CONTABILIDADE DE GESTO II

CAPTULO I

DEPARTAMENTALIZAO
DOS CUSTOS INDIRECTOS
TEXTO DE APOIO

DOCENTES: NATANIEL PARRUQUE

MAPUTO, AGOSTO DE 2014

CAPTULO 1:
DEPARTAMENTALIZAO DE CUSTOS INDIRECTOS

1. Introduo s reparties Intermdias

Uma empresa organizada encontra-se dividida em segmentos organizacionais, constituindo

cada um deles um grupo humano de maior ou menor dimenso dispondo dos meios
materias necessarios para exercer as funes e atingir os objectivos que lhe foram
superiormente definidos. O segmento organizacional comadado por uma nica pessoa
que responde perante uma autoridade superior.
Assim, nas empresas bem organizadas, mesmo relativamente a uma pequena rea sabe-se
quem responde directamente pelas actividades dessa rea. Por outro lado, conhece-se
perante quem aquele responsavel directo responde quanto forma como foram
conseguidos os objectivos assinalados.
Dai a necessidade de apuramento dos custos de funcionamento da empresa por centros de
responsabilidade, para efeitos do seu controlo e imputao.
Repartio dos Centros de Custo de Funcionamento por
Centros de Responsabilidade

Centro de Responsabilidade A

Centros de Funcionamento

Centro de Responsabilidade B

Mas, a analise dos custos de determinado centro de responsabilidade nem sempre

possivel sem se decompor o centro de responsabilidade em unidades contabilisticas que
designamos por centros de custos.
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Assim, a unidade primaria de determinao dos custos de certo segmento organizacional

nem sempre o centro de responsabilidade mas sim parte deste, o centro de custos.
Decomposio dos centros de responsabilidade em centros
de custos
Centro de Custo A

Centro de Responsabilidade A

Centro de Custo B

Trata-se assim de reparties intermdias entre os custos por natureza e a sua imputaao
aos produtos fabricados, as matrias adquiridas ou as contas dos resultados.
A necessidade destas repartioes intermdias foi j referida; por um lado indispensvel
determinar os custos ocasionados pelo funcionamento dos diversos orgos da empresa,
com vista a que os responsveis respectivos tenham informo sobre custos que necessitam
para exercicio das suas funes de gesto; por outro, o apuramento dos custos de
financiamento por centros de custos necessario para que se possa efectuar o apuramento
do custo dos produtos.
Nos centros de custos registam-se os custos de funcionamento dos diversos orgos da
empresa.
No se consideram custos de funcionamento os seguintes custos:

Aprovisionamento: todos os custos externos relacionados directamente com

aquisiao de materias (valor de factura, transportes, comisses a intermediarios,etc)

Produo: custos

das matrias primas, materias de embalagem e matrias

subsidiarias, ou seja, em geral, todos os custos de matrias ou materias que so

imputados directamente conta do apuramento do custo industrial do produto.

Distribuio: comisses sobre vendas, descontos comerciais, transportes com a

entrega dos produtos e outros custos que possam ser imputados directamente
conta de resultados do produto que os originou.

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Adminstrativos: impostos relacionados com as vendas.

Financeiros: os custos financeiros no so apurados nos centros de custos.

O problema da imputao dos gastos semi-directos e indirectos ao produtos pode ser

resolvido, fundamentalmente, por quatro mtodos relacionados com a evoluo histrica
das preocupaes dominantes no campo da Contabilidade Analtica de Gesto: o Mtodo ,
do Coeficiente Global, o Mtodo dos Coeficientes Diferenciados, o Mtodo das Seces
Homogneas e o Sistema ABC.
1.1. Mtodo do Coeficiente Global
Neste mtodo, parte-se do princpio de que existe, para cada produto, uma
proporcionalidade directa entre os gastos gerais e o consumo de matrias ou de mo-deobra, hiptese que geralmente se afasta da realidade e praticamente impossvel de
reconhecer, em face de meios de explorao to diversos e heterogneos, que nem sempre
se comportam igualmente perante os produtos.
1.2. Mtodo dos Coeficientes Diferenciados
Consiste em dividir o conjunto dos gastos gerais em tantos subconjuntos quantas as
funes gerais da empresa, para depois imputar aos produtos os respectivos gastos (custos
funcionais), utilizando, para cada subconjunto o coeficiente mais adequado sua natureza.
1.3. Mtodo das Seces Homogneas
Do ponto de vista contabilstico, a seco homognea um agrupamento, real ou fictcio,
de gastos, estabelecido de forma que o seu total possa ser referido a uma unidade comum,
que permita o seu controle e afectao ulterior (oposto ao anterior).
As seces so homogneas quando os respectivos gastos so proporcionais aos trabalhos
ai executados, e estes podem ser medidos por uma unidade comum - a "unidade de obra" a qual pode ser o peso de matrias-primas consumidas, o tempo de trabalho, o tempo de
utilizao das maquinas, o peso, superfcie ou volume do produto acabado, a peca
fabricada, etc.
A seco homognea satisfaz a um duplo objectivo:
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Controle da gesto - no que se refere s seces reais;

Preciso do clculo dos custos e do custo total - no que diz respeito a todas as seces.

Deste modo, a seco homognea um elemento essencial do controle de gesto, na

medida em que visa:

o clculo correcto dos diversos custos;

a evoluo temporal e espacial desses custos;

o controle e a tomada de medidas correctivas que se considerarem necessrias.

1.3.1. Caractersticas das Seces Homogneas

Seces Homogneas so centros de custos que devem obedecer s seguintes
caractersticas:
a) Responsabilizao
Deve haver um e s um responsvel pelo controlo dos custos agrupados na seco,
ou, de outra forma, o centro de custos deve coincidir com um centro de
responsabilidade ou ser parte deste;
b) Homogeneidade de Funes
Os custos agrupados na seco devem respeitar s funes ou actividades idnticas;
c) Existncia de uma unidade de medida da actividade do centro
Sempre que possvel, devera definir-se uma unidade que permita medir a actividade
da seco (hora-maquina, hora-homem, etc.).
1.3.2. Classificao das Seces Homogneas
A definio dos centros de actividade funo da estrutura e da organizao das empresas.
feita a partir do organigrama e da repartio das responsabilidades, obtendo-se, assim,
seces reais, s quais a contabilidade pode acrescentar seces fictcias, por razoes de
facilidades de clculo.
Para alem das seces absolutamente indispensveis consecuo dos objectivos ou
finalidades da empresa (Seces Principais), tais como as de Aprovisionamento,
Transformao e Distribuio, geralmente tambm se encontram outras que se destinam a
auxiliar os trabalhos realizados noutras seces (Seces Auxiliares), especialmente nas
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seces principais - Seces como Ferramentas, Manuteno do Equipamento, Central de

Produo de Vapor, Serralharia e Carpintaria privativas, Transportes, etc.
Naturalmente, as Seces de Manuteno e de Transportes prestam o seu concurso s
seces principais de Aprovisionamento, Produo e Distribuio, mas a Seco de
Manuteno tambm concorre para os servios prestados pela Seco de Transportes.
Finalmente,

as

Seces

Administrativas

Financeiras

consideram-se

Seces

Complementares (ou Comuns) na medida em que os respectivos servios beneficiam a

todas as restantes seces.
1.3.3.

Vantagens e Desvantagens do Mtodo das Seces

Homogneas
Vantagens
Este mtodo apresenta caractersticas de maior rigor cientifico em relao aos anteriores,
sendo aquele em que o tratamento dos gastos indirectos feito por processos racionais.
Permite:
1. A segmentao da empresa em centros menos complexos e mais homogneos;
2. A medida da actividade de cada seco por intermdio de chaves adaptadas
respectiva seco;
3. Uma melhor repartio dos gastos gerais pelas seces atravs dessas mesmas
chaves;
4. A imputao, por unidades de obra, dos elementos indirectos e semi-directos aos
produtos
5. O apuramento mais correcto do custo dos produtos;
6. Uma anlise pormenorizada do custo das seces (custos com maior rigor e
aproximados da realidade);
7. Uma boa tomada de decises e ainda um eficiente controle da gesto
Desvantagens
1. Dificuldade em decompor a empresa em seces perfeitamente homogneas;
2. Arbitrariedade das reparties e da sub-repartio entre seces;
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3. Dificuldade em transferir os custos entre seces principais em casos de prestaes

reciprocas.
4.
1.3.4. Princpio de funcionamento do Mtodo das Seces Homogneas

O Mtodo das Seces Homogneas implica uma diviso da empresa ou da unidade

analisada por certo nmero de seces, tradicionalmente tidas por homogneas.
Resumindo, depois da repartio do conjunto dos encargos incorporados (matrias
consumidas, pessoal, servios, amortizaes, etc.) por encargos directos e indirectos (em
relao aos produtos), este mtodo consiste em:

afectar aos centros os encargos directos (conhecidos sem clculo intermdio graas
s facturas relativas a um determinado produto, s notas de sada de armazm, s
notas de trabalho, s comisses sobre as vendas estabelecidas produto a produto);

repartir a totalidade dos encargos indirectos (em relao ao produtos) pelas

diferentes seces ou centros de custo;

considerar as cedncias entre centros de custos;

imputar estes encargos indirectos assim repartidos pelas seces, frequentemente

chamados "gastos da seco", aos custos dos diferentes produtos, na proporo do
contributo de cada seco para a respectiva realizao, "em funo das obras
absorvidas" ou em percentagens.

Em sntese, no Mtodo das Seces Homogneas, a incluso dos vrios custos (directos,
semi-directos e indirectos) nos produtos realiza-se do seguinte modo:
1. Afectao dos custos directos e semi-directos s seces;
2. Repartio dos elementos indirectos pelas seces;
3. Sub-repartiao dos custos das seces auxiliares pelas beneficirias (reembolsos),
com base no nmero de unidades de obra (ou de imputao);
4. Transferencia entre seces principais (prestaes simples e prestaes reciprocas),
com base no nmero de unidades de obra;
5. Afectao dos elementos directos aos produtos;
6. Imputao dos elementos indirectos e semi-directos aos produtos com base no
nmero de unidades de obra.
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O conjunto dos custos directos, dos reembolsos, das prestaes simples e recprocas,
constitui o total do custo de cada seco. Como vimos anteriormente, dividindo esse
montante pelas unidades de obra verificadas no perodo, determina-se o custo unitrio.
1.3.5.

Reparties Primria e Secundria dos gastos

Relativamente ao apuramento do custo das seces h que distinguir duas etapas:

1- Repartio Primria (Repartio dos custos directos pelas seces);
Neste mtodo, teremos de comear por elaborar um quadro de repartio (primaria) dos
custos directos pelas seces homogneas (compreendendo a afectao dos custos semidirectos), utilizando os critrios mais adequados, de modo a que todos os custos por
natureza (em linhas) se encontrem repartidos pelas seces (em colunas).
2- A Sub-repartio ou Repartio Secundria
a imputao dos custos das seces auxiliares s seces beneficirias da actividade
daquelas. Esta imputao designa-se por reembolsos
Os gastos das seces auxiliares devem ser transferidos para as seces (auxiliares e
principais) que se aproveitam dos respectivos servios, verificando-se, aqui, uma Subrepartio de acordo com as unidades de obra fornecidas a cada uma.
Assim, os gastos prprios de cada seco auxiliar e principal so acrescidos da fraco dos
gastos das seces auxiliares que lhes respeita, obtendo-se, ento, o custo das unidades de
obra produzidas por cada seco.
A soma dos custos directos com os reembolsos, constitui o total dos custos da seco
durante o perodo e dividindo-o pelo nmero de unidades de obra verificado no perodo
(que traduz a actividade da seco durante o perodo) encontramos o custo unitrio da
unidade de obra.
Quando a seco no tem unidade de obra mas sim unidade de custeio e unidade de
imputao, encontram-se de forma idntica os custos unitrios respectivos.
Apurando o custda unidade de obra ou de imputao da seco, podem repartir-se os
custos pelos respectivos utentes (produtos fabricados, ou outras seces, etc) com base no
nmero de unidades de obra ou de imputao que a cada um foram fornecidas durante o
perodo

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Para determinar o custo das seces e o custo industrial dos produtos, podem adoptar-se
mapas que se apresentam a seguir com caracter de genaralidade:
Descrio

Uni

C.
Unit

Seco M
Qd
e

Valor

Seco N
Qde

Valor

1. Custos Directos
Salarios
Ordenados
Encargos Sociais
Electricidade
Amortizaes
Seguros

TOTAL (1)
2. Reembolsos
Seco A1
Seco A2

TOTAL (2)
3.
Custo Total
Global (total 1+ total
2)
Unitrio
Unid. de obra
Unid. de
imputao
Unid. de custeio

1.3.6. Seces Auxiliares com Prestaes Recprocas

Os custos de certo ms de uma seco auxiliar so a soma dos custos directos com os
reembolsos, isto , dos custos relativos aos servios que foram prestados por outras seces
auxiliares. Por vezes acontece que h seces que tm prestaes recprocas e, quando
essas prestaes so valorizadas aos custos reais do ms, h que recorrer a um sistema de
equaes para determinar o seu custo total.
Exemplo
Em certa empresa, no ms de Julho, ltimo, a Seco de Distribuio de Energia forneceu
electricidade Seco de Reparaes Elctricas e esta ltima fez reparaes no posto de
transformao de energia da primeira.
A actividade das seces no ms acima referido a seguinte:
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Seco de Distribuio de Energia - 50 000 Kwh, dos quais 1 000 Kwh para a
Seco de Reparaes Elctricas;

Seco de Reparaes Elctricas - 800 Hh, das quais 100 Hh para a seco de
Distribuio de Energia.

Os Custos das seces em causa, que englobam todos os custos directos e os reembolsos
de todas as restantes seces auxiliares, excepto as aqui mencionadas, foram:

Seco de Distribuio de Energia: 1 630 u.m.

Seco de reparaes Elctricas:

925 u.m.

Para se apurar o custo da unidade de obra de cada seco, resolve-se o seguinte sistema de
equaes:
50 000 Kwh = 1 630 u.m. + 100 Hh
800 Hh
= 925 u.m. + 1 000 Kwh,
onde Kwh representa o custo do Kwh de energia elctrica, e Hh, o custo da hora de mode-obra.
Substituindo Kwh por X e Hh por Y, teremos:
50 000 X = 1 630 u.m. + 100 Y
800 Y = 925 u.m. + 1 000 X

50 000 X - 100 Y = 1 630 u.m.

- 1 000 X + 800 Y = 925 u.m.

X = Kwh = 0,035 u.m.

Y = Hh = 1,20 u.m.
Assim, o custo de cada uma destas seces ser:

Distribuio de Energia: 1 630 u.m. + 100 Hh * 1,2 u.m./Hh = 1 750 u.m.

Reparaes Elctricas: 925 u.m. + 1 000 Kwh * 0,035 u.m./Kwh = 960 u.m.

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2.
Sistema ABC ( Activity-Based Costing System )
2.1. Introduo
Tradicionalmente, os Gastos Gerais de Fabrico foram, em muitos casos, imputados aos
produtos atravs da base nica, assumindo as horas de Mo-de-obra Directa como a base
de repartio.
Em finais dos anos 80, comeou-se a questionar a aplicao da MOD como base nica de
repartio dos Gastos Gerais de Fabrico. Com efeito, preciso tomar em conta as
circunstncias em que a MOD uma base apropriada de repartio dos GGF,
nomeadamente:
4.

A MOD uma parte significativa do custo total do produto;

5.

O montante da MOD imputada e o montante dos GGF imputados no difere

grandemente entre os produtos;

6.

Os produtos no diferem grandemente em termos de volume, tamanho do lote ou

complexidade de manufacturao, e;

7.

Uma alta correlao estatstica pode ser estabelecida entre a MOD e os GGF
incorridos.

De facto, nos princpios do sculo XX, quando se comeou a desenvolver a Contabilidade

Analtica, a Mo-de-obra Directa constitua uma parte significativa do custo total dos
produtos.
Contudo, nas ltimas duas dcadas houve mudanas drsticas em muitas indstrias:

A automao tem feito decrescer significativamente a MOD requerida na produo

de muitos produtos;

Tem havido maior diversificao de produtos, com as empresas produzindo uma

gama diversificada de produtos que diferem em termos de volume, tamanho de
lote, e complexidade das operaes de produo, e;

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Os GGFs cresceram tanto, atingindo um ponto em que no existe uma correlao

entre eles e a MOD.

Deste modo, torna-se cada vez mais necessrio o recurso a outros mtodos de repartio,
por forma a evitar-se distores dos custos dos produtos e os consequentes erros de gesto
da carteira de produtos.
2.2. Organizao do Sistema ABC
No Sistema ABC, a actividade definida como um evento ou transaco que condutor de
custos (cost driver), numa empresa - funcionamento das mquinas, ordens de compra,
controlo de qualidade, Km de conduo, recepo de materiais, manuteno requerida, etc.
A concepo do Sistema ABC envolve os seguintes passos:
a) Anlise da cadeia de valor
Consiste numa anlise sistemtica das actividades requeridas para produzir um produto
ou prestar um servio. O objectivo identificar aquelas actividades que contribuem
para o valor acrescentado e aquelas que no contribuem. Apenas as actividades
concretas de produo que contribuem para a criao do valor. O movimento de
produtos de um ponto para o outro, a inspeco e a espera pela produo so
actividades que no criam valor mas consomem recursos. H que reduzir este tipo de
actividades.
b) Identificao dos centros de actividade
Depois de completar a anlise da cadeia de valor, h que decidir sobre que actividades
devem ser tratadas separadamente como centros de actividade. Um centro de
actividade uma parte do processo de produo para o qual se pretende um reporte
sobre os custos da actividade envolvida. O ponto que em muitas empresa no seria
possvel tratar individualmente cada uma das actividades como centro de actividade,
sendo necessrio combinar algumas actividades num nico centro para reduzir o
detalhe e a quantidade de relatrios.
c) Alocao dos custos aos centros de actividade
Por exemplo, movimentao de matrias, compras, maquinao, montagem, etc.
d) Identificar os factores que determinaram os custos de cada actividade os Cost
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Drivers
Na escolha dos cost drivers h que tomar em conta os seguintes factores:

Facilidades na obteno de dados relativos ao cost driver;

O grau com que esse cost driver mede o verdadeiro consumo pelos produtos,
nas actividades envolvidas.

Ao se escolher o cost driver, deve-se estar seguro de que ele mede adequadamente o
consumo da actividade pelos vrios produtos, pois se no existe uma forte correlao entre
o cost driver e o verdadeiro consumo, haver um inadequada imputao dos custos aos
produtos.
So exemplos de Cost Drivers o nmero de unidades compradas, o nmero de unidades
montadas, empacotadas, expedidas, etc.
e) Agrupar os custos de cada actividade
Estes agrupamentos, conhecidos por Cost Pools, so idnticos aos centros de custos
f) Imputar os gastos gerais de fabrico de cada Cost Pool aos produtos com base na
respectiva utilizao de cada actividade
Por exemplo, se os custos de acabamento foram 10 000 u.m. e se tiverem sido trabalhadas
2 000 unidades do produto, estes vo ser debitados por 5 u.m. por cada unidade que foi
acabada.
Em esquema ser:

Actividades

Repartio dos custos

atravs de taxas
baseadas na actividade

Custos dos
Produtos

Gastos
Gastos gerais
gerais de
de
fabrico
fabrico

Pelo quadro verificam-se semelhanas entre dois sistemas de imputao dos custos de
transformao.

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Em ambos, os custos directos so directamente imputados aos produtos e os gastos gerais

de fabrico so repartidos mediante utilizao de duas fases. Contudo, na fase d) que
surgem diferenas significativas;
Os

gastos,

no

sistema

tradicional,

eram

imputados

aos

produtos

utilizando

fundamentalmente duas bases de repartio horas-homem e/ou horas-mquina.

O sistema ABC utiliza vrios cost drivers como base de repartio, da decorrendo
custos de produo mais rigorosos, designadamente quando os gastos gerais de fabrico so
elevados.
Vejamos um caso prtico. Admitamos que certa empresa fabrica os produtos P1, P2, P3 e
P4. Relativamente a determinado perodo recolheram-se os seguintes dados:
Produtos

Ordens de
Fabrico

Unidades
Produzidas

Horas de
MOD

Horas
Mquina

Custo
Unit.
matria

Custo Unit de
Movimentao
matrias

P1
P2
P3
P4
Totais

3
4
7
10
24

500
500
5000
5000
-

2
4
2
4
12

2
4
2
4
12

30
75
30
75
-

8
5
8
6
-

Para cada unidade produzida corresponde uma unidade de Materia prima

A mo-de-obra directa custou 12 u.m. por hora-homem.
Os gastos gerais de fabrico somaram 543 600 u.m., assim repartidos:
Descrio
- Maquinao
- Lavagem de Moldes (LM)
- da Produo
- da Montagem
- Custos movimentao de materiais

( em u.m.)
Cost drivers
165 000 Hora-mquina

Total

153 600 Ordem de fabrico

72 900 Ordem de fabrico
153 000 N de unidades produzidas
544 500

A. Custo de produo pelo Custeio Tradicional

A determinao dos custos de produo pelo denominado custeio tradicional, utilizando

a hora de mo-de-obra ou hora-mquina para repartir os gastos gerais de fabrico, conduz
aos seguintes nmeros:
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Produto
P1
P2
P3
P4

Unidades produzidas
500
500
5.000
5.000
Total

Horas por unidade

2
4
2
4

Coeficiente de imputao dos gastos gerais de fabrico:

Total de horas
1.000
2.000
10.000
20.000
33.000

544.500u.m
16,50u.m. / H
33.000 H

O mapa dos custos de produo o seguinte:

Descrio
1. Matrias
2. M.O.Directa
3. G.G.Fabrico
C. Total
Qde Produzida
Custo Unitrio

P1 (500)
15.000,00
12.000,00
16.500,00
43.500,00
500,00
87,00

P2 (500)
37.500,00
24.000,00
33.000,00
94.500,00
500,00
189,00

P3 (5.000)
150.000,00
120.000,00
165.000,00
435.000,00
5.000,00
87,00

P4 (5.000)
375.000,00
240.000,00
330.000,00
945.000,00
5.000,00
189,00

Total
577.500,00
396.000,00
544.500,00
1.518.000,00

B. Custo de produo pelo Custeio ABC,

Os coeficientes de imputao so os seguintes:
- Maquinao
- LM da Produo
- LM da Montagem
- Movimentao de matrias

165.000
33.000 Hm
153.600
24
72.900
24
153.000 1
76500

= 5 u.m./Hm
= 6.400 u.m./ordem
= 3.037,50 u.m./ordem
= 2 u.m.

O mapa dos custos de produo apresenta os seguintes valores (em u.m.):

Descrio
P1 (500)
P2 (500)
1. Matrias
15.000,00
37.500,00
2. M.O.D.
12.000,00
24.000,00
3. G.G.F.
- Maquinao
5.000,00
10.000,00
- LM da Produo
19.200,00
25.600,00
- LM da Montagem
9.112,50
12.150,00
- Movimentao de materiais
8.000,00
5.000,00
- Custo Total
68.312,50
114.250,00
Qde Produzida
500,00
500,00
Custo Unitrio
136,63
228,50
C. Comparando os dois sistemas de custeio, obtemos:
Produtos
1

Custeio Tradicional
Custo Total
Custo Unitrio

P3 (5.000)
150.000,00
120.000,00

P4 (5.000)
375.000,00
240.000,00

Total
577.500,00
396.000,00

50.000,00
44.800,00
21.262,50
80.000,00
466.062,50
5.000,00
93,21

100.000,00
64.000,00
30.375,00
60.000,00
869.375,00
5.000,00
173,88

165.000,00
153.600,00
72.900,00
153.000,00
1.518.000,00

Custeio ABC
Custo Total
Custo Unitrio

76 500 = 500 * 8 + 500 * 5 + 5.000 * 8 + 5.000 * 6

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P1
P2
P3
P4

43.470
94.440
434.700
944.400
1.518.000,00

87,00
189,00
87,00
189,00

68.312,50
114.250,00
466.062,50
869.375,00
1.518.000,00

136,63
228,50
93,21
173,88

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Docentes: Nataniel Parruque e Rui Novela
4 Semestre