CALCULO DA DEPRECIACAO DE MAQUINAS E EQUIPAMENTOS COM A APLICACAO DO METODO DO CUSTO ANUAL UNIFORME EQUIVALENTE E DA INTERPOLAGAO LINEAR, ASSOCIADO AO DIRECIONADOR DE CUSTO TEMPO Patricia Vieira Wagner Mestranda em Administagao pela UFSC Verénica dle Miglio Moura Mestranda em Adaninistagio pela UFSC lise Maria Beuren Doutora em Contabilidacle e Controladaria pela FEAUSP Prafessora Titular do Departamento de Ciéncias Contdbels da USC A.cpropriagéo dos custos indiretos de produgao apresenta-se, no contexio econdmico atual, como uma preocupagio nna busca de um diferencial competitive, em relagdo ao custo e preco do produto. O sistema de eusteio bascada em atividaces surgi na lentativa de amenizar as dificuldades quanta a melhor alocagdo estes custos A questo que se apresente neste artigo consiste na forma de céleulo do euslo das méquinas ulilizadas na produgéo, em especial o custo dla depreciagtio ‘e manutenedo das mesmas, enquanto componente significativo dos eustos indiretos de fabricagdo cia empresa, camo uso de ferramentas matematicasifinanceiras. Por meio de win easo hipotitico evidencia-se ‘a aplicagio do método do custo anwal uniforme equivalente v da interpolagdo linear para o edleulo da depreciagdo cde maquinas e equipamentos, associado 20 direvionador de custo tempo, ‘que é preconizado no sistema ABC para fins de sua alocagéo as atividades desias aos produtos. 1 INTRODUCAO, O atual contexto econdmico brasileiro é ca- racterizado pelo elevado grau de competicao ent as empresas, pelas altas taxas de juros praticadas nas relagdes comerciais. A aberiura do mercado para novos participantes e produtos, decorrente de fatores como a globalizagéo da economia ¢ formacao de blocos econémicos, deram origem no Brasil a um outro perfil de empresas, que buscam adequar-se a esta nova realidade. Estes fatores esto diretamente associados A inovagao tecnolégica, comercial e financeira das empresas, além de romper as fronteiras econdmi- cas entre os pafses. Na esfera pitblica, 0 processo de privatizagéo provoca o interesse na reestrutu- ragio e modernizagéa dessas empresas, o que resulta em aumento de sua eficiéncia e eficacia, tornando-as mais competitivas. Desse modo 0 elevado grau de competi¢ao entre as empresas, requer que as mesmas passem por mudangas nos métodos tradicionais de gestao, procurando formas alternativas de processos de negocios e, por conseguinte, estruturarem-se ali- cercadas em novos métodas de gestao das custos. Contab. Vista & Rev. Belo Horizonte, v. i, n. 8, p. 26-48, ago. 2000Neste sentido, os gestores necessitam obter informagoes que possam contribuir para a defini- ao do curso das acées dos gestores ao longo do processo de tomada de decisées, 0 que leva a evolugao dos sistemas de informacéo, entre estes ‘o sub-sistema de custos. ‘AContabilidade de Custos tem sua origem na necessidade de mensuragdo dos gastos incorridos com a producao a partir do processo de maquiniza- cao, decarrente da Revolugio Industrial, no século KIX, Este processo trouxe varias modificagies no proceso produtivo. Estas modifica-gies tiveram grande influencia na formagao do prego das merca- dorias, pois, esta formacio, até a Revolugéo Indus- trial era obtida através do levantamento dos ele- ‘mentos mais expressivos na época da produgio, ou soja, a matéria-prima e a mao-de-obra direta. Adicionalmente este proceso resultou em um aumento consideravel do Ativo Tmobilizado das empresas, devido, basicamente, Aaquisigio de maquinas. Por conseqiiéncia, estas geram outros custos, como a depreciacéo, seguros, manuten¢ao, méo-de-obra especializada, além da prépria supe- ragéo destas novas teenologias. Com isso, a méo- de-obra direta ¢ a matéria-prima tornaram-se menos representativas em relagdo aos custos to- tais, uma vez que houve um substancial incre- mento nos custos indiretos das empresas, Shank & Govindarajan (1997, p. 295) alir- mam que a “tecnologia afeta a vantagem compe- litiva se tiver um papel significative na dete minagéo do custo relativo ou da posigéo de dife- renciagio”. Certamente o efeito sera mais signifi- cativo se a empresa optou pelo custo come prin- cipal elemento de diferenciagéo na corrida pela vantagem competitiva. Assim, para que as empresas obtenham vantagem competitiva precisam investit em tec- nologia, o que leva ao aumento da pareela de cuistos indiretos de fabricacdo na sua estrutura de custos totais. Cogan (1994, p. 14) expée que antes da era da maquinizacao, “as despesas indiretas representavam ndo mais que 10% do custo fabril, hoje esto proximas de 50% (em alguns ‘casos podem atingir 70%), enquanto que a participagao da méo-de-obra di- rela reduziu-se sensivelmente, che- gando em alguns casos (...] com néo og mais do que 5% dos custos totais de fabricacdo”. Portanto, a apropriacdo destes custos tor- nou-se uma das preocupagoes dos gestores e da Contabilidade, em especial da Contabilidade de Custos. Esta preocupagio é justificada pela utili- zagio dos custos na tomada de decisées rotineiras, além do uso em decisdes especiais como terceiri- zar ou néo uma atividade, continuar ou nao a fabricagho de um produto, entre outras. Sendo assim, pesquisadores ¢ profissionais da érea pro- curam encontrar maneiras mais adequadas que love em consideracao todos os elementos que constituem 0 produto. Outro problema surgiu, em adic3oaqueleda apropriagio correta dos custos decorrentes do incremento tecnoldgico na fabricagéo dos produ- tos. Os consumidores tornaram-se mais exigentes e com isso houve a necessidade da diversificagao ¢ flexibilidade da producao, bem como da melhor apropriacio dos custos indiretos ao produto, a fim, de garantir a posigdo competitiva da indistria, tanto em relagao ao seu prego de venda quanto & qualidade, diante da concorréncia, Neste sentido, além da apropriagdo correta dos custos indiretos, fez-se necessario encontrar um sistema que também minimizasse os custos, atingindo-se, assim, um prego mais competitive, sem perder a qualidade do produto, nem suas caracteristieas diferenciais perante o mereado, a fim de assegurar a sobrevivencia das empresas no cenario mercadol6gico que se apresenta. No que diz respeito aos sistemas de controle de custos, com maior predominancia no Brasil, tem-seo sistema decusteio por absor¢io, ocusteio direto ou varidvel eo custeio baseado em ativida- des (ABC ~ Activity Based Costing). O sistema de custeio por absorgéo tem como base a apropriagio de todos os custos de produgao (material direto, méo-de-obra direta e custos in- diretos de fabricacao), e to somente os custos de produgéo, aos produtos, sejam eles custos diretos ou indiretos. Os custos ce produgéo podem ser apropriados diretamente aos produtos, como 0 material direto e a mao-de-obre direta, ou indire- tamente, como é 0 caso dos custos indiretos de fabricagio, Em relagdo aos custos indiretos, estes so primeiramente alocados aos departamentos ou centros de custos e, s6 entao, alocados aos produtos elaborados. Contab. Vista & Rev. Belo Horizonte, v.11, n.2, p. 26-42, ago. 200028 O método de custeio direto ou varidvel de- ada dificuldade em se apropriar os custos fixos. Assim como 0 método de custeio por absor¢io, este é também considerado um método tradicio- nal de custeio, onde apenas os custos varidveis, quer diretos quer indiretos, so apropriados aos produtos. Os custos fixos, por sua vez, so consi- derados como despesas do periodo, ou seja, dire- tamente registrados para obtencéo do resultado, nao sondo, portanto, alocados aos produtos, Uma opedo que emerge recentemente, mais estruturada para apuragdo e gestao dos custos, 6 o sistema de custeio ABC, o qual permitiu, segun- do Kaplan & Cooper (1998, p. 15), "que os custos indiretos e de apoio fossem direcionados primeiro a atividades e processos ¢ depois a produtos, ser- vigos e clientes”, o que possibilita maior acurdicia na apropriaeso dos custes indiretos. Diante do exposto, a questdo que se apre- senta é como alocar de maneira mais precisa os custos indiretos de fabricagéo, em especial a de- preciacéo das maquinas e equipamentos, decor rente de substanciais investimentos em tecno- logias, utilizados na fabricagéo de produtas, tendo como base o sistema ABC. No presente artigo aborda-se os conceitos relevantes no que concere a depreciacio, 0 siste- ma ABC e os direcionadores de custos. A conti buigio do estudo esté em apresentar o uso de ferramentas mateméticas financeiras na apro- priagéo dos custos relacionados as méquinas uti- lizadas na produgéo, como suporte aos direcio- nadores de custos 2 DEPRECIACAO Ramos (1968, p. 5) afirma que “a palavra depreciacdo pode ser entendida sob duas acep- goes: no sentido econdmico, como diferenga entre valores e, no sentido contabil, como custo amorti- zaco”. Explica que o valor eeondmico difere-se do contabil por aquele lidar com valores subjetivos, enquanto 0 contabil tem como base o custo histo- rico do bem. Contudo, modernamente, procura-se aproximar 0s dois conceitos. Hendriksen & Van Breda (1999, p. 325) explicam que, “naestrutura contébil tradicional, de- preciagao refere-se ao proceso de alo- cacao do valor de entrada, geralmente ocusto original ow corrigido, de insta- lagdes e equipamenios aos vérios pe- riodos durante os quais se esperaobter 08 beneficios decorrentes de sua aqui- sicdo e seu emprego”. Devido aamplitudee complexidade com que se apresentam as questées relacionadas & depre- ciagio dos bens tangiveis que figuram no ativo das empresas, 0 presente artigo aborda especifica- mente a depreciacdo dos bens utilizades na pro- dugao, a qual 6 classificada como custo indireto de fabricagio pela Contabilidade de Custos. Deacordo com Nepomuceno (1999, p. 27), “depreciacao ¢ 0 instrumento contabil pelo qual a empresa busca repor o capital aplicado nos ativos fixos”. Dessa forma, torna-se evidente a concep- ao da depreciago como um fundo de reservas para reposicdo do ativo, & medida que este vai se depreciando. Em outra perspectiva Souza & Clemente (1995, p. 81-82) citam que, “dos fatores de produgéo consumidos no proceso de transformagao da ma- téria-prime em produto acabado, des- taca-se 0 desgaste (consumo) dos equipamentos utilizados. A parcela tedrica de desgaste dos equipamentos, na fabricagéo de um produto 6 apro- priada ao custo desse produto, sob a denominagéo de depreciagéo. Este va- lor, embora represenie um custo de producdo, néo se materializa em de- sembolso (saida de caixa)”. importante ressaltar que a deprociagio néo representa um desembolso, porém figura na Demonstracéo do Resultado do Exercicio como uma despesa operacional ou como custo do produ- to, neste caso, no momento da produgao integra o produto em elaboragao, acompanhando-o inclusi- ve na estocagem, e, quando este bem é vendido, 0 respectivo valor é registrado na conta Custo do Produto Vendido, portanto dedutivel para o cil culo do imposto de renda, Neste artigo também considerou-se 0 custo de oportunidade da depreciagio, uma vez que se estdi abordando este elemento de custo sob a ética da tomada de decisdes. Martins (2000, p. 250) define custo de oportunidade como a quantia que “a empresa sacrificou em termos de remuneragio Contab. Vista & Rev. Belo Horizonte, v.11, n.2,p. 26-42, ago. 2000eo por ter aplicado seus recursos numa alternativa ao invés de em outra”. Leva-se em consideracdo, aqui, a opgio de permanecer com o equipamento ag invés de vendé-lo ou comprar um novo. Para Hendriksen & Van Breda (1999, p. 825), “a dificuldade mais séria com a depreciagao esté ligada ao fato de que nenhum método de alocagio ¢ completamente defensivel”, particu- larmente pela necessidade do uso de estimativas quando de sua alocacao. Ramos (1968) considera que os problemas baisicos relacionados ao caleulo da depreciagio residem no prazo em que o hem devera ser depre- ciado, em como sera a distribuigdo das parcelas de depreciag&o no tempo e qual sera o valor tomado: como base para a depreciagao. No que diz respeito ao prazo de depreciacao do bom, a legislagio societsiria brasileira limita-o 20 perfodo de vida titil econémica do bem. Contu- do, é mais comum, mesmo na perspectiva da ges- to de custos, seguir-se a legislagao fiscal, na figura do Regulamento do Imposto de Renda (RIR). A'TAB. 1 apresenta alguns exemplos de taxas de depreciagao estabelecidas pela legislacao fiscal brasileira, Tabela 1 TAXAS DE DEPRECIAGAO ESTABELECIDAS PELO RIR Taxa anual _ Oo Edliicios 4 Maquinas e equipamentos 10 Insalagies 10 Mons e utenstios 10 Vefculos 20 Sistema de processamento «x 5 ‘de dados FONTE: BRASIL, [19-1 Diante do exposto, permanece a indagacao frente a como deve ser estabelecida a vida itil de um bem. A répida e crescente evolugao teenolé ca que existe atualmente, onde alguns equipa- mentos chegam a sua obsolescéncia em dois anos ou menos, bem como elementos que apés 0 prazo de depreciacao, estabelecido pelo Regulamento do Imposto de Renda, continuam fazendo parte do ative da empresa, s4o exemplos da dificuldade 29 existente na estimativa da vida dtil econdmica de ‘um bem. O método comumente utilizado para dist1 buiras pareelas de depreciagao é 0 Método Linear, que consiste em dividir o valor a ser depreciado pelo tempo de vida util do bem. Contudo, ha outros métodos disponiveis na literatura, como o a Soma dos Digitos dos Anos, 0 de Unidades Produzidas e o de Horas de Trabalho conforme Ildicibus et al. (1994, p. 301-302). Para Nepomuceno (1999, p. 27), 0 método year néo 6 o mais indicado na maioria dos casos devido as turbuléneias dos processos tecnolégicos, citjos reflexos tém sido desastrosos na reposi¢ao dos ativos fixos, em funcdo de sta rapida obsoles- céncia. ‘Em se tratando do valor a ser tomado para o caleulo da depreciacéo, este sera o custo histéri- co corrigido do bem, obedecendo assim o prineipio contabil do Registro pelo Valor Original, onde, de acordo com a Resolugio do Conselho Federal de Contabilidade n* 750/1993, “oscomponentes doppatriménio devem ser registrados pelos valores originais das transagdes com 0 mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pais”. (Conselho, 1994) No que diz respeito ao valor de reposigdo, a dificuldade esta em obter o valor atual de todas as maquinas ¢ equipamentos no mercado, visto que pode, até mesmo, ocorrer da maquina ou equipa- mento em questao nao ser mais encontrado no mercado. Ramus (1968, p. 29) elenca cinco fatores que devem ser considerados quando do estabeleci- mento de uma politica de depreciagao ideal para a gestio empresarial: a) a necessidade de converséo do capital investido; b) anecessidade de apuragio do hucro real; ©) anecessidade de minimizacdo dadiferen- a entre o valor contabil e o valor de mereado; d) a necessidade de minimizagao do risco dos investimentos em ativos fixos; e) anecessidade de dados paraa tomada de decisées sobre a fixagdo de pregos; Contab, Visia & Rev. Belo Horizonte, v.11, n.2, p. 26-42, ago. 200090. 1) anccessidade de minimizagao do impos- to de renda a pagar. fator relevante ao enfoque do presente artigo, sem desconsiderar os demais, est no pro- cesso de tomada de decisdes dos gestores, visto que este nao envolve somente a fixacio de prego de venda, mas também 0 método de producao a ser escolhido, bem como a escolha do bem ou servigo a ser produzido. Uma vez que a depreciagao corresponde aa uso das méquinas e equipamentos, os quais, den- tro do enfoque do sistema ABC, encontram-se vineulados as atividades, a apropriagao daquela a0 produto pelo sistema ABC torna-se relevante, visto que este apropria os custos indiretos &s atividades e depois aos produtos 3 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC - ACTIVITY BASED COSTING) Nakagawa (1995, p. 41) menciona que, “se- gundo alguns autores, o ABC jé era conhecido e usado por contadores em 1800 e inicio de 1900” Enquanto Johnson citado por Catelli & Guerreiro (1994, p. 326) menciona que o sistema ABC se originou efetivamente em trabalhos desenvolvi- dos na General Bletric, nos primeiros anos da década de 60, nos Estados Unidos da América, Esse sistema foi posteriormente codificado pelo professor Robin Cooper, da Harvard Business ‘School, na década de 70. A partir dos anos 80, 0 sistema ABC comecou a ser mais amplamente desenvolvido por intermédio de empresas de con- sultoria, tais como Bain & Co. e a Boston Consul- ting Group, e mediante implementagio em em- presas, tais como, a Schrader Bellows, John Dee- re, Union Pacific, Caterpillar e Hewlett-Packard Anderson (1995, p. 1-2) ressalta que “o custeio baseado em atividades (ABC) surgiu na década de 1980 para chamar atengéo para as incongruén- cias entre 0 sistema de custeio dos produtos e os métodos avancados de fabricagao”. Leone (1997, p. 252) esclarece que “néio hd consenso quanto ao surgi- mento do critério, Duas so as verten- tes: uma delas afirma categoricamen- fe que é um critério totalmente novo e outra enfatiza que o critério é antigo e semelhante a outros que vém sendo adotados". Portanto, torna-se inadequado afirmar uma data ou fato que tenha dado inicio ao Sistema ABC. Porém, deve-se levar em consideracio as alteragies expressivas entre os anos 70 e 80, que estimularam a divulgagio de novos sistemas de custeio. Entre essas alteragies, deve-se citar 0 rapido crescimento da competicio global e a cres- cente insatisfagao dos especialistas com relagio 0s sistemas ja existentes. No que concerne a conceituagio do sistema ABC, Ching (1995, p. 41) afirma que o “ABC 6 um método de rastrear os cus- tos de um negécio ox departamento para as atividades realizadas e de ve- rificar como estas atividades estén re- lacionadas para a geragdo cle receitas € consumo dos recursos.” Allcinson et al. (1995, p. 23) mencionam que o “custeio baseado em atividades é um procedimento que mensura.o custo dos objetos, como produtos, servigos e clientes. O custei baseadoem ativida- des primeiro designa o custo dos re- cursos para as atividades realizadas pela organizagao. Entdo, os custos das atividades sao designados aos produ- tos, servicos ¢ clientes, os quais benefi- ciam-se destes, ow esto gerando a de- manda da atividade”. Nakagawa (1995, p. 40) esclarece que “o ABC é algo muito simples. Trata-se de uma metodologia desenvolvide pa- ra facilitar a anélise estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam 0 consumo de re- cursos de uma empresa.” Kaplan & Cooper (1998, p. 15) enfatizam o aspecto de que os sistemas de custeio baseadas no ABC “proporcionam aos gerentes um quadro mais nitido dos aspectos econémicos envolvidos em suas operacées”. Nota-se que adefinicaa do sistema ABC est alicergada no rastreamento dos custos pelas ati- vidades e processos desenvolvidos pela empress, GContab. Vista & Reo, Belo Horizonte, «11, n. 3, p, 30-42, ago. 2000onde existe o consumo de recursos, a fim de obter uma visdo abrangente de sua situagio econdmico- financeira. No Brasil, o precursor deste sistema fai o professor Masayuki Nakagawa. Ble cita que, em 1989, no Departamento de Conta- bilidade e Atudria da Faculdade de Heonomia, Administragdo e Contabi- lidade da USP, esta matériaé leciona- da, tanto no nivel de graduagdo como de pés-graduagéo. No mesmo ano, eriou-seo CMS LAB para, como mem: bro educacional do CAM-I (Consor- tium for Advanced Manufacturing — International) de Arlington, Texas (BUA), abrir as portas da USP - Uni- versidade de Séo Paulo as empresas ¢ outras institwigdes de ensino e pesqui- sa para, através de convénios, estabe- lecer programas de treinamento e de- senvolvimento de executivos e instru- tores nesta matéria”. (Nakagawa, 1995, p. 41) Desde entéo diversas empresas brasileiras passaram a aplicar 0 ABC. Contudo, este sistema encontra-se, ainda, em fase de evolucio e adapta- go a diversos setores da economia, no Brasil. Alem disso, diversos pesquisadores da area bus- cam o aperfeigoamento desta técnica, com vistas a gestao estratégica dos custos, nao apenas na produgdo, mas em toda a cadeia de valor. 4 OBJETIVOS E ABRANGENCIA DO ABC ‘Nakagawa (1995, p. 30) cita que o ABC tem “como objetivo facilitar a mudanga de atitudes dos gestores de uma empresa, a fim de que estes, paralelamente a otimizagéo de lucros para os investi- dores, busquem também a otimizagdio do valor dos produtos para os clientes (internos e externos)”. Garrison & Noreen (1994, p. 206) referem- se ao ABC enquanto um método que “foi desen- volvide em resposta a necessidade dos gerentes que requerem custos de produgdo mais precisos.” No que concerne a abrangéncia do ABC, Leone (1997, p. 265) afirma que traré maiores beneficios em situagbes onde: a a) 0 montante das despesas e dos custos indiretos passa a ser mais relevante que os diretos; b) 08 investimentos em equipamentos no imobilizado sao altos, gerando mudangas no processo produtivo; ©) quando a producdo ¢ diversificada; d) as operagdes envolvidas no processo po- dem ser facilmente identificadas, favore- cendo a implantagdo de téenicas; ¢) quando as empresas possuem um siste- ma informatizado que controla o proces- so produtivo e 0 consumo de insumos. Neste sentido, o sistema ABC aplica-se co- mo uma ferramenta da contabilidade gerencial, ou seja, 6 utilizado na apropriagio dos custos indiretos de forma mais precisa, a fim de gerar informagées de custos titeis ao proceso de toma- da de decisées dos gestores. A estrutura do sistema ABC corresponde, primeiramente, & acumulagéo de custos por ativi- dade, onde sao agregados os recursos consumidos pelas atividades, os quais sao, posteriormente, distribuidos aos produtos, segundo 0 consumo. Esses recursos muitas vezes independem de volu- me, de lotes ou volumes de lotes. Denota-se que é fundamental definir ativi- dade para entender a l6gica do ABC. Para Brim- son (1996, p. 27), “uma atividade descreve o que wna empresa faz — a forma como o tempo é gasto ¢ 0s produtos do processo. A principal fungdo de uma atividade é converter recursos (material, mao-de- obra e tecnologia) em. produtosiservi- fos" Martins (2000, p. 100) define atividade como “uma combinagdo de recursos huma- nos, materiais, tecnolégicos e finan- ceiros para se produzirem bens ou ser vigos. B composta por um conjunto de tarefas necessdrias ao seu desempe- nho, As atividades so necessérias pa- raa concretizacdo de um processo, que éumacadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas”. Contab. Vista & Rew. Belo Horizonte, v.11, n.2, p. 26-42, ago. 20002 Para a identificagio das atividades e apro- priagéo dos custos indiretos aos produtos faz-se necessdrio conhecer os direcionadores de custos, uma Yez que estes iréo permear 0 processo de alocagao dos custos indiretos aos produtos de acordo com as atividades incorridas para sua pro- dugéo. 5 DIRECIONADORES DE CUSTOS ‘Martins (2000, p. 103-104) menciona que o “direcionador de custos € 0 fator que determina aocorréncia de umaativida- de, Comoas atividades exigem recursos ara serem realizadas, deduz-se que 0 direcionador é a verdadeira causa dos custos. Portanto, 0 direcionador de cus- tos deve refletir a causa bésica da alivi- dade, consequentemente, daexisténcia de seus custos”. Horngren et al. (2000, p. 44) definem “direcionador de custo como qualquer fator que afeta o custo - ou seja, uma ‘mudaneano direcionador de custo re- sultardé numa alteragdo no custo total de um determinado objeto de custo”. Para Albright & Reeve (1992, p. 21), “os direcionadores de custo nao séo 0 método de alocagao dos custos aos pro- dutos (chamado de direcionadores de atividades), mas ao invés disso, sao as caracteristicas do produto e do dese- nho do processo que influenciam o custo”. Neste contexto, os direcionadores de custos siio conceituados como fatores determinantes do custo, decorrentes da atividade desenvolvida, ca- racterizando, assim, 0 produto, Os direcionadores sio clasificados em dois tipos, conforme Martins (2000, p. 104), em dire- cionador de recursos, que “identifica a maneiracomo asativida- des consomem recursos ¢ serve para custear as atividades, ow seja, de- monstra a relagéo entre os recursos gastos eas atividades”; e em direcionador de atividades, que “identifica a maneira como os produ~ tos consomem atividades e serve para custear produtos (ow outros custea- mentos), ow seja, indica a relacdo en- tre as atividades e produtos” Enfatiza, ainda, que a quantidade de dire- cionadores a ser utilizada esta diretamente ligada ao grau de preciso desejado ea relagio custo-be- neficio da informacao. Cooper citado por Cogan (1994, p. L0L)alir: ma que trés fatores devem ser levados em consi- deragéo na escolha de um direcionador de custos: a) a facilidade de obtencao de dados neces- srios para o direcionador escolhido (cus- to de medigéo); b) a correlagéo entre o consumo da ativida- dee o consumo real (grau de correlagéo); ©) ainfluéncia que um determinado direcio- nador tera no comportamento das pes- ‘soas (efeito comportamental). Como exemplo de direcionadares de recur- sos tipicos, Boisvert (1999, p. 64) cita o tempo de trabalho em horas em relacio a mao-de-obra, a quantidade utilizada em quilos ou litros em rela- cdo a matéria-prima, a Area ou volume utilizado em metros quadrados ou em metros etibicos em relagdo ao espaco, e o tempo utilizado em horas no caso das méquinas e equipamentos, 6 CALCULO DO CUSTO DO USO DE MAQUINAS NA PRODUCAO. Apresenta-se, neste tépico, um exemplo de cileulo da depreciacdo de oito méquinas utiliza- das no processo de confecgio dos produtos da Indistria ALFA. A depreciagdo anual, individual e total do imobilizado é visualizada na TAB. 2. A vida titil das maquinas para aempresaem anélise foi estimada com base na vida Util econd- mica. Esta empresa caracteriza-se por apresentar um processo produtivo linear, sem periodos sazo- nais, 0 que levou a escolha do méiodo linear, no céleulo da depreciacdo, apesar de nao ser conside- rado 0 mais apropriado pela literatura pesquisa da, além de tratar-se do método mais comumente utilizado. Contab, Visia & Rev. Belo Horizonte, u. 11, n. 8, p. 2649, ago. 200033 Tabela 2 CUSTO COM DEPRECIACAG, DAS MAQUINAS DO IMOBILIZADO_ Valor Toul Vilaatt™—-Depredyeto gs lh, em RS. em anos, em % Cah Enis gana 700000 7 7 00,00 gia 2 2400 5 » ‘000 igi 3 3.00100 5 » 600,00 Miia 3.00000 ‘0 30000 Miia 1 on00 5 » 000 Mii 6 2.00100 1” 20000 Mga 7 20000 » 400,00 guia 8 1.00 » 32000 Tex Zane0 No caso, além do custo da depreciago, a manutengdo das méquinas é outro elemento que integra o custo do uso das maquinasna fabricagao dos produtos na Indastria ALFA. Para a manu- tengo do imobilizado considera-se o valor médio de R$ 150,00 (cento ¢ cingiienta reais) por més. Ressalte-se que o valor da manuteneo, por méquina, ndo 6 preciso nem aproximadamente conhecido, sendo informado apenas o valor men- sal total. Assim, a tftulo de exemplo, considera-se, aqui, que 0 rastreamento ndo pode ser feito em funcao do desgaste (depreciagao). Diante desta situacdo, optou-se por fazer um rastreamento em funedo do custo hist6rico de cada maquina regis- trada no ativo imobilizado da empresa. A TAB. 3 presenta o rastreamento mensal, por m4quina, roferente aos custos de manutengéo. Para fins de rastreamento efetuou-se uma rogra de proporcionalidade. Por exemple, para a méquina 1 fez-se o seguinte céleulo: Rs19.600,00 - 100% R$4.00000 - XK x = 204% ‘Onde: Valor total das 8 méquinas = RS 19.600,00 Valor da maquina 1= RS 4,000,00 6 da custo total auribuivel | mSquina 1 = 20,41% Tabela3 RASTREAMENTO DOS CUSTOS MENSAIS DA MANUTENCAO DAS MAQUINAS. mono em relagio ao custo total__a manutengao/més_ 9.600,00, Contab. Vista & Rev, Belo Horizonte, v.11, n.2, p. 26-42, ago. 2000er Desse modo, para determinar 0 valor men- sal da manutengdo em unidades monetérias, foi utilizado 0 mesmo procedimento: 100% = RS 150,00 204% XH x = RS3061 De posse destas informagées passa-se, ago- ra, & apuragdo do custo mensal referente ao uso das méquinas, através do auxilio de uma ferra- mentadenominada método do ensto anual unifor- me equivalente. De acordo com Fleischer (1973, p. 24), “0 método do custo anual transforma todos 65 fluxos de caixa em uma série uniforme equiva- lente”. Casarotto Filho & Kopittke (1994, p. 107) afirmam que “este método consiste em achar a série uniforme anual (A) equivalente ao flu- x0 de caixa dos investimentos é Taxa Minima de Atratividade (TMA)”. Denota-se que o método do custo anual equivalente consiste em uma técnica de compara- cao de custos de investimentos alternatives, con- tudo usar-se-4 esta técnica parao célculo do custo do uso das m4quinas, considerando a recuperagiio do capital investida, a depreciagdo ea manuten- cdo das maquinas, bem como o custo de opartuni- dade da depreciagao Segundo Souza & Clemente (1995, p. 26), “a taxa minima de atratividade: é a taxa de desvalorizacéo imposta a qualquer ganko futuro por néo estar disponivel imediatamente (...) deve representar 0 custo de oportunidade do capital para a empresa” Para Casarotto Filho & Kopittke (1994, p. 108), a taxa minima de atratividade (TMA) cor- responde & atratividade minima de um investi- mento considerando-se “o fato de estar perdendo a oportunidade de auferir retornos pela aplicagao do mesmo capital em outros projets”. Para que seja considerada atrativa, a nova proposta deve Anca M “oR sin Contab. Vista & Rev. Belo Horizonte, 0. 1, n.2,p.2 render, no minimo, a taxa de juros equivalente & rentabilidade das aplicacées correntes e de pouco risco. Em outras palavras, a TMA é a taxa alter- nativa com base na qual a empresa tem a oportu- nidade de aplicar seus recursos financeiros. Neste exemplo, considera-se a apgio da em- presa permanecer com as maquinas atuais ao invés de investir a mesma quantia de capital veferente a estas maquinas, no mereado financei- ro. Portanto, utiliza-se a TMA como indice para a calculo do custo uniforme equivalente mensal, onde o valor da depreciagao anual e o capital investido em mdquinas seréo equiparados, com base na TMA, a valores uniformes mensais. Souza & Clemente (1995, p. 27) afirmam que, “pequenas empresas, com pequeno porte de capital, néo conseguem tor- nar efetivo wm largo horizonte de pla- nejamento; dependem mais estreita- mente do mercado financeiro e, por- tanto, tém taxa minima de retorno es- tabelecida preponderantemente por fatores externos, entre os quais se des- taca a conjuntura do mercado finan- ceiro”. ‘Tendo em vista o contexto econémico brasi- leiro, é comum adotar-se como taxa minima de atratividade a rentabilidade da caderneta de pou- panga, Atualmente, os rendimentos da poupanca variam entre 0,6% e 1,0% ao més, para fins de simplificagio de cdleulo adota-se aqui a taxa de 1,0% ao més Isto posto, passa-se A elaboragio do fluxo de caixa de cada tipo de méquina, a fim de se deter- minar seu custo anual equivalente. Com o intuito de aplicar no artigo tal técnica, utilizar-se-é aqui © custo equivalente mensal de cada maquina, tendo em vista que para a Contabilidade de Cus- tos apurar o custo do produto considerara somen- te um perfodo, na maioria das vezes, inferior ou igual a um ano. O custo mensal equivalente de cada méqui- na é determinado a partir da seguinte formula: -stsn)eofAsise) a 2, ayo. 2000Onde: Amenat= custo uniforme equivalente mensal; M= custo mensal de manutengio da maquina; sto anual de depreciagio da maquina, 9 rresponde ao fator aeitat {= taxa de juros, neste caso ¢ igual a TMA; n= ndmera de periades; C= capital invesido; ig sit aeir1 JR = aliquota do imposto de eenda (%) coresponde ao fator A expresso olf sir] resultaré no valor da depreciagio mensal, visto que 0 apurado até o ‘momento foi o valor anual da depreciacao de cada maquina. A formula c[4;i:n) calcula 0 custo de recuperacao do capital investido em cada maqui- na, Ambas as expresses representam custos da empresa, Poraua er, sexpression fi n)«in repre- senta um ganho, com base na depreciagéo dedu- zida no calculo do imposto de ronda. Esta expres- sfio representa uma economia, por este motivo é subtraida do restante. Para fins deste exemplo adotar-se-4 uma taxa de imposto de renda de 15% ao ano. Para a determinacao do custo uniforme equivalente mensal trabalhar-se-4 com 0 valor registrado no imobilizado da empresae com a vida itil econdmica, de cada méquina, bem como com o valor de sua depreciagdo anual, ambos ja de- monstrados na TAB. 2, ¢ com o valor correspon- dente & manutengio de cada més, cujo rastrea- mento demonstrou-se na ‘TAB. 3. O diagrama do fluxo de caixa desses valores, para a maquina 1, ¢ representado na FIG. 1. 35 Assim, utilizar-se-d a férmula parao caleulo do custo uniforme equivalente mensal substituin- do os valores correspondentes a maquina 1 Amensa ast «00 [nos sina (4; noe A 00.0 5 105% 2) 1B Anouna(= 30,61 + 91,54 + 7,89-4,73= RS 114,81 Para a determinagao do custo uniforme ‘equivalente mensal da maquina 2 apresenta-se diagrama da FIG. 2. ‘Segue-se o mesmo procedimento para o e4l- culo do custo uniforme equivalente mensal da maquina 2, substituindo-se os valores correspon- dentes na formula Aco 8088300 [ 4; 1013] + ‘ saanof somo (A x 4s0.00ffi 13) 16% Anensai® 18,36 + 37,85 + 53,39- 5,68 R$ 103,92 No quediz respeitoa maquina 3, o diagrama, do fluxo de caixa para a determinacao do custo uniforme equivalente mensal 6 representado na FIG. 3, Substituindo-se os valores relacionados a méquina 8, chega-se ao seguinte custo uniforme equivalente mensal: aed — 7-745 of ie Papeete es teed aes + Y ae asso yy yyy vy vv YY Ess R$ 4.000,00 FIGURA 1 ~ Diagrama de fluxo de caixa da maquina 1 Contab. Vista & Rev, Belo Horizonte, v.11, n. 2, p. 26-4, ago. 2000RS 480,00 kkk 5-4 or | 12 | 24 | 36 | 48 | someses v md Rs 18,36 vwivovwviy RS 480,00 RS 2.400,00 FIGURA 2 ~ Diagrama de fluxo de caixa da maquina 2 RS 600,00 kkk 4 on RS 600,00 RS 3,000.00 FIGURA 3 — Diagrama de fluxo de caixa da maquina 3. Ancasal= 22,08 + sonal 41,08; x); Anenna?= 22,96 * 300,00 [re 10%; 4) A A 3.000,00 [ $ 1.0% 60}. 3.000,00 e 5 1,0%; 229 A ‘A «600,00 (4 ; 1,07; 12] «16% 300,004; 1,07; 12} 16% Avent 22,96 * 47,80 * 66,73~ 7,10 R$ 129,89 Annet 22,96 + 29,65 + 48,04~ 3,55 RS 86,10 Para o céleulo do custo uniforme equivalen- No que diz respeito a maquina 5, 0 céleulo te mensal da maquina 4 apresenta-se o diagrama do custo uniforme equivalente mensal é apresen- da FIG. 4, tado no diagrama da FIG. 5. Alocando-se os valores relacionadas a mé- Quanto aos valores encontrados para a mé- quina 4 na f6rmula, alcanga-se o resultado a se- quina 5, 0 célculo do valor do custo uniforme guir: equivalente mensal é demonstrado a seguir: R$ 300,00 ot | 12 | 24] 36 | 48 | 60 | 72 | 24 | 96 | 108 | 120meses > ¥ ¥ ns.2296 ¥ RS 300,00 RS 3,000,00 FIGURA 4 — Diagrama de fluxo de caixa da maquina 4. Contad. Vista & Rev. Belo Hortzonte, 0.11, n. 3, p 26-1, ago. 2000a ar ‘ i235 feed FIGURA 5 — Diagrama de fluxo de caixa da maquina 5: Annsat 12,25 + 320,00 (4 ; 1,06; 12] + Para caleular o custo uniforme equivalente ui mensal, foram substituidos os valores na formula in conforme demonstrado a seguir: 1,600,005 ; 1,05; 60] - A Anon 4.0 + 40000 fs. 12] A s000(§ 10%; 4) 15% eau (: MP , Ano 12,25 + 2523 + 35,59-9,79= RS 69,28 400,00 [ 10%, 2] 15% Para a maquina 6, o digrama da FIG. 6 re- presenta os valores a serem considerados no eél- culo do seu custo uniforme equivalente mensal Amensat= 15,31 + 81,54 +44,49- 78> RS 86,61 Por fim, os valores referentes a maquina 8 Na seqiiéncia , aplicou-se a formula para 0 estdo representados na FIG. 8 céleulo do custo uniforme equivalente mensal da méquina 6 Para o edleulo do custo uniforme equivalen- te mensal, os valores referentes a maquina 8 sio een ( es 3] ' substituidos na formula, conforme a seguir: A Anceot™ 12:24 +820,00{4 5 1.0%; 12] + sot: 20) F ” wonon(s 0m ose Leno [ps 03)- Armensai= 15,31 + 15,77 + 28,69- 2,37 = R$ 62,14 sz000( 1,0% 2). 15% Por sua vez, 0 diagrama dos valoresreferen- tesa mdquina 7 é representado na FIG. 7. Ansnoui= 12,24 + 25,28 + 35,99- 8,78 = R$ 69,28 rs 200.00 é a s—* or [2 [a [of of ofr fof f 100 reomeses ¥ Van as is31 yy yy vy ey 500.00 is 2.00000 FIGURA 6 — Diagrama de fluxo dle caixa da maquina 6, Contab, Visit: & Rev. Belo Horizonte, v.11, n.2, p. 26-49, ago. 200038 8 400.90 kha ot fiz fon f a6 f a0? comeses ¥ Yass t 91 : e400 00 5.200000 FIGURA 7 ~ Diagrama de fluxo de caixa da méquina 7 Y RS 320,00 R$ 1.600,00 as 320,90 47 ot fie fia Poe fas f comeses : ¥ t Hf estea FIGURA 8 ~ Diagrama de fluxo de caixa da maquina 8. Apés obtido o custo uniforme equivalente mensal de cada maquina, deseja-se, como préximo passo, determinar a contribuigéo de cada maqui- na para a formagao do custo dos produtos da Inddstria ALFA. 7 AAPLICACAO DO DIRECIONADOR DECUSTO APOS, O CALCULO DO CUSTO DO USO DAS MAQUINAS NA PRODUCAO, Conforme visto anteriormente, o direciona- dor de custo normalmente utilizado no caso de méquinas e equipamentos ¢ 0 tempo. Portanto, neste exemplo, 0 custo equivalente mensal sera rastreado em funcdo do tempo de utilizagao de cada maquina, caracterizando-se como custo in- direto; além disso, as méquinas representam as atividades relevantes neste processo. Com base nestas duas observacoes, acredi- ta-se que 0 Custeio Baseado em Atividades pode ser aqui utilizado. Sendo assim, as atividades serao representadas pelas maquinas e os direcio- nadores pelo tempo de utilizaedo de cada maquina envolvida no proceso de confeceao dos procutos da Indiistria ALFA. EH necessario também saber o tempo de uti- lizagéo de cada maquina para a producio de 1 (uma) unidade de eada produto da Industria ALFA, uma vez que é por meio dele que o custo indireto ¢ alocado as atividades. As informagses conhecidas sobre o tempo de utilizagio de cada maquina, no caso hipotético, so as seguintes: a) sio utilizados 75% do tempo total da médquina 5 para a produgao de uma uni- dade do produto émega; b) sto utilizados 25% do tempo total da mdquina 1 para a produgdo de uma uni- dade do produto dmega; c) quanto As demais méquinas néo se tem uma informagao precisa, mas sabe-se que os tempos de utilizagao na fabricacao do produto dmega estao na seguinte ordem: + améquina 2 ¢.améquina 7 utilizamo ‘mesmo tempo para a fabrieagdo de uma unidade do produto émega, porém este tempo é menor do que o da maquina 5; + a méquina 3 utiliza um tempo menor que 0 das méquinas 2 ¢ 7; * amdquina 4 e a mdquina 6 utilizam o mesmo tempo para a fabricagio de umaunidade do produto dmega, porém este tempo 6 menor do que a da maqui- na 3; + a maquina 8 utiliza um tempo menor que o das maquinas 4 6 e superior ao da maquina 1; 4d) sabe-se que o tempo de utilizagio das mé- quinas ocorre em intervalos linearmente Contab. Vista & Rev. Belo Horizonte, 0. 11, n. 2, p. 26-42, ago. 2000proporcionais, sendo que as maquinas 2 7 trabalham em conjunto, ocarrendo 0 mesmo com as maquinas 4 ¢ 6. Uma vez. que nZo hé informagdes precisas, faz-se necesséria a aplicagio de outra ferramenta matemitica/financeira, a interpolagao linear Segundo D'Auria (1962, p. 57), “ocdleulo das interpolagdes por partes proporeionais consiste em determinar umaquantidade desconhecida que de- veré guardar proporcionalidacle com duas outras quantidades, entre as quais é intercalada, em funcao de ou- fros elementos com as quais essas quantidades tém relagéo”. Ressalta, ainda, que os resultados sio dados apro- ximadas e nao rigorosamente exatos. Cavalheiro (1977, p. 59) comenta que “pr fere-se, na pratica, aplicar, para a interpolacao linear, 0 método das partes proporcionais”, ou seja, os elementos envolvides deve apresentar proporeionalidade entre si. Vieira Sobrinho (1995, p. 375) explica que o nimero fornecido pelo método da interpolacao linear é sempre um niimero aproximado, onde “omenor ou maior grau dessa aproxi- magéo é uma funcéo da amplitude da diferenga entre os dois niimeros préxi- mos, tomados como referéncia: quanto menor essa amplitude, maior a apro- ximagdo”. Diante destas informacées, julgou-se que uma interpolaedo linear seria o mais adequado para representar os percentuais de tempo de uti- lizagdo das maquinas, respeitando a hierarquiza- % 18 39 cdo informada. Para facilitar 0 entendimento, montou-se o grafico representado na FIG. 9. A fim de conhecer todos os percentuais, aplica-se, entao, a interpolagao linear, onde os valores maximo e minimo conhecidos sao, respec- tivamente, 0 uso de 75% da maquina 5 e de 25% da mequina 1, além disso, tem-se 0 conhecimento de que os intervalos de tempo entre as maquinas sAo proporcionais, bem como de que existem cinea destes intervalos. Sendo assim: x V interval 10% x 5 Onde 0 “X” corresponde ao intervalo per- centual de tempo de utilizagio das maquinas. Portanto, o tempo de utilizagao das maquinas fica distribufdo entre cinco intervalos com variagao de 10% entre um e outro. Esta distribuicdo esta representada na FIG. 10. De posse destas informagées, pode-se caleu- lar 0 custo equivalente mensal de cada méquina por atividade. Apresenta-se na TAB. 4 0 custo uniforme equivalente mensal das méquinas, ou seja, das atividades, para todos os produtos da Industria ALFA. A partir do custo uniforme equivalente mensal das maquinas, pode-se caloular agora 0 custo mensal da atividade de confeccao do produ- to dmega. A ‘TAB. 5 evidencia a apropriagao da- quele custo as atividades segundo os direciona- doves de eustos. Sabendo-se que a produgao mensal de pro- dutos émega éde duas mil unidades, aproximada- mente, pode-se, entao, determinar 0 custo da ati- vidade por unidade produzida, evidenciado na TAB. 6. — eee 28 1 84-63 2-78 Méquinas FIGURA 9 ~ Hierarquizagio do uso das méquinas Contab, Vista & Reo. Belo Horizonte, v.11, n.2, p. 26-42, ago. 20001 84-632-75 Maquinas FIGURA 10 ~ Percentuais de tempo de utilizagao clas maquinas, Tabela 4 Tabela 6 CUSTO UNIFORME EQUIVALENTE MENSAL CUSTO DA ATIVIDADE POR UNIDADE DAS MAQUINAS DA INDUSTRIA ALFA PRODUZIDA DO PRODUTO OMEGA Atividades ‘Arenal em RS Atividades por siidade Unidades ae ‘Maquina 1 114,81 i em RE z my RS. Maquina 2 103,52 Maquina? 28,70 2.000 0144 Msquina 3 123,09 Miguina 2 67,55 2.000 00338 Maquina 4 6,10 Miquina3 71,44 2.000 0.0357 Maquina 5 69,28 Miquinas 36,75 2.000 0,198 Maquina 6 624 Miquinas 51,96 2.000 0,0260 ‘Miquina 7 86,61 Méquina6 27,96 2.009 60140 quina 8 69,28, Miquina? 56,30 2.000 0.0282 . Total 722,03 Miquina 8 24,95 2.000 ont __ Total 366,91 _ 0.1836, Tabela 5 a La APROPRIACAO DO CUSTO UNIFORME Apés efetuados os céllculos, tem-se os custos EQUIVALENTE MENSAL AS ATIVIDADES das atividades das maquinas da Industria ALFA, Sora = na produgio de cada unidade do produto émega, Atividades tempo de dade informagio esta de suma relevancia para que os wtizagioem% Penns gestores direcionem o curso de suas agées no ‘Maquina 7 25 28,70 decorrer do proceso de tomada de decisdes, em Maquina 2 65 67,55 relagao ao produto émega. équina 3 35 nae . Maquina 4 45 38,75 8 CONSIDERACOES FINAIS a 2 ce No presente artigo, dentre os eustos indire- é tos de fabricagéo, contemplou-se a relevancia dos Maquina 7 65 56,30 eustos relacionados & maquinas e equipamentos siquina & 35 2425 ___utilizados na produgao, em especial a depreciagao “oval 365, das méquinas, devido ao gradativo incremento Contab. Vista & Rev. Belo Horizonte, v.11, n. 2, p 2642, ago. 2000deste elemento nos custos totais das empresas. Nao obstante, as dificuldades de apurar 6 valor que deve ser apropriado a cada atividade desen- volvida com os mesmos e sua relagio com os objetos de custeio. Assim, abordou-se 0 aspecto financeira do célculo dos custos indiretos de fabricacdo, com énfase na depreciacdoe manutengio de maquinas e equipamentos, tendo como base de custeio o sistema ABC. O exemplo apresentado utiliza duas ferra- mentas matemiticas financeiras - 0 custo anual uniforme equivalente e a interpolagéo linear ~ parao célculo referente ao uso das maquinas, bem ‘como o custo de oportunidade desse investimento, O custeio baseado em atividades apresenta- se como um método de custeio que propicia maior preciso na alocagao dos custos indiretos de fabri- cago 20 produto, utilizando para tal os direciona- dores de custos. Esta maior acurdcia na info! macéo de custos resulta em mais seguranga aos gestores quando da tomada de decisées. Uma das contribuicdes do sistema ABC & Contabilidade de Custos reside na precaugéia A ma. utilizacdo dos recursos ¢ na acumulagio dos cus- tos por atividade. A diferenca entre o sistema tradicional de custeio eo sistema ABC est, entre outros fatores, em que este tiltima inseriu cancei- tos como o de segmentar as maquinas e equipa- mentos por atividade, o de medir os recursos consumidos por aqueles ¢ a posterior alocacéo ao produto. A Contabilidade de Custos tradicionalmen- te utiliza, para apuracdo da depreciagio, ométodo linear ¢ 0 rateio aos produtos ocorre com base no volume produzido. O método apresentado neste 10 diferencia-se por associar o custo de opor- tunidade, o custo de recuperacio do capital inves- tido eo custo de manutengao das maquinas e equ pamentos, para a edleulo do custo uniforme equi- valente mensal das maquinas para, em seguida, apropriar este custo ao produto com base na ati- vidade, por meio do direcionador de custo tempo. A taxa minima de atratividade utilizada no cdleulo do custo uniforme equivalente mensal corresponde ao retorno minimo desejado pelos gestores em relacdo ao capital investido em ma- quinas e equipamentos, quando comparado a op- Ao de investir este mesmo capital no mercado nanceiro, Dessa forma, a'TMA utilizada foi equi- a parada ao rendimento da caderneta de poupanca brasileira. Comparando-se estas opgoes, a de per- manecer com a maquina ou equipamento e a de investir na poupanga, tem-se a evidenciagio do custo de oportunidade do capital investido. 0 uso da interpolagéo linear surge da neces- sidade de se conhecer o tempo de utilizagao das méquinas, visto que este é um dado conhecido pareialmente. Ressalta-se que deve ser analisado © perfil da empresa em estudo, onde a produgio se comporta de forma linear, sem variagées signi- ficativas nos intervalos de tempo de cada maqui- na, Dessa forma, a aplicagao da interpolacio li- hear surge como uma forma alternativa para 0 cilculo aproximado do tempo de utilizagso das méquinas, com o intuito de obter o direcionador de custo tempo. Acredita-se que essa abordagem, associada aosistema ABC, permite aos gestores um melhor entendimento do valor econémico-financeiro re- lacionado ao uso das maquinase equipamentos no parque fabril da empresa, e sua relacio com as atividades realizadas e os produtos oriundos deste processo. Além disso, pode constituir-se em uma ferramenta fundamental na busca de um diferen- cial competitivo, visto que auxiliaré na formacéo do prego e na andlise da viabilidade de substitui- ‘cdo do imobilizada com vistas 20 aperfeigoamento da qualidade dos produtose processos, sem perder sua vantagem competitiva. 9 REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS ALBRIGHT, T.; REEVE, J. M. A case study on the impact of material yield related cost drivers on economic improvement. Journal of Manage- ment Accountig Research, Sarasota, v.4, p.20-43, 1992 ANDERSON, S, W. A framework for assessing cost management system changes: the case of activity based costing implementation at General Motors, 1986-1993. Journal of Management Ac- countig Research, Sarasota, v. 7, p. 1-51, 1996. ATKINSON, A. A. ef al. Management accounting. Nova Jersey: Prentice Hall, 1995, BOISVERT, H. Contabilidade por atividades: contabilidade de gesto, praticas avangadas. S30 Paulo: Atlas, 1999. Contab. Vista: & Rev. Belo Horizonte, v.11, n.2, p. 2642, ago, 20002 BRASIL. Regulamento do imposto de renda atua- lizado para 1978: texto integral atualizado do regulamento do imposto de renda aprovado pelo decreto n. 76.186, de 2 de setembro de 1975, e do decreto lei 1598, de 26 de setembro de 1977, que adapta a legislagéo do imposto de renda & nova lei das sociedades por ages. Rio de Janeiro: Grafica Ouro Verde, [19-] BRIMSON, J. A. Contabilidade por atividades uma abordagem de custeio baseado em ativida- des, Sao Paulo: Atlas, 1996. CASAROTTO FILHO, N.; KOPITTKE, B. H. Andlise de investimentos: matematica financeira, engenharia econémica, tomada de decisio, estra- tégia empresarial. 6.ed, Sao Paulo: Atlas, 1994. CATELLI, A.; GUERREIRO, R. Uma erftiea do sistema ABC ~ activity based costing. JOB. Te- madtica Contabil e Balangos, S40 Paulo, v. 28, n. 39, p. 327-319, set. 1994. CAVALHEIRO, L. A. F. Hlementos de matemdti- ca financeira. 2.ed. Rio de Janeiro: Fundagio Getiilio Vargas, 1977. CHING, H. Y. Gestdo baseada em custeio por atividades: activity based management. $40 Pau- lo: Atlas, 1995. COGAN, S. Activity based costing (ABC): a pode- rosa estratégia empresarial. 2.ed. SA0 Paulo: Pio- neira, 1994, CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolugéo n. 750 de 1993. Dispoe sobre os prinet- pios fundamentais de contabilidade. Diério Ofi- cial [da} Reptiblica Federativa do Brasil, Brasilia, DF, 7 fev. 1994, Segfo 1, p. 1890-1891. DEMONSTRACOES CONTABEIS: estrutura- gio enormas. Porto Alegre: Gonselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul, 1999. D'AURIA, Francisco. Matemdtica financeira e atuarial. 4.ed. S40 Paulo: Companhia Editora Nacional, 1962. TUDICIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R. Manual de Contabilidade das sociedades por agdes: aplicével também as demais sociedades, 4.ed. Sio Paulo: Atlas, 1994. FLEISCHER, G. A. Teoria da aplicagao do capi- tal: um estudo das decisées de investimento. So Paulo: Edgard Blacher, 1973, GARRISON, R. H.; NOREEN, B. W. Managerial accounting: concepts for planning, control, deci- sion making. 7.ed. Tllinois: Richard D. Irwin, 1994. HENDRIKSEN, E.S.; VAN BREDA, M. P. Teoria da contabilidade. S40 Paulo: Atlas, 1999, HORNGREN, C. T.; FOSTER, G.; DATAR, S:M. Contabilidade de custos. Rio de Janeiro: LTC, 2000. KAPLAN, R. $.; COOPER, R. Custo e desempe- nho: administre seus custos para ser mais eompe- titivo, Séo Paulo: Futura, 1998. LEONE, G. S. G. Curso de contabilidade de cus- tos: contém custcio ABC. Sao Paulo; Atlas, 1997, MARTINS, E. Contabilidade de custos: inelui 0 ABC. 7.ed. Sao Paulo: Atlas, 2000, NAKAGAWA, M. ABC: custeio baseado em ativi- dades, Sao Paulo: Atlas, 1995. NEPOMUCENO, V. Uma breve histéria da de- preciacao contabil. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, n. 99, p. 16-29, dez. 1999. RAMOS, A. 'T. 0 problema da amortizagéo dos bens deprecidveis ¢ as necessidades administrati- vas das empresas. 1968. Tese (Doutorado) ~ Fa- culdade de Eeonomia e Administragio, Univer- sidade de Sao Paulo, 1968 SHANK, J. K; GOVINDARAJAN, V.A revolugao dos custos: como reinventar e redefinir sua estra- tégia de custos para vencer em mercados crescen- temente competitivos, inclui activity based costing (ABC). 2.ed. Rio de Janeiro: Campus, 1997. SOUZA, A.; CLEMENTE, A. Decisées financeiras eandlise de investimentos. Sao Paulo: Atlas, 1995: VIEIRA SOBRINHO, J. D. Matemitica financei- ra. 5.ed. Sao Paulo: Atlas, 1995, Contab. Vista & Rev. Belo Horizonte, v. 11, n. 2,p. 26-42, ago. 2000