 101-
94.340 do CSRF. Ns negcios indiretos, segundo Tullio Ascerelli, as partes recorrem a um
determinado negcio jurdico, mas o escopo prtico ltimo que se propem no o normalmente obtido
atravs do negcio adoptado, mas um escopo diverso, muitas vezes anlogo ao de um outro negcio, e
mais freqentemente sem forma tpica prpria num determinado sistema. H, pois, um negcio indireto
quando as partes recorrem no caso concreto a um negcio determinado (pode ser tpico), para atingir
atravs dele, consciente e consensualmente, fins diversos dos tpicos da estrutura adoptada.
(ASCARELLI, Tullio. O Negcio jurdico indirecto. Lisboa: Jornal do Foro. 1965, p. 10). A sua principal
caracterstica reside no fato de, atravs deste, as partes visarem alcanar um fim que no o tpico do
negcio adotado: atravs da transmisso de propriedade, uma garantia; atravs da nomeao de um
herdeiro, etc. Para estes casos, entendemos ns, ficar o exame da causa tpica como funo prejudicada,
sendo certo que dever o intrprete do negcio jurdico passar a anlise da causa como finalidade
pretendida pelo negcio jurdico como uma totalidade de atos. Como asseverado por Ascarelli, se,
essencialmente, todo o negcio caracterizado por um escopo tpico que ele busca realizar no qual se
identifica precisamente a sua causa econmica e jurdica (p. ex., a troca da coisa pelo preo, na venda),
nada impede, no entanto, que seja, embora dentro de determinados limites, (aqueles, em substncia, que
resultam dos elementos chamados essenciais de cada negcio) configurado pelas partes de modo tal, que
no s possa realizar imediatamente o escopo que lhe tpico, mas tambm mediatamente outros
objetivos que so os que, na vontade das pares, adquirem importncia predominante. Na realidade, a
realizao do fim tpico do negcio querido, constitui um pressuposto para o fim ulterior (ASCARELLI,
Tullio. O Negcio jurdico indirecto. Lisboa: Jornal do Foro. 1965, p. 26)
287
Aqui encontramos ponto
bastante interessante. A caracterstica do negcio indireto surge distinguindo exatamente no negcio (o
tpico) do negcio, abstraindo dos eventuais objetivos ulteriores visados consensualmente, no caso
concreto, por todas as partes, reconhecendo assim que cada negcio pode, indiretamente, desempenhar
funes que no correspondem funo tpica em relao qual se caracteriza (ASCARELLI, Tullio. O
Negcio jurdico indirecto. Lisboa: Jornal do Foro. 1965, p. 27). Com efeito, nesta apreciao no se deve
considerar somente a causa tpica do negcio abstrato, mas a funo efetivamente desempenhada por ele
em concreto. Jos Carlos Moreira Alves assim define os negcios jurdicos indiretos: os negcios
jurdicos para ocorrerem necessitam da observncia de dois requisitos: o primeiro que as partes se
utilizem de negcio jurdico tpico e devidamente desejado por elas. Portanto, aqui no temos uma figura
dogmtica nova; temos um negcio jurdico j existente, tipificado, que visa a uma finalidade para a qual
a lei o criou, que uma finalidade objetiva, as partes persigam um fim diverso daquele para o qual o
negcio jurdico foi criado. E isso se faa e esta a doutrina dominante por meio da utilizao de
pactos ou clusulas que se aponham a esse negcio jurdico tpico. (ALVES. Jos Carlos Moreira.
Figuras correlatas. Abuso de forma, abuso de direito, dolo, negcios jurdicos simulados, fraude lei,
negcio indireto e dissimulao. In: Seminrio Internacional sobre eliso fiscal, 2002, Braslia,
Anais...Braslia, ESAF, 2002, p. 61 e ss). No campo da tributao absolutamente possvel a utilizao
dos chamados step-by-step transaction, onde existe uma cadeia de negcios jurdicos tpicos, com
observncia da causa, que se somam com objetivos diversos para o qual ele foi criado. Ives Gandra da
Silva Martins e Paulo Lucena Menezes comentam que via de regra, o negcio jurdico indireto ocorre
por meio de vrios atos ou negcios isolados, mas que, como so pr-ordenados, terminam por formar
uma operao (que , portanto, composta ou fracionada), com resultados vantajosos para os agentes que a
conceberam. (MARTINS, Ives Gandra da Silva; MENEZES, Paulo Lucena de. Eliso fiscal. Revista
Tributria e de Finanas Pblicas, So Paulo: Revista dos Tribunais, v. 36, p. 231 e ss., 2001). Tais
operaes ordenadas somente podero ser combatidas por clusulas antieluso tributria (ainda no postas
no nosso sistema) ou, como o nosso entendimento, pela anlise da causa, no sentido que o negcio
indireto deve apresentar uma finalidade prtica para o negcio. Qualquer espcie de finalismo ou recurso
analgico por parte do fisco absolutamente ilegal na anlise destes e de qualquer negcio jurdico. Neste
sentimos, esclarecemos que a utilizao destas tcnicas para evitar carga tributria mais gravosa
perfeitamente lcita, todavia, o negcio precisa ser dotado causa. A boa interpretao do negcio
jurdico somente ser atingida mediante uma leitura do negcio jurdico como um todo. Caso o mesmo
no tenha causa, e inexistindo no sistema norma especfica anto-eluso, dever ocorrer a requalificao
do negcio jurdico.


97
Questo que devemos saber se o Fisco poder se opor a essas liberdades na
constituio do crdito tributrio (isto , a posteriori da constituio do negcio jurdico),
desconsiderando negcios jurdicos realizados no exerccio dessas liberdades. A est a
importncia do nosso tema. A base toda a seguinte: Existe liberdade de forma? Sim,
existe! A jurisprudncia do Conselho de Contribuintes e do Superior Tribunal de Justia
cristalina neste sentido.
Como tcnica interpretativa dos negcios jurdicos e dos arranjos societrios, a
causa pode revelar-se em diferentes facetas. Para tanto, procurando identificar o agir
elusivo, dividimos o negcio jurdico em tpicos ou atpicos (demais contratos). O
estabelecimento dos tipos negociais pelo ordenamento jurdico desempenha prvia, geral e
abstrata apreciao de interesses sociais e economicamente teis.
Quando as partes interessadas, no uso do instrumento da autonomia privada
representado pelo negcio tpico, declaram a vontade, fazem-no tendo em mira fins tpicos,
permitindo entender que a razo jurdica, a causa de sua vinculao, reside em quererem o
fim tipificado. A causa do negcio passa a ser, conseqentemente, a mesma funo social
que o ordenamento atribui quele tipo contratual. Se existir descompasso entre a funo
tpica normalizada pelo direito privado e o negcio realmente apresentado ao Fisco,
enxergamos um negcio jurdico que no cumpre a funo socialmente tpica, sendo tal
ato, para fins fiscais, uma tentativa de eludir a norma tributria.
288

No podemos nos limitar quelas espcies tpicas, pois isso poderia acarretar um
problema. Caso os negociantes queiram formar outro negcios atpicos, a soluo que se
encontrou no pensamento de Emilio Betti foi um conceito mais amplo de tipicidade, que
no apenas a tipicidade legal, mas tambm a tipicidade social. Do contrrio, estar-se-ia
invalidando o papel da prpria autonomia da vontade e se reduziria a idia de negcio
tpico a um regime de tipicidade negocial. A tipicidade social ainda a mesma da
tipicidade legal, posto que seja mais abrangente, porm encontramos utilidade para ambas,
sendo mais um critrio interpretativo.
Assim, entendemos que a tipicidade social a identificao de uma causa com a
finalidade til do negcio jurdico desempenhado pelas partes e merecedor de tutela
jurdica. Traduzindo esse pensamento em indagao que deve ser feita pelos operadores do
direito, diramos: Qual a finalidade desse negcio jurdico?

288
Deixamos claro que existe a hiptese de contratos tpicos com outros objetivos (negcios indiretos), cuja a
causa, no ser coincidente com a funo social tpica.


98
Nos negcios tpicos, com fins tpicos, a causa j nos aparece dentro do contedo
posto pela lei privada. Se existir uma contradio entre o contedo do negcio, as clusulas
contratuais e a prescrio normativa, de plano, sem indagao, chegaremos a um vcio da
causa cujas conseqncias tributrias podem variar,
289
sendo o caso para aplicao do art.
2.035, pargrafo nico, do Cdigo Civil de 2002, que estabelece que nenhuma conveno
prevalecer se contrariar preceitos de ordem pblica, tais como os estabelecidos por este
Cdigo para assegurar a funo social da propriedade e dos contratos.
Tal diferenciao mostra-se como tcnica investigadora com adjetivo simplificador.
Revelar de forma mais fcil o agir elusivo, cujas conseqncias para o campo do direito
tributrio so relevantes. A causa como finalidade til se presta para investigao de
contratos mais complexos, como o caso dos negcios jurdicos indiretos. Ambas as causas
so verdadeiros elementos de identificao dos negcios jurdicos.
290
Entendemos, assim, e
aqui queremos chamar ateno, que ela o elemento determinante do negcio jurdico. O
problema saber at onde vai a manifestao de vontade em liberdade de escolha de
melhor tipo, forma e causa e, onde comea a eluso ou a simulao. Iniciemos nosso ponto
com a caracterizao do que entendemos ser a simulao. Logo aps, analisaremos as
demais figuras, como a fraude e o dolo.
4.7 A SIMULAO, A FRAUDE E O DOLO: MTODOS ATUAIS DE CONTROLE DE
ECONOMIAS ILEGTIMAS DE TRIBUTOS
4.7.1 Consideraes iniciais
A temtica da simulao, da fraude e do dolo tem sido claramente mais presente no
contedo dos processos administrativos e judiciais. Entendemos ser necessrio que o
contribuinte busque opes legtimas oferecidas pelo ordenamento jurdico, sendo
igualmente normal que surjam dvidas sobre a legitimidade de negcios jurdicos ou

289
O fenmeno da eluso tributria complexo e necessita ser compreendido em sua plenitude. Diversas
conseqncias tributrias adviro da sua identificao, sendo a requalificao dos negcios jurdicos pelo
Fisco e a ausncia de multa agravada alguns dos aspectos mais relevantes. A eluso tributria combatida
mediante uma pluralidade de recursos postos no sistema jurdico. Alguns advm da legislao tributria e
outros, do nosso Cdigo Civil. No campo da anlise da causa, antecipamo-nos referindo que a ausncia
de causa d ensejo a eluso tributria.
290
O que importa comprovar a vontade efetivada pelas partes, a vontade que se concretiza no negcio e
que demonstra a finalidade negocial. A finalidade negocial , em suma, a manifestao da causa. Claro
que existe para o Fisco o dever de prova de eventual inexistncia de causa (fim) no negcio jurdico,
ponto que ser visto em momento apropriado.


99
arranjos societrios pela Administrao Pblica. Sendo assim, uma organizao negocial
mais audaciosa ou menos ortodoxa poder ser questionada pela Administrao Tributria.
Os conceitos aqui tratados so por vezes pouco compreendidos, e muitas vezes
confundidos, pelos julgadores. A compreenso dessas categorias se presta a saber se
aplicamos multas majoradas ou no e se os negcios jurdicos sero mantidos ou
desconsiderados para fins fiscais.
Surgiro outros problemas na eventual perquirio pela Administrao Pblica
diante de um quadro da atual inexistncia de regulamentao do pargrafo nico do art.
116 do Cdigo Tributrio Nacional. Nesse sentido, resta saber se, em no havendo tal
regulamentao, poder a Administrao Fazendria aplicar as regras de simulao ou
devero ser aplicadas as regras do art. 149, inciso XI, no qual est prescrito que: O
lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes
casos: inc. IX quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude da
autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade
essencial. Para aplicao de tal dispositivo, em determinados casos, a Administrao dir
que existiu abuso de formas. Ocorre que muitas vezes no existe qualquer ilegalidade.
Tudo depende da interpretao que dada s funes dos regramentos de direito privado.
A autonomia privada (lei de direito privado que determina o seu contedo)
manifestao de vontade na qual acontecem determinados fatos jurdicos tambm no
campo do direito tributrio. A norma tributria efetivamente colhe os negcios jurdicos
em determinadas hipteses de incidncia da obrigao tributria. Entendemos que o grande
conflito est aqui, e trata-se de saber quando o direito tributrio admite que tais opes da
vida privada alterarem a ocorrncia da incidncia da norma tributria.
4.8 A SIMULAO NOS NEGCIOS JURDICOS
A simulao, do latin simulation,
291
diz-se, um vcio de vontade dos atos e
negcios jurdicos, devendo ser examinada como uma contradio entre a vontade
declarada pelas partes e o interesse pretendido.

291
Fingimento do artifcio.


100
Para os adeptos dessa teoria,
292
esto presentes trs elementos constitutivos
essenciais, a saber: (i) a intencionalidade da divergncia entre a vontade e a declarao; (ii)
o acordo simulatrio (pactum simulationis); e o (iii) intuito de enganar terceiros.
293

Roberto de Ruggiero explica que na simulao ocorre a desconformidade
consciente e querida da declarao com a vontade, mas preordenada com a parte a quem
a declarao se dirige e acordado com ela, a fim de enganar terceiros. Nesse sentido
afirma:
Se o acordo cria um negcio que no era querido (simulamos uma venda, mas
no queremos nem vender nem criar qualquer outra relao jurdica), a
simulao absoluta. Outras vezes se cria um negcio distinto daquele que em
realidade se quer (encobrimos em uma venda uma doao), ou se declara o
querido, mas um dos sujeitos distinto (declaro dar a Caio para ocultar a
doao feita a Maria), ou diverso o objeto (declaramos na compra-e-venda um
preo diferente do real), ou algum outro elemento, a simulao nestes casos
relativa, porque um negcio querido, mas resulta dissimulado sob falsas
aparncias, e, portanto, ao lado do negcio verdadeiro se coloca o aparente
(dissimulado).
294

A teoria da simulao, como vinda do direito civil, a mesma que informa o direito
tributrio. Ricardo Lobo Torres desenvolve esse raciocnio justificando-o pelo princpio da
unidade do direito.
295
No Brasil, os tributaristas sempre caminharam de passo certo com os
civilistas na temtica da simulao.
296


292
Cf. FERRARA, Francisco. A simulao dos negcios jurdicos (ed. bras), Campinas: Red livros, 1999;
SANTOS. Beleza dos Jos. A simulao em direito Civil, 2 ed. (ed. bras), So Paulo: Lejus, 1999. Na
lio de Clvis Bevilqua, a simulao a declarao enganosa da vontade, visando produzir efeito
diverso do ostensivamente indicado. Silvio Rodrigues, a sua vez, diz que o negcio simulado aquele
que oferece uma aparncia diversa do efetivo querer das partes. Estas fingem um negcio que na
realidade no desejam. As partes contratantes externam, conscientemente, e aqui reside a diferena entre
o erro e a simulao, uma declarao, aparentemente conforme sua real inteno, com a finalidade de
ludibriar terceiros. BEVILQUA, Clvis. Cdigo Civil dos Estados Unidos do Brasil. Rio de Janeiro:
Francisco Alves, 1946. v. 1., p. 370; RODRIGUES, Silvio. Direito Civil. So Paulo: Saraiva, 1983. v. 1,
p. 218.
293
Nesse entendimento, a simulao fiscal seria aquela que ocorre quando a finalidade consiste em prejudicar
o Fisco, enquanto terceiro na operao. Nesse sentido, conferir XAVIER, Alberto. Tipicidade da
tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 53.
294
RUGGIERO, Roberto. Instituciones de derecho civil. Madrid: Rus, 1930. v. 1, p. 258.
295
TORRES, Ricardo Lobo. O abuso do direito no Cdigo Tributrio Nacional e no Cdigo Civil. In:
GRUPENMACHER, Betina Triger (Coord.). Direito tributrio e novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier
Latin, 2004. p. 53.
296
Cf. DRIA. Antnio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. So Paulo: Jos Bushatsky, 1977, p. 65.


101
A teoria da simulao com viso declarativista, baseada no contraste da vontade
real com a vontade declarada, j foi afastada por novas vises.
297
Basicamente, houve
mudana de entendimento e negao da teoria declarativista para outra causalista, mais
alinhada com a interpretao dos negcios jurdicos. No se trata de uma modificao
sobre o fenmeno simulatrio, mas de rompimento interpretativo sobre o conceito de
negcio jurdico
298
.
As vises causalistas do negcio jurdico no do tanto relevo s declaraes de
vontade e pretendem caracterizar a simulao como efetiva divergncia entre inteno
prtica e causa tpica do negcio jurdico. Isso d maior relevo ao aspecto funcional do
negcio jurdico,
299
sendo toda a problemtica levada por Emilio Betti para a causa.
Segundo Emilio Betti:
Existe simulacin cuando ls partes de um negcio bilaterial, de acuerdo entre
ellas o el autor de uma declaracin con destinatrio determinado em
inteligncia com ste dictam uma regulacin de intereses distinta de la que
piensan observar em sus relaciones, perseguiendo a travs del negocio um fin
(disimulado) divergente de su causa tpica. Fin divergente que a) puede ser
tambin de autonoma privada, caracterizando um tipo de negocio diferente al
simulado, o b) puede ser de naturaleza contraria, extrao al cometido de la
autonoma privada. En la primeira hiptesis (a), la simulacin se acostumbra a
denominar relativa (por ejemplo, se celebra una venta para un fin de donacin, o
una venta con facultad de retracto para un fin de mutuo con garanta real). En la
segunda hiptesis (b), en la que la intencin prctica de las partes no se dirige a
ningn negocio, la simulacin se suele llamar absoluta (por ejemplo, se realiza
una enajenacin sin ninguna causa que puede justificarla; slo para sustraer a
los acreedores la garanta constituda por los bienes del deudor).
300
(grifo
nosso).

297
Verifiquem que Orlando Gomes escreveu h mais de trinta anos que a simulao no est no plano da
vontade, mas sim no plano da causa (aqui entendida por ele como motivo) do negcio. Introduo ao
direito civil. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1974. p. 423.
298
Por todos, cf. TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. p. 281 e ss.
299
Justamente no sentido de dar maior relevo ao aspecto funcional do negcio jurdico, Emilio Betti comenta
[] No mbito da causa, ou seja, da tpica funo econmico-social que o direito reconhece como
idnea para justificar a tutela da autonomia privada, categorias de interesses merecedores de tutela,
segundo a avaliao historicamente condicionada da conscincia social e do ordenamento (1322, alnea),
podem ser legitimamente perseguidas. Quando, por outro lado, o comum intento prtico das partes for
destinado a objetivos ilcitos, ocorre que estes conferem um tom de ilegitimidade causa, absorvendo-a
em si, e operam um desvio do contrato em relao sua destinao social: eis a razo para a nulidade do
contrato concludo. BETTI, Emilio. Interpretao da lei e dos atos jurdicos. p. 242-243.
300
BETTI, Emilio. Teora general del negocio jurdico, p. 297.


102
A idia bsica da primeira teoria
301
a de que, na simulao absoluta, h uma
vontade aparente qual nada corresponde realmente; seria, em sntese, uma mentira
(exemplo: compra e venda sem a entrega de dinheiro). Na simulao relativa, h um
descompasso entre vontades real e aparente. O fato parcialmente verdadeiro (exemplo:
compra e venda por baixo preo, que doao). Nessa perspectiva, para haver simulao,
seria preciso existir a dualidade de vontades ou a possibilidade de afastar a vontade
aparente para comprovar a inexistncia de vontade real. Reside nessa linha terica uma
dificuldade de verificao da vontade.
Temos que a nica escola que se dedicou profundamente ao estudo da simulao
foi a italiana, bem como uma parte da doutrina francesa. Desde 1920, desenvolveu-se na
Frana e na Itlia a teoria da prova objetiva. Nada mais importante para esta temtica,
pois como saberemos o que e qual a manifestao interior de vontade dos
negociantes? Precisaramos de um corpo de psiclogos para recuperar as intenes
objetivas.
Voltando para esses autores da dcada de 1920, verificamos que, para eles, o
importante era identificar o acordo simulatrio. A identificao desse acordo simulatrio
teria o condo de anular a manifestao da vontade declarada. Nesse sentido, entendemos
que, para que exista a simulao no estrito campo do direito tributrio, necessrio que as
partes procurem ludibriar a Fazenda, montando os seus negcios jurdicos de tal forma que
a vontade fique encoberta, provocando a qualificao do negcio jurdico aparente.
S se alcanar tal desiderato quando provada a existncia de um acordo
simulatrio
302
entre os negociantes. De resto, quando o objetivo dos contratantes for o de

301
Segundo essa corrente de pensamento, a simulao absoluta s existe na forma (as partes do negcio
jurdico constroem uma aparncia de tipo ou categoria de negcio jurdico), necessrio ento seria ver o
negcio aparente que ocupa outro, sendo este outro aquele pretendido pelas partes. Na dita simulao
relativa, verificamos a existncia de dois negcios jurdicos distintos pela natureza ou por clusulas e
condies. Ao primeiro negcio jurdico, o simulado, corresponde a vontade declarada, modo que o outro
negcio, dissimulado, corresponde vontade real dos contratantes.
Cf. Nestes termos TELLES, Inocncia Inocncio. Manual dos contratos em geral. 3. ed., Lisboa, 1995. p.
157.
302
Cf. ROSEMBUJ, Tlio. El fraude de ley, la simulacin y el abuso de las formas en el derecho
tributario.p. 234: Los elementos tpicos de la simulacin exigen el acuerdo de simulacin para que la
forma no coincida con la vonluntad de los que realizam, com la intencin de engano a travs de la
apariencia que se crea; DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal., p. 64; TORRES,
Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado autonomia privada: simulao e eluso tributria. p.
301. Na simulao relativa, luz da doutrina tradicional, existem dois negcios: um real, encoberto,
dissimulado, destinado a valer entre as partes, e um outro: ostensivo, simulado, destinado a operar entre
terceiros; aquele, representando a vontade real das partes, e este aparecendo como portador da sua
vontade declarada. O acordo simulatrio compreende a criao do contrato simulado e da relao


103
simular negcios jurdicos sem fim de prejudicar o Fisco, mas apenas terceiros, no restar
caracterizada a simulao tributria, sendo incabvel a aplicao das graves conseqncias
previstas pelo Cdigo Tributrio Nacional (multa agravada). Dar-se-, quando necessrio,
apenas a eventual requalificao do negcio jurdico quando presente um prejuzo no
intencional.
Como afirmamos, a prova do pacto ou do acordo simulatrio tarefa rdua, cumpre
ao Fisco literalmente juntar indcios. Obviamente, a prova no pode se basear em um
simples indcio, mas sim em vrios indcios, que tero o condo de fazer uma prova
verdadeiramente robusta.
303
Existindo os referidos indcios, poder, nos termos da lei, o
Fisco inverter o nus da prova para que o contribuinte justifique ou prove a legitimidade
do seu negcio. Aqui est o grande salto qualitativo na teoria do exame da causa como
finalidade dos negcios jurdicos.
A prova da simulao problema dos mais difceis. Isso porque, na simulao, as
questes de fato tm mais relevncia que as questes de direito.
O pacto simulatrio deve ser creditado a quem o alegue, no caso, ao Fisco, salvo
disposio expressa de lei que prescreva a inverso do nus da prova. Toda a anlise
probatria deve levar em conta o princpio da conservao dos negcios jurdicos, sendo
certo que, em no existindo provas suficientes do pacto simulatrio, dever ser mantida a
manifestao de vontade das partes.
Sobre o nus da prova competir ao Fisco, j se manifestou o Conselho de
Contribuintes do Ministrio da Fazenda.
304

Importante lembrar que a eluso no se mistura com a simulao, sendo os efeitos
da segunda muito mais graves para o direito.
305
Na eluso tributria, a pena dever ser a da

dissimulada, que formaro o contrato simulado. Portanto no h dois negcios jurdicos quais sejam o
simulado e o dissimulado, mas um nico negcio simulado.
303
Cf. TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. p. 355-378.
304
Recurso 120.394, Acrdo 102.44158, da 2 Cmara, de 15.03.2000: Ementa: IRPF Negcio Jurdico
Simulado Operaes Financeiras com Export Note e CDB art. 51 da Lei n. 70.235/72 A simulao
ou fraude em negcios jurdicos praticados pelo contribuinte deve ser comprovada pelas autoridades
administrativas, nos termos do artigo 149, VII, do Cdigo Tributrio Nacional. Deixando de produzir
qualquer elemento de prova, o auto de infrao nulo, por afronta norma legal e por cercear o direito de
defesa da parte.
305
Objetivando combater a simulao, e fazendo prevalecer a realidade diante da aparncia, alguns
ordenamentos jurdicos adotam tcnicas distintas. Encontramos desde solues legais, como as
germnicas, contidas no pargrafo nico do artigo 117 do BGB, que dispe que nos casos de simulao,
se levar em considerao o negcio dissimulado; na experincia anglo-saxnica encontramos a tcnica
denominada de to lift the veil. Esta igualmente adotada pela Espanha com o nome de levantamento


104
desconsiderao do negcio jurdico, da sociedade, para fins tributrios apenas com o fito
de cobrar o tributo como se no existisse aquela deficincia na causa do negcio
jurdico.
306

Essa desconsiderao que mencionamos somente poder ser feita quando
autorizada pelo sistema jurdico. As clusulas gerais antielusivas no ingressam no
ordenamento jurdico para dizer simplesmente que se desconsidere o negcio jurdico
entabulado entre as partes. Ela permite a desconsiderao quando verificado o seu
pressuposto material. Parece-nos bvio que temos de pensar como combater essas figuras
nocivas.
Precisa o ordenamento jurdico que, primeiro, garanta e resguarde a liberdade
negocial, oportunizando aos contribuintes manejarem seus negcios de modo a pouparem
tributos, desde que faam no campo da licitude, ou seja, no da eliso
307
fiscal, ou
aproveitando opes fiscalmente benficas que so oferecidas pelo sistema.
308

Devemos observar no ordenamento dois tipos de regras jurdicas que
harmonicamente convivem, objetivando coisas distintas e desempenhando funes
prprias,
309
porm combatendo atividades ilcitas. Podemos ter regras anti-simulao ao
lado de regras antielusivas.
310
Ambas so regras de represso social. Nessa mesma zona
cinzenta temos, obrigatoriamente, de separar o elusivo do simulado.

del velo, agir que permite penetrar a realidade subjacente de uma pessoa jurdica, para fazer a
disregard of legal entity quando verificado o abuso da figura societria sem determinada causa. Cf.
NOVOA, Csar Garca. La clausula antielusiva. p. 65.
306
Cf. TRRES,Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. p. 195.
307
No Brasil, costumou-se chamar de eliso tributria o designativo do manejo no campo da licitude,
fortemente ligado ao aspecto cronolgico da ocorrncia do fato jurdico tributrio. Aqui no pretendemos
perder de vista tal designao, pois elementar para a compreenso dos planejamentos tributrios.
308
O tributo custo de transao (um custo empresarial), tanto quanto o trabalhista e o administrativo, logo o
objetivo de economizar licitamente imposto em si mesmo um objetivo. Trata-se de dever da empresa
gerar lucros. Algumas oportunidades, ou opes, so oferecidas pelo sistema jurdico. Poderamos citar
muitas como a (i) possibilidade de a sociedade se enquadrar como pequena empresa; (ii) de se organizar
como lucro presumido (iii) de poder se organizar para pagar tributo sobre o lucro real. Adentrando o
campo do ilcito (tanto na forma quanto no contedo), igualmente precisa o ordenamento ser eficiente.
309
Cf. TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. p. 277.
310
Basicamente, temos a experincia de vrios pases que as adotam, citemos o chamado abuso de formas no
direito alemo. Nesse modelo, basicamente, a Ordenana Alem diz que a lei tributria no pode ser
contornada por meio do abuso de formas jurdicas. Marca tradicional desse sistema jurdico o abuso
de um dos pressupostos do negcio jurdico, qual seja a forma. Quem escolher assim usar uma forma
pouco usual, atpica ou inadequada ter contra si (por fora do chamado abuso das formas) os efeitos da
desconsiderao. Vejam que nesse sistema no se fala de simulao, simplesmente de abuso de forma.
Cada ordenamento busca evitar o agir elusivo com diversas tcnicas. O direito francs,
exemplificativamente, no guardou qualquer importncia ao abuso de forma nos moldes germnicos. Ele
trabalha com o conceito parecido com o nosso abuso de direito. Importante referir que, no direito francs,


105
Aqui a distino importante porque, para o caso de um negcio jurdico no
caracterizado como simulado
311
, no poder jamais sofrer o contribuinte a imposio de
multa pecuniria de 150% com base no art. 42 da Lei n. 9.430/1996, aplicveis igualmente
nos casos de simulao ou fraude contra legem.
4.9 A FRAUDE
A fraude no objeto do presente estudo, ao lado do dolo que sempre englobado
pelo conceito de fraude e simulao. Porm cabe fazer breve referncia no sentido de que
ela experimenta significaes diversas quando utilizada nos textos de direito positivo, nas
lies da doutrina e nas manifestaes dos tribunais. Ela est prescrita nos arts. 149, inciso
VII, e 150, 4, do Cdigo Tributrio Nacional.
312
Todavia, ela no coincide com a
clusula geral que estabelece a fraude lei prevista pelo Cdigo Civil de 2002.
A fraude que o CTN prev o agir penalmente culpvel, contrrio lei, sendo uma
violao direta da lei, fato que caracteriza um ilcito penal.
313
Verificamos diariamente na
atividade do Fisco essa violao do comando normativo, mediante omisso de receitas,
adulterao ou falsificao de documentos, indicao de valores a recolher distintos dos
valores escriturados, manuteno a pagar quando j foram quitadas (passivo fictcio), entre

inexistem regras como as brasileiras ou as germnicas anti-simulao. Aqui est um trao distintivo. Na
realidade, o abuso de direito daquele sistema jurdico envolve a norma anti-simulao, bem como a
norma que combate atos anormais de gesto, negcios inadequados etc. Queremos fazer importante
referncia ao fato de que o chamado abuso de direito (no molde francs) justamente o abuso de direito
na causa. Ricardo Lobo Torres parece entender que o abuso de direito no molde francs perfeitamente
adaptvel ao direito brasileiro. Ocorre que o mesmo sistema mostra-se completamente distinto do nosso,
sendo o abuso de direito gnero de combate s figuras evasivas. (TORRES, Ricardo Lobo. Normas de
interpretao e integrao do direito tributrio. 4. ed. p. 164-168; ______. O abuso do direito no Cdigo
Tributrio Nacional e o no Cdigo Civil. In: GRUPENMACHER, Betina Triger (Coord.). Direito
tributrio e novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 34 e ss). No direito espanhol, por sua
vez, temos diferentemente um abuso de tipos, sendo essa pratica detectada quando, em vez de utilizar-se
de um tipo A, o contribuinte utiliza o tipo B. Os espanhis, anteriormente deram o nome de fraude lei.
No direito italiano, encontramos clusulas gerais antielusivas, ocorrendo, todavia, uma verdadeira
tipificao (fatispcies especficas) de todas consideradas ilegais (poderamos exemplificativamente citar
exemplo de quem se utilizar da operao gil, ou operao debntures ter contra si os efeitos da
desconsiderao do negcio jurdico.)
311
Com efeitos fiscais.
312
Na legislao criminal, cf. arts. 1, II, e 2 , inc. I, da Lei n. 8.137/1991.
313
No mesmo sentido, conferir Marco Aurlio Greco. [...] Esta uma distino relevante, pois, s vezes, h
uma tendncia de assemelhar as hipteses de fraude lei tributria s hipteses de fraude prevista, por
exemplo, nos art. 149, VII e 150, 4 do CTN que pedem uma reao mais forte do ordenamento.
(GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. p. 219).


106
outras.
314
Essa fraude ocorre no plano material, desvirtuando o teor de documentos ou
adulterando-os.
Importante traar diviso entre ambas as fraudes (fraude penal do CTN e fraude
lei), principalmente para evitar concluses inadequadas, como a incidncia de multas
agravadas de 150 %, prevista no art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
Interessa-nos, para mbito do presente estudo, o trato da fraude lei, como clusula
geral prevista no inciso VI do art. 166 do Cdigo Civil brasileiro, no qual est prescrito que
nulo o negcio jurdico quando: [...] VI tiver por objetivo fraudar lei imperativa.
4.10 O DOLO NO DIREITO TRIBUTRIO
O dolo no direito tributrio tem conotao ampla, podendo abranger casos de
simulao e de fraude.
315
No latim e no grego, o timo de dolus refere-se a ardil, astcia,
malcia, engano, tal como o sentido atribudo no direito romano. O dolo a direo da
vontade para contrariar direito positivo.
No suporte ftico, fazem-se presentes o ato, positivo ou negativo, a contrariedade a
algum direito, e a direo da vontade que liga aquele a essa. No s o agente atua e
contraria um direito: pretende que o ato contrarie um direito; ou quer contrariar um direito,
e para isso atua. A lei veda-lhe algum ato ou omisso, e quer o agente viol-la, praticando
tal ato ou omitindo determinada situao.
316

No agir doloso, que bastante interessa para aplicao de multas agravadas,
imperiosa que a direo da vontade ligue o ato contrariedade a direito, sendo importante
ressaltar que no se pode cogitar de dolo se o agente ignorava a contrariedade a direito: no

314
Cf. MELO, Jos Eduardo Soares de. IPI, ICMS, ISS e planejamento fiscal. In: ROCHA: Valdir de
Oliveira Rocha (Coord.) Planejamento fiscal, Teoria e prtica. So Paulo, 1998. v. 2., p. 74.
315
Jos Souto Maior Borges entende com razo que o dolo se identifica com a fraude e a simulao. Nesse
sentido, afirma: Na medida entretanto em que o dolo se identifica com determinada manifestao de
vontade tendente a uma aplicao defeituosa das normas tributrias, porque a forma comum e mais
gravosa do elemento subjetivo da culpabilidade, poder ser aceita a opinio de que o dolo se constitui
num elemento integrante tanto da fraude quanto da simulao. Tratado de Direito Tributrio Brasileiro,
vol. 4: Lanamento Tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 1981, p. 408.
316
A figura do elemento dolo no direito tributrio mostra-se presente em diversos momentos. o caso do art.
149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes casos VII
quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou
simulao. g.n. Ou, ainda, no que toca anistia, art. 180: A anistia abrange exclusivamente as
infraes cometidas anteriormente vigncia da lei que a concede, no se aplicando: I aos atos
qualificados em lei como crimes ou contravenes e aos que, mesmo sem essa qualificao, sejam
praticados com dolo, fraude ou simulao pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefcio daquele.
(grifo nosso)


107
h ligar o ato a algo que se ignora. O que no conhece a sua obrigao (muitas vezes
legitimados pela complexidade do ordenamento tributrio) no falta a ela dolosamente.
O dolo, assunto que no pretendemos nos aprofundar, aparece-nos elemento de
difcil verificao, pois inerente sua figura a comprovao da vontade ou a inteno
dolosa de qualquer agente.
4.11 NOVOS MTODOS PARA CONTROLE DE ECONOMIAS ILEGTIMAS DE
TRIBUTOS?
4.11.1 A clusula geral do abuso do direito. Consideraes iniciais
O Cdigo Civil de 2002 estabeleceu, entre seus propsitos iniciais, o de conservar o
mximo possvel o disposto no Cdigo Civil de 1916, objeto de preciosos estudos
doutrinrios e de valiosa jurisprudncia. Aconteceu, porm, que devido s imensas
alteraes operadas no decurso do sculo passado, tanto no plano cientfico e tecnolgico
quanto no campo social, tornou-se impossvel manter disposies legais incompatveis
com os interesses e necessidades da sociedade antes agrria. Na nova codificao,
encontramos, ao contrrio de categorias jurdicas de preocupao oitocentista da escola
francesa, uma perene vinculao com valores sociais e ticos.
A eticidade, a socialidade e a operabilidade foram os princpios norteadores que
presidiram a feitura do Cdigo Civil de 2002. Decorrncia lgica desse entendimento
uma nova compreenso da relao entre interesses individuais e coletivos que agora
balizada por clusulas gerais que se somam na interpretao dos negcios jurdicos,
317

prestando-se, precisamos saber, at mesmo no controle sobre economia ilcita de tributos?
Pretendemos nestas prximas pginas verificar se apenas a simulao, a fraude e o
dolo detm aptido de eivar o negcio jurdico com alguma espcie de patologia.
Pretendemos descrever as novas clusulas gerais, como o abuso do direito e a fraude lei,
e verificar seus efeitos provocados na interpretao dos negcios jurdicos que so tomados
como fatos desencadeadores de conseqncias tributrias.


317
REALE, Miguel. Histria do novo Cdigo Civil. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2005. p. 191-194.


108
4.11.2 A clusula geral do abuso do direito
A clareza e a objetividade no trato do abuso do direito e demais clusulas gerais,
como a fraude lei e a simulao, tm sido prejudicadas, em geral, por uma gama de
fatores que vo desde os extrajurdicos at fatos como a incorporao e a aplicao de
conceitos particulares de cada direito positivo, com a nefasta conseqncia de
indevidamente se transplantarem para uma dada ordem jurdica problemas, institutos e
solues para o combate de economias ilegtimas de tributos que so prprios de outro
sistema.
318

No pretendemos analisar exaustivamente os caminhos percorridos pelos inmeros
autores que ao tema do abuso do direito dedicaram vasto espao.
319
Tal resgate no cabe
nos quadros do presente trabalho, o que seria, inclusive, pouco frutfero. Em primeiro
lugar, traaremos particularidades do nosso sistema tributrio, para posteriormente constar
eventual aplicabilidade do abuso do direito como possvel medida para conter economias
(ilcitas) de tributos.
4.11.2.1 Consideraes sobre a legalidade em matria de tributao e a esfera da
liberdade do particular
O ponto de partida fundamental para esta abordagem no pode ser outro seno
aquele referente ao princpio da legalidade, que rege a tributao. A legalidade o
princpio por excelncia dos sistemas jurdicos modernos, aparecendo na essncia do
Estado Democrtico de Direito, como veiculador de segurana jurdica.
320

No direito tributrio, as regras do jogo jurdico so fixadas por lei em slidas razes
constitucionais, o que significa que a vontade de todos enunciada por representantes
eleitos pelo povo. Os sistemas do tipo Estado Democrtico de Direito so geralmente
identificados com a legalidade,
321
com o Imprio da Lei.

318
A problemtica j foi denunciada por XAVIER, Alberto. Liberdade fiscal, simulao e fraude no direito
tributrio brasileiro. Direito tributrio e empresarial pareceres. Rio de Janeiro: Forense, 1982. p. 4-5.
319
Para visualizar uma perspectiva histrica da evoluo do abuso de direito, conferir: S, Fernando Augusto
de Cunha. Abuso do direito. Lisboa: Centro de Estudos da Direco-geral das contribuies e impostos.
Ministrio das Finanas. 1973.
320
A segurana jurdica, enquanto valor puro, implica outros valores no ordenamento e requer limites
objetivos que a tornem efetiva. Entre esses limites, temos no direito tributrio a estrita legalidade, a
anterioridade e a irretroatividade.
321
Na legalidade, encontramos duas dimenses: uma formal e outra material. A legalidade formal diz
respeito natureza do veculo introdutor da norma jurdica. Diz respeito norma introdutora: se essa


109
A Constituio Federal, no seu art. 150, inciso I, estabeleceu o princpio especfico
da legalidade em matria tributria como requisito para a interveno na liberdade ou na
propriedade do cidado. A tipicidade, em matria tributria, corolrio da estrita legalidade,
tambm um limite objetivo aplicao do direito tributrio. O princpio de estrita
legalidade
322
no s limita que os entes federativos criem tributos apenas por intermdio
de lei como tambm exige que a norma tributria contenha todos os critrios necessrios
para a identidade do tributo.
323
Os caracteres da tipicidade foram considerados de modo
amplo por Ruy Barbosa Nogueira, na acepo de necessria adequao do fato ao modelo
que o prev e descreve,
324
encontrando na tese de doutoramento de Alberto Xavier
325
suas
caractersticas fundamentais. As caractersticas foram separadas de figuras afins,
resumindo-se no princpio da seleo, dos nmeros clausus, do exclusivismo e da
determinao.
326, 327


introduzir normas que criem direitos e obrigaes, o veculo tem de ser lei em sentido amplo, i.e., cujo
processo tenha sido de aprovao pelo parlamento. um limite objetivo, pois, para ver se o mesmo foi
atendido, basta verificar a natureza do veculo normativo. J a legalidade material diz respeito norma
introduzida. A obrigatoriedade de condutas se circunscreve a ela. Assim, dispe o art. 50, II, da
Constituio Federal Ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, seno em virtude
de lei.
322
O direito brasileiro colocou uma vigorosa nfase na proclamao da legalidade em matria tributria,
quando confrontado com outros sistemas jurdicos, que no raro se bastam com uma simples previso
constitucional que exige lei. Esse fato, aliado ao carter repetitivo das suas fontes de formulao, no
passou despercebido doutrina, que comeou a se referir inapropriadamente a um princpio de estrita
legalidade, para o distinguir do princpio geral que domina a generalidade dos ramos de interveno na
liberdade ou na propriedade dos cidados. Alberto Xavier considera inapropriado o termo, pois
impreciso. Admite uma nica virtude na nomenclatura, residindo esta no fato de o princpio da
legalidade, em matria tributria, se revestir de um significado mais restrito e preciso do que o mais
amplo princpio da legalidade. Da Administrao. XAVIER, Alberto. Direito tributrio e empresarial
pareceres. p. 5; Cf. ROTHMANN, Gerd Willi. O princpio da legalidade tributria. In: Direito tributrio,
5 Coletnea, 1973, p. 137-180. [...] o princpio da estrita legalidade se apresenta como proibio
constitucional dirigida administrao federal, estadual e municipal de instituir ou aumentar tributos sem
que haja uma lei que o autorize; STRETCHER, Walter Eberhard. A constituio da Repblica, o
Decreto-Lei e o princpio da legalidade dos tributos, Revista de Direito Pblico, ano VI, n. 24, p. 110 e ss.
323
Critrio material, critrio espacial, critrio temporal, critrio pessoal e critrio quantitativo, conforme a
teoria da regra-matriz de incidncia tributria, de Paulo de Barros Carvalho.
324
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Da interpretao e da aplicao das leis tributrias. p. 118 e ss.
325
XAVIER, Alberto. Publicado em parte sob o ttulo: Tipicidade y legalidad en el derecho tributario.
Revista de Derecho Financeiro y Hacienda Publica, Madri, n. 120, p. 120, nov./dez. 1975.
326
O princpio da seleo, vale lembrar impede que o legislador use clusulas gerais, princpio do numerus
clausus especifica o anterior, mediante uma tipologia taxativa, exemplificativa ou delimitativa, princpio
do exclusivismo ou da implicao nos efeitos e o princpio da determinao.
327
Sobressa-se, aqui, a importncia das medidas acolhidas pelos ordenamentos jurdicos para combater a
eluso fiscal e os demais negcios jurdicos eivados de outro vcio, variando essas medidas de pas para
pas. Assim, poder o legislador atuar contra a eluso mediante o que Csar Garca Novoa chama de
decisiones elusivas, ou poder fazer dotando a Administrao Fazendria ou magistrados de poderes
genricos ou especficos para atacar comportamentos ilcitos. (NOVOA, Csar Garca. Direito tributrio
empresarial: pareceres. Rio de Janeiro: Forense, 1982. p. 14 -15.)


110
Em decorrncia do princpio da legalidade, e de seus subprincpios, o princpio da
tipicidade aplica-se ao direito tributrio comumente o brocado nullum tributum sine lege.
Desses dois princpios decorre igualmente que os tributos esto previstos na lei em
numerus clausus, de modo que, fora daquele campo desenhado pelo legislador, o particular
tem o terreno livre de atuao para desempenhar seus arranjos contratuais, ficando afastada
qualquer tributao. No se trata, a, de lacuna de lei, mas de esfera livre de
regulamentao.
Justamente nesse espao livre de tributao ocorre a chamada eliso fiscal, sendo
esta a prtica de atos ou negcios jurdicos lcitos dentro da esfera de liberdade, por no
contrariarem a lei e constiturem o resultado do exerccio de um direito desse mesmo
particular economia de tributos.
Ocorre que, no campo aberto por onde os contribuintes podem elaborar negcios
jurdicos no gravados, podemos, em alguns casos, verificar a deformao de um
negcio jurdico, provavelmente gravado, pela idia de escapar da regulao normal ou
encontrar, em outros casos, negcios jurdicos que excedam a funo social desenhada do
tipo ou negcios jurdicos desprovidos de causa negocial. Diante de tais situaes, cada
ordenamento jurdico adotar postura para combater esses ilcitos [atpicos]. Certamente,
existe um momento de aparente tenso entre direitos, sendo certo afirmar que respeitar
direitos fundamentais respeitar a legalidade em matria de tributao, bem como
preservar a esfera do particular na escolha do melhor tipo, forma e causa do arranjo
contratual.
Nessa ilusria contradio entre valores, precisamos refletir at que momento existe
garantia de ampla liberdade da vontade e onde comea o ilcito. Essa tarefa pertence aos
cientistas do direito, que devero investigar quais instrumentos so habilitados pela lei para
o controle de situaes que comprometam a justa arrecadao de tributos.
Diante desse quadro, ingressou o problema da aplicabilidade do art. 187 do Cdigo
Civil de 2002, que combate o chamado abuso do direito. Tentaremos verificar se essa
clusula geral uma ferramenta hbil, til e possvel diante da rigidez do sistema tributrio
brasileiro, bem como perquirir se o abuso do direito coaduna-se com a garantia de


111
certeza
328
e da segurana jurdica, sistematicamente consideradas a partir do princpio
republicano.
329

4.11.2.2 O abuso do direito (caractersticas gerais)
O Cdigo Civil, depois de conceituar o ato ilcito como a conduta voluntria e
injurdica de que decorre dano a outrem (art. 186), acrescenta que tambm comete o ilcito
o titular de um direito que o exerce de maneira abusiva, ou seja, excedendo os limites
impostos pelo seu fim econmico ou social, pela boa-f ou pelos bons costumes (art.
187).
A clusula geral antiabuso de direito
330
possui como fonte inspiradora o art. 334
331

do Cdigo Civil portugus. Sua incorporao nossa codificao marcou um momento de
renovao do direito brasileiro. Buscou a superao de posies formalistas e um ntimo
relacionamento com novos valores.
332
Entre os casos tpicos de abuso de direito por
violao do limite tico, podemos citar os da teoria do adimplemento substancial das
obrigaes e os da proibio ao comportamento contraditrio
333
(venire contra factum
prprio).

328
Entendemos que o assunto da segurana jurdica verdadeiramente um direito fundamental do
contribuinte, enquanto situao explcita protegida pela Constituio Federal, e que , acima de tudo,
fruto de reivindicaes concretas, geradas por situaes de injustia e/ou de agresso aos bens
elementares do ser humano. Focalizamos sobre o tema duas vertentes que merecem distino: uma o
direito fundamental segurana jurdica com status ou sentido negativo: desenho legislativo que protege
o cidado contra o Estado. Na outra vertente, identificamos um sentido positivo, consubstanciado na
garantia processual e do administrado (tpico substantive due process of law). Cf. SARLET. Ingo
Wolfgang. A eficcia dos direitos fundamentais. Porto Alegre: Livraria dos Advogados, 2004. p. 63.
329
Cf. ATALIBA, Geraldo. Anterioridade da lei tributria, segurana do crdito e iniciativa privada.
Revista de Direito Mercantil, Industrial, Econmico e Financeiro. So Paulo, RT, n. 50, ano XXII, p. 7,
abr./jun. 1983.
330
Ricardo Lobo Torres entende que o abuso do direito gnero de distintas classes, sendo elas o abuso da
forma jurdica, a fraude lei, a ausncia de propsito mercantil e a dissimulao da ocorrncia do fato
gerador, entre outras. Para o combate de todas essas anomalias, refere-se que distintos ordenamentos
jurdicos estipulam normas gerais antielisivas. Para o aprofundamento, vide: TORRES, Normas gerais
antielisivas. In.______. (Org.) Temas de interpretao do direito tributrio: Rio de Janeiro: Renovar,
2003. p. 261-330.
331
Art. 334 do Cdigo Civil portugus prescreve: ilegtimo o excerccio de um direito, quando o titular
exceda manifestamente os limites impostos pela boa-f, pelos bons costumes ou pelo fim econmico ou
social desse direito. Do cotejo de tais dispositivos de lei, infere-se uma diferena bsica: o legislador
portugus rotulou de ilegtimo o que o legislador brasileiro preferiu denominar de ato ilcito.
332
A relao aos novos valores importante para diferenciar o abuso do direito da fraude lei. No abuso do
direito, encontramos um exerccio de um direito subjetivo contrrio a determinado valor que fundamenta
o direito. Na fraude lei, apresenta-se pelo no-cumprimento de um dever legal imperativo imposto pelo
ordenamento jurdico e ao qual o ato ou negcio jurdico deveria se submeter.
333
Essa proibio de comportamento contraditrio no entendimento de Mrio Julio de Almeida Costa se
configura quando uma pessoa age de tal forma a infundir em outra a convico legtima de que ter certo


112
Sua incorporao
334
causa perplexidades diante de sua subjetividade e possvel
incoerncia entre o agir lcito e a conseqncia ilcita.
O dispositivo que prev o abuso de direito, entendemos ns, compagina-se com a
funo social dos contratos
335
(art. 421 do CC) e com a boa-f objetiva (art. 113 e 422 do
CC). Na realidade, a leitura separada de ambos os artigos aparenta no trazer efetividade
ao princpio da funo social dos contratos e da boa-f. O primeiro artigo proclama que A
liberdade de contratar ser exercida em razo e nos limites da funo social do contrato e
o segundo que os contratantes so obrigados a guardar, assim na concluso do contrato,
como em sua execuo, os princpios de probidade e boa-f.
Jos Carlos Moreira Alves, comentando o instituto, relembra que em Roma os
juristas apenas pressentiram sua necessidade. Louis Josserand
336
relata a presena do
mesmo instituto em alguns fragmentos do Digesto, sendo um pouco vago
337
e utilizado
para casos reservados, como o abuso de direito de propriedade, ao serem estabelecidas as
relaes de vizinhana, nas quais o proprietrio poderia agir livremente desde que no
tivesse animo vicino nocendi (L. 1, 12, Dig., XXXIX, 3). Foi na Idade Mdia, todavia,
que os denominados atos emulativos deram incio na construo da teoria do abuso de
direito.
A emulatio, naquele sentido, significa ato com inteno de prejudicar outrem.
338

Entendemos, todavia, que os atos emulatrios (atti emulativi) aqueles definidos como

comportamento, positivo ou negativo, e, depois de certo tempo, procede de forma contrria ao
anteriormente indicado, frustrando a expectativa criada (COSTA, Mrio Jlio de Almeida. Direito das
obrigaes. 6. ed. p. 148, nota n. 1.)
334
A clusula geral antiabuso foi introduzida pelo Cdigo Civil de 2002, embora a ele no se refira
explicitamente. Declara ela a ilicitude do negcio jurdico: Art. 187 Tambm comete ato ilcito o
titular de um direito que, ao exerc-lo, exceda manifestamente os limites impostos pelo seu fim
econmico e social, pela boa-f ou pelos bons costumes.
335
No mesmo sentido, cf.: TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretao e integrao do direito
tributrio. p. 268.
336
JOSSERAND, Louis. De labus de droit. Paris: Arthur Rossean diteur, 1905. p. 11. No mesmo sentido,
cf. DOBROVICI, Constantin. De labus de droit. Paris: V. Giard & E. Brire Libraries-diteurs, 1909. p.
15.
337
Cf. Clvis Bevilqua comentando o art. 160 do Cdigo Civil de 1916, para quem o sentimento de
imposio de limites ticos aos direitos subjetivos (o que, segundo ele, caracteriza o instituto do abuso de
direito) era vacilante no direito romano. Cdigo Civil dos Estados Unidos do Brasil comentado , 11. ed.
Atual. Rio de Janeiro: Forense, s.d [1942]. v. I, p. 347.
338
o caso do indivduo que sabe que o seu muro divisrio divide o seu imvel de outro, por exemplo, o de
uma senhora que vive de lavar roupa e que precisa de sol. O que faz ele? Por no dar-se com ela, levanta
um muro de 20 metros para retirar o sol do imvel dela. Nesse caso, tem-se um ato emulativo, feito sem
nenhuma vantagem para o proprietrio, mas com a inteno de causar dano a terceiro. O resgate
histrico do instituto mostra-se interessante, porm no objeto do presente estudo. (ALVES. Jos Carlos
Moreira. Figuras correlatas..., p. 70).


113
atos ou negcios jurdicos exercidos unicamente com a inteno de lesar outros no
interessam para a verificao do abuso. Afirmamos isso porque o conceito de abuso guarda
especial ateno para o fato de o direito proibir o exerccio que conflita com valores gerais
do ordenamento jurdico.
339

Nos tempos modernos, o abuso de direito, mesmo tendo contraditores, tm sido
acolhido.
340
Tal teoria sempre encontrou objeo no sentido de que no se poderia
responsabilizar algum pelo exerccio de seu direito.
341
Ocorre que preciso compreender
que esse pensamento leva a uma concepo absolutamente contrrio aos valores postos
pelo Cdigo Civil de 2002, a qual, nos dias que correm, contrria tendncia
socializante do direito, no sentido de se atender funo social dos direitos.
342
Para tanto,
necessria para a configurao do abuso seria a produo de um dano a partir do exerccio
de um direito subjetivo. Certamente, o ponto mais significativo do novo regramento
justamente o que estabelece a ilicitude do abuso de direito. Argumentos contrrios no
faltam na busca constante de afastar a aplicabilidade da clusula geral posta no art. 187 do
Cdigo Civil, ou mesmo poderamos dizer do desapego ao ditame posto pelos arts. 421 e
422 do CC de 2002.
4.11.2.3 O exerccio dos direitos subjetivos e os seus limites
Para o estudo do abuso do direito, sobremodo relevante o trato dos direitos
subjetivos, sendo estes o poder conferido pela sociedade, reconhecido, sancionado e
protegido pela lei.
343
Adotando sentido bastante abrangente, seria o direito subjetivo
determinado pela parcela de poder juridicamente protegida, movido por uma vontade

339
GUTTERIDGE. H. C. Abuse of Rights, Cambridge Law Journal, n. 22. 1933-1935, p. 24.
340
ALVES, Jos Carlos Moreira. Figuras correlatas... p. 70.
341
WARAT, Luis Alberto. Abuso del derecho y lagunas de la ley. Buenos Aires: Abeledo-Perrot. 1969, p.
82-85; Carvalho Santos rebate a crtica com os seguintes argumentos A crtica [...] foi desde logo posta
margem como improcedente, pois a sua afirmativa parte de um suponendo inexato, como lembra
Orosimbo Nonato: d ao direito subjetivo contornos ntidos, lindes infranqueveis, mbito definido
dentro do qual o exerccio do titular no tem limites, s tendo os limites que definem o prprio direito.
[...] Nem exato, como parece fazer crer Planiol, que o abuso do direito seja um ato praticado sem
direito, por isso que, como se sabe, casos h em que o ato praticado nos limites do direito e , todavia,
abusivo, se, por exemplo, foi praticado com o instituto exclusivo e manifesto de causar dano a outrem.
SANTOS. J. M. Carvalho. Cdigo Civil brasileiro interpretado. 10. ed., v. 3. Rio de Janeiro, Freitas
Bastos, 1961.
342
ALVES, Jos Carlos Moreira. Figuras correlatas..., p. 70.
343
Bevilqua ensina, que [...] o direito subjectivamente considerado um poder ao assegurado pela ordem
jurdica. (BEVILQUA, Clvis. Theoria geral do direito civil. 2. ed., Rio de Janeiro, Livraria Francisco
Alves, 1929, p. 62.


114
autnoma. O exerccio de determinado direito corresponde, assim, ao ato de pr em
movimento esse poder juridicamente resguardado.
Alberto Xavier procurou demonstrar que a liberdade fiscal do particular encontra
limites no direito positivo consagrado em duas ordens: a validade e a licitude dos atos e
dos negcios jurdicos. Entende o autor que vedado ao Estado formular qualquer
pretenso tributria ao abrigo de outras limitaes.
344
Entendemos que no trato especfico
do abuso do direito temos de examinar se existe limite no plano do exerccio de um direito.
Se existir, quais sero as conseqncias, na hiptese de os limites serem ultrapassados: a
ilegalidade do ato ou do negcio jurdico ou ento a ineficcia fiscal dos atos realizados no
exerccio desse direito.
Observemos que estamos constantemente falando do exerccio de direitos
subjetivos que, embora se encontrem no campo da licitude, implicam, no seu resultado,
uma ilicitude pela distoro no equilbrio do relacionamento entre as partes, pela utilizao
de um poder ou de um direito em finalidade diversa daquela para a qual o ordenamento
assegura sua existncia.
345

Pontes de Miranda, ao comentar o exerccio regular de direito, sua tese e anttese,
com felicidade esclareceu que houve, no direito romano, o princpio da absolutidade do
exerccio dos direito, com o aforismo romano Qui ivre suo utitur neminem laedit ou Nemo
iniuria facit qui iure suo utitur.
O seu princpio-anttese foi o sumum ius summa iniuria. A sua sntese, relata o
autor, operou-se pela incluso do abuso do direito na classe dos atos ilcitos ou pelo
emprego de regra jurdica de incluso, por meio de enunciado proibitivo, como na
Codificao de 1916. Assim:
[...] o exerccio de um direito proibido se somente pode ter por fim causar
dano a outrem, ou de enunciado pr-excludente da contrariedade a direito, por
se ter includo entre os atos contrrios a direito o exerccio irregular ou abuso do
direito (Cdigo Civil brasileiro, art. 160: No constituem atos ilcitos: I -. Os
praticados no exerccio regular de um direito reconhecido).
346


344
XAVIER, Alberto. Direito tributrio e empresarial...t., 18.
345
Cf. GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. p. 181.
346
PONTES DE MIRANDA. Francisco Cavalcanti. Tratado de direito privado Parte Geral. t. 2. Rio de
Janeiro: Borsi, 1954. p. 290-294.


115
O legislador, ao atribuir um direito subjetivo privado, o fez em decorrncia de um
juzo axiolgico, levando em conta funo til prevista pelo direito. Nesse sentido, Mrio
Jlio Almeida Costa
347
entende que os poderes do titular de um direito subjetivo esto
condicionados pela sua respectiva funo. O direito conferido pelo legislador ao seu titular,
portanto, tem seu exerccio jungido ao cumprimento da funo til para qual ele foi
institudo. Essa funo til dos direitos subjetivos, por sua vez, tem como fonte e
fundamento o chamado fim social do direito. Esse inclusive o esprito da nossa
Codificao Civil de 2002, que d relevo ao valor a solidariedade. Peces-Barba traa
caracterstica importante, afirmando que:
(6) A solidariedade tambm um conceito fundamental para compreender,
interpretar e aplicar os direitos subjetivos, evitando seu uso patolgico e
abusivo. Ou seja, o uso solidrio dos direitos procura ser respeitoso dos direitos
e interesses dos outros, evitando uma afirmao prepotente e absoluta do
prprio direito e levando em considerao os possveis danos que o exerccio de
um direito pode acarretar a outros.
348

Nesse sentido, abusar de um direito significa exceder-se no exerccio do direito
subjetivo [pelo ato ou negcio jurdico] que, aparentando ser um legtimo exerccio, se
traduz na (i) no realizao dos interesses pessoais de que esse direito instrumento e (ii)
na negao de interesses sensveis de outrem,
349
que ultrapassa limites impostos pelo art.
187 do Cdigo Civil: os fins econmicos e sociais, a boa-f e os bons costumes. Estes
limites detm conceitos plurissignificativos, que exige do intrprete do direito o
competente esforo hermenutico para estabelecer o sentido da sua aplicao.
Questo primordial para nosso estudo saber se o exerccio irregular do direito
subjetivo pelo particular (dentro daqueles previstos no art. 187 do CC) pode ser
fundamento para desconsiderao ou requalificao de negcios jurdicos pelo Fisco.
Alberto Xavier utilizou argumento equivocado para afastar a aplicabilidade do abuso do
direito no campo da tributao. Negou o autor a existncia de relao de direito subjetivo
entre Administrao e Fisco, afirmando que s existem relaes entre administrados e
titulares de poderes de autoridade, tratando-se, nesse caso, de tpica interao entre

347
COSTA, Mrio Jlio de Almeida. Direito das obrigaes. 4. ed. Coimbra: Coimbra Editora, 1984. p. 51.
348
PECES-BARBA, Martinez Gregrio. Curso de derechos fundamentales. Teoria general, consultado na
traduo italiana: Teoria dei diritti fondamentali Milano: Giuffr, 1993. p. 255-259.
349
ABREU, Jorge Manuel Coutinho de. Do abuso de direito. Porto: Almedina, 1999. p. 43.


116
liberdades e competncias ou poderes funcionais.
350
Discordamos dessa linha de
pensamento para afirmar que existe entre Fisco e contribuinte direito pblico subjetivo,
sendo seu argumento supervel, caso no existissem outros possivelmente convincentes.
Georg Jellinek, convicto defensor do direito pblico subjetivo, foi o mais notvel
expositor desse tema. Segundo Jellinek, em sua obra Sistema del diritto pubblici
subbiettivi, a prpria personalidade do homem de direito pblico pois somente como
membro de um Estado o homem alcana a condio de sujeito de direitos.
351
Na mesma
obra, Georg Jellinek prope classificao importante do direito subjetivo pblico. Partiu do
pressuposto de que a soberania do Estado uma soberania sobre homens livres, elevados
condio de pessoas. Quando o Estado reconhece a personalidade dos indivduos, ele
limita-se a si mesmo. Essa limitao, todavia, divide-se da seguinte forma.
Primeiro o Estado traa uma linha de separao entre si mesmo e os seus sditos,
reconhecendo-lhes uma esfera de atuao individual livre da interveno estatal, subtrada
em princpio da autoridade do Estado. Essa noo decorrncia do desenvolvimento do
Estado moderno, cujas constituies afirmam o Estado de Direito. Segundo, o Estado no
limita apenas negativamente o campo de sua atividade. Vai alm e atribui ao indivduo o
poder de exigir atividade estatal em seu proveito. O indivduo pode exigir, de acordo com a
Constituio, prestaes do Estado. As pretenses de natureza jurdicas que resultam do
direito de exigir prestaes estatais, no dizer de Georg Jellinek, so o que se designam com
o nome de direitos subjetivos pblicos.
352

Questo que se coloca de primeira importncia saber quem so os titulares dos
direitos pblicos subjetivos? Ruy Cirne Lima responde a indagao afirmando que:
[...] os titulares dos direitos pblicos subjetivos podem ser todos os sujeitos de
direito, as pessoas fsicas e tambm as pessoas jurdicas de direito privado,
inclusive as de direito pblico, compreendidas dentro do Estado. Afirma que at
mesmo ao Estado deve ser reconhecida a possibilidade de titularidade de direito
subjetivos pblicos, sendo-lhe atribudo, em seu interesse particular, o mesmo
poder de vontade.
E segue:

350
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. p. 107.
351
Georg Jellinek, afirma que La personalit per se stessa perci di diritto publicco (juris
publici).(JELLINEK, Georg. Sistema del diritto pubblici subbiettivi. Traduo italina, Milano: Societ
Editrice Libreria, 1912. p. 92)
352
JELLINEK, Georg. Milano: Societ Editrice Livraria, 1912. p. 205.


117
[...] o Estado tem o direito de cobrar e receber tributos (impostos, taxas,
contribuies de melhoria, contribuio previdenciria, contribuies sociais,
contribuies de interveno no domnio econmico e de interesse das
categorias profissionais ou econmicas, bem como emprstimos compulsrios
CF, arts. 145, 148, 149 1 e 2 , 149-A). O Estado titular do direito de
desapropriar, de impor punies e de exigir prestaes de servios pblicos
honorrios, de impor a prestao de servios obrigatrios. Em todos esses casos,
h direitos subjetivos exercitados pelo Estado (Walter Jellinek, ob., 9, IV, n. 2,
p. 193).
353

Ruy Cirne Lima, apoiado nas lies de Walter Jellinek, compreende que a noo de
direito pblico subjetivo legitima a prpria cobrana de tributos, sempre que preenchida a
hiptese legal e autorizado por lei. Segue afirmando que em conexo, atenta a origem,
devero nomear-se, tambm, entre os direitos subjetivos pblicos os que surgem do
exerccio pelo Estado de seu poder de mando, como o direito de constituir o crdito
tributrio. Abordamos o presente aspecto, simplesmente, para afastar a afirmao de
inexistncia de direito subjetivo (no caso pblico) entre Administrao e contribuinte.
Dessa verificao, deveramos perquirir se existe para o Fisco direito objetivo para
desconsiderar atos e negcios jurdicos entabulados entre as partes com base no excesso de
direito subjetivo contrrio funo social dos contratos, boa-f e bons costumes. Parece-
nos que a resposta no poder ser outra seno pela negativa, salvo quando exista
disposio expressa de lei prevendo tal conduta. E quanto ao que se verifica em atos de
direito privado que possam trazer conseqncias fiscais benficas ao contribuinte em
detrimento dos interesses da Administrao Fazendria? Nesses casos, igualmente,
depender a administrao de lei expressa antieluso, porque inexiste at agora direito
objetivo da Fazenda em face do seu suposto prejuzo.
4.11.2.4 O abuso do direito e o direito tributrio panorama geral e argumentos pela
aplicao
A aplicao do abuso do direito em distintas reas deve ser ponderada segundo o
princpio da unidade do direito. Sua aplicao no campo da tributao pode variar, no
entendimento de Ricardo Lobo Torres, antes requalificao dos negcios jurdicos do que

353
LIMA, Ruy Cirne. Princpio de direito administrativo. ed. rev. e reelaborada por Paulo Alberto Pasqualini. p.
117 (nota de Paulo Paqualini).


118
sua anulao, abrindo diversas possibilidade quanto aos efeitos da ilicitude dos atos
abusivos.
354

Sua aplicao igualmente defendida por Hermes Marcelo Huck, que identifica
pressupostos para a sua identificao: em primeiro lugar, deve estar presente o interesse de
prejudicar ou causar dano a terceiro,
355
o Fisco, no caso do direito tributrio; em segundo
lugar, deve estar presente a falta de interesse legtimo para o ato ou negcio jurdico que se
pratica e, por ltimo, deve ser verificado o desvio de finalidade do direito exercido.
356

Marco Aurlio Greco tambm defende o tema do abuso do direito com a
possibilidade de recusa de tutela pelo Fisco, quando o ato ou negcio contiver finalidade
predominantemente fiscal (objetivo, exclusivo, de pagar menos imposto). Nesse sentido,
afirma que a atitude do Fisco para desqualificar e requalificar os negcios jurdicos
somente poder ocorrer se puder demonstrar a forma intrnseca que o ato abusivo porque
sua nica ou principal finalidade foi conduzir a um menor pagamento de imposto.
357

O autor defende a aplicao da clusula geral do art. 187 do Cdigo Civil de 2002
com fundamento em alguns princpios do ordenamento jurdico. Refere-se,
especificamente, ao princpio da capacidade contributiva, sendo para ele o princpio que
permeia no apenas a produo normativa, mas igualmente a interpretao e a aplicao da
lei tributria. Para tanto, aduz que:
[...] inibir a eficcia da norma tributria significa frustrar a imperatividade e
inibir a plenitude do princpio da capacidade contributiva e da isonomia, o que
repugna a uma interpretao que, em sintonia com o art. 3. , inc. I, da CF/88,
busque encontrar o justo equilbrio das previses legais, visando a construo de

354
TORRES, Ricardo Lobo. Norma de interpretao e integrao do direito tributrio. p. 269. Para o
referido autor, no direito tributrio, a identificao e a aplicao do abuso do direito, o mais importante
para a Administrao requalificar eventuais atos abusivos, sem anul-lo em suas conseqncias no
plano das relaes privadas, comerciais ou trabalhistas.


355
Caio Mario da Silva Pereira d especial ateno ao abuso do direito, afirmando que, como qualquer nome
que se apresente estar no propsito de causa o dano, sem qualquer outra vantagem. Abusa, pois, de seu
direito o titular que dele se utiliza levando um malefcio a outrem, inspirado na inteno de fazer mal, e
sem proveito prprio. Instituies de direito civil. Introduo ao direito civil; teoria geral do direito civil.
20. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004. v. I, p. 673. (grifo nosso)
356
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais. p. 140.
357
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. p. 185. Igualmente explica que essa teoria no faz
supor a adoo da chamada interpretao econmica na aplicao das leis fiscais, mas na inviabilidade de
os negcios jurdicos privados serem oponveis ao Fisco quando se revestirem de carter abusivo.


119
uma sociedade solidria. Na feliz formulao do art. 3 , I da CF/88, o justo
estar no equilbrio entre a liberdade e a solidariedade.
358

E termina afirmando que a insero da temtica do abuso do direito no direito
tributrio cria a possibilidade de identificao de situaes concretas em que os atos
realizados pelos particulares, embora juridicamente vlidos, no sero oponveis ao Fisco,
sempre que fruto de um uso abusivo do direito.
359
Outra corrente, comumente denominada
de formalista, entende que a utilizao do abuso do direito levaria a um elevado
subjetivismo
360
na aplicao da lei. No caso do direito tributrio, seria ele incompatvel
com a segurana jurdica nas suas vertentes de justa confiana na legislao tributria e
previsibilidade do agir estatal. Outro argumento ligado inaplicabilidade do art. 187 do
Cdigo Civil de 2002 o de que a doutrina do abuso de direito seria cientificamente
equivocada, pois transplantaria para as relaes de direito pblico conceitos unicamente
aplicveis s relaes paritrias.
Alberto Xavier, como anteriormente visto, defende a inaplicabilidade do abuso de
direito invocando concepes sobre os direitos subjetivos. Pressupem o autor que, no
direito privado, existam apenas direitos e relaes situadas entre iguais, sendo estas
distintas daquelas entre Administrao e particulares. Afirma que, na segunda, a relao
no de direitos subjetivos. Nesse sentido, aduz:
A doutrina do abuso de direito pressupe direitos e relaes paritrias, situadas
horizontalmente no mesmo plano, e tem por objeto vedar que o exerccio de um
direito subjetivo por um particular atinja, por coliso, o direito subjetivo de
outro.
Sucede, porm, que as relaes entre indivduo e Estado no so relaes
paritrias, situadas horizontalmente no mesmo plano, nem o Estado titular de
direitos subjetivos suscetveis de serem lesados pelo exerccio de direitos dos
particulares. As relaes entre indivduo e Estado so relaes entre
administrados e titulares de poderes de autoridade, sendo por conseguinte

358
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. p. 186.
359
GRECO. Marco Aurlio. Planejamento tributrio. p. 187.
360
Alberto Xavier, autor de caracterstica formalista, faz crticas aplicabilidade do artigo 187 do CC de
2002, mencionando o possvel subjetivismo ainda que nas mos do mais competente, correto e leal
funcionrio gelar de justo terror todos os que realizam negcios menos tributados que outros. Ser que
a opo adotada foi elisiva? Como pensar o agente fiscal a respeito da adequao, usualidade ou
razoabilidade da forma jurdica escolhida? Como avaliar tal agente o grau de preponderncia,
exclusividade ou concorrncia dos motivos que conduziram a escolha?. XAVIER, Alberto. Tipicidade
da tributao, simulao e norma antielisiva. p. 107; Cf. OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Reflexes do
novo Cdigo Civil no direito tributrio. Revista de Estudos Tributrios, Porto Alegre, n. 29, p. 134, 2003.


120
relaes, no entre direitos subjetivos, mas entre liberdades e competncias ou
poderes funcionais.
361
(grifo no original)
Discordamos em parte da opinio do autor, no sentido de que existem relaes de
direito pblico subjetivo entre Administrao e contribuintes. Apenas afastamos a premissa
do autor, concordando, por outros motivos, com a inaplicabilidade do abuso do direito no
campo tributrio, principalmente pelo fato de inexistir lei que d poderes ao Fisco para
cobrar o tributo devido.
4.11.2.5 Da inaplicabilidade do abuso (do direito) no direito tributrio brasileiro
viso crtica e alternativa eficaz
Quando o indivduo, no uso de um direito subjetivo, excede os limites da
regularidade desse exerccio impostos pelo direito positivo, a compreendidos o texto legal,
as normas ticas
362
que coexistem em todo o sistema jurdico e a finalidade econmica e
social do direito, causando prejuzo a outrem, verifica-se o que se convencionou denominar

361
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2001.
p. 107.
362
A boa-f aqui aludida a boa-f objetiva. Judith Martins-Costa, em sua importante obra acerca do
princpio da boa-f, ensina que nessa perspectiva so tradicionalmente imputadas boa-f objetiva trs
distintas funes, quais sejam a de cnone hermenutico-integrativo do contrato, a de norma de criao de
deveres jurdicos e a de norma de limitao ao exerccio de direitos subjetivos (MARTINS-COSTA,
Judith. A boa-f no direito privado, So Paulo: RT, 1999. p. 427-428). Atualmente, a moderna doutrina
civilista estuda a boa-f no seu duplo aspecto: subjetivo e objetivo. No objetivo, a boa-f traduz se em um
princpio que redunda na exigncia de um comportamento, pelo sujeito de direito, de uma pessoa de bem,
honesta. No se trata, como no primeiro caso, de um estado ou situao do esprito, mas da necessidade
de se agir de acordo com a boa-f, especialmente no exerccio de qualquer direito ou situao jurdica
subjetiva. No outro aspecto subjetivo, ela traduz-se em um estado psicolgico de uma crena ou
conhecimento de fato de que determinado sujeito est agindo em conformidade com o direito. Notem que,
no aspecto objetivo, a boa-f , justamente, a regra de conduta que impem aos homens a necessidade de
agirem de forma correta, proba, honesta e, sobretudo, leal. O artigo que melhor representou a boa-f
objetiva foi o 242 do Cdigo Civil alemo (BGB) que reza o devedor est obrigado a cumprir na
prestao tal corno o exija a boa-f, com considerao pelos costumes do trafego jurdico. No sentido
subjetivo, diz-se que o sujeito deve agir de boa-f, ao passo que na conotao objetiva, ele deve
comportar-se segundo a boa-f (S, Fernando Augusto Cunha de. Abuso do direito, p. 171). A boa-f
objetiva est em diversos artigos do Cdigo Civil ptrio como, por exemplo, nos arts. 113 e 422. J a boa-
f subjetiva encontra-se praticamente adstrita no Direito das Coisas, especificamente em matrias
possessrias. Sobre o assunto: MENEZES CORDEIRO, Antonio Manuel. Da boa-f no direito civil.
Coimbra: Almedina. 1997, p. 407 e ss. e 632 e ss.; MENEZES CORDEIRO, Antonio, Tratado de Direito
Civil portugus. Parte Geral. 2. ed. Coimbra: Almedina, 2000. t. I., 73, p. 228 e ss.; S, Fernando
Augusto Cunha de. Abuso do direito. Coimbra: Almedina, 1997, p. 164 e ss.; MARTINS-COSTA,
Judith, O direito privado como um sistema em construo As clusulas gerais no projeto do cdigo
civil brasileiro, Revista dos Tribunais 753/24, p. 41 e ss.; MARTINS-COSTA, Judith. As clusulas como
fatores de mobilidade do sistema jurdico. Revista dos Tribunais; MARTINS-COSTA, Judith. A boa-f
no direito privado. p. 410 e ss.; MARTINS-COSTA, Judith; BRANCO, G.L.C. Diretrizes tericas do
novo Cdigo Civil brasileiro, p. 187 e ss.; SILVA, Clvis Verssimo do Couto e, O princpio da boa-f
no direito brasileiro e portugus. Estudos de Direito Civil Brasileiro e Portugus (I Jornada Luso-
brasileira de Direito Civil). So Paulo: RT, 1980. p. 43 e 55.


121
de abuso do direito. Partindo da definio legal do exerccio de um direito como ato ilcito
(art. 187), teremos os seguintes requisitos para sua configurao: a) conduta humana; b)
existncia de um direito subjetivo; c) exerccio desse direito de forma emulativa (pelo
menos culposa); d) dano para outrem; e) ofensa aos bons costumes ou boa-f ou f) prtica
em desacordo com o fim social e econmico do direito subjetivo.
A cincia do direito tributrio, nos tempos modernos, tem questionado a
aplicabilidade do abuso do direito a fim de evitar atos ou negcios jurdicos do contribuinte
cujo condo seja somente evitar a incidncia de norma tributria ou trazer conseqncias
mais vantajosas a ele, em detrimento dos interesses fazendrios.
Pelo dito agir abusivo, o contribuinte escaparia da tributao ou da tributao
menos gravosa, gerando dano ao Fisco. Nesse sentido, cabe-nos questionar se os requisitos
legais impostos pelo art. 187 podem estar configurados no agir do contribuinte.
Certamente, o planejamento tributrio conduta gerada de um fato humano, isto ,
de uma conduta provocada pela vontade de quem objetiva se organizar (licitamente) para
no pagar tributos ou para diminuir a sua carga tributria. Age o contribuinte no campo da
autonomia da vontade, e seu fim econmico (salvo ilicitude) ser perfeitamente justo.
Ocorreu que o abuso do direito veio para impor limites liberdade de contratar, na
medida das necessidades de promover a convivncia entre agentes em sociedade. A
ilicitude atpica, quando invocvel, dever fundar-se no fato de que as partes perseguem
objetivos contrrios aos valores essenciais do ordenamento, valores esses determinados
pelos princpios garantidos e limitados pelos arts. 421 e 422 do CC, pelas normas
imperativas ou cogentes, pela ordem pblica e tambm por valores sociais que se ajustam
aos anseios da comunidade a cada momento. Esses argumentos so legitimadores para o
acolhimento do abuso do direito, porm estaro seus requisitos alinhados com princpios
da tributao? Essa a questo que se coloca.
Da compatibilidade do abuso na esfera da relao entre particulares ao seu
acolhimento pelo direito tributrio, encontramos dois mundos distintos, pois ambos
convivem com regramentos muitas vezes distintos.
Entendemos que, na aplicao do direito tributrio, o tema do abuso do direito
resvala
363
em alguns de seus requisitos intrnsecos (prprios do art. 187).

363
Poderamos, ainda, trazer argumentos secundrios que tambm se prestam para afastar a aplicabilidade do
abuso de direito para fins tributrios.


122
Poderamos at afirmar que o seu uso no direito tributrio, diante da imperatividade
das normas tributrias, seria inapropriado, pois qualquer ato ilcito perante as normas
imperativas j ca no campo da ilicitude. Estaramos, a, a falar em fraude lei
364
ou em
ausncia de causa para o negcio jurdico, e no em um conceito bastante abstrato, como
o abuso do direito. Vemos que o direito tributrio convive com normas imperativas.
Imperatividade qualidade da maioria das normas tributrias e se ope a outra qualidade,
que a norma dispositiva, norma em relao qual no podemos nos furtar, desde que
tenha ocorrido o seu pressuposto de fato. Ento, o que o novo Cdigo consagra como burla

1) Seria que o termo manifestamente constante do art. 187 do Cdigo Civil de 2002 equivalente a
clamorosamente, a nitidamente, a evidentemente? So problemas semnticos que os agentes econmicos
no podem ficar merc em um ambiente reivindicador de segurana jurdica. No negamos que as
clusulas gerais e os conceitos jurdicos indeterminados tenham o objetivo de dar concretude diante do
caso concreto. Ocorre que, para o estrito campo de aplicao de regras tributrias, no podemos quedar-
nos sob palavras com vasta multiplicidade de significados, pois a interpretao do artigo pressupe a
considerao do termo. Nesse sentido, quando poderemos dizer que h excesso manifesto? Tal
indeterminao, tal vaguidade, propiciadora apenas de uma justia de sentimento, sendo, no entanto,
imprestvel para se encontrar um critrio minimante seguro.
Conforme aponta Carlos Maximiliano, as expresses do Direito interpretam-se de modo que no
resultem frases sem significao real, vocbulos suprfluos, ociosos, inteis. MAXIMILIANO, Carlos.
Hermenutica e aplicao do Direito. Rio de Janeiro: Freitas Bastos. 1957, p. 55. Claramente tem razo o
eminente jurista, ocorre que, para a diferenciao do exerccio lcito ao exerccio ilcito de determinada
conduta do contribuinte, no podemos esperar ambiente jurdico seguro diante de uma locuo ambgua,
sem limites minimamente delineados.
2) O segundo argumento aquele que condena no plano legislativo a norma do art. 187 do CCB, no
sentido de que a mesma recairia sempre no dever de indenizar, sendo este igualmente incabvel no direito
tributrio.
Nesse sentido, Antonio Junqueira de Azevedo, ao analisar o ento anteprojeto de Cdigo Civil (no qual a
referida norma encontrava-se no art. 188), analisou os artigos referentes ilicitude da maneira que segue:
Afirmou o professor da Universidade de So Paulo: O primeiro ttulo abriria com a regra sobre os
limites da existncia dos direitos, assim formulada: os direitos somente existem nos limites de seus fins
econmicos e sociais. Segue-se da que o titular de um direito somente pode exerce-lo dentro desses
limites; fora disso, qualquer ato, ainda que, aparentemente, seja exerccio de direito, j ato contra direito
em se causar dano, ser ato ilcito. O Anteprojeto consagra essa idia, mas em lugar errado e de forma
defeituosa. Realmente, no artigo 187 define ato ilcito como sendo, em sntese, o ato que viola direito e
causa dano; depois, no artigo 188, diz que o titular de um direito, que, ao exerc-lo, excede os limites
impostos pelo seu fim econmico e social, pela boa-f ou pelos bons costumes, tambm comete ato
ilcito. Ora o titular de um direito tinha direito a agir como agiu, ou no tinha; se tinha o ato lcito e
nenhum desses dois artigos se aplica; se no tinha, o ato ilcito e aplica-se somente o art. 187 (o ato
violou direito e causou dano). O art. 188, portanto, sobre o dito exerccio excessivo de direito, no se
aplica nunca, e, numa lgica jurdica rigorosa, intil . Percebe-se que a inteno da Comisso ajudar a
jurisprudncia, fornecendo-lhe uma muleta (a do chamado abuso de direito) para certos casos limtrofes
entre ilcito e o lcito, mas melhor seria que evitasse a lamentvel contradio que o art. 188 encerra em
seu bojo. Afinal, no possvel que ocorra o que diz esse artigo, ou seja, que algum, ao exercer um
direito, comenta simultaneamente um ato ilcito; se comete ato ilcito, porque direito no tinha. Nemo
damnum facit nisi qui id fecit, quod jus non habet (D. 50, 17, 151 Paulus, LXIC, ad Edictum).
Conclui o referido autor, no sentido de que a regra a ser formulada haveria de ser sobre os limites dos
direitos. Os direito somente existem nos limites de seus fins econmicos e sociais. (AZEVEDO,
Antnio Junqueira de. Crtica parte geral do anteprojeto de cdigo civil, Revista dos Tribunais. 458/31,
p. 33, 1978. ).
364
No estamos aqui defendendo a sua utilizao, pois conforme veremos, desnecessria para o campo do
direito tributrio


123
lei imperativa? Certamente a burla ingressa em outro conceito trazido pelo Cdigo Civil
de 2002, qual seja, aquele que tipifica a conduta em fraude lei.
365

Pois bem, alguns poderiam arrazoar, sem razo, todavia, que existem situaes em
que o negcio jurdico ou societrio no infringe norma imperativa, sendo formalmente
perfeito e inquestionvel. Essa a grande questo do planejamento tributrio moderno.
Nesse caso, como poderamos levantar a contrariedade aos princpios como funo social
dos contratos, sem utilizarmos a clusula geral do abuso de direito? Marco Aurlio
Greco
366
traz exemplo significativo do Conselho de Contribuintes para ilustrar que existe
uma diferena entre abuso de direito e a fraude lei e que, sem a utilizao do primeiro,
no estaramos habilitados para intervir na relao formalmente idnea, mas materialmente
inadequada.
Entendemos que a soluo diante do caso concreto poderia ser alcanada mediante
instrumentos que no sejam tanto intricado como o abuso de direito.
Cita o autor que:
Uma empresa sadia, rentvel, foi incorporada por uma com prejuzo fiscal,
mudava o CGC, carimbava as notas e ficava no mesmo lugar, a mesma
clientela, etc. A vinha uma outra no ano seguinte e incorporava de novo, vinha
uma terceira e incorporava de novo, vinha uma quarta e incorporava de novo.
Foram quatro vezes, at que mudou a lei, a no foi nunca mais incorporada. O
que isso, fraude lei? No isso abuso de direito [responde ele].
367

Afirmou o autor que a empresa excedeu manifestamente os limites impostos pelo
seu fim econmico ou social, pela boa-f ou pelos bons costumes.
Questo que colocamos: Seria necessrio invocar o conceito de direito subjetivo, ou
seja, o exerccio manifestamente excessivo do direito subjetivo do particular, identificando
que limite foi ultrapassado (funo econmica ou social, boa-f, bons costumes), tratar da
existncia de dolo ou culpa (elemento subjetivo) ou, ainda, verificar a existncia de dano

365
Essa a opinio de Heleno Taveira Trres, para quem o conceito de abuso de direito encontra severas
limitaes para se ajustar matria fiscal. Basta pensar que o direito que se abusaria seria o de auto-
regramento da vontade, em que verdade no um direito, mas um poder normativo como prefere Ferri. E
qualquer abuso de direito contra normas tributrias, por serem cogentes e no dispositivas, converte-se de
imediato em sano, por descumprimento frontal de norma impositiva de conduta, tal como uma espcie
de fraude lei. (TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. p. 338).
366
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio e o novo Cdigo Civil. In: BORGES, Eduardo de
Carvalho. (Coord.) Impacto tributrio do novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2006, p.
150-151.
367
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio e o novo Cdigo Civil. p. 150-151.


124
para o Fisco? Entendemos que a resposta seja negativa e, ainda assim, poderamos atacar o
caso, claramente eivado de alguma ilicitude atpica. Que ento cumpriria ao Conselho de
Contribuintes fazer diante de negcios jurdicos sem causa ou que no cumprissem a
funo social de determinado negcio jurdico?
Entendemos que a resposta esteja na invocao do art. 2.035 do Cdigo Civil,
pargrafo nico: nenhuma conveno prevalecer se contrariar preceitos de ordem
pblica, tais como os estabelecidos por este Cdigo para assegurar a funo social da
propriedade e dos contratos.
Nesse caso, dever o Fisco comprovar que existiu negcio jurdico que excedeu a
funo socialmente tpica da incorporao ou de outro negcio qualquer, ou que foi feito
sem causa como tpica funo do negcio jurdico. Dever igualmente o Fisco, aps ampla
instruo probatria, operar a requalificao do negcio jurdico. Pois bem, isso acontecer
se estivermos diante de um contrato tpico, no qual encontramos a finalidade nas prprias
regras que o regula (no prprio tipo). Estando diante de contratos atpicos, indiretos,
fiducirios, encontraremos a sua funo social no no tipo, mas perquirindo e investigando
da causa do negcio jurdico.
No que toca aos requisitos intrnsecos, notamos que no campo da organizao
privada, mesmo que voltada para o no-pagamento de tributos, inexiste no agir do
contribuinte o que a doutrina clssica qualifica como o comportamento emulativo (aqui no
fazemos confuso com a fraude, a simulao e o dolo). No campo da economia de tributos
inexistem comportamentos dolosos dos contribuintes em relao ao Fisco.
Quando as partes praticam atos ou negcios jurdicos voltados economia de
tributos, elas no tm finalidade de causar dano
368
a terceiro, mas de valerem-se do arsenal
de normas privadas, societrias, escolhendo entre elas a que lhes seja menos gravosa para
garantir competitividade e reduo de custos tributrios.
Esse ato distinto do requisito imposto para a verificao do abuso do direito, que
prescreve que o agente deve agir de modo a causar dano injustificado. A idia de causar
dano a outrem, em uma relao tributria, parece-nos equvoca, pois, no caso concreto, as
partes no pretendem afetar a posio do Estado-credor de tributos, mas apenas utilizar do
ordenamento jurdico-privado aqueles negcios que lhes seja fiscalmente menos oneroso.

368
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais. p. 151.


125
Entender o contrrio seria visualizar o interesse tributrio do Estado em zonas no
cobertas pela lei, fato que claramente no existe.
O interesse tributrio, como bem lembra Xavier, s existe nos precisos limites da
lei, encontrando-se rigidamente tipificado nos pressupostos dos vrios tributos, de modo
que, para alm do catlogo legal dos impostos, h apenas uma zona de irrelevncia ou
indiferena insusceptvel de leso ou dano.
369

Conclumos no sentido de que a teoria do abuso do direito inadequada para o
estrito campo do direito tributrio, tendo em vista todos os problemas enfrentados.
Deixamos claro, todavia, que alcanaremos os mesmos efeitos partindo de norma muito
mais simples, como a prescrita pelo art. 2.029, pargrafo nico, do Cdigo Civil. Assim
combateremos o formalismo exacerbado de outrora, ingressando em uma anlise do fato
praticado pelas partes, sendo certo que o cerne do problema est na forma de qualificao
do fato jurdico.

369
O dano do Fisco, na perspectiva de Marco Aurlio Greco e de Hermes Marcelo Huck, localizar-se-ia na
diminuio da arrecadao tributria. Esses raciocnios conflitam com princpios e prerrogativas dos
agentes econmicos que tm necessidade de gerar lucro e reduzir custos como os encargos tributrios,
desde que preservando a funcionalidade dos institutos jurdicos. Por fim, entendemos que inexiste no
sistema tributrio norma expressa que estabelea a desconsiderao dos planejamentos tributrios
mediante o abuso de direito (nos moldes do direito francs). Cf. GRECO, Marco Aurlio. Direito
tributrio e empresarial... p. 40.


126
5
A FRAUDE LEI E A IMPORTNCIA DA REQUALIFICACO
JURDICA DOS FATOS PARA FINS FISCAIS
5.1 A FRAUDE LEI
O termo frau legis tem sua origem no direito romano.
370
Assim Paulo, L. 29 D. de
leg I:3 contra legem facit quod lex prohibet, in fraudem vero, quis salvis verbis
sentenciam eius circumvenit.
371
Entre os exemplos de atos em fraude lei, descritos
primeiro no direito romano, foram postos em relevo os que tratam do fragmento 64,
Digesto, XXIV, inc. I: no podendo o marido doar mulher, vale-se do expediente de
divorciar-se, para, fazendo-lhe a doao, como a uma estranha, com ela casar-se
novamente depois.
372


370
Etimologicamente fraude deriva do latim fraus, fraudis (engano, m-f, logro), entende-se geralmente
como engano malicioso ou ao astuciosa, promovidos de m-f, para ocultao da verdade ou fuga ao
cumprimento do dever.
371
A traduo dada por Homro Prates foi: Faz contra lei o que faz o que a lei probe, em fraude lei o que,
salva as palavras da lei, o sentido da lei alude. (PRATES, Homro. Atos simulados e atos em fraude da
lei. p. 310). No mesmo sentido, conferir CHAMOUN, Ebert. A fraude lei no direito romano. 1955. Tese
(Concurso para cadeira de direito romano) Faculdade Nacional de Direito, Universidade do Brasil. p. 97
e ss.
372
Nesse sentido segue Homero Prates: [...] o divrcio, a doao, o novo casamento, constituem trs fatos
em si, separadamente, lcitos e vlidos; o seu encadeamento, porm, condizia concluso de se legitimar
a proibio de se legitimar a proibio das doaes entre cnjuges. Uma vez que no permitido iludir as
normas proibitivas, a concluso simples a doao assim feita nula. Se, ao contrrio, o divrcio fosse
sincero e a doao teve por objetivo a reconciliao, vlida a doao. (PRATES, Homro. Atos
simulados e atos em fraude da lei. p. 310). Outro exemplo do agir em fraude lei foi descrito por Rotondi
(Atti in frode all legge nella dottrina romana, Roma, 1911, n. 2) citado por Slvio Rodrigues. Descreve o
primeiro que para evitar a Lex Licinia de Modus Agris et Pecoris, que proibia cidado romano de possuir
mais de quinhentos acres de terra, pois seu escopo era acabar com o latifndio. Licnio Stolonis, pretor
que fora um dos autores da norma, no intuito de escapar sua incidncia, emancipou um filho para que
este, adquirindo a qualidade de sui juris, pudesse tambm ser senhor de quinhentos acres. Eis a
caracterizada a fraude. O agente se coloca em uma situao em que a lei no o apanha. Denunciado o
infrator, sofre ele a sano da lei, porque o ordenamento jurdico no pode permitir que se alcance,
indiretamente, aquilo que veda se obtenha de modo direto e frontal. (RODRIGUES, Slvio. Direito civil:
parte geral. 3. ed. So Paulo: Saraiva, 2002. v. 1, p. 226). Por ltimo, podemos citar o exemplo descrito
por Jos Carlos Moreira Alves: Darei o clebre exemplo de uma Constituio Imperial do Imperador
Constantino, que estabeleceu que todas as doaes de valor superior a 500 slidos precisariam observar o
instituto da insinuatio apud acta, ou seja, deviam ser celebradas por escrito e registradas em arquivo
pblico. Ento o que se fazia para no se observar essas formalidades era, ao invs de doar para a mesma
pessoa 500 slidos, celebrar seis doaes cada uma de 100 slidos. Com isso observavam-se estritamente
as palavras da lei: no havia, considerando-se esse fracionamento, doao de mais de 500 slidos.
Desrespeitava-se, porm, o esprito da lei, que era justamente o de que toda doao que ultrapassasse o
valor de 500 slidos teria de observar aquelas formalidades. (ALVES, Jos Carlos Moreira. As figuras
correlatas... Op. cit., p. 17-18).



127
A doutrina comumente descreve a fraude lei como espcie do gnero violao da
norma jurdica, em que o agente no pratica atos contrrios forma literal com que a regra
legal est expressa, mas consegue, por meio indireto, atingir o resultado indesejado que a
norma fraudada visa evitar
373
ou escapa da sua incidncia.
Nesse sentido, Homro Prates afirma que:
[...] o in fraudem legis agere consiste em uma indireta violao da lei, no
segundo o seu contedo literal mas segundo o seu esprito a mens legis ou
sententia da norma obrigatria ou proibitiva. A fraude no contradiz as palavras
da lei, antes d a iluso de que as observa, quando em verdade as infringe, indo
de encontro ao sentido que as ditou.
374

A violao contra a verba legis, consiste naquela contrria letra da lei, a sua
literalidade. A violao mens legis ou sententia legis, todavia, caracteriza-se por uma
violao indireta da lei,
375
em que preservada a letra da lei primria, porm, ocorrendo
infrao ou abuso
376
contra a lei secundria (norma de contorno).
A aplicao da teoria da fraude lei ganhou maior visibilidade no ordenamento
jurdico brasileiro,
377
aps a sua insero no Cdigo Civil brasileiro de 2002. O artigo
166,
378
em seus sete incisos, desfila as causas de nulidade do negcio jurdico. No seu

373
PEREIRA, Rgis Velasco Fichter. A fraude lei. Rio de Janeiro: Renovar, 1994. p. 134.
374
PRATES, Homro. Atos simulados e atos em fraude da lei. p. 310.
375
Jos Carlos Moreira Alves faz a distino entre a violao a verba legis e mens legis: As verba legis
so as palavras de lei, e a mens legis o esprito da lei, ou seja, aquilo que suas palavras pretenderam
exprimir. Da, na interpretao da lei examina-se, num primeiro estgio (o da interpretao gramatical ou
literal), os verba legis, ou seja, as palavras da lei, e num segundo estgio (o da interpretao lgica), a
mens legis (o esprito da lei). A mesma distino de fazer-se aqui, porque no problema da fraude lei o
que ocorre justamente isto: observa-se a letra da lei, mas para se alcanar um fim contrrio ao esprito
da lei. Emprego a palavra lei no sentido amplo, para traduzir norma jurdica, pois, embora sejam raros os
exemplos, possvel inclusive ocorrer fraude ao costume. ALVES, Jos Carlos Moreira. As figuras
correlatas... Op. cit., p. 17-19.
376
Cf. ABRAHAM, Marcus. O planejamento tributrio e o direito privado. So Paulo: Quartier Latin, 2007.
p. 219; Douglas Yamashita faz interessante distino entre a fraude lei e o abuso do direito. (Cf.
YAMASHITA, Douglas. Eliso e evaso de tributos. p. 293-294).
377
O Cdigo Civil portugus possui regra jurdica expressa sobre a fraude lei, em seu art. 21, que assim
est redigido: Na aplicao das normas de conflito so irrelevantes as situaes de facto ou de direito
criadas com o intuito fraudulento de evitar a aplicabilidade da lei que, em outras circunstancias, seria
competente.
378
Art. 166, inciso VI nulo o negcio jurdico, VI quando tiver por objetivo fraudar lei imperativa.


128
inciso VI, figura o legislador a nulidade do negcio jurdico que tiver por objetivo fraudar
lei imperativa.
379

Age em fraude lei,
380
segundo Slvio Rodrigues, a pessoa que:
[...] para burlar princpio cogente, usa do procedimento lcito. Ela altera
deliberadamente a situao de fato em que se encontra, para fugir incidncia
da norma. O sujeito coloca-se simultaneamente em uma situao em que a lei
no o atinge, procurando livrar-se de seus efeitos.
381

Verificamos, assim, dois elementos de configurao da fraude lei: (i) o negcio
jurdico aparentemente lcito, que em exame superficial no parece contrariar qualquer
norma do ordenamento jurdico, podendo estar, mesmo, previsto como permitido; e (ii) a
lei imperativa fraudada que se pretende livrar os efeitos. Nesse sentido, a fraude lei,
consiste, essencialmente, numa forma de atuao que, sem ir abertamente contra o
prescrito numa norma imperativa, atinge o resultado que esta pretende impedir,
contornando o que se encontra disposto nessa mesma norma.
382
Certamente, o fim da lei
impedir a obteno de um certo resultado por consider-lo contrrio a determinados
valores contidos na ordem jurdica: por esse motivo, segundo a doutrina civilista, se
considerarmos que esse resultado no pode ser obtido, pode a interpretao conduzir
declarao de nulidade de um comportamento que a contorne sem que, no entanto, se
verifique a sua violao frontal.
383
Assim, Menezes Cordeira afirma que O agente recorre
a uma combinao de actos lcitos para obter um fim ilcito.
384

Para lvaro Villaa Azevedo, a lei imperativa ou norma cogente a que se refere o
legislador a que, imposta pelo Estado, deve ser cumprida e no pode ser modificada pela
vontade dos interessados. No se tratando de direito pblico, advertiu o civilista, existe no
direito privado como forma de interveno do Estado quase sempre para proteger a parte

379
O comando contido na norma imperativa, necessariamente pressupe um comportamento. A
imperatividade um comando de ao. (Cf. FERRI, Giovanni. Ordine pubblico, buon costume e la teoria
del contratto. Milano: Giuffr, 1970. p. 139).
380
A distino entre atos contra legem e in fraudem legis se afigura relevante dentro do ordenamento
jurdico, constituindo aquela a violao direta e aberta da norma jurdica e esta a sua violao indireta,
mediante negcios jurdicos que aparentemente esto em consonncia com a ordem jurdica, mas que, em
realidade, violam o esprito de norma cogente.
381
RODRIGUES, Slvio. Direito civil: parte geral. 3. ed., v. 1, p. 226.
382
CORDEIRO. Menezes Antnio. Tratado de Direito Civil portugus. Tomo I Parte Geral. Coimbra:
Almedina, 2000. p. 423-430.
383
SANCHES. J. L. Os limites do planeamento fiscal substncia e forma no direito fiscal portugus
comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora. 2006, p. 101.
384
CORDEIRO. Menezes Antnio. Tratado de Direito Civil portugus. Tomo I Parte Geral. p. 427.


129
mais fraca.
385
Assim, como vemos, a introduo desse artigo no Cdigo Civil de 2002 teve,
objetivo de evitar fraude lei privada.
A fraude lei no se confunde com a simulao,
386
muito embora as figuras sejam
bastante prximas.
387
Na realidade, o ato em fraude lei sempre um negcio jurdico
verdadeiro, que traduz a inteno das partes a qual precisamente querer aquilo que
deliberaram fazer.
388

Nesse sentido, Antonio Butera assinalou: la simulazione differisce essenzialmente
dalla fraus legis, in quanto luma riflete un atto fittizio, ma dannoso, se dovesse avere
effetto la sua apparenza; l altra, riguarda um atto sincero, ma proibido e, quindi, nulo,
perch diretto a raggiugere un risultato che la legge non vuole.
389

Pontes de Miranda, citado em acrdo do Supremo Tribunal Federal, Igualmente
faz distino entre a simulao e a fraude lei, dando exemplo:
A violao da regra jurdica pode ser direta ou indireta. Se algum vende ao
filho, sem o assentimento dos outros filhos, vige a regra do art. 1.132 do CC,
para cuja violao a sano a nulidade do contrato de compra e venda. Pode
ser a no venda ao filho, mas a estranho, que doe ao filho ou venda ao filho. a
violao indireta. a fraus legis. No se trata de simulao, mas de fraude lei.
No h por onde se procurar o intuitus, basta a infrao mesma. No preciso
que o intuito de violar haja existido a infrao da lei verifica-se objetivamente.
Desde que, por algum meio, se obtm o que a lei veda, ou afasta o que a lei
impe, h fraus legis.
390

Resumidamente, encontramos a fraude lei como instrumento em defesa de normas
imperativas que, como salvaguarda, est integrada por trs notas distintas. So elas: i) A
obteno de um resultado proibido pela violao (de forma oblqua ou aparente) do

385
AZEVEDO, lvaro Villaa (Coord.). Cdigo Civil comentado: negcio jurdico. Atos jurdicos lcitos.
Atos ilcitos: artigos 104 a 188. So Paulo: Atlas, 2003. p. 290. v. II.
386
Cf. sobre a distino: PELLICAN, Aldo. Il problema della simulazione nei contratti. Padova: CEDAM,
1988. p. 63.
387
Heleno Taveira Trres reconhece que existe certa dificuldade para traar distino entre as noes de
simulao e fraude lei. Para o autor, [...] A simulao pode ter como finalidade atingir um determinado
escopo fraudulento, mas certamente este no o mvel que anima seus atores, na criao de uma falsa
aparncia social do negcio jurdico. Por isso, no se deve confundir simulao com fraude lei.
(TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. p. 347).
388
PRATES, Homro. Atos simulados e atos em fraude da lei. p. 326.
389
BUTERA, Antonio. Della simulzione nei negozi giuridici e degli atti in fraudem legis. Torino, Unione
Tipofrafico: Editrice Torinense, 1936. p. 220-221.
390
RTJ 53/148 e 99/1293.


130
contedo de uma norma imperativa; ii) Que esse resultado se logre mediante uma norma de
cobertura, e iii) Que esse modo de atuar do particular tenha como conseqncia a aplicao
da norma defraudada, sendo esta a sano prevista pelo ordenamento jurdico.
5.2 A FRAUDE LEI E INTENCIONALIDADE DO AGENTE
Com objetivo de eliminar os inconvenientes que decorrem da maneira imprpria
com que se trata o assunto da fraude lei, temos como relevante afastar a verificao da
intencionalidade dos agentes no agir em fraude lei.
391

A questo da intencionalidade remonta a distino entre a teoria volitiva,
392
aquela
que procura o elemento intencional como categoria do agir em fraude lei, e a teoria
objetiva que entende desnecessrio o objetivo de causar dano.
Segundo a corrente volitiva tambm chamada de subjetiva, o conceito de fraude
equivaleria a um agir com malcia, visando a levar algum a um engano, isto , a
deliberada inteno de eludir determinada norma para prejudicar terceiro.
393
Na
compreenso da fraude lei, entendemos, ser desnecessrio este agir com malcia.
Devemos abstrai os aspectos psicolgicos que possam estar envolvidos, bastando a
infrao indireta norma jurdica. Corroborando com esse entendimento, Giuseppe
Mirabelli menciona distino entre a teoria objetiva e a teoria volitiva, identificando-se o
autor com a objetiva. Segundo o jurista italiano, a teoria objetiva entende haver fraude lei
quando o resultado atingido mediante realizao de um ou mais negcios contrariando
indiretamente normas imperativas. No entanto, segundo a teoria subjetiva, para que ocorra
fraude lei exige-se, ademais, a determinao volitiva dos sujeitos para concretizao
dessa fraude.
394

Pontes de Miranda do mesmo modo defendia a desvinculao da intencionalidade
do agente no que toca o agir em fraude lei. Para tanto, afirmava que [...] se se usa de
fraude lei, tem-se de abstrair da intencionalidade. No h onde se procurar o intuitus;
basta a infrao mesma.
395


391
Cf. TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. p. 340.
392
Cf. GOMES. Orlando. Contratos. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1992. p. 177.
393
Cf. TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. p. 339.
394
MIRABELLI, Giuseppe. Dei contratti in generale. Turim: UTET, 1980. p. 167 e ss.
395
Cf. MIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de. Tratado de direito privado. Parte geral. Campinas:
Bookseller, 1999. t. I, p. 91.


131
A falta de compreenso do problema foi denunciada por Marcos Bernardes de
Mello, para quem o contedo semntico da palavra fraude, que envolve, necessariamente,
inteno de enganar, levou a doutrina menos rigorosa a ver na inteno de contornar a
cogncia legal, de burlar a lei, dado essencial do conceito da fraus legis.
396
Relata o autor,
na mesma linha de Pontes de Miranda, que essa atitude pode levar-nos a confuso entre
figuras como simulao e dolo.
Tal confuso, no campo do direito tributrio, pode ocasionar equvocos
injustificados como a aplicao de multa agravada, trazendo enormes prejuzos para o
equacionamento do problema da violao indireta da lei, dificultando ainda mais a
compreenso e possvel aplicao do instituto.
5.3 A FRAUDE LEI NO DIREITO TRIBUTRIO
O combate eluso tributria na Espanha fez a fraude lei estender-se do direito
civil
397
(art. 6.4 da lei civil espanhola
398
) para o campo do direito tributrio. Notamos igual
tendncia no Brasil, onde a doutrina, na ausncia de norma geral antieluso, desenvolveu
raciocnio objetivando extra-la dos princpios gerais da fraude lei assentes no direito
privado.
399

O conceito de fraude lei tributria tornou-se visvel no direito espanhol com a
redao dada pelo artigo 24.2 da Ley General Tributria de 1963 (LGT), que permitia
Administrao declarar a fraude lei tributria e exigir o tributo eludido. A referida lei,
segundo Ricardo Lobo Torres, representou avano no campo das normas antielisivas,
400


396
MELLO. Marcos Bernardes de. Teoria do fato jurdico: plano da validade. Op. cit., p. 85.
397
Csar Garca Novoa constata que no seu juzo: el campo de aplicacin del instituto del fraude de ley del
art. 6.4 del CC, pesar de las pretensiones de convertirlo en una regla general referible a todo el
ordenamiento, debe circunscribirse al mbito del Derecho Privado. (NOVOA, Csar Garca. La clausula
antielusiva en la nueva ley general tributaria. Madrid: Marcial Pons, 2004. p. 50-51).
398
Art. 12.4 do Cdigo Civil Espanhol: Se considerar como fraude de ley la utilizacin de una norma de
conflicto con el fin de eludir la ley imperativa espaola.
399
De igual forma, Zelmo Derani faz anotao ao estudo de Franco Gallo que na Itlia buscou a fraude lei
de experincia civilista contedo para (possvel) aplicao no campo tributrio. (Cf. GALLO, Franco.
Eliso, economia de impostos e a fraude lei. Revista de Direito Tributrio, So Paulo, n. 52, p. 17).
400
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretao e integrao do direito tributrio. 4. ed. Rio de
Janeiro: Renovar, 2006. p. 229-230.


132
porm mostrou-se de difcil aplicao,
401
ocasionando perplexidade na doutrina,
402
por
admitir na sua confusa redao o recurso analogia.
403

A dita perplexidade em relao ao antigo texto legal deu-se em torno do debate se a
fraude lei, tal qual estabelecida, excepcionava o regime geral de vedao ao uso da
analogia (n. 1 do art. 24 da LGT, que passou a ser o n. 3 do art. 23 da LGT, aps reforma
tpica no ano de 1995), autorizando esse recurso interpretativo. A doutrina espanhola
dividiu-se entre os que viam em tal dispositivo (i) um preceito inconstitucional; os (ii) que
atribuam interpretao extensiva, condenando-o pelo princpio da tipicidade; (iii) aqueles
que entendiam o dispositivo como uma integrao da lacuna por preceito legal analogia
legis; (iv) e os que viam nesse dispositivo caso de integrao da lacuna mediante princpios
jurdicos do ordenamento (analogia iuris). Seja como for, tal dispositivo pouca
aplicabilidade teve pelos tribunais.
Na Espanha, antes da previso legislativa, pretendia parte da doutrina e inclusive da
magistratura utilizar-se do conceito civilista de fraude lei, para identificar condutas onde
o contribuinte, mediante a utilizao de determinada norma de contorno, evitava a
incidncia de norma tributria.
404
Em nosso pas, o fundamento para tal utilizao, segundo
o entendimento de alguns, foi dado pelo contedo da clusula geral do 166, inciso VI do
Cdigo Civil de 2002 que prev: Art. 166, inciso VI nulo o negcio jurdico, VI
quando tiver por objetivo fraudar lei imperativa.


401
Cf. RICA, Narciso Amros. O conceito de fraude lei no direito espanhol. In. MACHADO, Brando
(Coord.). Direito tributrio estudos em homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. So Paulo:
Saraiva, 1984. p. 442.
402
Alberto Xavier comenta que as Administraes fiscais como a Espanhola ficaram constrangidas em
utilizar ferramenta que chama de ilegtima, vacilando em sua aplicao, a ponto de no ter conhecido em
s caso de aplicao da fraude lei mais de 30 anos de sua existncia. (XAVIER, Alberto. Tipicidade da
tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 154).
403
Cf. LAPATZA, Jos Juan Ferreiro. Economa de opcin, fraude de ley, sanciones y delito fiscal. In.
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Evaso e eliso fiscal: o pargrafo nico do art. 116, do CTN, e
o direito comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 198; ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de ley, la
simulacin y el abuso de las formas en el derecho tributario. 2 ed. Madri: Marcial Pons, 1999. p. 76;
El Legislador, como hasta ahora, utiliza la analogia como tcnica de correccin del fraude de ley
manteniendo uno de los principales equvocos de la norma de la LGT sustituida, cual es la de enlazar
estrutural y funcionalmente la extensin por analoga con el fraude de ley, puesto que ambos
conceptos pueden coincidir, pero no son mutuamente necesarios (MOLINA, Pedro M. Herrera.
Aproximacin a la analogia y el fraude de ley en materia tributaria. Revista de Direito Tributrio de
Finanas Pblicas, n. 73, p. 67).
404
Cf. NOVOA, Csar Garca. La clausula antielusiva en la nueva LGT. Madrid: Marcial Pons. 2004. p, 38.


133
Marco Aurlio Greco um dos autores nacionais que d aplicabilidade fraude
lei no direito tributrio sem dizer, entretanto, como a mesma poder ser aplicada. Afirma
apenas que essa figura no interfere na legalidade e na tipicidade da tributao, posto que
situadas no plano dos fatos e no da norma.
405
Sustenta a aplicao do artigo 166, inciso
VI, por entender ser a mesma uma categoria geral do direito. Concordamos com o autor,
fazendo objeo apenas em um sentido: entendemos que a figura da lei defrauda (norma
secundria) no uma lei tributria, mas sempre norma de direito privado. Com isso, no
pretendemos afirmar que grande nmero dos princpios e normas fixados na Parte Geral do
Cdigo Civil no seja de larga aplicao nos domnios do direito em geral.
406

Isso, todavia, no obstaria a sua aplicabilidade no direito tributrio, sendo o
equacionamento do problema posto do seguinte modo: temos um comportamento privado
que, mediante a manipulao das formas e tipos contratuais, consegue frustrar a correta
distribuio jurdica dos encargos tributrios,
407
tal como se encontrava formulado na
previso normativa da norma tributria. sobre esse agir que a doutrina e a jurisprudncia
localizam o agir em fraude lei.
Esse, inclusive, foi o entendimento do Supremo Tribunal Federal no caso em que se
discutia a manipulao de aplice de seguros.
BRASIL SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL RE 40518 RECURSO
EXTRAORDINRIO Relator: Min. LUIS GALOTTI Julgamento:
19/05/1961 rgo Julgador: TRIBUNAL PLENO Publicao: ADJ 27-11-
1961 pg 00416 DJ 16-01-1961 Ementa: Imposto de renda. Seguro de vida
feito pelo contribuinte para furtar-se ao pagamento do tributo. Fraude lei.
Alm da primeira categoria de fraude lei, consiste em violar regras
imperativas por meio de engenhosas combinaes cuja legalidade se apia em
outros textos, existe uma segunda categoria de fraude no fato do astucioso que
se abriga atrs da rigidez de um texto para faz-lo produzir resultados contrrios

405
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio e o novo Cdigo Civil. In: BORGES, Eduardo de
Carvalho. (Coord.) Impacto tributrio do novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2006. p. 419 e
ss.
406
Novo Cdigo Civil. Exposio de motivos e texto sancionado. Braslia: Senado Federal, 2003. , p. 41.
407
Exemplo de fraude lei tributria dado por Ricardo Lobo Torres que descreve situao onde um cidado
para pagar menos imposto determinada pessoa, ao revs de vender o bem, preferiu fazer contrato de
locao, de tal forma que no prazo [curtssimo] previsto os aluguis chegariam aproximadamente ao
mesmo valor da venda, sujeitando-se a imposto menor; ao adquirente era garantida a preferncia para a
aquisio do bem por preo determinado ao fim do contrato. Quer dizer: o ato praticado era lcito, mas se
utilizou para qualificar o negcio uma norma de cobertura que no lhe era adequada. (TORRES, Ricardo
Lobo. Normas gerais antielisivas. Belo Horizonte: Frum, 2003. p. 118).



134
ao seu esprito. O problema da fraude lei imanente a todo o ordenamento
jurdico, que no pode ver, com indiferena, serem ilididas, pela malcia dos
homens, as suas imposies e as suas proibies. Executivo fiscal julgado
procedente.
No mesmo sentido o ilustrativo exemplo de fraude lei na seara do direito
aduaneiro.
BRASIL SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL RE 60287/SP RECURSO
EXTRAORDINRIO Relator: Min. ANTNIO VILLAS BOAS
Julgamento: 06/09/1966 rgo Julgador: SEGUNDA TURMA Publicao:
Ementa vol 0067-03 PG 01146 IMPORTAO DE VECULOS.
Constitui fraude lei especfica importar peas para subseqente montagem do
carro em territrio brasileiro. 2) EXTRAORDINRIO CONHECIDO E
PROVIDO VOTO: No RE 60.438 pronunciei-me sobre questo idntica:
importao de peas de automvel e posterior montagem de veculo no Brasil,
com as mesmas. Entendi naquela ocasio, acompanhado desta eg. Turma
(sesso 23.8.66) e continuo manifestando a que a importao de veculos
exige limitao especfica (Lei n. 3.244, art. 59). Todas as manobras feitas para
lesar este dispositivo, com evidente prejuzo para o Fisco, no podem encontrar
guarida na suprema corte. [...] Com estas palavras, conheo do recurso e dou
provimento.
Digno de fazer referncia que nosso ordenamento jurdico tributrio j contempla
diversas tcnicas preventivas que vedam a priori as prticas de atos em fraude lei. Entre
elas, Heleno Taveira Torres chama especial ateno para:
[...] as normas que permitem desconsiderar o regime do negcio jurdico para
ajustar-lhe o preo praticado, como meio de corrigir a base de calculo; das
normas que vedam a fraude execuo fiscal, com desconsiderao dos atos e
alienao de bens providos aps a inscrio do dbito na dvida ativa (art. 185
do CTN); das normas que estabelecem as antecipaes do pagamento do tributo,
como no caso imposto de transmisso de bens inter vivos, transferindo para a
transcrio da promessa de compra e venda o fato tributrio do imposto,
evitando que os sujeitos no efetuem, definitivamente a transmisso do bem,
para evitar o pagamento do tributo.
408



408
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. p. 351.


135
5.3.1 Fraude lei e as normas jurdicas fraudadas
Existem normas que no so fraudveis: as dispositivas ou permissivas. Delas no
emanam imposies, pois no contm comando a serem obrigatoriamente observados.
Importante atentar, no estudo da fraude lei, para questo relativa s normas
fraudveis, a investigao da forma pela qual se perpetra a fraude lei, pois o agente
fraudador se utiliza, geralmente, de mais de uma norma jurdica para atingir o seu objetivo.
A questo que aqui merece especial reflexo se existe possibilidade de norma jurdica
privada ser fraudada e trazer conseqncias para o direito tributrio
409
. A resposta parece-
nos afirmativa. Nesse sentido, entendemos que a fraude lei que importa ao direito
tributrio o afastamento de regime mais gravoso ou tributvel por descumprimento
indireto de regra imperativa de direito privado, na composio do prprio ato ou negcio
jurdico.
410

Conforme informamos, nem todas as normas so passveis de sofrer infrao
indireta. As nicas normas que so passveis de fraude so aquelas normas jurdicas
qualificadas como impositivas.
As prescries de ordem pblica tal qual a que veda fraude a normas imperativas
colimam sempre com alguns objetivos: estabelecer e salvaguardar o equilbrio jurdico e
social. Na realidade, a ordem pblica violada quando o negcio jurdico tem o efeito de
ameaar ou causar dano organizao e ao bom funcionamento da administrao estatal e
a eventuais terceiros estranhos ao negcio.
5.3.2 Conseqncias da fraude lei tributria
A doutrina brasileira vivencia, cada vez com mais freqncia, a importao de
doutrina estrangeira sem a devida ateno. Vivemos em um pas com peculiaridades
bastante significativas quando o assunto o trato do direito tributrio. Entre os fatos mais
notrios, podemos sinalizar a rigidez que marca o sistema constitucional tributrio
brasileiro. Acreditamos que, pelo simples fato de o direito espanhol ter em sua codificao

409
Exemplo bastante frtil que recai no tpico agir em fraude lei o do contrato de sociedade criado entre
advogados de grandes escritrios de advocacia objetivando fraudar legislao trabalhista (norma
imperativa). Neste caso, verificamos que o contrato de sociedade frauda lei trabalhista e afasta regime
tributrio mais gravoso. Chamamos ateno neste caso, para a natureza da norma fraudada que no
propriamente a tributria.
410
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. p. 351.


136
civil uma norma geral antielusiva (at o ano de 2003), que mencionava a figura da fraude
lei, foi motivo suficiente para o assunto tornar-se pauta do dia em nosso pas. Basicamente,
na fraude lei no direito privado, encontramos em causa a utilizao da autonomia privada
para atingir fins que contrariam normas imperativas. Na utilizao da fraude lei, no
mbito do direito fiscal, est em causa a questionvel utilizao dessa mesma autonomia
privada para a reduo dos encargos tributrios.
411
Entendemos que a fraude lei no
difere significativamente dos atos negociais desprovidos de causa que assim no se
constituam. Tal equiparao somente tem cabimento para os efeitos de acomod-la no
conceito de eluso tributria que autorizar a desconsiderao de tais negcios ou arranjos
societrios.
Contudo, o trao diferenciador de cada uma dessas categorias ser fundamental
para a aplicao das sanes tributrias subseqentes, quando ento simulao no fraude
lei e tampouco se confunde com a ausncia de causa no negcio jurdico.
412
A fraude
que aqui estamos trabalhando (ao contrrio da fraude fiscal) no punvel. A sano legal
contra esta categoria no a nulidade do negcio jurdico, mas a ineficcia dos efeitos
fiscais obtidos de forma fraudulenta sempre que existir ausncia de causa para o negcio
jurdico. Caso existe fraude lei privada e o negcio seja dotado de causa, no poder o
fiscal ou magistrado requalificar o negcio jurdico.
Conforme vemos, a sano jurdica para o comportamento lesivo esgota-se na
desconsiderao dos seus efeitos fiscais, refletindo a preocupao do legislador em reduzir
a intromisso administrativa nas decises do sujeito pssvel, mxime, nas decises da
empresa, uma vez que a distino entre as operaes que prossegem um fim empresarial
legtimo e as que visam apenas a reduo da carga fiscal [sem qualquer causa como
finalidade para o negcio jurdico] especialmente delicada e a segurana jurdica no
domnio fiscal um dos elementos bsicos para que possamos ter uma atividade
empresarial eficiente.
413

Acresce neste sentido nosso entendimento, que no existe qualquer razo para
afastar efeitos jurdicos que so desejados pelas partes e se inserem na obteno normal
dos seus escopos negociais: entendemos que podero as partes agir no sentido de fazer

411
Cf. Neste sentido, SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal substncia e forma no
direito fiscal portugus, comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra editora, 2006. p. 109.
412
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. p. 356.
413
Cf. SANCHES. J. L. Os limites do planeamento fiscal substncia e forma no direito fiscal protugues
comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora. 2006, p. 104.


137
contratos objetivando a diminuio dos nefastos encargos fiscais que muitas vezes sufocam
operadores econmicos, desde que, e aqui frisamos, seus negcios jurdicos sejam dotados
de causa.
Vemos na atual discusso da doutrina sobre a aplicabilidade da fraude lei um
falso problema.
Em todos os casos de inexistncia de causa para o negcio jurdico, dever o fisco
simplesmente requalificar o negcio jurdico para fins fiscais. E essa possibilidade
independe do problema da fraude lei.
Esse tema foi perfeitamente denunciado por Franco Gallo. Para o autor italiano, a
simples constatao da fraude lei no permite ao Fisco, pela anulao do ato fraudulento,
chegar a seu objetivo arrecadador.
414

Necessitar o Fisco proceder a requalificao do negcio jurdico.
415
Assim,
repetimos, incua a discusso que vem tomando parte da doutrina nacional, pois somente
combateremos a eluso tributria na ausncia de norma antielusiva (e verificao de seus
pressupostos materiais no plano dos fatos), pela requalificao jurdica dos fatos (diante de
um negcio jurdico sem causa).
5.4 NEGCIOS JURDICOS SEM CAUSA ASSUMEM CARTER DE ILCITO ATPICO
Adotamos o termo eluso para representar a evitao de normas tributrias
mediante ordenao programada de negcios de direito privado lcitos, mas desprovidos de
causa como funo tpica ou causa como finalidade negocial. Desse modo, a eluso
tributria o fenmeno pelo qual o contribuinte tenta evitar a subsuno de ato ou
negcio jurdico ao conceito normativo de fato tpico e a respectiva imputao da

414
GALLO, Franco. Eliso, economia de impostos e a fraude lei. Revista de Direito Tributrio, So Paulo,
n. 52, 1990, p. 9-11.
415
Nesse especial aspecto, Marco Aurlio Greco tem razo ao dar especial ateno qualificao jurdica dos
fatos. Sustenta o autor que no caso do planejamento tributrio, temos que lidar com trs elementos e no
apenas com dois. No se trata de examinar apenas a lei e o fato; alm destes dois temos a qualificao
jurdica do fato. A grande maioria das divergncias, em matria de planejamento a quase totalidade ,
no sobre a lei. A lei todos conhecem, o fato tambm todos sabem qual , est l a Ata, est escrito o
que foi feito. A grande divergncia existe em relao qualificao jurdica que deve ser dada quele
fato. O contribuinte diz que fez um aumento de capital seguido de ciso seletiva. O Fisco olha os mesmos
fatos e sustenta que foi uma venda de participao societria em que houve ganho de capital. Onde est a
diferena? Mudou a lei? No. A divergncia est na maneira pela qual o fato vista na qualificao
jurdica que cada uma das partes d ao mesmo fato. (GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio e
o novo Cdigo Civil... p. 468).


138
obrigao tributria. A tentativa de evitar a subsuno j no se trata de legtima economia
de tributos, mas de ingresso no campo dos ilcitos atpicos.
416

O conceito de ilcitos atpicos
417
foi descrito por Manuel Atienza e Juan Ruiz
Manero como acciones que, prima facie, estn permitidas por una regla, pero que, una vez
consideradas todas las circunsttancias, deben considerarse prohibido. Afirmam que a
mudana no modal dentico (passagem do permitido para o proibido) tem lugar en virtud
de um proceso argumentativo que obedece a uma necessidade de coerncia valorativa do
sistema jurdico.
418
Essa coerncia posta no sistema mediante as clusulas gerais.
O nosso objetivo aqui chamar ateno para o fato de que o combate eluso
tributria deve ocorrer mediante ferramenta investigativa da causa. Eludir utilizar-se de
negcios jurdicos desprovidos de causa para obteno de uma vantagem fiscal
especfica.
Assim, o exame da causa dos negcios jurdicos indispensvel para que se
possa aferir a licitude dos contratos para fins tributrios. Ao contribuinte, no mbito de sua
liberdade contratual, dado o direito de escolher o melhor tipo contratual, a melhor forma,
bem como a causa que melhor lhe aproveitar. Questo que devemos saber quando o Fisco
dever se opor a essas liberdades na constituio do crdito tributrio. Entendemos que,
salvo na identificao de outras patologias tpicas, como os casos de dolo, fraude ou
simulao, dever o Fisco atuar requalificando o negcio jurdico sempre que encontr-lo
desprovido de causa.
Nesse sentido, cumpre-nos lembrar que a causa como tcnica interpretativa dos
negcios jurdicos e dos arranjos societrios, pode revelar-se em diferentes facetas. Para
tanto, procurando identificar o agir elusivo, dividimos o negcio jurdico em tpicos ou
atpicos (demais contratos). O estabelecimento de tipos negociais pelo ordenamento

416
ALPA, Guido; BESSONE, Mrio. Elemento di direito privato. Laterza: Roma, 2001. p. 411-412; ALPA,
Guido. Il problema della atipicit dellilecito. Napoli: Jovene, 1979. p. 127.
417
Manuel Atienza e Juan Manero desenvolvem raciocnio no sentido de afastar a atipicidade ilcita da
construo analgica. Assim: los ilcitos que aqui nos interesan no son el resultado de generacin
analgica (mediante analoga iuris o analoga legis) de nuevas reglas prohibitivas. La analoga opera
cuando prima facie el caso aparece como no subsumible en ninguna regla; esto es, como permitido
meramente en el sentido de no cubierto por una regla prohibitiva; por el contrario, en el abuso del
derecho, en el fraude de ley o en la desviacin de poder estamos frente a un caso que de entrada aparece
cubierto por una regla como permitido, pero que modifica su status dentico (passando a estar prohibido)
una vez considerados todos los factores. (ATIENZA, Manuel; MANERO Juan Ruiz. Ilcitos atpicos.
Madrid: Trota, 2000. p. 28).
418
ATIENZA, Manuel; MANERO, Juan Ruiz. Arguentacin e ilcitos atpicos. Revista de Ciencias Sociales.
Facultad de Derecho y Ciencias Sociales, Edeval, Valparaso, n. 45, p. 346-347, 2000. Cf. ______.
Ilcitos atpicos. Madrid: Trotra, 2000. p. 125.


139
jurdico desempenha prvia, geral e abstrata apreciao de interesses sociais e
economicamente teis. Quando as partes interessadas, no uso do instrumento da autonomia
privada representado pelo negcio tpico, declaram a vontade, fazem-no tendo em mira fins
tpicos, permitindo entender que a razo jurdica, a causa de sua vinculao, reside em
quererem o fim tipificado. A causa do negcio passa a ter, conseqentemente, a mesma
funo social que o ordenamento atribui quele tipo contratual. Se existir descompasso
entre a funo tpica normalizada pelo direito privado e o negcio realmente apresentado
ao Fisco, enxergamos um negcio jurdico que no cumpre a funo socialmente tpica,
sendo tal ato, para efeitos fiscais, uma espcie de ilcito atpico caracterizado pela tentativa
de eludir a norma tributria.
No podemos nos limitar quelas espcies tpicas, pois estaramos estancando as
liberdades anteriormente vistas (possibilidade de escolher negcios atpicos ou indiretos).
A tipicidade social a mesma da tipicidade legal, posto que seja mais abrangente, porm
encontramos utilidade para ambas, sendo mais um critrio interpretativo. Nos negcios
tpicos, com fins tpicos, a causa j nos aparece dentro do contedo posto pela lei privada.
Se existir contradio entre o contedo do negcio, as clusulas contratuais e a prescrio
normativa, de plano, sem indagao, chegaremos a um vcio da causa cujas conseqncias
tributrias veremos no prximo ponto. A causa como finalidade til do contrato se presta
para investigao de contratos mais complexos, como o caso dos negcios jurdicos
indiretos. Ambas as tcnicas investigativas so elementos de identificao de ilcitos
atpicos. Caso seja detectado um negcio jurdico sem causa, ele dever ser requalificado
ou superado mediante norma antielusiva prevista pelo sistema.
5.5 A IMPORTNCIA DA QUALIFICAO JURDICA DOS FATOS
O debate entre legalidade e tipicidade na tributao sempre envolveu dois conceitos
bsicos: A norma jurdica e os fatos (negcios jurdicos, arranjos societrios entre outros).
Pela subsuno do fato norma, o intrprete, utilizando-se de linguagem
competente, cria norma individual e concreta. Pelo processo de compreenso dos negcios
jurdicos apresentados (fatos) e verificao com as normas tributrias a que o mesmo se
insere, comumente chamado de processo de qualificao jurdica dos fatos. Emilio Betti
entendeu que a aplicao da lei a determinada situao de fato pressupe comparao desta
com a espcie (legal) prevista pela norma geral e abstrata. Trata-se de verificar se e em que


140
medida o negcio jurdico apresentado corresponde espcie legal na qual se presume que
deva estar contida. Essa operao o que denominamos de qualificao jurdica.
419
Perz
Royo sustenta que o ato de qualificao aquella operacin mediante la cual se
determina como encaja tal o cual situacin concreta, de la vida real, en los lmites del
presupuesto de hecho abstracto o ideal definido por la norma.
420

Essa justamente a atividade diria da Fazenda e decorre legalmente dos poderes
que a Administrao Fazendria detm para exigir o tributo e confirmar, no sentido de
fazer controle em casos de autolanamento.
Seu dever com a compreenso dos fatos praticados pelos contribuintes.
Certamente, os sujeitos credenciados para emitir a norma individual e concreta no so
apenas o rgo da Administrao ou do Poder Judicirio, mas todos aqueles incumbidos
pelo ordenamento jurdico, estando entre eles, na maioria dos casos, o contribuinte, como
instado a praticar uma srie de atos para a produo de normas individuais e concretas.
Todas essas normas relativas apurao do dbito tributrio merecem grande
controle por parte da entidade tributante. Da falarmos em dever de (re)qualificao dos
negcios jurdicos sempre quando estes no tiverem causa.
421
Vimos pginas atrs que o
magistrado ou fiscal no pode penetrar nos motivos ligados utilidade individual, de
ordem subjetiva ou intrnseca do negcio jurdico, matria confiada apenas discrio do
contratante, mas pode e deve verificar se o pacto firmado possui finalidade negocial no
caso de contratos complexos
422
(indiretos), ou, sendo estes contratos tpicos (compra e
venda, locao), verificar se conformam-se com a funo social tpica.
423

Pela interpretao da causa, faremos diagnstico dos objetivos prticos perseguidos
pelo negcio jurdico. A sua inexistncia levar requalificao para fins tributrios,
424


419
BETTI, Emilio. Interpretao da lei e dos atos jurdicos: teoria geral e dogmtica. p. 16.
420
ROYO, Fernando Prez. Derecho financiero y tributrio parte general. 9. ed. Madrid: Civitas, 1999. p.
96.
421
A atividade requalificadora da administrao conseqncia da sua possibilidade de regularizar a situao
declarada e qualificada pelo contribuinte no seu autolanamento.
422
Utilizamos o termo contrato complexo em sentido bastante amplo.
423
Cf. BESSONE, Darcy. Do contrato Teoria geral. Rio de Janeiro: Forense, 1987. p. 136 e ss.
424
O objeto da qualificao ser nas palavras de Perz Royo o elemento fctico indicativo de riqueza, y
con un substrato econmico, aunque aparezca en el mundo jurdico revestido de una determinada
forma.
424
Exemplificativamente, podemos dizer que uma vez sabendo qual o tratamento fiscal que a lei
atribui para rendimentos auferidos no exterior, poderemos saber se o resultado de tal ou qual operao
concreta tm a condio material prevista no antecedente da norma geral e abstrata. Notemos que em
todos os casos, como o acima ilustrado, a qualificao dar-se- mediante critrios puramente jurdicos
considerados em funo da natureza jurdica de cada fato, ficando afastado qualquer referncia ou


141
independentemente de existir ou no eventual fraude lei. Na realidade, existindo fraude
lei privada,
425
somente poder o fiscal ou o magistrado fazer a requalificao de fatos
jurdicos tributrios quando entender inexistir causa como funo tpica ou finalidade
negocial. Nesse sentido, podemos afirmar que, com a qualificao, o fiscal no far mais
do que seguir a compreenso que as relaes ou negcios jurdicas so o que realmente
so, e no o que as partes pretendem avocar como sendo.
Nesse sentido, Prez Royo elucidativo:
[...] cuando se trate, por ejemplo, de determinar cul es el contenido de una
determinada relacin contractual, para determinar la normativa fiscal aplicable
al mismo, habr que estar al sentido que se deriva del examen de las clusulas
del contrato, interpretndolas las unas con las otras, como dice el artculo 1.285
CC, y buscando la verdadera intencion de los contratantes, por encima de las
palabras o denominaciones empleadas, como nos instruye igualmente el artculo
1.281 CC. As, por ejemplo, aunque las partes llamen arrendamiento a un
contrato de cuyas clusulas se deduce que el contenido real es el de una
compraventa a plazos, habr que estar a esta calificacin y no a la denominacin
empleada por las partes.
426

Essa importantssima atividade no se limitar a uma investigao semntica ou
terminolgica do negcio jurdico apresentado.
O fiscal dever realmente parar diante dos documentos apresentados pelo
contribuinte e descobrir, na integralidade dos negcios apresentados, sob uma perspectiva
estritamente jurdica, qual negcio efetivamente se realizou, buscando o conhecimento de
qual norma tributria aquela fato se assemelha. A requalificao no exige a verificao de
vagos conceitos, como abuso do direito e fraude lei (privada), para que acontea. Basta a
comprovao da inexistncia de causa ou ocorrncia do pressuposto material no caso de
vindoura lei geral antieluso.
427

A requalificao jurdica dos fatos foi feita em interessante debate em que o
Conselho de Contribuintes questionou as manobras de contribuintes pessoas fsicas
(artistas, peritos, jogadores de futebol), que prestaram servios para terceiros de forma

relevncia econmica como eventual recurso. (ROYO, Fernando Prez. Derecho financiero y tributrio
parte general. p. 96).
425
Este o motivo pelo qual mencionamos ser a fraude lei, no campo da tributao um falso problema. No
precisamos averiguar a sua ocorrncia.
426
ROYO, Fernando Prez. Derecho financiero y tributrio parte general. p. 97.
427
Poder operar a requalificao havendo lei antieluso, desde que presente o seu pressuposto material.


142
individual e pessoal, embora utilizem pessoa jurdica para receber remunerao. Tal
sociedade, obviamente, constituda meramente para fins fiscais. A questo central foi
fazer a desconsiderao da existncia formal da pessoa jurdica para fins da incidncia do
Imposto de Renda sobre a pessoa fsica. Claro, neste caso, foi a requalificao jurdica dos
fatos para fins fiscais, independentemente do enquadramento como fraude lei ou abuso
de direito.
BRASIL Conselho de Contribuintes Nmero Recurso: 127793 Cmara:
Quarta Cmara Nmero Processo 10908.006142/00-11 Tipo do Recurso:
VOLUNTRIO Matria: IRPF Recorrente CARLOS ROBERTO MASSA
Recorrido/interessado: DRJ-CURITIBA/PR Data da Sesso: 19/03/2002
Relator Nelson Mallmann Deciso: Acrdo 104-18641 Resultado: DPM
DAR PROVIMENTO AO RECURSO POR MAIORIA Texto da Deciso: Por
Maioria de votos, DAR provimento PARCIAL ao recurso, para excluir da base
de calculo da tributao as importncias de R$... e R$ ..., relativas aos
exerccios de 1999 e 2000, respectivamente, correspondentes ao item II do
a.A.I., Vencidos os Conselheiros Roberto William Gonalves, Jos Pereira do
Nascimento e Joo Lus de Souza Pereira que proviam integralmente os itens I e
II do A.I.
Ementa: IRPF RENDIMENTOS DE PRESTAO INDIVIDUAL DE
SERVIOS APRESENTADOR/ANIMADOR DE PROGRAMAS DE
RDIO E TELEVISO SUJEITOS PASSIVO DA OBRIGAO
TRIBUTRIO So tributveis os rendimentos do trabalho ou prestao de
servios individual de servios, com ou sem vnculo empregatcio,
independendo a tributao da denominao dos rendimentos, da condio
jurdica da fonte e da forma de prestao das rendas, bastando, para a incidncia
do imposto, o benefcio do contribuinte por qualquer forma e a qualquer ttulo
(art. 3, 4, da Lei n. 7.713, de 1998). Salvo disposio de lei em contrrio, as
convenes particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de
tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio
legal do sujeito passivo da obrigao tributria correspondente. Desta forma, os
apresentadores e animadores de programas de rdio e televiso, cujos servios
so prestados de forma pessoal, tero seus rendimentos tributados na pessoa
fsica, sendo irrelevante a existncia de registro de pessoa jurdica para tratar
dos seus interesses.
Passamos nos ltimos captulos descrevendo e tentando conciliar o trato das
clusulas gerais do Cdigo Civil de 2002, com princpios e regras do nosso direito
tributrio. Vimos que, no nosso campo de estudo, elas tm aplicabilidade reduzida, sendo


143
certo que sempre que dado ao Estado, por meio da funo executiva, legislativa ou da
judiciria, intervir na autonomia das vontades sob pretexto de garantir o bem de um
coletivo que no existe in concreto, mas que mera abstrao, de entes concretos que so
os indivduos, diminui-se perigosamente a liberdade, que fundamento de todo Estado
Democrtico de Direito. Esse o motivo pelo qual propomos utilizao redutora do artigo
421 do Cdigo Civil de 2002, interpretando-o em seu real significado como mera funo
atribuda aos tipos contratuais que no podem ser modificados pelos contratantes sob pena
de nulidade.
Tememos pela m utilizao das clusulas gerais no campo da tributao e possvel
capacidade diminuidora de segurana jurdica. Vemos que tais valoraes, sendo mal
compreendidas, implicam na redistribuio forada de bens econmicos que normalmente
caberia ordem espontnea do mercado, pois tal ordem funciona por meio da difuso
disseminada e indistinta de conhecimento e preferncias individuais que nenhum indivduo
ou grupo determinado de indivduos capaz de obter artificialmente. Assim, sempre que
um juiz ou fiscal aplica tal clusula sem conhecer os limites para intervir em relao
privada, com o pretexto de atender ao bem-estar social ou de uma capacidade
contributiva ativa, acaba por aplicar juzo de valor pessoal, afetando toda a ordem
econmica que, no obstante ser auto-regulvel, bastante sensvel a interferncias
exgenas e sempre responde a elas.
Tal interveno amplamente considerada na esfera privada no convive com
ambiente que necessita de segurana jurdica. O Estado deixa de ser protetor da liberdade
individual (o que s pode fazer de modo eficaz quando protege a liberdade econmica do
indivduo, i.e., o direito de propriedade e a livre iniciativa) para ser sua maior ameaa. E
interveno s gera mais interveno.


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CONCLUSES
1. A relao jurdica tributria instaura-se por virtude de um enunciado ftico, posto
pelo conseqente de uma norma individual e concreta aplicada sobre determinado tempo e
espao. A hiptese dessa norma contm situaes j normatizadas, em sua maioria, pelo
direito privado que foi profundamente alterado com a entrada em vigor da Lei n. 10.406 de
10.01.2002 (Cdigo Civil brasileiro de 2002).
2. No se pode admitir a tese da autonomia do direito tributrio, para justificar
qualquer prevalncia dos seus contedos sobre a materialidade dos demais ramos jurdicos.
Esta uma concepo que moveu espritos no passado, porm inadmissvel nos tempos
modernos. O direito tributrio apresenta-se na atualidade como ramo jurdico submetido
unicamente aos princpios do direito constitucional. So, portanto, invlidas todas as
interpretaes que tenham como fundamento a autonomia do direito tributrio ou de
qualquer ramo do direito.
3. Na relao entre o direito tributrio e o direito privado, notamos que o legislador
tributrio, ao delimitar os critrios das regras-matrizes de incidncia de tributos, acaba se
voltando para conceitos j elaborados por outros campos do direito, como o direito
privado. Quando a lei tributria no destacar, de forma diversa, os institutos, os conceitos e
as formas de outros ramos do direito, estes permanecero mantidos nas suas categorias
originais. O legislador tributrio operando dentro dos limites bem demarcados pela
Constituio Federal, est autorizado a atribuir a um instituto de direito privado, efeitos
tributrios distintos. O Cdigo Tributrio Nacional contemplou duas regras exclusivamente
para dirigir a interpretao das normas tributrias, que so os art. 109 e o art. 110. Pela
leitura de ambos, podemos concluir que em se tratando de institutos, conceitos e formas
pelo Direito Privado, utilizados, expressamente ou implicitamente, pela Constituio
Federal para limitar e definir competncias tributrias inexiste liberdade ao legislador para
efetuar alterao. Afora esses campos, a lei privada precede a lei tributria quanto
definio, ao contedo e ao alcance dos institutos, conceitos e formas de Direito Privado,
inexistindo prejuzo de a lei tributria modificar-lhes os efeitos fiscais para alcanar o
cumprimento constitucional da competncia material que lhe fora atribuda.
4. O processo de interpretao dos negcios jurdicos para fins tributrios tcnica
que exige do jurista no apenas operaes silogsticas, mas apreciaes interpretativas, que


145
entram em vibrao a sua sensibilidade aos valores jurdicos na percepo dos interesses
protegidos. Qualquer interpretao que se pretenda empreender sobre o negcio jurdico
dever tomar em conta imediata a causa do negcio jurdico. Esse mtodo interpretativo
no tem relao com a tese da interpretao econmica do direito tributrio. Trata-se de
interpretao jurdica, que respeita os basilares princpios da liberdade de escolha da
melhor causa, da melhor forma e do melhor tipo.
5. A tcnica investigativa da causa divide-se em uma espcie que se presta para
anlise de negcios jurdicos mais complexos como os atpicos e indiretos.
6. Essa ferramenta interpretativa leva em conta a causa como finalidade concreta
do ato ou negcio jurdico. A outra tcnica investigativa utilizada para contratos tpicos.
Esta v na causa a busca pela funo econmico-social do tipo de direito privado. Quando
as partes interessadas no uso do instrumento da autonomia privada representado pelo
negcio tpico declaram sua vontade, fazem-no tendo em mira fins tpicos, permitindo
entender-se que a razo jurdica, a causa de sua vinculao reside em quererem o fim
tipificado (esta uma possvel interpretao que damos clusula geral da funo social
dos contratos). A causa do negcio passa a ser, nesse sentido, a mesma funo social que o
ordenamento atribui aquele tipo contratual. Se existir descompasso entre a funo tpica
normalizada pelo direito privado e o negcio realmente apresentado ao Fisco,
enxergaremos um negcio jurdico que no cumpre a funo socialmente tpica, sendo tal
ato, para fins fiscais uma tentativa de eludir a norma tributria podendo ser atacado pelo
artigo 2.035 do Cdigo Civil Brasileiro.
7. Para a aplicao de normas tributrias, a eleio da melhor forma e tipo pelo
contribuinte ser sempre vinculante para a Administrao, quando a lei no exigir
nenhuma exigncia.
8. Na concepo clssica da teoria contratual, a ordem liberal que regia o Cdigo de
Napoleo, preconizava uma liberdade to ampla e ilimitada que os contratos eram
equiparados s leis.
9. Tal igualdade formal criou grandes distores entre os contratantes, foi assim a
autonomia da vontade perdendo espao para uma maior preocupao com a situao dos
contratantes mais fracos.


146
10. Nosso Cdigo Civil de 1916 era fundado em bases filosficas individualistas.
Visualizvamos uma preferncia pela forma, em detrimento da matria jurdica. Tal
caracterstica criou desigualdades entre supostas partes iguais.
11. Na Codificao Civil de 2002 (Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002),
verificamos trs princpios fundamentais: a eticidade consubstanciada no art. 187 que
estabelece o abuso do direito; a socialidade: que declara e limita a funo social do
contrato, e a operabilidade que facilita a compreenso por parte do aplicador do direito em
questes antes tormentosas como distino entre prescrio e decadncia (hoje elencados,
no caso da prescrio em rol numerus clausus), dentre outros que no objetivamos estudar.
12. As clusulas gerais passaram a ocupar papel de destaque no ordenamento
jurdico brasileiro. Expedientes contendo essas clusulas, como o art. 421 (funo social do
contrato), o art. 187 (abuso de direito) e artigo 166, inc. VI (que veda a fraude lei), foram
introduzidos veiculando regras jurdicas genricas que possibilitam a criao de modelos
jurdicos hermenuticos, pelos operadores do direito, para contnua atualizao dos
preceitos legais.
13. As clusulas gerais foram postas pelo legislador com funo de servirem como
elementos de integrao do sistema. Por vezes doutrina utiliza o termo princpio ao
referir-se a estas normas genricas.
14. A positivao da funo social do contrato pelo Novo Cdigo Civil, est em seu
artigo 421, o qual dispe, in verbis: A liberdade de contratar ser exercida em razo e nos
limites da funo social do contrato. Este regramente ingressou no direito ptrio causando
perplexidade pelo seu alto grau de indeterminao. Existe na doutrina divergncia at
mesmo sobre os fundamentos constitucionais em que se assenta a funo social do
contrato. Em linhas gerais, o referido princpio resta caracterizado como uma tentativa de
proporcionar a realizao da solidariedade social por meio da composio dos interesses
particulares. Compreendemos o mesmo de modo distinto. Achamos que s temos como
conhecer funo socialmente til dos contratos tpicos. Fora do mbito destes, no campo
dos atpicos, indiretos, fiducirios, jamais conseguiremos saber a funo econmica e
social que o mesmo exerce. Neste sentido, vinculamos funo social com a causa tpica.
Certemente os contratos atpicos e indiretos detm funo social, isso inegvel, porm
no temos como identific-la com preciso gerando assim insegurana jurdica.


147
15. A Constituio Federal de 1988 garante e tutela o direito ao exerccio da
autonomia privada, propriedade e liberdade contratual, dentro dos limites que o
conceito de Estado Democrtico de Direito impe. So perfeitamente vlidas e
correspondem noo de legtima economia de tributos todas as atividades lcitas que
possam ser adotadas pelos contribuintes na estruturao ou reorganizao de seus
negcios, tendo como finalidade a economia fiscal, evitando a incidncia de tributos,
reduzindo ou diferindo o respectivo impacto fiscal, sem qualquer descumprimento frontal
ou indireto das leis. Na evaso, temos um comportamento fraudulento e desonesto, que
parte do sujeito passivo e que coincide com uma proibio legal.
16. A eluso fenmeno transparente, conceito distinto da evaso e da eliso.
Engloba hipteses em que o particular se utiliza de instrumentos contratuais diversos para
aproveitar brechas do ordenamento jurdico tributrio para ladear a norma tributria
trazendo para si conseqncias fiscalmente vantajosas, porm ilcitas no campo da
tributao (ilicitudes atpicas).
17. A eluso tributria distingue-se da simulao. A simulao est englobada no
conceito de evaso fiscal. No agir simulado, o negcio jurdico fica encoberto
(dissimulado), ou inexiste, uma mentira, sendo o caso de uma simulao absoluta. No
agir elusivo, no oculto ao Fisco, que acontece com a utilizao de negcios jurdicos
desprovidos de causa (nas duas variveis apresentadas), e que contorna o alcance do tipo
normativo da norma tributria.
18. O ordenamento jurdico deve ser voltado para evitar esse fenmeno. Para tanto,
poder tomar uma vasta gama de procedimentos, que se dividem em etapas preventivas, ou
etapas de represso, em outra fase aplicativa. A primeira etapa antecipa-se ao agir elusivo,
fechando espaos lacunosos, garantindo ambiente de segurana e de certeza no direito. A
primeira etapa a prpria para o termo clusula antieluso.
19. Cada ordenamento jurdico contm regramentos prprios para combater a
eluso tributria. No Brasil ainda no temos no plano legislativo tal clusula geral, modo
que temos a que trabalhar com a qualificao correta dos fatos. O Reino Unido adotou a
tcnica chamada comumente de prevalncia de substncia sobre a forma. A Alemanha
adotou um conceito de abuso de direito ou abuso de formas jurdicas. Na Espanha, a
noo de eluso tributria enquadrou-se com a idia de fraude lei, que pode, muitas
vezes, ser desdobrada em outras classes, como o abuso do direito e o abuso das formas.


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20. Pelo critrio cronolgico, no detectamos condutas ilcitas praticadas pelos
contribuintes que tentam evitar a subsuno de ato ou do negcio jurdico ao conceito
normativo do fato tpico. A importncia dada ao aspecto cronolgico foi posta de lado,
sendo que a interpretao dos negcios jurdicos focada na pesquisa para saber se o
planejamento ser eficaz ou no perante o Fisco. Tal interpretao socorrida pelo exame
da causa do negcio jurdico que se mostra com algumas facetas. Ela ao mesmo tempo:
(i) exigncia do ordenamento (embora no contida entre os requisitos de validade do
negcio jurdico); (ii) recurso interpretativo e (iii) fundamento para inoponibilidade do
negcio jurdico perante o Fisco.
21. O Cdigo Civil de 1916 era anticausalista por opo de seus idealizadores,
nosso Cdigo Civil de 2002, acabou por adotar indiretamente a teoria causalista como
limitao e no como condio de validade do ato jurdico, ao limitar a liberdade de
contratar funo social dos contratos. Nesse sentido, os contratos jurdicos devem conter
uma causa negocial, sendo este o verdadeiro elemento interpretativo dos negcios
jurdicos. A sua desvirtuao, mesmo que sem dolo, caracterizar o agir elusivo do
contribuinte, possibilitando ao fiscal proceder a requalificao do negcio jurdico (para
nicos fins de tributao).
22. Em decorrncia do princpio da legalidade, e de seus subprincpios, a tipicidade
aplica-se ao direito tributrio o brocado nullum tributum sine lege. Desses dois princpios
decorre igualmente que os tributos esto previstos na lei em numerus clausus, de modo
que, fora daquele campo desenhado pelo legislador, o particular tem o terreno livre de
atuao para desempenhar seus arranjos contratuais, ficando afastada qualquer tributao.
Ocorre que, no campo aberto por onde os contribuintes podem elaborar negcios jurdicos
no gravados, podemos, em alguns casos, verificar a deformao de um negcio jurdico,
provavelmente gravado, pela idia de escapar da regulao normal ou encontrar, em outros
casos, negcios jurdicos que excedam a funo social desenhada do tipo ou negcios
jurdicos desprovidos de causa negocial. Diante de tais situaes, cada ordenamento
jurdico adotar postura para combater esses ilcitos atpicos.
23. O Cdigo Civil, depois de conceituar o ato ilcito como a conduta voluntria e
injurdica de que decorre dano a outrem (art. 186), acrescenta que tambm comete o ilcito
o titular de um direito que o exerce de maneira abusiva, ou seja, excedendo os limites
impostos pelo seu fim econmico ou social, pela boa-f ou pelos bons costumes (art.
187). A incorporao do abuso do direito causa perplexidades diante de sua subjetividade e


149
possvel incoerncia entre o agir lcito e a conseqncia ilcita. Abusar de um direito
significa exceder-se no exerccio do direito subjetivo [pelo ato ou negcio jurdico] que,
aparentando ser um legtimo exerccio, se traduz na (i) no realizao dos interesses
pessoais de que esse direito instrumento e (ii) na negao de interesses sensveis de
outrem, que ultrapassa limites impostos pelo art. 187 do Cdigo Civil: os fins econmicos
e sociais, a boa-f e os bons costumes. Estes limites detm conceitos plurissignificativos,
que exige do intrprete do direito o competente esforo hermenutico para estabelecer o
sentido da sua aplicao.
24. Na aplicao do direito tributrio, o tema do abuso do direito resvala em alguns
de seus requisitos intrnsecos (prprios do art. 187). O seu uso no direito tributrio, diante
da imperatividade das normas tributrias, inapropriado, pois qualquer ato ilcito perante
normas imperativas cai no campo da ilicitude. Ainda no campo da organizao privada,
mesmo que voltada para o no-pagamento de tributos, inexiste no agir do contribuinte o
que a doutrina clssica qualifica como o comportamento emulativo. No campo da
economia de tributos inexistem comportamentos dolosos dos contribuintes em relao ao
Fisco. Quando as partes praticam atos ou negcios jurdicos voltados economia de
tributos, elas no tm finalidade de causar dano a terceiro, mas de valerem-se do arsenal de
normas privadas, societrias, escolhendo entre elas a que lhes seja menos gravosa para
garantir competitividade e reduo de custos tributrios. Esse ato distinto do requisito
imposto para a verificao do abuso do direito, que prescreve que o agente deve agir de
modo a causar dano injustificado. A idia de causar dano a outrem, em uma relao
tributria, equvoca, pois, as partes no pretendem afetar a posio do Estado-credor de
tributos, mas apenas utilizar do ordenamento jurdico-privado aqueles negcios que lhes
seja fiscalmente menos oneroso. Entender o contrrio seria visualizar o interesse tributrio
do Estado em zonas no cobertas pela lei, fato que claramente no existe. O interesse
tributrio, s existe nos precisos limites da lei, encontrando-se rigidamente tipificado nos
pressupostos dos vrios tributos, de modo que, para alm do catlogo legal dos impostos,
h apenas uma zona de irrelevncia ou indiferena insusceptvel de dano.
25. A fraude lei outra clusula geral constante do Cdigo Civil de 2002. A
doutrina comumente a descreve como espcie do gnero violao da norma jurdica, em
que o agente no pratica atos contrrios forma literal com que a regra legal est expressa,
mas consegue, por meio indireto, atingir o resultado indesejado que a norma fraudada visa
evitar a sua incidncia.


150
26. A fraude lei no se confunde com a simulao, muito embora as figuras sejam
bastante prximas. O ato em fraude lei sempre um negcio jurdico verdadeiro, que
traduz a inteno das partes a qual precisamente querer aquilo que deliberaram fazer.
Encontramos a fraude lei como instrumento em defesa de normas imperativas que, como
salvaguarda, est integrada por trs notas distintas. So elas: i) A obteno de um resultado
proibido pela violao (de forma oblqua ou aparente) do contedo de uma norma
imperativa; ii) Que esse resultado se logre mediante uma norma de cobertura, e iii) Que
esse modo de atuar do particular tenha como conseqncia a aplicao da norma
defraudada, sendo esta a sano prevista pelo ordenamento jurdico. Na fraude lei, tem-se
de abstrair da intencionalidade.
27. O conceito de fraude lei tributria tornou-se visvel no direito espanhol com a
redao dada pelo artigo 24.2 da Ley General Tributria de 1963 (LGT), que permitia
Administrao declarar a fraude lei tributria e exigir o tributo eludido. Nosso
ordenamento jurdico tributrio j contempla diversas tcnicas preventivas que vedam a
priori as prticas de atos em fraude lei.
28. Existem normas que no so fraudveis, exemplo dessas so as dispositivas ou
permissivas. A fraude lei que importa ao direito tributrio o afastamento de regime
mais gravoso ou tributvel por descumprimento indireto de regra imperativa de direito
privado, na composio do prprio ato ou negcio jurdico.
29. A sano legal contra esta categoria no a nulidade do negcio jurdico, mas a
ineficcia dos efeitos fiscais obtidos de forma fraudulenta sempre que existir ausncia de
causa para o negcio jurdico. Caso exista fraude lei privada e o negcio seja dotado de
causa, no poder o fiscal ou magistrado requalificar o negcio jurdico. O amplo
questionamento da doutrina pela aplicabilidade ou no da fraude lei mostra-se como um
falso problema.
30. Em todos os casos de inexistncia de causa no negcio jurdico, dever o fisco
simplesmente requalificar o negcio jurdico para fins fiscais. Essa possibilidade
independe do problema da fraude lei. A simples constatao da fraude lei no permite
ao Fisco, pela anulao do ato fraudulento, chegar a seu objetivo arrecadador. Necessitar
o Fisco proceder a requalificao do negcio jurdico
31. No se estuda a importncia da qualificao dos fatos jurdicos concretos como
tcnica de evitar ilcitos atpicos. Essa, todavia, da atividade diria da Fazenda e decorre


151
legalmente dos poderes que a Administrao Fazendria detm para exigir o tributo e
confirmar, no sentido de fazer controle em casos de autolanamento. O dever fazendrio
com a compreenso dos fatos praticados pelos contribuintes. Todas essas normas
relativas apurao do dbito tributrio merecem grande controle por parte da entidade
tributante. Da o dever de (re)qualificao dos negcios jurdicos sempre quando estes no
tiverem causa.
32. Pela interpretao da causa, faremos diagnstico dos objetivos prticos
perseguidos pelo negcio jurdico. A sua inexistncia levar requalificao para fins
tributrios, independentemente de existir ou no eventual fraude lei. Essa
importantssima atividade no se limitar a uma investigao semntica ou terminolgica
do negcio jurdico apresentado. O fiscal dever realmente parar diante dos documentos
apresentados pelo contribuinte e descobrir, na integralidade dos negcios apresentados, sob
uma perspectiva estritamente jurdica, qual negcio efetivamente se realizou, buscando o
conhecimento de qual norma tributria aquela fato se assemelha.
33. No campo do Direito Tributrio, as clusulas gerais tm aplicabilidade
reduzida. Sempre que dado ao Estado, por meio da funo executiva, legislativa ou da
judiciria, intervir na autonomia das vontades sob pretexto de garantir o bem de um
coletivo que no existe in concreto, mas que mera abstrao, de entes concretos que so
os indivduos, diminui-se perigosamente a liberdade, que fundamento de todo Estado
Democrtico de Direito.
34. Propomos a utilizao redutora do artigo 421 do Cdigo Civil de 2002 (funo
social do contrato), interpretando-o em seu real significado como mera funo atribuda
aos tipos contratuais que no podem ser modificados pelos contratantes sob pena de
nulidade. Isso claramente no os impede de criar contratos atpicos ou indiretos etc. Nestes
casos teremos o exame da causa como finalidade negocial para detectar ilcitos atpicos.
Tememos pela m utilizao das clusulas gerais no campo da tributao e possvel
capacidade diminuidora de segurana jurdica.


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