ANLISE DE CUSTOS PARA EMPRESAS DE TRANSPORTE RODOVIRIO DE CARGA

Cludio Jos Mller Fernando Dutra Michel

Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo - UFRGS Praa Argentina, 9 - 3 andar - Sala 402 - 90040-020 - Porto Alegre - RS

The process of global economic integration is causing a search for competitiveness by companies. This new environment is driving companies to seek for new technologies and processes which could bring them some advantages to compete in the market. Information is today a search of competitiveness. The purpose of this paper is to discuss and to analyze costing systems in service company (carrier). Case studies are conducted using data from some road transport companies. Key words: cost systems, information system, logistics costs

1. INTRODUO Muito embora as distncias sejam hoje cada vez maiores, estas deixam de ser restries entre produtor, e o consumidor, para a realizao de negcios. Este novo cenrio tem produzido mudanas substanciais tanto na demanda como na oferta por transportes. Segundo Ballou (1995), para a maioria das indstrias, o transporte a atividade logstica mais importante, uma vez que ela absorve, em mdia, de um a dois teros dos custos logsticos. A logstica, de uma maneira geral, gera demandas de novos servios de transporte. A evoluo da operao de transporte requer, por sua vez, viso estratgica, novos investimentos, aes diferenciadas no mercado competitivo, e conceitos de gesto voltados para racionalizar seus servios. Na oferta de transporte, o que prevalece o transporte de cargas por caminhes, mesmo considerando o fato que outras modalidades possam favorecer arranjos com menores custos logsticos. O transporte rodovirio de carga tem uma estrutura responsvel pelo escoamento desde safras agrcolas inteiras at uma simples encomenda, que gira em torno de trs diferentes categorias de transportadores: os autnomos, as empresas, e as transportadoras de carga prpria. No Brasil, fazem parte desta estrutura de 11.000 a 15.000 empresas que utilizam caminhes, e 350.000 caminhoneiros autnomos, ou ainda caminhes de empresas transportadoras de carga prpria. Essa estrutura, segundo o Banco Mundial (1997), transporta fluxos que geram receitas de frete em torno de US$ 50 bilhes por ano. O setor de transporte de carga vem nos ltimos anos sofrendo um aumento significativo em termos de competitividade, devido ao grande nmero de empresas e a concorrncia de autnomos, que em virtude de apresentarem uma estrutura menor e um nvel de servio mais baixo, podem oferecer o servio por um preo menor. Como resultado deste acirramento da concorrncia os valores praticados para o frete vem decrescendo quando comparados a outros servios no mesmo perodo acarretando um achatamento das margens de lucro que podem ser praticadas pelas empresas

transportadoras. Sendo assim, de vital importncia para o transportador conhecer bem a sua estrutura de custos, podendo identificar qual a faixa de valores que lhe proporciona um ganho justo. Alm disso necessrio que a informao sobre os custos a serem incorridos seja acessada de forma rpida, para servir como subsdio numa possvel negociao. No obstante as informaes de custos serem utilizadas normalmente para a definio de valores de preos de servios e produtos, estas tambm ajudam sobremaneira o processo de gesto da empresa, auxiliando na identificao de possveis melhorias a serem implementadas e de problemas que possam estar ocorrendo no processo de produo ou de oferta de servios. Ou seja, fazendo o acompanhamento e a quantificao dos resultados da empresa, sistemas de custos servem para subsidiar o processo de tomada de deciso. Neste sentido, o objetivo deste artigo exatamente mostrar algumas implicaes do uso de sistemas de custeio como auxlio aos processos de melhoria, considerando sua aplicabilidade no processo de tomada de decises. Provavelmente, a falta de um sistema apropriado de custos seja um dos principais motivos para a dificuldade que muitas empresas do transporte rodovirio de cargas tm sentido para a adoo de uma estratgia frente a este novo mercado globalizado. A partir de um casos prticos de implantao de sistemas do custeio de processos em empresas de transporte rodovirio de cargas, apresenta-se os questionamentos e algumas respostas para o problema de custos no setor. 2. COMPETITIVIDADE E CUSTOS Os sistemas tradicionais de contabilidade de custos e controle gerencial j no fornecem sinais precisos da eficincia e rentabilidade das transaes das empresas. Em conseqncia, os administradores no esto obtendo informaes que os auxiliem na tomada de decises. De uma forma geral, as empresas continuam utilizando os mesmos sistemas de trinta ou quarenta anos atrs, agora instalados em computadores, mas com poucas diferenas na sua concepo. Pode-se dizer que a informtica automatizou, com poucas mudanas, os sistemas manuais. Se as empresas querem continuar tendo sucesso no futuro, tero de examinar se seus sistemas de contabilidade gerencial conseguem fornecer sinais relevantes de sua posio competitiva no mercado. Estes sistemas, por si s, no levaro as organizaes ao fracasso; tampouco sistemas excelentes iro assegurar seu sucesso. Mas eles podem, certamente, contribuir para o declnio ou sobrevivncia das organizaes. As conseqncias de custos inexatos e sistemas contbeis deficientes no controle de processos e na avaliao do desempenho no foram to graves no passado, j que a demanda era elevada. Custos mais altos e, ocasionalmente, servios de qualidade imperfeita conseguiam ser repassados aos clientes. Entretanto, o ambiente mais competitivo teve profundas implicaes sobre os sistemas de gesto de custos. O conhecimento exato dos custos dos produtos e servios, o perfeito controle dos custos dos processos e a coerente medio do desempenho se tornaram mais importantes do que no passado. 3. SISTEMAS DE CUSTEIO: PRINCPIOS E MTODOS Numa viso geral, os sistemas de custeio compreendem a associao de princpios ou filosofias de custeio com mtodos de custeio. 3.1. Princpios de Custeio As filosofias ou princpios de custeio contemplam a problemtica referente alocao dos custos fixos aos processos/produtos. Em sntese, as trs filosofias (ou

princpios) bsicas para o custeio so as seguintes: a) AbsoroTotal (ou integral); b) Absoro Parcial; c) Direto (ou varivel). A diferena fundamental entre as trs filosofias de custeio reside no tratamento diferenciado que elas do aos custos fixos no momento de calcularem-se os custos dos produtos/servios e/ou das atividades. Enquanto o custeio direto recomenda ignorar completamente os custos fixos no custeamento, o custeio por absoro total manda distribu-los integralmente aos produtos. J o custeio por absoro parcial toma uma posio intermediria s duas anteriores, determinando o rateio de uma parcela ideal (ou normal) dos custos fixos aos produtos. 3.2. Mtodo de Custeio Os mtodos de custeio contemplam a problemtica da atribuio de custos indiretos aos produtos. Dentre os mtodos existentes, destacam-se quatro principais, a saber: Tradicionais: - Custo-padro; - Centros de custos; Modernos: - Unidades de Esforo de Produo (UEP); - Custeio Baseado em Atividades (ABC). 3.2.1. Mdoto do custo-padro Atravs de padres fsicos e monetrios, so determinados os custos de materiais e mo-de-obra direta. J os custos indiretos so determinados por um multiplicador sobre estes custos. 3.2.2. Mtodo dos centros de custos Centros de Custos um mtodo de duas fases: Na primeira, divide-se a empresa em centros de custos e distribuem-se todos os itens de custos a serem alocados aos produtos e servios nestes centros, atravs de bases de rateio, conseguindo-se, desta forma, os custos totais do perodo para cada centro de custos. Na segunda fase, os custos so alocados dos Centros Produtivos ou Operacionais aos produtos e servios. Para isto, os custos dos Centros de Apoio devero ser distribudos pelos diversos centros em que incidem ou que utilizaram os seus servios. 3.2.3. Mtodo da UEP A questo que o mtodo tenta responder a seguinte: Como calcular os custos e comparar as diversas produes ao longo do tempo, no caso de empresas multiprodutoras? Uma das formas de solucionar este problema seria utilizar-se de sistemas de controle mais complexos; a outra, proposta pelo mtodo, partir da noo abstrata de esforo de produo e verificar a possibilidade de se obter, para produes diversificadas, uma nica unidade de medida. Isto implica transformar uma empresa genrica, que produza um nmero qualquer de produtos ou servios diferentes, numa empresa ideal equivalente empresa genrica real, e que produza um s artigo, tambm equivalente, o qual consumir a totalidade dos esforos de produo despendidos na empresa real. Enfim, a unidade escolhida para representar os esforos despendidos na operao da empresa ser denominada de unidade de esforo de produo (UEP), e ser o real denominador comum de todas as atividades operacionais desenvolvidas pela empresa.

3.2.4. Mtodo ABC (ACTIVITY-BASED COSTING) O custeio por atividade (Activity-Based Costing - ABC) surgiu com o objetivo principal de aprimorar a alocao dos custos indiretos fixos (overhead). A identificao dos custos com as atividades uma boa maneira de se medir desempenho, pois torna possvel reconhecer quais atividades esto influindo significativamente nos gastos da empresa. O gerenciamento e controle das atividades empregando o ABC denominado ABM - Activity-Based Management. Na abordagem do ABC, a empresa um agregado de processos inter-relacionados e o entendimento da empresa sob este aspecto o requisito conceitual mais importante para o aperfeioamento da sua contabilidade gerencial. A tica de processo proporciona uma forma poderosa de analisar uma empresa porque essa a maneira pela qual um cliente a v (Hronec,1994). Resumidamente, a implantao do mtodo ABC consiste nos seguintes passos (Bornia, 1995): Diviso da empresa em atividades; Compreenso do comportamento dessas atividades; Clculo do custo de cada atividade; Identificao das causas principais dos custos das atividades (as bases de relao ou "cost drivers"); Alocao dos custos aos produtos de forma proporcional ao grau de utilizao das bases de relao. 4. AS EMPRESAS DE TRANSPORTE RODOVIRIO DE CARGA O transporte rodovirio de carga (TRC) ocupa lugar de destaque no Brasil, constituindo-se em elemento de interao econmica entre as fontes produtoras e o mercado, representando cerca de 63% da matriz de transporte de bens (GEIPOT, 1998). De uma forma geral, pode-se dizer que o mercado do transporte rodovirio de cargas no Brasil apresenta uma tendncia concorrncia perfeita. Existe um grande nmero de empresas, o mercado conhecido pelas empresas participantes, a tecnologia de produo conhecida e o nmero de clientes elevado. Como forma de minimizar o nvel de concorrncia e aumentar sua participao no mercado, as empresas de transporte rodovirio de cargas buscam uma diferenciao dos seus servios, via inovao dos servios prestados, qualificao e treinamento de pessoal, pesquisa e coleta de dados de mercado, e desenvolvimento de novas formas de prestao de servios. Esta diferenciao de servios apresentada por Porter (1999) como sendo uma das formas de minimizar os efeitos da competio. Chistopher (1997) ressalta o fato de que a adio de valor atravs da diferenciao um meio poderoso de se alcanar uma vantagem defensvel no mercado. Por outro lado, a especializao pode se constituir em uma forma de ampliar o market share de uma empresa, implicando na possibilidade de obteno de economias de escala. Do ponto de vista da demanda, a segmentao vista como uma qualificao do servio ofertado. Existe uma tendncia observvel no mercado de TRC que indica no sentido da diminuio da participao de pequenas empresas; empresas mdias tendem a se agrupar e formarem suas prprias redes de transportes. Adicione-se a este quadro a tendncia de surgimento de megaempresas no TRC, cuja estruturao visa ganhos de escala e informao, entre outros. Todo este quadro de mudanas inclui ainda o surgimento de uma nova figura no mercado de transporte rodovirio de carga. Trata-se da figura do operador de transporte multimodal, definido em lei (Lei n.o 9611, de fevereiro de 1998 assinada em abril de 2000), caracterizado como a pessoa jurdica contratada como principal para a realizao do

transporte multimodal de carga da origem at o destino, por meios prprios ou por intermdio de terceiros. Desta forma, a tendncia de substituio do modelo anterior, em que o dono da carga contratava diferentes empresas para realizao do transporte de seu produto, como por exemplo, uma empresa rodoviria, uma ferroviria, uma hidroviria, uma area, at que a carga chegasse ao destino final, por um modelo em que o dono da carga contrata o operador multimodal, e este gerencia todo o transporte desde a origem at o destino final. Alm disso, a cobrana de pedgios em alguns trechos rodovirios, decorrente da implementao dos diversos programas de concesso estaduais e federal constituem fatos novos e relevantes para o setor. Neste contexto, as empresas de transporte rodovirio de carga devem se posicionar neste novo mercado de transporte. Por um lado, devem ter uma estratgia competitiva sustentvel e defensvel sempre com ateno voltada para o mercado. Por outro lado, devem ter sistemas gerenciais que lhes dem uma visibilidade dos seus processos para uma gesto integrada. 5. ANLISE DE CUSTOS A PARTIR DE CASOS PRTICOS Na anlise exploratria realizada em empresas de transporte rodovirio de cargas, identificou-se a necessidade de se fazer uma reavaliao e uma readequao de seus atuais sistemas de controle. A regra geral que o empresrio de transporte no domina totalmente seus custos, muitas vezes detendo-se a acompanhar o mercado em termos de preo de frete, sem saber se esta situao vantajosa ou no em relao aos resultados financeiros da empresa de transporte. Particularmente as empresas menores encontram-se muitas vezes competindo s cegas no mercado concorrencial. Existem vrias tabelas e planilhas para formao de custos de transporte, mas no num formato considerado ao mesmo tempo correto, simples e prtico. Estas tabelas normalmente se apoiam em ndices determinados em publicaes sobre padres de gastos para cada item de custo. Decises quanto ao uso de frota prpria ou de terceiros, poltica de preos e de descontos sobre o frete cobrado (frete x custo), resultados que cada frota e cada rota proporcionam, esto cada vez mais no dia a dia do mercado de transporte. A falta de informaes confiveis acerca de resultados (lucro) de cargas, clientes, rotas, que no seu somatrio apontam o resultado das empresas est prejudicando a tomada de deciso e o prprio gerenciamento da operao das mesmas. A partir da visualizao dos problemas enfrentados pelas empresas nesta questo de custos, pode-se propor a concepo de um sistema genrico de custeio, definido-se os parmetros relevantes e necessrios para se chegar ao custo de uma determinada rota, contemplando os diversos portes e peculiaridades das empresas de transporte rodovirio de cargas. Comeando pela estrutura organizacional, as empresas, na questo de custeio, precisariam se estruturar em centros de custos para localizar onde so consumidos os recursos. Particularmente deve haver um centro especfico para a Frota, que representa um grande volume de gastos. Para uma anlise da eficincia destes gastos, impe-se que se isole os mesmos num centro separado. Ou seja, o nvel de agregao das informaes de custo pode ser melhorado, visualizando-se os diversos centros existentes, identificando-se seus principais processos e possibilitando uma melhor anlise de eficincia destes. Em funo de tudo isto, recomenda-se um detalhamento do sistema de centros de custo das empresas e o levantamento dos custos diretos de frota. Mas s isso no suficiente. preciso detalhar a operao geral da empresa em

seus processos e atividades principais. A complexidade da operao de transporte vem aumentando, fazendo com que a estrutura das empresas tenha que crescer para manter e melhorar o nvel de servio prestado. Uma operao completa de transporte pode ser resumida em comercial, operacional e financeira, ou seja, a empresa vende o frete, executa o servio e cobra o cliente. Na parte operacional, tem-se a conjuno de coleta na origem, operaes de terminal de cargas, transferncias / viagens e entrega da mercadoria no destino. O custeio deve seguir este processo, ou seja, o sistema de custeio deveria ser capaz de identificar os custos dos recursos associados a cada uma destas etapas. A informao dos custos dos centros de custos da empresa e o conhecimento do custo de cada tipo de frota so dados necessrios para se chegar ao custo de prestar determinado servio numa determinada rota. Tem-se diversos tipos de servio, desde a operao simples, carga completa, da origem ao destino, sem uso de terminais, seguindo, at a questo mais complexa, carga fracionada, com coleta na origem, operaes de terminal, transferncias entre terminais e entrega no destino. 5.1. Casos analisados A anlise foi dividida em trs partes. A primeira parte refere-se ao sistema de Centros de Custos; a segunda parte refere-se ao Custeio de Frota; e finalmente a terceira parte refere-se ao Custeio de Carga / Cliente. Apresenta-se a seguir o quadro das condies atuais das empresas e posteriormente uma proposta para a readequao do seu sistema de gesto. 5.1.1. Centros de Custos A estrutura atual dos centros de custos conta com nenhum ou poucos centros de custo. Desta forma, difcil uma anlise de onde esto sendo gastos os recursos da empresa. Quando h uma separao entre Matriz e Filiais, naquela esto colocados todos os gastos de forma agregada, inclusive os gastos de toda a Frota da empresa. A pergunta que fica : Como chegar ao custo de cada frota da empresa se todos os seus gastos esto dispersos junto aos gastos da Matriz? Atravs do Organograma, pode-se verificar uma estrutura apropriada para os centros de custo, analisando a representatividade de cada unidade organizacional e a conseqente necessidade de detalhamento. 5.1.2. Custeio de Frotas Esta anlise detm-se principalmente na frota de viagem, visto que, em algumas empresas, no existe, no sistema de patrimnio, controle de onde esto os veculos de coleta/entrega. As unidades trocam de veculos e no comunicam. No que se refere especificamente ao sistema de frota, no existe uma integrao entre o sistema de Frota e o sistema da Contabilidade, dificultando uma anlise com dados completos dos veculos. Gastos com veculos esto informatizados; existe controles por ordem de servio (OS), controle pela placa, porm sem chegar detalhado na contabilidade. O sistema da frota armazena os dados histricos de manuteno, consumo de materiais de operao, horas e peas de manuteno. Muitas vezes, no possvel fazer uma anlise completa de um determinado veculo, pois os dados no so consolidados num nico sistema. Nos relatrios de viagem, so analisados os gastos variveis frente ao frete carreteiro. Ainda, gastos fixos no so contemplados, como depreciao, impostos, licenciamento, custo de capital, etc.

5.1.3. Custeio de Carga / Cliente Nas empresas em anlise, no existe informao de resultados quanto ao tipo de cliente. As decises so tomadas baseadas no sentimento de que um cliente melhor ou pior que outro. O sistema de custos pode e deve apoiar, no caso da empresa, as definies de tabela de fretes para os clientes, identificando o esforo necessrio para o servio de transporte prestado. Neste aspecto, pode-se definir um perfil de clientes/cargas em termos comercial, operacional e administrativo-financeiro. Existe um nmero elevado de tabelas de frete, e o sistema no amigvel nesse sentido, apresentando muitas deficincias. Como conseqncia do grande nmero de tabelas, acontecem erros de cobrana para o cliente. Uma vez negociado um frete, pode acabar sendo cobrado segundo outra tabela. Na venda e determinao do preo para algumas cargas, no se considera muito o problema que poderia causar na filial receptora (dificuldade de entrega) pelo tipo de carga negociado. Quando isso muito grave, onera esta filial, prejudicando o resultado global da empresa. Se houvesse informao quanto ao perfil da carga que o cliente iria transportar (e isso possvel), isto poderia ser considerado na hora de apresentar a tabela de preos, ou seja, uma carga fcil para coleta, difcil para entrega, e vice-versa, teria uma diferenciao. O pessoal de vendas mantm um controle de todas as visitas que realizam, podendo as mesmas ser de manuteno de clientes ou de prospeco de mercado. Estes dados podem ser usados como um indicativo do esforo de venda dedicado a cada perfil de cliente. 5.2 Readequao do sistema de custos Recomenda-se a diviso do centro de custo Matriz, separando principalmente os gastos da Frota dos demais gastos do atual centro Matriz. A Matriz pode ser dividida em mais Centros de Custo, separando-os conforme a estrutura organizacional, ou seja, seus diversos setores: gerncia (diretoria), RH, Faturamento/Cobrana, Financeiro, Contabilidade, CPD, Jurdico e Servio Gerais, por exemplo. Quanto ao Centro de Custo FROTA, este deve ser subdividido em Oficina e Veculos, para que se tenha a visualizao mais clara de quanto se gasta em manuteno e nos veculos separadamente. Os Centros de Custo (CC) concernentes s Filiais devem ser subdivididos em: Comercial (COM) Operacional (OPER) Administrativo (ADM) O Centro Operacional mais uma vez dividido em Coleta/Entrega(COL/ENT) e Terminal (TERM). Quanto Frota, recomenda-se uma anlise completa, incorporando-se todos os custos diretos do veculo, sejam eles fixos ou variveis, contra a receita operacional auferida pelos referidos veculos. Pode-se, atravs da nova estrutura de Centros de Custos, identificar uma parcela de custos indiretos aos veculos. Atravs do estudo, sugere-se que o custeio de clientes/cargas incorpore o perfil comercial e financeiro do cliente, alm do perfil operacional da carga transportada. Com isso, entende-se que as tabelas de frete podem ficar reduzidas em termos de nmero, e ao mesmo tempo serem praticamente personalizadas para cada cliente individual. 6. CONSIDERAES FINAIS Neste artigo, procurou-se mostrar a utilizao de custos nos processos de melhoria

das empresas. As questes e a situao analisada procuraram mostrar como um sistema de controle pode e deve ser formatado para as empresas do setor. Estrategicamente, a empresa precisa definir-se como frotista ou transportadora. No mnimo, necessrio um posicionamento em relao a cada um destes negcios. Por exemplo, a empresa pode oferecer um diferencial de confiabilidade de uma transportadora quando competir com os freteiros e, por outro lado, quando competir na carga fracionada, oferecer a vantagem de preo. Porm, o mercado precisa identificar isto, e a prpria empresa deve definir a estrutura necessria para cada negcio. Devido ao aumento do nmero de decises e de projetos de melhorias aos quais as empresas so submetidas no ambiente competitivo atual, amplia-se a importncia de se considerar os aspectos do gerenciamento dos gastos, tendo os sistemas de custeio como apoio neste processo. Por isso, foi sugerido uma reestruturao dos centros de custo da empresa, para melhorar as informaes geradas pelo sistema de controle da mesma. Por que no usar o ABC? Algumas empresas tm muitas outras questes anteriores e bsicas para resolver. Elas no esto preparadas para tal. Isso envolve tambm a estrutura de informtica precria com que se defrontam estas empresas, fato este que pode inviabilizar o sistema. Uma constatao final diz respeito relevncia de se conseguir obter informaes sobre os custos de processos/produtos no transporte de cargas. O peso somente uma das variveis que influenciam o processo de transporte. Porm, usado como moeda nica. Neste sentido, de suma importncia para as empresas do setor, a incluso de outras variveis e atributos relacionados ao processamento das cargas, pois, por desconhecer o uso que cada tipo de carga faz dos recursos (alocados nos processos) das empresas, estas certamente desconhecem a lucratividade marginal dos diversos tipos de carga. Dito de outra forma, as empresas sabem quanto faturam com uma determinada carga, mas no quanto ela custa, e esta informao, ou a falta dela, pode determinar a vitria ou a derrota no cenrio de competio atual. Esta mesma considerao vale para os clientes. 7. BIBLIOGRAFIA BANCO MUNDIAL (1997), Brasil, Transporte Multimodal de Carga: Questes regulatrias, No. 16361 BR. Bornia, A. C. (1995) Mensurao das perdas dos processos produtivos: uma abordagem metodolgica de controle interno, Tese de Doutorado, PPGEP/UFSC, Florianpolis. Ballou, R.H. (1995). Logstica Empresarial. Editora Atlas. So Paulo. Christopher, M. (1997). Logstica e Gerenciamento da Cadeia de Suprimentos- Estratgias para a reduo de custos e melhoria dos servios. Pioneira. So Paulo. Figueiredo, K. (2000) Rentabilidade de clientes e nvel de servio: o nvel de servio a ser oferecido deve considerar a rentabilidade de clientes. Revista Tecnologstica, maio, p. 34-41. GEIPOT (1998) Anurio Estatstico, Ministrio dos Transportes, Braslia. Hronec, S. M. (1994). Sinais Vitais. So Paulo, MAKRON Books do Brasil. Kaplan, R. S. (1988) One cost system isn't enough, Harvard Business Review, janeirofevereiro, p. 61-66. Lima, M. P. (2001) O custeio do transporte rodovirio de cargas. Revista Tecnologstica, janeiro, p. 40-47. Novaes, A. G. (1999) Mtodo de custeio ABC na distribuio fsica de produtos. Revista Transportes, v.7, n2, novembro, p. 9-28. Porter, M.E. (1999). Competio. Estratgias Competitivas Essenciais. Editora Campus. Rio de Janeiro.