Negcio

Controle Externo da Administrao Pblica

e da gesto dos recursos pblicos federais
Misso
Assegurar a efetiva e regular gesto dos
recursos pblicos em benefcio da sociedade
Viso
Ser instituio de excelncia no controle
e contribuir para o aperfeioamento da
Administrao Pblica

www.tcu.gov.br

M
Manual de
Auditoria
Operacional

Repblica Federativa do Brasil

Tribunal de Contas da Unio

Ministros
Ubiratan Aguiar, Presidente
Benjamin Zymler, Vice-Presidente
Valmir Campelo
Walton Alencar Rodrigues
Augusto Nardes
Aroldo Cedraz
Raimundo Carreiro
Jos Jorge
Jos Mcio

Auditores
Augusto Sherman Cavalcanti
Marcos Bemquerer Costa
Andr Lus de Carvalho
Weder de Oliveira

Ministrio Pblico
Lucas Rocha Furtado, Procurador-Geral
Paulo Soares Bugarin, Subprocurador-Geral
Cristina Machado da Costa e Silva, Subprocuradora-Geral
Marinus Eduardo de Vries Marsico, Procurador
Jlio Marcelo de Oliveira, Procurador
Srgio Ricardo Costa Carib, Procurador

Manual de
Auditoria Operacional

Braslia, 2010

 Copyright 2010, Tribunal de Contas da Unio

Impresso no Brasil / Printed in Brazil
<www.tcu.gov.br>

Permite-se a reproduo desta publicao,

em parte ou no todo, sem alterao do contedo,
desde que citada a fonte e sem fins comerciais.

Brasil. Tribunal de Contas da Unio.

Manual de auditoria operacional / Tribunal de Contas da Unio. -- 3.ed.
Braslia : TCU, Secretaria de Fiscalizao e Avaliao de Programas de Governo
(Seprog), 2010.

71 p.

1.Auditoria operacional. I. Manual de Auditoria Operacional.

Catalogao na fonte: Biblioteca Ministro Ruben Rosa

PORTARIA-SEGECEX N 4, DE 26 DE FEVEREIRO DE 2010

Aprova a reviso do Manual de Auditoria de Natureza Operacional e altera a sua denominao para Manual
de Auditoria Operacional.
O SECRETRIO-GERAL DE CONTROLE EXTERNO, no uso de suas atribuies,
Considerando que o Plano Estratgico do Tribunal definiu como objetivos estratgicos Aperfeioar a estrutura legal e normativa de suporte ao controle externo e Aperfeioar instrumentos de controle e processos
de trabalho;
Considerando que compete Secretaria-Geral de Controle Externo Segecex aprovar manuais e regulamentos relativos s atividades, aos processos de trabalho e aos projetos na rea de controle externo, conforme
o disposto no Inciso III do Art. 2 da Portaria-Segecex n 15, de 15 de setembro de 2008;
Considerando o item 9.5 do Acrdo 2.730/2009 TCU-Plenrio, que determina Secretaria-geral de Controle
Externo orientar suas unidades tcnicas acerca da necessidade de as auditorias operacionais observarem o
disposto nos manuais, roteiros e tcnicas aprovados pelo Tribunal;
Considerando a necessidade de adaptao do Manual evoluo dos mtodos e tcnicas empregados pelo
TCU na realizao de auditorias operacionais;
Considerando os padres de auditoria operacional adotados pela International Organization of Supreme Audit
Institutions Intosai, resolve:
Art. 1 Fica aprovada a reviso do Manual de Auditoria de Natureza Operacional, anexo da Portaria n
144, de 10 de julho de 2000, documento que passar a ser denominado Manual de Auditoria Operacional, contendo os princpios e padres que orientaro a realizao e o controle de qualidade das auditoras
operacionais a cargo das unidades tcnicas do Tribunal de Contas da Unio.
Art. 2 A Segecex manter atualizado o documento de que trata o artigo anterior, cabendo-lhe, ainda, o
esclarecimento de dvidas e o recebimento de sugestes para o seu aperfeioamento, bem como o acompanhamento de sua implementao.
Art. 3 Todas as auditorias operacionais realizadas por este Tribunal devero observar o disposto neste
manual.
Art. 4 Fica revogada a Portaria-Segecex n 33, de 3 de dezembro de 2002.
Art. 5 Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicao.
PAULO ROBERTO WIECHERS MARTINS
Secretrio-Geral de Controle Externo

Lista

de

Quadros

Quadro 1

Tcnicas mais utilizadas na etapa de planejamento

25

Quadro 2

Modelo de matriz de planejamento

32

Quadro 3

Processo lgico de identificao de achados e produo de recomendaes e determinaes

38

Quadro 4

Modelo de matriz de achados

41

Quadro 5

Estrutura recomendada para a parte textual do relatrio de auditoria operacional

48

Quadro 6

Exemplo de quadro resumo da situao de implementao das deliberaes

56

Quadro 7

Principais abordagens em auditoria operacional

62

Quadro 8

Resumo das principais tcnicas de coleta de dados

64

Lista

de

Figuras

Figura 1

Diagrama de insumo-produto

11

Figura 2

Ciclo de Auditoria Operacional

14

Figura 3

Atividades de planejamento

21

Figura 4

Hierarquia de questes e subquestes

29

Sumrio

Introduo; 9
Objetivo; 9
Dimenses de Desempenho Caractersticas de Anop; 11
Economicidade; 11
Eficincia; 12
Eficcia; 12
Efetividade; 12
Outras dimenses de desempenho; 12
Equidade; 13
Caractersticas da auditoria operacional; 13

Seleo; 15
Processo de seleo dos objetos de auditoria; 15
Integrao com o planejamento estratgico; 15
Critrios de seleo; 15
Agregao de valor; 16
Materialidade; 16
Relevncia; 16
Vulnerabilidade; 17
Levantamento; 17
Levantamento de escopo amplo; 18
Levantamento de escopo restrito; 18

Planejamento; 21
Anlise preliminar do objeto auditado; 23
Definio do objetivo e do escopo da auditoria; 26
Tipos de questo de auditoria; 27

Especificao dos critrios de auditoria; 30

Elaborao da matriz de planejamento; 32
Validao da matriz de planejamento; 33
Elaborao de instrumentos de coleta de dados e teste-piloto; 34
Elaborao do projeto de auditoria; 34

Execuo; 35
Achado de auditoria; 35
Evidncias; 37
Desenvolvimento dos trabalhos de campo; 39
Anlise dos dados coletados; 40
Matriz de achados; 40
Validao da matriz de achados; 42

Relatrio; 43
Orientaes gerais para elaborao do relatrio; 44
Padres de elaborao; 45
Apresentao de dados; 47
Citaes e referncias; 47
Componentes do relatrio de auditoria; 47
Introduo; 49
Viso geral; 49
Captulos principais; 49
Anlise dos comentrios dos gestores; 50
Concluso; 51
Proposta de encaminhamento; 51

Monitoramento; 53
Plano de ao; 53
Sistemtica de monitoramento; 54
Relatrio de monitoramento; 54

Situao das deliberaes; 55

Controle de Qualidade; 57
Modalidades de controle de qualidade; 57
Papis dos principais atores envolvidos com o controle de qualidade; 58
Ferramentas de controle de qualidade; 59

Apndice Planejamento e Mtodo; 61

Matriz de Planejamento: Como Preench-la; 61
Informaes Requeridas; 61
Fontes de Informao; 61
Estratgias Metodolgicas; 61
Procedimentos de Coleta de Dados; 64
Procedimentos de Anlise de Dados; 66
Limitaes; 67
O Que a Anlise Vai Permitir Dizer; 68

Referncias; 69

Introduo

Esta a terceira verso do manual, publicado inicialmente em 1998 e revisto em

2000. Diferencia-se das anteriores, pois aborda todo o ciclo de realizao desta
modalidade de auditoria. Assim, alm da atualizao dos captulos dedicados
ao planejamento, execuo e elaborao do relatrio, incluram-se orientaes
gerais sobre a escolha do tema a ser auditado e o monitoramento das deliberaes
resultantes da apreciao dos relatrios de auditoria. O controle de qualidade
tambm foi objeto de captulo especfico.
O documento reflete a evoluo dos mtodos e tcnicas empregados pelo TCU,
por meio da acumulao de experincia na execuo de auditorias operacionais.
Na elaborao deste manual foram consideradas as melhores experincias internacionais sobre o tema, bem como contribuies de profissionais desta Corte.
O manual est alinhado aos padres de auditoria operacional adotados pela
International Organization of Supreme Audit Institutions (Intosai).

Objetivo

O objetivo deste documento definir princpios e padres que orientem a realizao e o controle de qualidade das auditorias operacionais a cargo das unidades
tcnicas do Tribunal.

Dimenses de Desempenho
Caractersticas de Anop
1
Auditoria operacional (ANOp1) o exame independente e objetivo da
economicidade, eficincia, eficcia e efetividade de organizaes, programas e
atividades governamentais, com a finalidade de promover o aperfeioamento da
gesto pblica2.
2
As auditorias operacionais podem examinar, em um mesmo trabalho, uma
ou mais das principais dimenses de anlise. O diagrama de insumo-produto
ilustra essas dimenses e suas inter-relaes:
Efetividade

Figura 1
Diagrama de
insumo-produto

Economicidade
Compromisso
objetivos
definidos

Insumos
recursos
alocados

Ao/Produo
aes
desenvolvidas

Eficcia

Produto
bens e servios
providos

Resultados
objetivos
atingidos

Eficincia

Fonte: Adaptado de ISSAI 3000/1.4, 2004.

Economicidade
3
A economicidade a minimizao dos custos dos recursos utilizados na
consecuo de uma atividade, sem comprometimento dos padres de qualidade
(ISSAI 3000/1.5, 2004)3. Refere-se capacidade de uma instituio gerir adequadamente os recursos financeiros colocados sua disposio.
4
O exame da economicidade poder abranger a verificao de prticas
gerenciais, sistemas de gerenciamento, benchmarking de processos de compra e
outros procedimentos afetos auditoria operacional, enquanto o exame estrito da
legalidade de procedimentos de licitao, fidedignidade de documentos, eficincia
dos controles internos e outros devero ser objeto de auditoria de conformidade.
Na prtica, poder haver alguma superposio entre auditoria de conformidade
e auditoria operacional. Nesses casos, a classificao de uma auditoria especfica
depender do objetivo primordial da auditoria (ISSAI 100/41, 2001).
1

Neste manual utiliza-se o termo auditoria operacional como sinnimo de auditoria de desempenho (performance auditing).

A definio de auditoria operacional adotada neste manual est baseada nas Diretrizes da Intosai para auditoria de desempenho - Implementation Guidelines for Performance Auditing (ISSAI
3000/1, 2004).

As referncias aos documentos da Intosai seguem as orientaes dessa organizao e no as

normas da ABNT.

11

Eficincia

Efetividade

5
A eficincia definida como a relao entre
os produtos (bens e servios)4 gerados por uma
atividade e os custos dos insumos empregados para
produzi-los, em um determinado perodo de tempo,
mantidos os padres de qualidade. Essa dimenso
refere-se ao esforo do processo de transformao
de insumos em produtos. Pode ser examinada sob
duas perspectivas: minimizao do custo total ou dos
meios necessrios para obter a mesma quantidade e
qualidade de produto; ou otimizao da combinao de insumos para maximizar o produto quando
o gasto total est previamente fixado (COHEN;
FRANCO, 1993). Nesse caso, a anlise do tempo
necessrio para execuo das tarefas uma varivel
a ser considerada5. A eficincia pode ser medida
calculando-se e comparando-se o custo unitrio
da produo de um bem ou servio. Portanto, podemos considerar que o conceito de eficincia est
relacionado ao de economicidade.

8
A efetividade diz respeito ao alcance dos resultados pretendidos, a mdio e longo prazo. Refere-se
relao entre os resultados de uma interveno ou
programa, em termos de efeitos sobre a populaoalvo (impactos observados), e os objetivos pretendidos
(impactos esperados), traduzidos pelos objetivos
finalsticos da interveno. Trata-se de verificar a
ocorrncia de mudanas na populao-alvo que se
poderia razoavelmente atribuir s aes do programa
avaliado (COHEN; FRANCO, 1993).

Eficcia
6
A eficcia definida como o grau de alcance
das metas programadas (bens e servios) em um
determinado perodo de tempo, independentemente
dos custos implicados (COHEN; FRANCO, 1993).
O conceito de eficcia diz respeito capacidade da
gesto de cumprir objetivos imediatos, traduzidos
em metas de produo ou de atendimento, ou seja,
a capacidade de prover bens ou servios de acordo
com o estabelecido no planejamento das aes.
7
importante observar que a anlise de eficcia
deve considerar os critrios adotados para fixao
da meta a ser alcanada. Uma meta subestimada
pode levar a concluses equivocadas a respeito da
eficcia do programa ou da atividade sob exame.
Alm disso, fatores externos como restries oramentrias podem comprometer o alcance das metas
planejadas e devem ser levados em conta durante
a anlise da eficcia.

9
Portanto, ao examinar a efetividade de uma
interveno governamental, pretende-se ir alm do
cumprimento de objetivos imediatos ou especficos,
em geral consubstanciados em metas de produo
ou de atendimento (exame da eficcia da gesto).
Trata-se de verificar se os resultados observados
foram realmente causados pelas aes desenvolvidas
e no por outros fatores (ISSAI 3000/1.5, 2004).
A avaliao da efetividade pressupe que bens e/ou
servios foram ofertados de acordo com o previsto.
O exame da efetividade ou avaliao de impacto
requer tratamento metodolgico especfico que busca
estabelecer a relao de causalidade entre as variveis
do programa e os efeitos observados, comparandoos com uma estimativa do que aconteceria caso o
programa no existisse (ISSAI 3000/1.7, 2004).

Outras dimenses de desempenho

10 Alm das quatro dimenses de desempenho
examinadas, outras, a elas relacionadas, podero
ser explicitadas em razo de sua relevncia para a
delimitao do escopo das auditorias operacionais.
Aspectos como a qualidade dos servios, o grau de
adequao dos resultados dos programas s necessidades das clientelas (gerao de valor pblico),
equidade na distribuio de bens e servios podem ser
tratados em auditorias operacionais com o objetivo
de subsidiar a accountability de desempenho da ao
governamental.

Os produtos (bens e servios ofertados) podem ser entendidos como resultados imediatos.

a principal questo saber se os recursos foram aplicados para obter uso timo ou satisfatrio ou se resultados similares, em
termos de qualidade e tempo, poderiam ter sido alcanados com menos recursos (ISSAI 3000/1.5, 2004).

12

Equidade
11 O exame da equidade, que pode ser derivado da
dimenso de efetividade da poltica pblica, baseia-se
no princpio que reconhece a diferena entre os indivduos e a necessidade de tratamento diferenciado.
Segundo Rawls (apud COHEN; FRANCO, 1993,
p. 25), para proporcionar uma autntica igualdade
de oportunidades a sociedade deve atender mais aos
nascidos com menos dotes e aos nascidos em setores
socialmente menos favorecidos. Ainda segundo
Rawls (apud MEDEIROS, 1999), o tratamento desigual justo quando benfico ao indivduo mais
carentedesigualdade justa. Promover a equidade
garantir as condies para que todos tenham acesso
ao exerccio de seus direitos civis (liberdade de expresso, de acesso informao, de associao, de
voto, igualdade entre gneros), polticos e sociais
(sade, educao, moradia, segurana)6. Portanto,
as polticas pblicas de proteo e de desenvolvimento social tm papel fundamental na construo
da equidade.
12 O exame da equidade poder envolver, por
exemplo, a investigao dos critrios de alocao de
recursos vis--vis distribuio espacial e o perfil
socioeconmico da populao-alvo; as estratgias
adotadas pelo gestor pblico para adequar a oferta
de servios ou benefcios s diferentes necessidades
do pblico-alvo; ou o exame do impacto diferenciado
decorrente da implementao da poltica pblica7.

Caractersticas da auditoria
operacional
13 As auditorias operacionais possuem caractersticas prprias que as distinguem das auditorias tradicionais. Ao contrrio das auditorias de regularidade8,

que adotam padres relativamente fixos, as auditorias

operacionais, devido variedade e complexidade
das questes tratadas, possuem maior flexibilidade
na escolha de temas, objetos de auditoria, mtodos
de trabalho e forma de comunicar as concluses
de auditoria. Empregam ampla seleo de mtodos
de avaliao e investigao de diferentes reas do
conhecimento, em especial das cincias sociais
( ISSAI 3000/1.2, 2.2, 2004; ISSAI 400/4,21, 2001).
Alm disso, essa modalidade de auditoria requer
do auditor flexibilidade, imaginao e capacidade
analtica (ISSAI 3000/1.8, 2004).
14 Algumas reas de estudo, em funo de sua
especificidade, necessitam de conhecimentos especializados e abordagem diferenciada, como o caso
das avaliaes de programa, auditoria de tecnologia
de informao e de meio ambiente (ISSAI 3000/1.7,
Apndices 5 e 6, 2004).
15 Nas auditorias de regularidade, as concluses
assumem a forma de opinio concisa e de formato
padronizado sobre demonstrativos financeiros e
sobre a conformidade das transaes com leis e
regulamentos, ou sobre temas como a inadequao
dos controles internos, atos ilegais ou fraude. Nas
auditorias operacionais, o relatrio trata da economicidade e da eficincia na aquisio e aplicao dos
recursos, assim como da eficcia e da efetividade dos
resultados alcanados. Tais relatrios podem variar
consideravelmente em escopo e natureza, informando, por exemplo, sobre a adequada aplicao dos
recursos, sobre o impacto de polticas e programas
e recomendando mudanas destinadas a aperfeioar
a gesto (ISSAI 400/2-3, 2001).
16 Pela sua natureza, as auditorias operacionais
so mais abertas a julgamentos e interpretaes e

De acordo com a Constituio Federal (art. 3, inciso III), constitui objetivo fundamental da Repblica Federativa do Brasil
erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais. Sobre a ordem econmica, est estabelecido
que esta se fundamenta na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa e que tem por fim assegurar a todos existncia
digna, conforme os ditames da Justia Social observada, entre outros princpios, a reduo das desigualdades regionais e sociais
(art. 170).

Um exemplo desse tipo de anlise consistiria em verificar os ndices de incidncia de determinada enfermidade, aps campanha
de erradicao, segundo a regio ou o perfil socioeconmico da populao para identificar possveis distores derivadas da
forma de implementao da poltica.

Segundo a Intosai, a auditoria de regularidade (regularity audit) compreende auditoria financeira, auditoria de controles internos
e auditoria da legalidade de atos administrativos (ISSAI 100/39, 2001).

13

seus relatrios, consequentemente, so mais analticos e argumentativos (ISSAI

3000/1.2, 2004). Enquanto nas auditorias de regularidade o exame da materialidade
est diretamente relacionado ao montante de recursos envolvidos, nas auditorias
operacionais essa uma questo mais subjetiva e pode basear-se em consideraes
sobre a natureza ou o contexto do objeto auditado (ISSAI 400/29, 2001).
17 A participao do gestor e de sua equipe fundamental em vrias etapas
do ciclo de ANOp (Figura 2). Desde a etapa de seleo do tema e definio do
escopo da auditoria at a caracterizao dos achados e possveis recomendaes,
a equipe deve contar com a imprescindvel colaborao do auditado. Para que
a auditoria contribua efetivamente para o aperfeioamento da gesto, o gestor
precisa apoiar o trabalho e estar disposto a colaborar, facilitando a identificao
das reas relevantes a serem examinadas. Por sua vez, o envolvimento do gestor
favorece a apropriao dos resultados da auditoria e a efetiva implementao das
recomendaes propostas (ISSAI 3000/Apndice 4, 2004).

Figura 2
Ciclo de Auditoria
Operacional

Monitoramento
Divulgao

Seleo

Apreciao
Planejamento

Execuo

Comentrio
do gestor
Relatrio
Fonte: Adaptado de NAO, 1996.

18 Sinteticamente, o ciclo de auditoria operacional se inicia com o processo

de seleo dos temas. Aps a definio de tema especfico, deve-se proceder
ao planejamento com vistas elaborao do projeto de auditoria, que tem por
finalidade detalhar os objetivos do trabalho, as questes a serem investigadas, os
procedimentos a serem desenvolvidos e os resultados esperados com a realizao
da auditoria. Na fase de execuo, realiza-se a coleta e anlise das informaes
que subsidiaro o relatrio destinado a comunicar os achados e as concluses da
auditoria. A etapa de monitoramento destina-se a acompanhar as providncias
adotadas pelo auditado em resposta s recomendaes e determinaes exaradas pelo TCU, assim como aferir o benefcio decorrente de sua implementao
(ISSAI 3000/3.1, 2004; TCU, 2005).

14

Seleo

Processo de seleo dos

objetos de auditoria
19 O processo de seleo do objeto de auditoria
o primeiro estgio do ciclo de auditoria. Sua importncia reside na definio de um objeto que oferea
oportunidade para a realizao de auditoria que
contribua para o aperfeioamento da administrao
pblica e fornea sociedade opinio independente
sobre o desempenho da atividade pblica.
20 O processo de seleo necessrio porque o
campo de atuao do controle externo muito amplo,
se comparado aos seus recursos, que so limitados.
Para decidir o que auditar, necessrio estabelecer
critrios, visando orientar a aplicao de recursos
e aumentar a probabilidade de selecionar objetos
de auditoria que tragam oportunidade de realizar
trabalhos significativos (ISSAI 200/1.21, 2001).
Este captulo trata desses critrios e de instrumentos
que podem apoiar o processo de seleo.
21 Ao determinar a alocao de seus recursos, o
Tribunal priorizar atividades que precisam, por lei,
ser completadas em certo prazo (ISSAI 200/1.22,
2001), a exemplo do relatrio e pareceres prvios
sobre as contas do Governo da Repblica. Este captulo no trata desses casos, mas dos cuidados que
devem ser adotados para priorizar as auditorias de
iniciativa prpria.

processo de seleo orientado por escolhas fundamentais, que definem a alocao de recursos e
diretrizes de atuao. A definio de prioridades,
compatveis com a manuteno da qualidade das
atividades de controle, inclui a tomada de decises
estratgicas, luz das informaes disponveis
(ISSAI 200/1.23, 2001).
24 As escolhas estratgicas do rgo controlador
abrangem diferentes perspectivas, desde decises
sobre a alocao de recursos para cumprir suas
obrigaes legais at decises sobre reas de governo
que devem ser examinadas prioritariamente.
25 Assim, as escolhas estratgicas afetam a alocao de recursos em geral, tais como a natureza do
investimento em capacitao, os tipos de ferramentas
de trabalho que devem ser desenvolvidas, o quantitativo de pessoal alocado por linha de atuao.
Alm disso, a seleo de objetos especficos deve partir
de perspectiva geral do rgo de controle sobre temas
prioritrios de auditoria (ISSAI 300/3.2, 2001).
26 Uma vez definidas as grandes reas de atuao,
levando em considerao os objetivos do rgo de
controle, o processo de seleo de objetos de auditoria
pode ser mais bem focado, passando-se ao exame
das informaes setoriais das aes de governo em
confronto com critrios de seleo. Essa segunda
etapa permitir passar do planejamento estratgico
para a formulao de plano operacional.

Integrao com o
planejamento estratgico

Critrios de seleo

22 O processo de seleo deve estar integrado

simultaneamente ao planejamento estratgico e ao
sistema de planejamento anual (ISSAI 3000/3.2,
2004; BRASIL, 2005, art. 2).

27 Realizadas as escolhas estratgicas, o prximo

passo do processo de seleo de objetos de auditoria
definir os critrios que sero usados para selecionar
objetos especficos de auditoria.

23 A razo para a integrao da seleo com o

planejamento estratgico reside no fato de que o

28 O principal critrio de seleo a capacidade de

a auditoria agregar valor, por meio de sua contribuio

15

para a avaliao e a melhoria da gesto pblica (ISSAI

3000/3.2, 2004). Outros critrios podem ser usados,
entre os quais se destacam os citados nos normativos
da Intosai e do TCU: materialidade, relevncia e
vulnerabilidade (ISSAI 3000/3.2, 2004; BRASIL,
2005). Esses critrios esto fortemente relacionados,
mas so apresentados separadamente de forma a
facilitar a compreenso de como operacionalizar o
processo de seleo.
29 Os critrios de seleo podem ter maior ou
menor peso no processo de escolha, conforme a
conjuntura. As caractersticas do possvel objeto de
auditoria devem ser examinadas em relao a cada
um desses critrios para, em conjunto, permitir a
elaborao de escala de prioridades. O processamento
de diferentes informaes sobre agregao de valor,
materialidade, relevncia e vulnerabilidade pode ser
feito de diversos modos. O detalhamento de como
processar as informaes pode ser objeto de roteiro
com instrues especficas.
30 importante deixar claro que qualquer das
opes possveis implica escolhas do rgo de controle. Assim, a seleo dos objetos de auditoria reflete
preferncias dos operadores do processo de seleo.
No entanto, as escolhas realizadas devem ser justificadas mediante alguma fundamentao, mesmo sendo
a opinio qualificada de grupo de profissionais.

Agregao de valor
31 Agregar valor refere-se a produzir novos
conhecimentos e perspectivas sobre o objeto de
auditoria (ISSAI 3000/3.2, 2004). As seguintes situaes podem indicar a possibilidade de a auditoria
agregar valor significativo:
a) discusso sobre nova poltica pblica ou
mudana significativa na implementao de programa ou organizao de ente governamental;
b) surgimento de novas ou urgentes atividades
ou mudanas de condio;
c) escassez de auditorias anteriores ou trabalhos
de outros rgos de pesquisa ou de controle
sobre o objeto de auditoria;

d) pouco conhecimento sobre a relao causa

e efeito entre a ao de governo e a soluo
de problemas.

Materialidade
32 O critrio de materialidade indica que o processo
de seleo deve levar em considerao os valores
envolvidos no objeto de auditoria, pois a auditoria
deve produzir benefcios significativos. Nem sempre
benefcios das auditorias operacionais so financeiros,
mas o aperfeioamento de processos em objetos de
auditoria com alta materialidade tem grande possibilidade de gerar economia ou eliminar desperdcios.
33 O volume de recursos disponveis no oramento indicador de materialidade. No entanto,
em ambientes oramentrios nos quais existe grande
diferena entre o orado, o contratado e o pago, o
exame dos valores envolvidos em cada uma dessas
fases da despesa pode ser necessrio. Alm disso,
na fiscalizao da rea de regulao, a dimenso
econmica do setor no qual se insere o objeto de
auditoria deve ser levada em considerao.

Relevncia
34 O critrio de relevncia indica que as auditorias
selecionadas devem procurar responder questes de
interesse da sociedade, que esto em debate pblico
e so valorizadas.
35 Os seguintes meios podem ser usados para
aferir a relevncia do possvel objeto de auditoria:
a) opinio de parlamentares, de tcnicos das
casas legislativas ou de institutos de pesquisa,
de figuras proeminentes de diversos setores
da sociedade;
b) declaraes de prioridades nos planos e oramentos pblicos como o Plano Plurianual, a
Lei de Diretrizes Oramentrias, a mensagem
do Executivo que encaminha o oramento ao
Legislativo, os planos setoriais, a manifestao
pblica de priorizao pelo governo;
c) relatos reiterados de desperdcios, erros,
desobedincia a procedimentos;
d) presena na mdia.

16

Vulnerabilidade
36 No contexto do processo de seleo, as vulnerabilidades so situaes ou
propriedades intrnsecas do objeto de auditoria que podem estar associadas
ocorrncia de eventos adversos (ABNT, 2009). Conforme a natureza do objeto
de auditoria que esteja sendo selecionado, necessrio investigar reas especficas referentes operao de programas de governo, organizaes pblicas ou
mesmo municpios a serem auditados. Nesse ltimo caso, podem ser examinadas
caractersticas relacionadas ao desenvolvimento institucional local.
Exemplos de situaes que podem estar associadas
ocorrncia de eventos adversos

Estruturas gerenciais complexas que envolvem diferentes organizaes

governamentais, de uma mesma esfera ou de esferas de governo diferentes, e
organizaes no-governamentais.
Falta de informaes confiveis ou atualizadas sobre o desempenho do objeto
de auditoria, como alcance de metas, custos dos produtos, pblico atendido.
Problemas de estrutura, de planejamento, de controle.
Falta de clareza sobre objetivos, metas, responsabilidades, processos de tomada de deciso.
Problemas operacionais com sistemas informatizados.
Fonte: ISSAI 3000/3.2, 2004.

Levantamento
37 Para passar do planejamento estratgico para o plano operacional, so
necessrias informaes atualizadas sobre estrutura, funes e operaes dos
possveis objetos de auditoria, que permitam a identificao de reas com alta
materialidade, que apresentem vulnerabilidades e que tenham potencial para que
a auditoria contribua para gerar melhorias na administrao (ISSAI 200/1.23,
2001). A coleta dessas informaes pode ser realizada por meio de levantamento,
que um tipo de instrumento de fiscalizao (BRASIL, 2002a, art. 238).
38 O planejamento estratgico, ao qual se liga o processo de seleo, pode ser
baseado em anlise ou identificao de riscos, ou, de forma menos terica, na
anlise de indicadores de problemas existentes ou potenciais (ISSAI 3000/3.2,
2004). Sendo assim, a identificao ou anlise de riscos pode ter papel importante na definio do escopo do levantamento e na obteno de informaes que
realimentaro o planejamento estratgico.

17

39 O levantamento pode servir tanto como instrumento para selecionar futuros

temas para auditorias quanto para decidir se vivel realizar auditorias especficas.
Dependendo do objetivo e do conhecimento acumulado sobre a rea em exame,
o levantamento poder ter escopo amplo ou restrito.

Levantamento de escopo amplo

40 O levantamento de escopo amplo tem por objetivo conhecer a organizao
e o funcionamento das reas que podero ser fiscalizadas, bem como identificar
objetos e instrumentos de fiscalizao (BRASIL, 2002a, art. 238, I e II).
41 O levantamento de escopo amplo explora as possibilidades de fiscalizaes
mediante anlise do geral para o particular e em perspectiva plurianual. Tendo
em vista sua amplitude, ele pode identificar oportunidades de realizar tanto auditorias operacionais quanto de conformidade.
42 Em geral, so colhidas informaes sobre os planos setoriais, base legal dos
programas e organizaes, previso oramentria e execuo financeira, sistemas
de informao, estruturas de monitoramento e avaliao, metas, planos de programas e organizaes, bem como reviso dos trabalhos de rgos de pesquisa e
de controle sobre os possveis objetos de auditoria.
43 O levantamento oportunidade para se adquirir conhecimento sistmico
sobre setores de atividade governamental. Procura-se entender a articulao
entre programas de governo para alcanar os objetivos de determinada poltica
pblica, o papel das organizaes pblicas e privadas envolvidas, os principais
desafios e dificuldades existentes.
44 Alm disso, o levantamento permite atualizar ativamente informaes sobre
reas de governo, identificar novos desenvolvimentos e tendncias nas polticas
pblicas, mudanas de prioridades, necessidade de uso de novas abordagens e
tcnicas nas auditorias.
45 Por meio do levantamento, o Tribunal adquire condies de focar melhor
sua ao de fiscalizao e pode criar estratgia de atuao com perspectiva plurianual, que aborde de forma consistente os principais problemas identificados.
O levantamento de escopo amplo, por sua natureza, tem custo maior do que o de
escopo restrito, mas no precisa ser realizado com freqncia, porque parte das
informaes so estveis e parte pode ser atualizada mediante consulta a bases
de dados ou por meio de outros mtodos disponveis.

18

Levantamento de escopo restrito

46 Em alguns casos, pode ser necessrio aprofundar o levantamento para estudar a viabilidade de realizao da fiscalizao, isto , examinar se o objeto de
auditoria indicado auditvel, o que corresponde a um dos possveis objetivos
do levantamento (BRASIL, 2002a, art. 238, inciso III).
47 Um dos motivos que pode exigir a realizao do estudo de viabilidade a
questo da oportunidade. Como o levantamento de escopo amplo visa identificar
objetos de auditoria no curto, mdio e longo prazos, mudanas de condio podem exigir a atualizao de informaes e a reavaliao dos critrios de seleo.
Outro motivo que as informaes levantadas, em abordagem sistmica, podem
no ser suficientes para decidir sobre a realizao de fiscalizao especfica, para
a qual seriam necessrias informaes mais detalhadas.
48 Em geral, o estudo de viabilidade traz informaes sobre os principais processos operacionais e produtos, de forma a esclarecer a forma de execuo das
aes. Alm disso, examinam-se:
a) a qualidade dos indicadores de desempenho j identificados, destacando oportunidades de melhoria;
b) a disponibilidade de dados e sistemas de informaes, abordando sua
confiabilidade e abrangncia;
c) os relatrios gerenciais existentes e as avaliaes anteriormente efetuadas;
d) as limitaes execuo da auditoria,
e) a receptividade do gestor em participar da fiscalizao;
f) a necessidade de empregar habilidades especializadas na auditoria;
g) os possveis prejuzos aos objetivos do controle externo, caso a fiscalizao
no seja realizada.
49 A concluso do estudo de viabilidade deve ser manifestao valorativa,
substantiva e convincente sobre a convenincia e a oportunidade de se realizar
a fiscalizao, abrangendo razes que recomendam a seleo do objeto de auditoria, o potencial do tema para chamar a ateno da mdia, da sociedade civil
organizada e do Legislativo, e gerar resultados que agreguem valor.
50 Aps a seleo do objeto de auditoria, a prxima etapa do ciclo de auditoria
o planejamento da fiscalizao especfica.

19

Planejamento

51 Segundo a International Organization of Supreme Audit Institution (Intosai),

o planejamento deve ser realizado de modo a assegurar que uma auditoria de
alta qualidade seja conduzida de maneira econmica, eficiente, efetiva e com
tempestividade (ISSAI 3000/3.3, 2004).
52 As auditorias operacionais devem ser precedidas de planejamento detalhado
que oferea claro senso de direo ao trabalho, proporcione estrutura lgica consistente e auxilie a controlar custos e cumprimento de prazos (NAO, 1997).
Objetivo do planejamento de auditoria

O planejamento de auditoria visa delimitar o objetivo e o escopo da auditoria,

definir a estratgia metodolgica a ser adotada e estimar os recursos, os custos
e o prazo necessrios a sua realizao.
53

O planejamento consiste das seguintes atividades:

a) anlise preliminar do objeto de auditoria;
b) definio do objetivo e escopo da auditoria;
c) especificao dos critrios de auditoria;
d) elaborao da matriz de planejamento;
e) validao da matriz de planejamento;
f) elaborao de instrumentos de coleta de dados;
g) teste-piloto;
h) elaborao do projeto de auditoria.
- Colher informaes sobre o objeto
de auditoria e seu funcionamento;
- Aplicar tcnicas de diagnstico.
Realizar anlise
preliminar

Definir objetivo e
escopo da auditoria

Rever matriz
Elaborar matriz
de planejamento

Revisar matriz

Questes de auditoria:
descritivas, normativas,
avaliativas e exploratrias.

Elaborar
instrumentos de
coleta de dados

Especificar critrios
de auditoria

no

Submeter ao
supervisor

Ok?

Figura 3
Atividades de planejamento

Painel de referncia
e gestores.
sim

Realizar
teste-piloto

Validar matriz de
planejamento

Ajustar instrumentos
de coleta de dados

Elaborar projeto
de auditoria

21

54 Considerando que as auditorias operacionais devem ser gerenciadas como

projetos, na fase inicial do planejamento, a equipe deve elaborar cronograma
contendo as tarefas a executar, os responsveis e o prazo final para execuo.
Esse instrumento permite que a equipe organize suas atividades, facilitando
a alocao de seus membros de acordo com as tarefas necessrias e o tempo
disponvel. O cronograma deve ser acordado entre os membros da equipe e
submetido ao supervisor, que o utilizar no acompanhamento dos trabalhos.
Para facilitar essa tarefa, tambm podem ser utilizados softwares especficos de
acompanhamento de projetos.
55 Compete ao coordenador da equipe assegurar que o trabalho seja planejado
corretamente e que os demais membros da equipe e os gestores do objeto da auditoria estejam suficientemente informados acerca do propsito do planejamento.
56 Para que a equipe forme entendimento comum sobre o trabalho, importante que todos os membros acompanhem o seu desenvolvimento e partilhem as
informaes levantadas. Para isso, recomenda-se a realizao de reunies curtas
e peridicas, que mantenham todos informados sobre o andamento dos trabalhos
e busquem solucionar impasses ou conflitos, quando necessrio.
57 A equipe deve repassar ao supervisor, nos prazos acordados, informaes
a respeito das atividades concludas e seu impacto sobre os rumos da auditoria,
tendo em vista os dados obtidos at aquele ponto do planejamento. As limitaes
ou entraves ao cumprimento dos prazos e tarefas acordados inicialmente tambm
devem ser informados ao supervisor dos trabalhos.
58 Durante o planejamento, importante que o coordenador da equipe avalie os prazos estimados inicialmente. Se houver necessidade de readequao,
o coordenador da equipe deve submeter novo cronograma de atividades ao
supervisor. Essa proposta deve ser feita logo que a necessidade for identificada,
para que providncias sejam encaminhadas em tempo hbil.
59 O estabelecimento de boas relaes com os gestores, desde o incio dos
trabalhos, de suma importncia para o sucesso da auditoria. Especial ateno
deve ser dada cuidadosa organizao dos contatos com os gestores, desde a fase
de planejamento (ISSAI 3000/Apndice 4, 2004). O contato inicial deve ser por
telefone, seguido de uma reunio em que a equipe de auditoria, acompanhada do
supervisor, apresenta os objetivos do trabalho para o gestor e sua equipe. Deve-se
solicitar a presena do representante do controle interno.
60 O objetivo desta reunio inicial, alm das apresentaes das equipes de auditoria e
da instituio ou programa auditado, esclarecer sobre a modalidade de auditoria que
ser realizada e sua finalidade, as principais dimenses de anlise (economicidade, eficincia, eficcia e efetividade), as etapas e os prazos previstos para a realizao do trabalho.
fundamental destacar a importncia da colaborao do gestor e a garantia
de sua participao em todas as fases do trabalho, ressaltando-se o envio de
relatrio preliminar para sua anlise e comentrios. A atitude da equipe de

22

auditoria deve favorecer a confiana mtua e a

interao produtiva ao longo de todo o trabalho,
sem, entretanto, descuidar da observncia de limites
necessrios salvaguarda de sua independncia na
conduo da auditoria (ISSAI 3000/4.4, 2004; ISSAI
200/2.25/2.29, 2001).
61 Para evitar conflitos desnecessrios, os auditores
devem procurar entender a natureza especfica do
objeto de auditoria. Para isso, devero consider-lo
a partir de diferentes perspectivas e adotar atitude
aberta e objetiva diante de opinies divergentes,
esforando-se para explicit-las de maneira a construir uma viso final to verdadeira e justa quanto
possvel (ISSAI 3000/4.4, 2004).
62 importante registrar, organizar, documentar e referenciar os dados e informaes obtidos
durante todas as fases da auditoria, em forma de
papis de trabalho (ISSAI 3000/4.2/Apndice 3,
2004; GAO, 2007).
63 Papis de trabalho so os documentos relevantes
coletados e gerados durante a auditoria. Devem ser
suficientemente completos e detalhados para permitir
que um auditor experiente, que no teve contato
prvio com a auditoria, seja capaz de entender, a
partir da documentao, a natureza e os resultados
da auditoria realizada, os procedimentos adotados,
as evidncias obtidas e as concluses alcanadas.
64 A quantidade, tipo e contedo da documentao sero definidos pelo auditor. Entretanto,
recomenda-se documentar:
a) objetivo, escopo, cronograma e metodologia
do trabalho;
b) matrizes de planejamento e achados;
c) instrumentos de coleta de dados;
d) resultados das tcnicas de diagnstico
aplicadas;
e) resultados de questionrios, entrevistas e
grupos focais realizados;
f) resultados de anlises estatsticas e de banco
de dados;
g) sugestes obtidas nos painis de referncia.

65 Manter os papis de trabalho organizados e

documentados importante porque:
a) auxilia no planejamento, execuo e superviso da auditoria;
b) subsidia a elaborao do relatrio e a resposta
a questionamentos do auditado ou de outros
atores interessados;
c) aumenta a efetividade e a eficincia da
auditoria;
d) auxilia na reviso da qualidade da auditoria;
e) contribui para o desenvolvimento profissional
do auditor;
f) pode subsidiar a realizao de novos
trabalhos.
66 A documentao de auditoria deve ser armazenada durante o tempo necessrio para satisfazer
as exigncias legais e administrativas. Deve-se
garantir a segurana, integridade, acessibilidade e
recuperabilidade das informaes, seja em papel,
meio eletrnico ou outras mdias.

Anlise preliminar do
objeto auditado
67 A anlise preliminar consiste no levantamento
de informaes relevantes sobre o objeto auditado para
adquirir-se o conhecimento necessrio formulao
das questes que sero examinadas pela auditoria.
68 A compreenso do objeto da auditoria permite identificar riscos e pontos crticos existentes
e indispensvel definio do objetivo e do
escopo da auditoria. importante assegurar que
os aspectos centrais do objeto auditado tenham
sido investigados, documentados e compreendidos.
A extenso e o nvel de detalhamento dos dados
que sero coletados devem levar em considerao
a natureza do objeto investigado, o tempo e os
recursos disponveis pela equipe.
69 A equipe deve realizar investigao preliminar
dos controles internos e dos sistemas de informao,
assim como dos aspectos legais considerados significativos no contexto da auditoria. Nas auditorias

23

operacionais, o exame da confiabilidade da base informativa e dos controles

internos deve enfatizar os aspectos que possam comprometer a efetividade e/ou
a eficincia das operaes.
70 A avaliao dos controles internos deve ser considerada na estimativa do
risco de auditoria, que consiste na possibilidade de o auditor chegar a concluses
equivocadas ou incompletas. Sempre que relevante, o resultado dessa avaliao
deve ser registrado no projeto de auditoria.
71 O levantamento de informaes pode ser estruturado da seguinte forma
(ISSAI 3000/3.3, 2004):
O objeto e seu contexto:
a) objetivos (gerais ou parciais, dependendo da extenso do trabalho);
b) estratgia de atuao (aes desenvolvidas, metas fixadas, clientes atendidos, procedimentos e recursos empregados, bens e servios ofertados e
benefcios proporcionados);
c) estrutura organizacional (linhas de subordinao e de assessoramento e
relao com as atividades desenvolvidas);
d) fontes de financiamento e principais itens de custo e despesa (histrico
da execuo oramentria);
e) situao no contexto das prioridades governamentais;
f) histrico (a partir da data de criao, as denominaes anteriores e
mudanas na sua concepo lgica em relao a objetivos, pblico-alvo e
formas de implementao);
g) grupos de interesse e caractersticas do ambiente externo e interno;
h) natureza da atuao de outros rgos ou programas governamentais que
atuam na mesma rea (linhas de coordenao).
Funcionamento do objeto auditado:
a) processos gerenciais;
b) bases de dados existentes;
c) ambiente de controle;
d) restries enfrentadas (imposies legais e limitaes impostas pela concorrncia, pela tecnologia, pela escassez de recursos ou pela necessidade de
cooperar com outras entidades).
72 As informaes sobre o objeto auditado podem ser obtidas de diversas fontes,
conforme exemplificado no Apndice.
73 A equipe dever realizar levantamento de trabalhos relevantes sobre o
objeto de auditoria, identificando aspectos avaliados e principais concluses de

24

relatrios de auditoria do TCU e do controle interno, alm de estudos e pesquisas

de iniciativa do rgo executor ou de instituio acadmica conceituada.
74 Ainda na fase de anlise preliminar, podem ser utilizadas tcnicas com a finalidade de traar diagnstico a partir da interpretao sistemtica das informaes
coletadas e da identificao dos principais problemas relativos ao desempenho
do objeto selecionado. O Quadro 1 resume as tcnicas mais empregadas e os
objetivos a que se propem.
Tcnica de
diagnstico

Objetivo

SWOT e Diagrama de Identificar as foras e fraquezas do ambiente interno do objeto

Verificao de Risco
da auditoria e as oportunidades e ameaas do ambiente externo.

Quadro 1
Tcnicas mais utilizadas na
etapa de planejamento

Identificar possveis reas a investigar.

Identificar fatores de risco e conhecer a capacidade organizacional para o seu gerenciamento.
Anlise stakeholder

Identificar principais grupos de interesse (atores interessados).

Identificar opinies e conflitos de interesses e informaes
relevantes.

Mapa de produtos e Indi- Conhecer os principais objetivos de uma entidade ou

cadores de desempenho
programa.
Representar as relaes de dependncia entre os produtos.
Identificar os responsveis pelos produtos crticos.
Desenvolver indicadores de desempenho.
Mapa de processos

Conhecer o funcionamento de processos de trabalho.

Identificar boas prticas.
Identificar oportunidades para racionalizao e aperfeioamento de processos de trabalho.

Observao: Outras tcnicas, como anlise de Ishikawa, anlise RECI e

marco lgico, tambm podem ser teis nessa etapa do trabalho de auditoria.

75 Dados sobre desempenho so fundamentais para a avaliao dos aspectos

da economicidade, eficincia, eficcia e efetividade do objeto da auditoria.
O uso de indicadores de desempenho para aferir os resultados alcanados pelos
gestores preconizado pelas doutrinas de gerenciamento voltado para resultados. O Ministrio do Planejamento estabelece que para cada programa finalstico obrigatrio haver ao menos um indicador. Para os programas de apoio
s polticas pblicas e reas especiais9, a presena de indicadores facultativa
(BRASIL, 2008). Embora ocupe posio central no planejamento de auditoria,
a produo de informaes sobre desempenho pelo gestor pode enfrentar os
seguintes problemas:

So programas voltados aos servios tpicos de Estado, ao planejamento, formulao de polticas

setoriais, coordenao, avaliao ou ao controle dos programas finalsticos, resultando em
bens ou servios ofertados ao prprio Estado, podendo ser composto inclusive por despesas de
natureza tipicamente administrativas (BRASIL, 2008).

25

a) dificuldade de desenvolver indicadores de desempenho a partir de objetivos definidos de forma imprecisa;

b) sistemas de informao inadequados ou pouco confiveis;
c) efeito de fatores externos sobre o desempenho de programas, dificultando a identificao dos resultados diretamente atribuveis s aes e s
polticas especficas;
d) dificuldade de mensurar produtos no homogneos;
e) dificuldade de incorporar a dimenso qualitativa nos indicadores de
desempenho;
f) necessidade de mltiplos indicadores para se obter um quadro da eficincia
e da efetividade de um programa.
76 Em funo das dificuldades apontadas, ao examinar informaes sobre
desempenho, a equipe deve considerar, entre outras questes:
a) Os indicadores de desempenho so vlidos, confiveis e justificveis
luz da relao custo-benefcio?
b) Os procedimentos de coleta de dados sobre desempenho so suficientes
e adequados?
c) Os indicadores de desempenho so parte integrante do processo de
tomada de decises?
77 Sempre que houver necessidade de ampliar o conhecimento sobre os aspectos operacionais do objeto de auditoria, recomenda-se a realizao de visitas
exploratrias, isto , o deslocamento da equipe de auditoria para o local (ou locais)
onde as atividades se desenvolvem, com o objetivo de colher informaes preliminares. A ausncia de um claro arcabouo legal, a insuficincia de informaes
ou, ainda, a diversidade na forma de implementao das aes so exemplos de
razes que justificam a visita exploratria na fase de planejamento. Os custos da
sua realizao devem ser considerados no custo estimado da auditoria.
78 A visita exploratria til para prevenir problemas no decorrer da execuo
dos trabalhos, reduzir incertezas, auxiliar na definio dos critrios de auditoria,
bem como permitir a obteno de informaes que subsidiaro a elaborao dos
instrumentos de coleta de dados.

Definio do objetivo e
do escopo da auditoria
79 A partir do conhecimento construdo durante a anlise preliminar do
objeto de auditoria, a equipe dever definir o objetivo da auditoria por meio da
especificao do problema e das questes de auditoria que sero investigadas.
O objetivo deve esclarecer tambm as razes que levaram a equipe a sugerir um
determinado tema e enfoque, caso estes no tenham sido previamente definidos
na deliberao que determinou a realizao da auditoria.

26

Questo de auditoria

A questo de auditoria o elemento central na determinao do direcionamento dos trabalhos de auditoria, das metodologias e tcnicas a adotar e dos
resultados que se pretende atingir.
80 Ao formular as questes e, quando necessrio, as subquestes de auditoria,
a equipe est, ao mesmo tempo, estabelecendo com clareza o foco de sua investigao, as dimenses e os limites que devero ser observados durante a execuo
dos trabalhos.
81 Nesse sentido, a adequada formulao das questes fundamental para o
sucesso da auditoria, uma vez que ter implicaes nas decises quanto aos tipos
de dados que sero coletados, forma de coleta que ser empregada, s anlises
que sero efetuadas e s concluses que sero obtidas.
82 Na elaborao das questes de auditoria, deve-se levar em conta os seguintes aspectos:
a) clareza e especificidade;
b) uso de termos que possam ser definidos e mensurados;
c) viabilidade investigativa (possibilidade de ser respondida);
d) articulao e coerncia (o conjunto das questes elaboradas deve ser
capaz de esclarecer o problema de auditoria previamente identificado).

Tipos de questo de auditoria

83 O tipo de questo formulada ter uma relao direta com a natureza da
resposta e a metodologia a adotar. Podemos classificar questes de auditoria em
quatro tipos (GAO,1991; NAO,1997):
a) Questes descritivas: So formuladas de maneira a fornecer informaes
detalhadas sobre, por exemplo, condies de implementao ou de operao
de determinado programa ou atividade, mudanas ocorridas, problemas e
reas com potencial de aperfeioamento. So questes que buscam aprofundar aspectos tratados de forma preliminar durante a etapa de planejamento. Exemplos de questo descritiva: Como os executores locais esto
operacionalizando os requisitos de acesso estabelecidos pelo programa?
b) Questes normativas: So aquelas que tratam de comparaes entre a
situao existente e aquela estabelecida em norma, padro ou meta, tanto
de carter qualitativo quanto quantitativo. A abordagem metodolgica empregada nesses casos a comparao com critrios previamente identificados
e o desempenho observado. Abordam o que deveria ser e usualmente so
perguntas do tipo: O programa tem alcanado as metas previstas?; Os
sistemas instalados atendem s especificaes do programa?.

27

c) Questes avaliativas (ou de impacto, ou de

causa-e-efeito): As questes avaliativas referemse efetividade do objeto de auditoria e vo
alm das questes descritivas e normativas para
enfocar o que teria ocorrido caso o programa ou
a atividade no tivesse sido executada. Em outras
palavras, uma questo avaliativa quer saber que
diferena fez a interveno governamental para
a soluo do problema identificado. O escopo
da pergunta abrange tambm os efeitos no
esperados, positivos ou negativos, provocados
pelo programa. Exemplo de questo avaliativa:
Em que medida os efeitos observados podem ser
atribudos ao programa?. As questes avaliativas
quase sempre requerem estratgias metodolgicas bastante complexas, envolvendo modelos
experimentais com grupos de controle, anlises
estatsticas sofisticadas e modelagem. Esse tipo
de estudo pode trazer resultados reveladores,
mas, em funo da complexidade envolvida,
caro e de demorada implementao.
d) Questes exploratrias: Destinadas a explicar
eventos especficos, esclarecer os desvios em
relao ao desempenho padro ou as razes
de ocorrncia de um determinado resultado.
So perguntas do tipo: Quais os principais
fatores que respondem pela crise do sistema
de transporte areo?; Que fatores explicam o
aumento expressivo nos gastos com pagamento
dos benefcios de auxlio-doena ao longo da
ltima dcada?
84 A formulao da questo de auditoria um processo interativo, o qual depende, fundamentalmente,
das informaes obtidas na fase de planejamento e
daquilo que se quer investigar. Geralmente utiliza-se
a tcnica de brainstorming para o seu preenchimento,
o que permite a cada participante expor livremente
suas idias e interpretaes, at que se alcance entendimento comum sobre a formulao do problema,
das questes e subquestes de auditoria.
85 Embora no exista um mtodo fcil para se
chegar s questes de auditoria, recomenda-se uma
abordagem estruturada para sua formulao, inspirada no mtodo cartesiano de soluo de problemas,
como descrito a seguir:

28

1 passo - Descreva o problema:

86 Com base nas informaes propiciadas pela
anlise preliminar do objeto de auditoria, expresse,
de forma clara e objetiva, aquilo que motivou a auditoria. A descrio do problema deve ser suficiente
para nortear a concepo da auditoria.
87 Caso a solicitao para realizao da auditoria seja formulada de maneira genrica ou muito
abrangente, o planejamento dever definir o escopo
da auditoria, etapa fundamental para que se possa
ter compreenso clara do que ser auditado. A explicitao do no-escopo, ou seja, daquilo que no
ser tratado pela auditoria, pode ser necessria para
estabelecer com preciso os limites do trabalho.
Exemplo de formulao de
problema de auditoria

A partir do ano 2000, os dispndios governamentais

com o benefcio de auxlio-doena tiveram aumento
expressivo. Por isso, para assegurar a prestao
de servios com qualidade e coibir o desperdcio
de recursos pblicos, importante investigar a
adequao dos mecanismos de controle do INSS
para gerenciar a concesso e manuteno desse
benefcio, bem como avaliar a contribuio dos
servios de reabilitao profissional dos beneficirios, visando reduo de custos.
Fonte: Adaptado do relatrio de auditoria operacional sobre
benefcio de auxlio-doena (TC 012.034/2008-7).

2 passo - Formule as possveis questes:

88 O problema deve ser subdividido em partes
que no se sobreponham. Por meio de brainstorming identifique possveis questes que, uma vez
respondidas, possam elucidar o problema formulado.
A seguir, estabelea uma hierarquia de questes, como
na Figura 4. Identifique o tipo de questo formulada,
pois a natureza da questo ter relao direta com a
natureza da resposta e a metodologia a adotar.

Subquesto 1.1
Questo 1

Figura 4
Hierarquia de
questes e subquestes

Subquesto 1.2
Problema
Subquesto 2.1
Questo 2
Subquesto 2.2

89 No h regras rgidas sobre quando formular subquestes de auditoria.

Contudo, as questes devem ser focadas, especficas e tratar de apenas um tema.
Se for necessrio, subquestes devem ser formuladas para que cada uma delas
seja o mais simples possvel e, no conjunto, abranjam o que se deseja investigar por meio da questo de auditoria. As subquestes facilitam a organizao
das informaes do projeto de auditoria por linha da matriz de planejamento,
permitindo ao leitor acompanhar a lgica do desenho da auditoria. Excesso de
subquestes pode tornar a matriz extensa, repetitiva e cansativa. Sendo assim,
deve ser adotada a soluo mais adequada a cada trabalho.
Exemplo de formulao de questes e subquestes de auditoria

Questo 1: Os controles internos sobre o auxlio-doena so adequados para

garantir, com razovel segurana, o pagamento desses benefcios?
Subquesto 1.1: Os controles internos sobre as atividades de concesso dos
benefcios de auxlio-doena so adequados para garantir, com razovel segurana, o pagamento desses benefcios?
Subquesto 1.2: Os controles internos sobre as atividades de manuteno dos
benefcios de auxlio-doena so adequados para garantir, com razovel segurana, o pagamento desses benefcios?
Questo 2: Qual a cobertura de atendimento do servio de reabilitao profissional e qual o seu impacto econmico nos gastos com o benefcio?
Subquesto 2.1: A estrutura fsica do servio e o nmero de servidores alocados
so suficientes para o atendimento da demanda por reabilitao profissional?
Subquesto 2.2: Qual a economia que o servio de reabilitao possibilita e
qual o seu potencial de crescimento?

Fonte: Adaptado do relatrio de auditoria operacional sobre benefcio de auxlio-doena

(TC 012.034/2008-7).

29

3 passo - Teste as questes:

90 Identifique as questes de difcil resposta e considere como as dificuldades podem ser contornadas.
Confronte as questes com os recursos disponveis
para a realizao da auditoria, definidos em termos
de custo, prazos de execuo e de pessoal. Considere ainda as competncias da equipe, vis--vis s
necessrias para execuo do projeto de auditoria.
4 passo - Elimine as questes no essenciais:
91 Descarte questes desprovidas de potencial
para melhorar o desempenho ou que no tenham
soluo vivel. Portanto, os critrios para a escolha
ou excluso de determinada questo so a relevncia
das concluses que podero ser alcanadas e a factibilidade da estratgia metodolgica requerida para
respond-la de forma satisfatria. Priorize as questes
e decida quais devem ser estudadas. Lembre-se que as
questes devem ser sucintas e sem ambigidades.
92 Aps definir o problema e as questes de auditoria, a equipe dever especificar os critrios de
auditoria e elaborar a matriz de planejamento.

Especificao dos critrios

de auditoria
93 Ainda na fase de planejamento, a equipe deve
definir os critrios de auditoria, que so padres de
desempenho utilizados para medir a economicidade, eficincia, eficcia e efetividade do objeto de
auditoria. Representam o estado ideal ou desejvel
daquilo que se examina e oferecem o contexto
para se avaliar as evidncias e compreender os
achados, concluses e recomendaes da auditoria.
Da comparao entre o critrio e a situao existente
(condio) so gerados os achados de auditoria.
Portanto, critrio representa a expectativa razovel
e fundamentada do que deveria ser, as melhores
prticas e benchmarks contra os quais o desempenho

10

comparado ou avaliado10 (ISSAI 3000/Apndice

2, 2004; GAO, 2007).
94 Critrios de auditoria desempenham papel fundamental no desenvolvimento de diversos aspectos
do trabalho, servindo de base para (ISSAI 3000/
Apndice 2, 2004):
a) definio de arcabouo conceitual bsico que
facilite a comunicao entre os integrantes da
equipe de auditoria, as autoridades do TCU e
os gestores;
b) delimitao do escopo da auditoria, tornando
explcitos os seus objetivos;
c) orientao da coleta de dados, indicando
como obter evidncias significativas;
d) fixao de parmetros balizadores das concluses e recomendaes da auditoria.
95 Nas auditorias operacionais, a escolha do critrio
de auditoria mais flexvel e frequentemente contm
elementos de discricionariedade e de julgamento
profissional. Dependendo do caso examinado, a fonte
mais adequada para o critrio de auditoria ser ou a
norma oficial, expressa em leis e regulamentos, ou
a fundamentao cientfica, tendo como referncia
literatura especializada, normas profissionais e boas
prticas. Entre as fontes que podem ser empregadas
para a definio de critrios de auditoria, esto (ISSAI
3000/3.3, 2004; GAO, 2007):
a) leis e regulamentos que regem o funcionamento da entidade auditada;
b) decises tomadas pelo Poder Legislativo ou
Executivo;
c) referncias a comparaes histricas e comparaes com a melhor prtica;
d) normas e valores profissionais;
e) indicadores-chave de desempenho estabelecidos pela entidade auditada ou pela
Administrao;

importante observar que desempenho satisfatrio no significa desempenho perfeito e que qualquer julgamento deve levar
em conta as circunstncias do auditado (ISSAI 3000, Apndice 2).

30

f) opinio de especialista independente;

g) critrios utilizados em auditorias similares ou empregados por outras
Entidades de Fiscalizao Superior (EFS);
h) organizaes que realizem atividades semelhantes ou tenham programas similares;
i) bibliografia especializada.
96 Critrios podem ser mais facilmente definidos sempre que os objetivos
estabelecidos pelo legislador ou pelo Poder Executivo sejam claros, precisos e
relevantes. Quando estes forem vagos ou conflitantes, a equipe de auditoria deve
interpret-los ou reelabor-los, tornando-os mais operacionais e mensurveis.
Nesse caso, podem ser empregadas duas abordagens alternativas. A primeira
consiste em consultar especialistas na rea sobre como deveriam ser interpretados
e medidos objetivos e metas; quais deveriam ser os resultados esperados sob dadas
condies ou, ainda, qual a mais reconhecida prtica comparvel. A segunda
alternativa consiste em consultar gestores e atores interessados relevantes para
definir e acordar critrios bem fundamentados e realistas11.
97 Ao definir critrios de auditoria, a equipe deve assegurar que eles sejam
razoveis, exequveis e relevantes para os objetivos da auditoria. A definio de
critrios adequados deve atender, ainda, s seguintes caractersticas (ISSAI 3000/
Apndice 2, 2004):
a) Confiabilidade: deve resultar em concluses consistentes quando aplicado
por outro auditor na mesma circunstncia;
b) Objetividade: deve ser livre de qualquer tendenciosidade por parte do
auditor ou da gerncia;
c) Utilidade: deve resultar em achados e concluses que atendam s necessidades de informao dos interessados;
d) Clareza: deve ser claramente enunciado e no estar sujeito a interpretaes significativamente diferentes;
e) Comparabilidade: deve ser consistente com critrios utilizados para auditar programa ou atividade similar e com aqueles usados previamente para
auditar o mesmo objeto de auditoria;
f) Completude: deve incorporar as dimenses relevantes para avaliar o
desempenho;
g) Aceitabilidade: deve ter aceitao por parte de especialistas independentes, rgo ou entidade auditada, legislativo, mdia e pblico em geral.

11

sempre recomendvel obter a opinio dos gestores sobre os critrios de auditoria que sero
adotados, para que eventuais discordncias possam ser discutidas e esclarecidas logo no incio da
auditoria. Entretanto, os fatos e argumentos apresentados pelos gestores devem ser comparados
com os de outras fontes relevantes (ISSAI 3000, Apndice 2)

31

Elaborao da matriz de planejamento

Quadro 2
Modelo de matriz de
planejamento

98 Uma vez definidos o problema e as questes de auditoria, a equipe dever

elaborar a matriz de planejamento. Trata-se de quadro resumo das informaes
relevantes do planejamento de uma auditoria. O Quadro 2 apresenta o modelo
de matriz de planejamento empregado nas auditorias operacionais.

Problema: Expressar, de forma clara e objetiva, aquilo que motivou a auditoria.

Questo /
subquesto
de auditoria
Especificar os
termos-chave
e o escopo
da questo:
- critrio
- perodo de
abrangncia
- atores
envolvidos
- abrangncia
geogrfica

Informaes

Fontes de

requeridas

informao

Identificar as
informaes
necessrias
para responder
questo de
auditoria

Identificar as
fontes de cada
item de
informao

Procedimentos

Procedimentos

de coleta de

de anlise de

dados

dados

Identificar as
tcnicas de
coleta de dados
que sero usadas
e descrever
os respectivos
procedimentos

Identificar as
tcnicas a serem
empregadas na
anlise de
dados e
descrever os
respectivos
procedimentos

O que a
Limitaes

anlise vai
permitir
dizer

Especificar
as limitaes
quanto:
- estratgia
metodolgica
adotada

Esclarecer
precisamente
que concluses
ou resultados
podem ser
alcanados

- ao acesso
a pessoas e
informaes
- qualidade
das
informaes
- s condies
operacionais
de realizao
do trabalho

99 O propsito da matriz de planejamento auxiliar a elaborao conceitual

do trabalho e a orientao da equipe na fase de execuo. uma ferramenta
de auditoria que torna o planejamento mais sistemtico e dirigido, facilitando
a comunicao de decises sobre metodologia e auxiliando a conduo dos trabalhos de campo. A matriz de planejamento um instrumento flexvel e o seu
contedo pode ser atualizado ou modificado pela equipe medida que o trabalho
de auditoria progride.
100 A matriz tambm o principal instrumento de apoio elaborao do projeto de auditoria, pois contm as informaes essenciais que o definem. Da a
importncia da discusso amadurecida da matriz antes de se iniciar a redao do
projeto de auditoria. O Apndice detalha cada um dos elementos que compem
a matriz de planejamento.

32

Validao da matriz de planejamento

101 O processo de validao da matriz de planejamento passa por duas etapas.
Primeiramente, aps a reviso do supervisor, a matriz de planejamento deve
ser submetida a um painel de referncia com o objetivo de colher crticas
e sugestes para seu aprimoramento. Esse processo de validao tem por
objetivos especficos:
a) conferir a lgica da auditoria e o rigor da metodologia utilizada, questionando as fontes de informao, a estratgia metodolgica e o mtodo de
anlise a ser utilizado, em confronto com os objetivos da auditoria;
b) orientar e aconselhar a equipe de auditoria sobre a abordagem a ser
adotada pela auditoria;
c) prover variado conjunto de opinies especializadas e independentes sobre
o projeto de auditoria;
d) assegurar a qualidade do trabalho e alertar a equipe sobre falhas no seu
desenvolvimento/ concepo; e
e) conferir a presena de benefcios potenciais significativos.
102 Portanto, a composio do painel, a ser organizado pela equipe de auditoria, deve favorecer o debate e refletir diferentes pontos de vista sobre o tema da
auditoria. O painel poder contar com a participao de especialistas convidados
de universidades, centros de pesquisa e consultorias tcnicas do Congresso com
interesse no tema; representantes do controle interno e dos rgos de planejamento e oramento; representante do Ministro-Relator; auditores com reconhecida
experincia no tema e representantes de organizaes do terceiro setor, quando
for o caso. O gestor poder participar do painel de referncia sempre que a equipe
e o supervisor entenderem que a sua presena no trar prejuzo aos objetivos
propostos no painel.
103 Outro papel, no menos importante, desempenhado pelo painel de referncia o de fortalecimento do controle social, ao possibilitar que atores relevantes
participem da discusso do projeto de auditoria e possam ser esclarecidos sobre
a natureza da fiscalizao exercida pelo TCU, gerando expectativa sobre os resultados do trabalho e fortalecendo a imagem institucional.
104 A segunda etapa do processo de validao consiste na apresentao da matriz
de planejamento aos gestores do rgo ou programa auditado, depois dos ajustes
necessrios em funo do resultado das discusses do painel de referncia. A finalidade desse procedimento apresentar o resultado da etapa de planejamento,
realizada com a participao do gestor, visando obter seu comprometimento com
o objetivo e a conduo da auditoria.

33

Elaborao de instrumentos de coleta

de dados e teste-piloto
105 Uma vez definida e validada a matriz de planejamento, passa-se elaborao
dos instrumentos de coleta de dados que sero utilizados durante a execuo da
auditoria. Cada tcnica de coleta de dados entrevista, questionrio, grupo focal
e observao direta possui um instrumento prprio, a ser desenhado de forma
a garantir a obteno de informaes relevantes e suficientes para responder s
questes de auditoria.
106 Toda a equipe deve envolver-se na elaborao dos instrumentos de coleta
de dados, os quais devem ser testados para garantir a sua consistncia. A realizao do teste-piloto permite, ainda, conferir as premissas iniciais acerca do
funcionamento do objeto auditado e a qualidade e confiabilidade dos dados.
107 Para obter um quadro representativo, a equipe deve escolher para a realizao
do teste-piloto um local ou aspecto do objeto da auditoria que apresente dificuldades potenciais conduo dos trabalhos, permitindo que a equipe antecipe os
problemas que podero ser enfrentados. Alm disso, os dados coletados permitiro
ajustar o tamanho da amostra e assegurar que a estratgia metodolgica selecionada
oferecer resposta conclusiva questo de auditoria.
108 Portanto, a realizao de teste-piloto altamente recomendvel no caso
de auditorias de grande complexidade, em locais de difcil acesso e custos elevados, pois aumenta as chances de que o trabalho desenvolvido alcance o nvel de
qualidade desejado com o menor custo possvel.

Elaborao do projeto de auditoria

109 Ao final da etapa de planejamento, a equipe deve preparar o projeto de
auditoria que resume a natureza do trabalho a realizar e os resultados que se
pretende alcanar. O projeto deve explicitar a motivao para se investigar determinado problema de auditoria, segundo enfoque especfico e com a utilizao
de certa metodologia.
110 Portanto, o projeto conter descrio sucinta do objeto de auditoria, objetivos do trabalho, questes a ser investigadas, procedimentos a ser desenvolvidos
e resultados esperados com a realizao da auditoria. Faro parte do apndice:
a matriz de planejamento, que resume as informaes centrais do projeto de
auditoria; o cronograma proposto para a conduo dos trabalhos; e a estimativa
de custos, inclusive de contratao de especialista, quando for o caso.
111 fundamental destacar os resultados que se pretende alcanar com a realizao da auditoria, indicando as oportunidades de aperfeioamento e, sempre
que possvel, de economia de recursos pblicos, a fim de permitir anlise de
custo-benefcio da auditoria.
112 Compete ao coordenador da equipe assegurar que o projeto de auditoria
contenha todas as informaes necessrias correta e oportuna apreciao da
proposta de trabalho.
34

Execuo

113 A etapa de execuo consiste na obteno de evidncias apropriadas e

suficientes para respaldar os achados e concluses da auditoria.
114 As principais atividades realizadas durante a execuo so:
a) desenvolvimento dos trabalhos de campo;
b) anlise dos dados coletados;
c) elaborao da matriz de achados;
d) validao da matriz de achados.
115 Em geral, a coleta e a anlise de dados no so atividades estanques. Exceto
nas pesquisas, os dados so coletados, interpretados e analisados simultaneamente. Dependendo da metodologia adotada no projeto de auditoria, pode haver
variao significativa na organizao dos trabalhos de campo e na estratgia de
anlise dos dados.

Achado de auditoria
116 Achado a discrepncia entre a situao existente e o critrio. Achados
so situaes verificadas pelo auditor durante o trabalho de campo que sero
usadas para responder s questes de auditoria. O achado contm os seguintes
atributos: critrio (o que deveria ser), condio (o que ), causa (razo do desvio
com relao ao critrio) e efeito (consequncia da situao encontrada). Quando
o critrio comparado com a situao existente, surge o achado de auditoria.
(ISSAI 3000/4.3, 2004).
117 Critrio de auditoria o padro de desempenho usado para medir a economicidade, eficincia, eficcia e efetividade do objeto de auditoria. Serve para
determinar se o objeto auditado atinge, excede ou est aqum do desempenho
esperado. Pode ser definido de forma quantitativa ou qualitativa. Atingir ou
exceder o critrio pode indicar a ocorrncia de boas prticas. No alcanar o
critrio indica oportunidade de melhoria de desempenho. importante destacar que desempenho satisfatrio no desempenho perfeito, mas o esperado,
considerando as circunstncias com as quais o auditado trabalha (ISSAI 3000/
Apndice 2, 2004). Os pargrafos 93 a 97 contm mais informaes sobre critrio
de auditoria.
118 Condio a situao existente, identificada e documentada durante a
auditoria. Causa a razo da diferena entre a condio e o critrio. A causa servir de base para as deliberaes propostas. Efeito a consequncia da diferena
constatada pela auditoria entre condio e critrio. O efeito indica a gravidade da
situao encontrada e determina a intensidade da ao corretiva. (GAO, 2007).

35

Exemplo de achado de auditoria

Achado: Insuficincia de leitos psiquitricos na maior parte dos estados

brasileiros.
Critrio: A quantidade de leitos psiquitricos estabelecida pela Organizao
Mundial de Sade de 0,43 por mil habitantes.
Condio: O Brasil tem, em mdia, 0,37 leitos psiquitricos por mil habitantes.
Causas:
- Distribuio desigual de leitos entre os estados da federao (a regio
sudeste dispe de 0,53 leitos por mil habitantes, enquanto na regio norte
o ndice 0,04)
- Distribuio de leitos no atende a critrios populacionais
- Ausncia de planos municipais e estaduais de sade mental
- Controle social incipiente
Efeitos:
- Deficincia de atendimento em locais com baixo ndice de leitos
- Migrao de pessoas com transtornos mentais entre municpios ou entre
estados, dificultando o planejamento da ateno sade.
119 Nem sempre obrigatrio identificar todos os quatro atributos do achado. Em auditorias cujo objetivo investigar determinado problema e analisar
suas causas, geralmente os critrios no so definidos a priori e, s vezes, nem
sequer tem sentido faz-lo (ISSAI 3000/4.3, 2004). o caso, por exemplo, das
questes exploratrias, definidas no pargrafo 83 d).
120 Por vezes, no possvel identificar com segurana as causas da situao
encontrada, pois essa identificao necessitaria de investigaes que requerem
metodologia sofisticada, que foge ao escopo da auditoria.
121 Uma vez identificado o achado de auditoria, ocorrem duas formas
complementares de avaliao: a avaliao da relevncia do achado e das
causas do desempenho insuficiente. No caso de desempenho acima da expectativa, as causas devem ser investigadas para identificao de boas prticas
(ISSAI 3000/4.3, 2004).
122 Os auditores tambm devem avaliar os efeitos do achado. Quando possvel,
esses efeitos devem ser quantificados. Por exemplo, o custo de processos ineficientes ou de instalaes improdutivas pode ser estimado. Alm disso, processos ou
gerenciamento ineficientes podem resultar em atrasos ou desperdcio de recursos.
Efeitos qualitativos, resultantes de decises gerenciais equivocadas ou de falta
de controle de qualidade na prestao de servios pblicos, podem ter impactos
significativos sobre os beneficirios. Se o efeito j ocorreu, importante verificar
se foram tomadas providncias para evitar que ele volte a ocorrer. Se os efeitos
no forem facilmente identificados, o auditor deve tentar estim-los (ISSAI
3000/4.3, 2004).
36

Evidncias
123 Evidncias so informaes obtidas durante a auditoria e usadas para fundamentar os achados. O conjunto de achados ir respaldar as concluses do trabalho.
A equipe deve esforar-se para obter evidncias de diferentes fontes e de diversas
naturezas, porque isso fortalecer as concluses (ISSAI/Apndice 3, 2004).
124 A equipe deve determinar a quantidade e o tipo de evidncias necessrias
para atender aos objetivos e ao plano de auditoria, de forma adequada. Para
isso, necessrio que as evidncias tenham alguns atributos. So eles (ISSAI/
Apndice 3, 2004):
a) validade - a evidncia deve ser legtima, ou seja, baseada em informaes
precisas e confiveis;
b) confiabilidade - garantia de que sero obtidos os mesmos resultados se
a auditoria for repetida. Para obter evidncias confiveis, importante
considerar que: conveniente usar diferentes fontes; interessante usar
diferentes abordagens; fontes externas, em geral, so mais confiveis que
internas; evidncias documentais so mais confiveis que orais; evidncias
obtidas por observao direta ou anlise so mais confiveis que aquelas
obtidas indiretamente;
c) relevncia - a evidncia relevante se for relacionada, de forma clara e
lgica, aos critrios e objetivos da auditoria;
d) suficincia - a quantidade e qualidade das evidncias obtidas devem
persuadir o leitor de que os achados, concluses, recomendaes e determinaes da auditoria esto bem fundamentados. importante lembrar
que a quantidade de evidncias no substitui a falta dos outros atributos
(validade, confiabilidade, relevncia). Quanto maior a materialidade do
objeto auditado, o risco de auditoria e o grau de sensibilidade do auditado a
determinado assunto, maior ser a necessidade de evidncias mais robustas.
A existncia de auditorias anteriores tambm indica essa necessidade.
125 As evidncias podem ser classificadas em quatro tipos (ISSAI/Apndice 3, 2004):
a) fsica - observao de pessoas, locais ou eventos. Pode ser obtida por meio
de fotografias, vdeos, mapas. Evidncias fsicas costumam causar grande
impacto. A fotografia de uma situao insalubre ou insegura, por exemplo,
pode ser mais convincente que uma longa descrio;
b) documental - o tipo mais comum de evidncia. Pode estar disponvel
em meio fsico ou eletrnico. obtida de informaes j existentes, tais
como ofcios, memorandos, correspondncias, contratos, extratos, relatrios.
necessrio avaliar a confiabilidade e a relevncia dessas informaes com
relao aos objetivos da auditoria;
c) testemunhal - obtida por meio de entrevistas, grupos focais, questionrios. Para que a informao testemunhal possa ser considerada evidncia,
e no apenas contextualizao, preciso corrobor-la, por meio de confirmao por escrito do entrevistado ou existncia de mltiplas fontes que
confirmem os fatos;
37

d) analtica - obtida por meio de anlises, comparaes e interpretaes

de dados e informaes j existentes. Este trabalho pode envolver anlise
de taxas, padres e tendncias, normalmente por meio de processamento
computacional. o tipo de evidncia mais difcil de obter.
126 A equipe de auditoria deve avaliar se a falta de evidncias apropriadas e
suficientes deve-se a falha na estratgia metodolgica ou a deficincias do objeto
de auditoria, a exemplo de falhas dos controles internos ou problemas operacionais e estruturais. No primeiro caso, pode ser necessrio modificar a estratgia
metodolgica ou revisar o objetivo da auditoria e seu escopo. No segundo caso,
os problemas identificados so achados de auditoria.
127 A equipe de auditoria deve considerar que algumas evidncias podem apresentar problemas ou fragilidades. Os principais referem-se a evidncias (ISSAI/
Apndice 3, 2004):
a) baseadas em apenas uma fonte;
b) testemunhais no corroboradas por documento ou observao;
c) cujo custo de obteno no atende a critrios de custo-benefcio;
d) provenientes apenas do gestor ou da equipe auditada;
e) cuja nica fonte parcial com relao ao resultado do trabalho;
f) obtidas de amostras no-representativas;
g) relacionadas ocorrncia isolada;
h) conflitantes.
128 Existem algumas tcnicas que podem contribuir para a obteno de evidncias mais robustas. Uma delas a circularizao, que consiste na confirmao,
junto a terceiros, de fatos e informaes apresentados pelo auditado (BRASIL,
2009a). Outra a triangulao, que o uso de diferentes mtodos de pesquisa e
de coleta de dados para estudar o mesmo assunto, com o objetivo de fortalecer
as concluses (PATTON, 1987).
Quadro 3
Processo lgico de
identificao de achados
e produo de recomendaes
e determinaes

Critrio de auditoria (o que deveria ser)

Evidncia de auditoria (o que )

Achado de auditoria (o que comparado ao que deveria ser)

Determinar causas e efeitos do achado

Desenvolver concluses, recomendaes e determinaes

Estimar, sempre que possvel, os provveis benefcios

da recomendao ou determinao
Fonte: ISSAI 3000/4.3, 2004.

38

Desenvolvimento dos trabalhos de campo

129 O trabalho de campo consiste na coleta de dados e informaes definidos no planejamento de auditoria. O tipo de dados a coletar e as fontes desses
dados dependero da estratgia metodolgica e dos critrios estabelecidos.
Os dados coletados devem ser precisos, completos e comparveis. Frequentemente, essa coleta considerada uma tarefa mecnica e a parte menos interessante
da auditoria. Porm, uma atividade importante e consome grande quantidade
de tempo e esforo (HATRY, WINNIE, FISK, 1981). A qualidade na coleta,
anlise e documentao dos dados fundamental para garantir bons resultados
da auditoria (ISSAI 3000/4.2, 2004).
130 Normalmente, a coleta de dados feita in loco e a equipe aplica os instrumentos desenvolvidos e testados na fase de planejamento. Os mtodos de coleta de
dados mais usados so entrevista, questionrio, grupo focal e observao direta.
131 Quando o objetivo da auditoria inclui a generalizao dos achados para
o universo pesquisado, as solues mais comumente adotadas so tratamento
estatstico e estudo de caso. Se o estudo de caso representativo, possvel generalizar os resultados, ou seja, os achados identificados em um caso podem ser
aplicados a outros casos (NAO, 199-).
132 importante que o auditor obtenha as melhores informaes possveistanto
fatos quanto opinies, argumentos e reflexesde diferentes fontes e busque o
apoio de especialistas (ISSAI 3000/4.6, 2004). O auditor deve buscar as evidncias necessrias para responder s questes de auditoria e ter cuidado para no
se desviar do foco do trabalho nem coletar grande quantidade de informaes
que, muitas vezes, so desnecessrias e irrelevantes (POLLITT et al, 2002).
133 Para o sucesso dos trabalhos de campo, necessria a realizao de diversas
atividades operacionais. Antes da execuo da auditoria, a equipe deve:
a) agendar visitas de estudo, entrevistas e grupos focais;
b) providenciar ofcios de apresentao;
c) reservar passagens e hotis;
d) informar telefones de contato ao supervisor;
e) preparar material necessrio (cpias de questionrios, roteiros de entrevistas, grupo focal e observao direta).
134 O preenchimento da matriz de achados deve ser iniciado durante os trabalhos de campo, medida que os achados so constatados. Os esclarecimentos
que se fizerem necessrios devem ser colhidos ainda em campo, para evitar malentendido e eventuais novas solicitaes de informaes, com o consequente
desperdcio de esforos (BRASIL, 2009a).

39

Anlise dos dados coletados

135 Durante os trabalhos de campo, a equipe obtm grande quantidade de
dados, que devem ser organizados, separados e analisados. Sero selecionados
aqueles que evidenciam os achados da auditoria e, portanto, ajudam a responder s suas questes. As outras informaes devem ser descartadas, para
no desviar a auditoria de seu foco e para no retardar a anlise dos dados
relevantes (POLLITT et al, 2002).
136 Para a anlise dos dados coletados, so usadas ferramentas e tcnicas adequadas. A definio do mtodo depender da estratgia metodolgica adotada.
O Apndice apresenta as principais tcnicas de anlise e o documento Tcnicas de
Apresentao de Dados (BRASIL, 2001) orienta sobre as formas mais adequadas
de comunicar o resultado das anlises elaboradas.
137 O estgio final da anlise de dados consiste em combinar os resultados obtidos de diferentes fontes. No h mtodo geral para fazer isto, mas fundamental
que o auditor trabalhe de forma cuidadosa e sistemtica na interpretao dos
dados e informaes coletados. Para essa atividade, necessrio analisar argumentos e afirmaes, consultar especialistas e fazer comparaes. Tambm vital
que o auditor adote abordagem crtica e mantenha objetividade com relao s
informaes disponveis. Ao mesmo tempo, ele deve ser receptivo a diferentes
argumentos e pontos de vista (ISSAI 3000/4.2 e 4.5, 2004).

Matriz de achados
138 As constataes e informaes obtidas durante a execuo da auditoria,
bem como as propostas de concluses, recomendaes e determinaes, so
registradas na matriz de achados.
139 A matriz de achados instrumento til para subsidiar e nortear a elaborao do relatrio de auditoria, porque permite reunir, de forma estruturada, os
principais elementos que constituiro os captulos centrais do relatrio. A matriz
propicia compreenso homognea dos achados e seus elementos constitutivos
pelos integrantes da equipe de auditoria e demais interessados. Os itens que
compem a matriz de achados so apresentados no Quadro 4.

40

Constataes de
maior relevncia,
identificadas na fase
de execuo.

encontrada

Situao

Padro usado
para determinar
se o objeto
auditado
atinge, excede
ou est aqum
do desempenho
esperado.

Critrio

Resultado da
aplicao dos
mtodos de
anlise de dados
e seu emprego
na produo de
evidncias. De forma
sucinta, devem ser
indicadas as tcnicas
usadas para tratar
as informaes
coleta das durante
a execuo e os
resultados obtidos.

anlises

Evidncias e

Achado

As deliberaes
contero as medidas
consideradas
necessrias para
sanear as causas
do desempenho
insuficiente.

A identificao
de causas requer
evidncias e anlises
robustas.

Sugere-se parcimnia
na quantidade
de deliberaes e
priorizao para
soluo dos principais
problemas.

Os benefcios
podem ser
quantitativos e
qualitativos. Sempre
que possvel,
quantificlos.

Melhorias que
se esperam
alcanar com a
implementao das
recomendaes e
determinaes.

Devem ser elaboradas

de forma a tratar a
origem dos problemas
diagnosticados.

Aes
identificadas que
comprovadamente
levam a bom
desempenho.
Essas aes
podero subsidiar
a proposta de
recomendaes e
determinaes.

Consequncias
relacionadas s
causas e aos
correspondentes
achados.

Podem ser relacionadas

operacionalizao ou
concepo do objeto
da auditoria, ou estar
fora do controle ou da
influncia do gestor.
Pode ser uma
medida da
relevncia do
achado.

esperados

determinaes

prticas

Benefcios

Efeitos

Recomendaes e

Boas
Causas

Questo de auditoria (repetir a questo da matriz de planejamento).

Quadro 4
Modelo de matriz de achados

41

140 Durante a execuo da auditoria, as situaes

encontradas so comparadas com os critrios, previamente selecionados e identificados pela equipe. As
diferenas observadas so os achados de auditoria,
devidamente respaldados pelas evidncias.
141 Aps caracterizar o achado de auditoria, a equipe
deve identificar as causas e os efeitos do desempenho
observado. Em geral, esses procedimentos so concludos ao final do trabalho de campo. Entretanto,
em funo da complexidade do tema e de evidncias
supervenientes, a anlise pode estender-se at a fase
do relatrio.
142 Sempre que possvel, deve-se mensurar o efeito
associado ao achado de auditoria. Por exemplo, no
caso de processos antieconmicos, aquisies mal
planejadas ou equipamentos improdutivos, os efeitos
podem ser estimados em valores monetrios. J os
efeitos decorrentes de procedimentos ineficientes,
recursos ociosos ou gerenciamento deficiente podem
ser dimensionados em termos de descumprimento
de prazos e de desperdcio de recursos fsicos. Os
efeitos qualitativos tambm devem ser mencionados,
como deficincia de controle, decises inadequadas
ou m qualidade do bem ou servio oferecido. As
dificuldades de quantificar os benefcios potenciais
variam segundo o tipo de benefcio. Entretanto, em
muitos casos, os benefcios financeiros podem ser
estimados com razovel segurana.
143 A causa do achado de auditoria a base para
as deliberaes. Se houver mltiplas causas para um
mesmo achado, a equipe deve identificar aquela que,
se modificada, poder prevenir situaes similares.
Deve-se considerar, ainda, a possibilidade de a causa
identificada estar fora do controle do auditado, fa-

42

zendo com que o foco das deliberaes transcenda

o objeto da auditoria.
144 As propostas que visem melhoria do desempenho administrativo ou operacional so um dos
aspectos mais importantes das auditorias operacionais.
Conquanto os aperfeioamentos requeridos, e no
os meios para alcan-los, constituam o objetivo das
deliberaes, convm indicar os aspectos que devem
ser examinados pelo gestor na busca de solues.
145 Ao formular proposta de deliberao, a equipe deve considerar o custo da implementao e a
economia de recursos decorrente, pois o custo no
deve superar os benefcios esperados. Tambm
importante destacar os aspectos mais relevantes e
evitar quantidade excessiva de deliberaes, que
pode desviar o foco do gestor da implementao de
providncias que sanem as principais deficincias
do objeto auditado. Tambm poder dificultar o
monitoramento das deliberaes e levar a custobenefcio inadequado.

Validao da matriz de achados

146 Aps a elaborao da matriz de achados, sua
validao feita por meio da realizao do segundo
painel de referncia. O objetivo principal deste painel
verificar a coerncia da matriz apresentada. Nessa
ocasio, os participantes so convidados a discutir
com a equipe as principais concluses da auditoria,
a suficincia das evidncias coletadas, a adequao
das anlises realizadas e a pertinncia das propostas
de encaminhamento. Aps o painel, a matriz de
achados dever ser validada pelos gestores, a exemplo
do procedimento adotado na validao da matriz de
planejamento.

Relatrio

147 O relatrio o principal produto da auditoria. o instrumento formal e

tcnico por intermdio do qual a equipe comunica o objetivo e as questes de
auditoria, a metodologia usada, os achados, as concluses e a proposta de encaminhamento (BRASIL, 2009a). A Intosai apresenta os padres internacionais
de elaborao de relatrios de auditoria governamental para as Entidades de
Fiscalizao Superior.
Padro de elaborao de relatrio da Intosai, aplicvel
auditoria operacional

Ao final de cada auditoria, o auditor deve preparar opinio escrita ou relatrio, registrando os achados de forma adequada; seu contedo deve ser fcil de
entender e livre de idias vagas e ambguas, deve incluir somente informaes
que sejam apoiadas por evidncias competentes e relevantes, ser independente,
objetivo, justo e construtivo.

Fonte: ISSAI 400/7, 2001.

148 O objetivo deste captulo estabelecer padres e apresentar diretrizes de

elaborao de relatrios de auditoria operacional, que favoream a racionalizao
do processo e a criao de identidade caracterstica. Trata-se tambm da estrutura
das seguintes sees da parte textual do relatrio: introduo, captulos principais,
anlise dos comentrios dos gestores, concluso e proposta de encaminhamento.
Detalhes sobre a composio de cada elemento do relatrio esto em documento
especfico sobre elaborao de relatrio de auditoria operacional.
149 A comunicao dos resultados da auditoria deve reportar sociedade sobre
o desempenho da administrao pblica, contribuindo para a responsabilizao
dos agentes pblicos pelos resultados da ao de governo, mediante controle
parlamentar e controle social.
150 A demonstrao da qualidade do trabalho depende da forma como as questes de auditoria so tratadas nos relatrios. Importa que as informaes sejam
organizadas e dispostas com rigor tcnico, com apropriado grau de detalhamento
e que os principais pontos sejam destacados. O desenvolvimento do texto deve
guardar coerncia com a seqncia lgica dos argumentos, formando um todo
coeso, convincente, claro e visualmente atrativo. Portanto, ser capaz de escrever
relatrios de qualidade competncia essencial dos profissionais que realizam
auditorias operacionais.

43

151 Para que o relatrio tenha qualidade, alm da experincia e da habilidade

dos autores, importante que sua elaborao siga as orientaes e padres
deste manual.

Orientaes gerais para elaborao do relatrio

152 A elaborao do relatrio de auditoria deve seguir as seguintes orientaes gerais:
a) ser conduzida como processo contnuo;
b) considerar o ponto de vista do leitor;
c) basear-se na matriz de achados.
153 A elaborao do relatrio deve ser vista como um processo contnuo de
formulao, teste e reviso de idias sobre o objeto da auditoria. Questes como o
benefcio potencial da auditoria, possveis recomendaes e determinaes, bem
como a argumentao convincente sobre as concluses devem ser consideradas
ao longo da auditoria. O estabelecimento de prazos para a entrega de trechos
intermedirios pode aumentar a probabilidade de o relatrio ficar pronto tempestivamente (ISSAI 3000/3.1, 2004).
154 Ao longo de todas as fases da auditoria, a nfase deve estar na produo
do relatrio final (ISSAI 3000/3.1, 2004). Por um lado, de nada adianta realizar
um excelente trabalho de planejamento ou de execuo das auditorias, se o relatrio no for capaz de comunicar sua mensagem de forma efetiva. Por outro,
no possvel elaborar um relatrio de qualidade se o projeto de auditoria no
for consistente ou se as evidncias coletadas no forem robustas.
Concepo da Intosai sobre a elaborao do relatrio de auditoria como
processo contnuo

medida que o trabalho progride, o relatrio preliminar de auditoria toma

forma. Ao longo da auditoria, a anlise de dados e informaes envolve ponderar argumentos e afirmaes, consultar especialistas, fazer comparaes e
anlises. Notas e observaes so organizadas de forma estruturada (na matriz
de achados) e, medida que discusses internas e externas progridem, o texto
rascunhado, avaliado e reescrito, detalhes so conferidos e concluses discutidas. Com base em textos intermedirios de discusso, os principais problemas
e concluses podem ser debatidos, fatos confirmados com os auditados e as
propostas desenvolvidas.
Fonte: ISSAI 3000/4.5 e 5.1., 2004.

155 Para que os relatrios sejam teis e acessveis importante que levem em
considerao o ponto de vista dos leitores (ISSAI 3000/5.3, 2004; BRASIL,
2001). Inicialmente, os relatrios de auditoria operacional tero tramitao
interna, direcionados, principalmente, ao Relator da matria. Alm disso, vi-

44

sam comunicar informaes sobre desempenho a

formuladores de polticas, gestores dos trs nveis
de governo, outros rgos de controle e de avaliao. Documentos complementares ao relatrio,
como sumrios executivos, notas para a imprensa
e apresentao de slides, tm pblico mais amplo e
obedecem a orientaes especficas.

o dessas caractersticas pelo TCU desenvolvida

em seguida.

156 O instrumento usado pelo TCU para organizao dos principais elementos do relatrio a
matriz de achados. A matriz base para discusso
sobre a estrutura do texto entre os integrantes da
equipe de auditoria, bem como para discusso com
o supervisor do trabalho e para apresentao em
painel de referncia.

b) defina o significado das siglas na lista correspondente e use o nome por extenso na primeira
vez em que aparecerem no texto;

157 O fato de que a redao do relatrio normalmente compartilhada pelos integrantes da equipe
de auditoria refora a necessidade de se dispor de
instrumento que apie a elaborao do relatrio.
natural que cada colaborador tenha um estilo prprio
de redigir. Por isso, torna-se necessrio que todos os
membros da equipe discutam previamente a estrutura
e a forma de apresentao das informaes.
158 A conformidade s orientaes e aos padres
de elaborao, bem como a construo de entendimentos comuns por meio de discusses durante
a auditoria, diminui a possibilidade de os textos
produzidos ficarem muito dspares. desejvel que
a equipe mantenha-se mobilizada at que tenha sido
finalizada a redao do relatrio, realizando nesse
perodo a reviso cruzada dos textos elaborados. Esses
cuidados tornaro mais eficiente o trabalho final
do coordenador da equipe, a quem cabe conferir ao
trabalho unidade de forma e estilo.

Padres de elaborao
159 Os padres internacionais para elaborao
de relatrios, aplicveis s auditorias operacionais,
resumem as principais caractersticas de um bom
relatrio (ISSAI 400, 2001). No TCU, devem-se
observar os requisitos de clareza, conciso, convico,
exatido, relevncia, tempestividade e objetividade
(BRASIL, 2009a), bem como os de completude e
convencimento (ISSAI 3000/5.2, 2004). A formula-

160 Clareza produzir texto de fcil compreenso

para o leitor informado. Para aumentar a clareza e
a compreenso do relatrio:
a) defina termos tcnicos;

c) apresente fatos de forma precisa;

d) apresente evidncias e articule argumentos
de forma lgica;
e) use frases curtas, evitando perodos longos
que se estendem por diversas linhas;
f) crie coeso textual por meio do sequenciamento lgico das idias e do uso de conectivos
adequados;
g) prefira usar a ordem direta (sujeito, verbo,
objeto e complementos), evitando oraes
intercaladas, parntesis e travesses (BRASIL, 2009a);
h) complemente o texto com figuras, fotografias, grficos, diagramas, mapas, caixas de
texto e tabelas;
i) evite o uso de sinnimos para designar as
mesmas coisas. Diferentemente de um texto
literrio, no relatrio devem-se usar os mesmos
termos do incio ao fim;
j) evite abreviaturas;
k) evite termos eruditos e expresses em outros
idiomas.
161 Convico - expor os achados e as concluses
com firmeza. Evite expresses que transmitam insegurana e dvida para o leitor, como salvo melhor
juzo ou parece que. A informao apresentada deve
convencer os leitores sobre a validade dos achados,
a razoabilidade das concluses e os benefcios decorrentes da implementao das propostas. Portanto, os
achados devem ser apresentados de forma persuasiva,
articulando-se as concluses e propostas de forma

45

que elas decorram logicamente ou analiticamente dos

fatos e argumentos apresentados (ISSAI 3000/5.2,
2004). O relatrio deve ser convincente de modo
que as deliberaes do Tribunal ganhem apoio dos
atores capazes de influenciar na gesto do objeto
auditado, sejam implementadas e gerem melhorias
de desempenho em benefcio da sociedade.
162 Conciso - produzir texto que no seja mais
extenso do que o necessrio para transmitir a mensagem e fundamentar as concluses (ISSAI 3000/5.2,
2004). Por conciso, deve-se dar preferncia a citaes indiretas no lugar de longas transcries de
textos originais, resumindo-se as informaes que se
deseja transmitir. Como padro indicativo, a parte
textual dos relatrios de auditoria operacional, exceto
proposta de encaminhamento, no deve exceder 50
pginas. A anlise de temas muito complexos pode
requerer relatrios mais longos, mas relatrios completos e tambm concisos so mais teis ao leitor e
tm maior probabilidade de serem lidos por pblico
maior (ISSAI 3000/5.2, 2004).
163 Exatido - garantir que todas as informaes
apresentadas sejam precisas e corretamente registradas. Exatido indispensvel para assegurar ao leitor
que o relatrio crvel e confivel. Uma impreciso
no relatrio pode lanar dvida sobre a validade de
todo o trabalho e desviar a ateno de pontos importantes (ISSAI 3000/5.2, 2004). Exatido tambm
significa que sejam descritos corretamente o escopo
e a metodologia, bem como apresentados os achados
e concluses de forma consistente com o escopo da
auditoria (ISSAI 3000/5.2, 2004). Alm disso, o
relatrio deve informar sobre a qualidade dos dados
e o grau de preciso das estimativas. Imprecises
podem prejudicar a imagem do rgo de controle.
164 Relevncia - expor apenas o que tem importncia, considerando os objetivos da auditoria. Evite
longos trechos descritivos que no acrescentam informao necessria fundamentao dos argumentos.
Os relatos no precisam incluir todas as situaes
encontradas, cujo registro fica preservado nos papis
de trabalho.
165 Tempestividade - cumprir o prazo previsto
para elaborao do relatrio, sem comprometer a
46

qualidade (BRASIL, 2009a). O relatrio deve conter

informao atualizada para que possa subsidiar rgos auditados, bem como formuladores de polticas
e demais atores interessados, no aperfeioamento
de suas atividades. O teor da informao dever,
portanto, agregar valor. (ISSAI 3000/5.3, 2004;
ISSAI 400/8.i, 2001). O descumprimento de prazos
prejudica a superviso da auditoria, a participao
dos auditados e o encaminhamento processual.
166 Objetividade - produzir texto imparcial, equilibrado e neutro (ISSAI 3000/5.3, 2004). Alguns dos
aspectos da objetividade na conduo da auditoria,
que refletiro no relatrio so os seguintes:
a) a estratgia metodolgica definida para a
auditoria deve assegurar que a seleo dos fatos
investigados e apresentados no relatrio no
seja viesada (ISSAI 3000/5.3, 2004);
b) os achados e o relatrio devem estar baseados
nas evidncias obtidas;
c) os fatos devem ser registrados de acordo com
a sua relevncia para o escopo da auditoria.
Fatos relevantes no devem ser excludos, nem
pequenas falhas devem ser exageradas (ISSAI
3000/5.3, 2004);
d) as explicaes gerenciais sempre devero
ser solicitadas e criticamente avaliadas (ISSAI
3000/5.3, 2004);
e) as fatos devem ser apresentados separadamente das opinies (ISSAI 3000/5.3, 2004);
f) a linguagem utilizada deve ser isenta de
qualquer conotao tendenciosa ou ambgua,
de forma a evitar atitude defensiva e oposio
(ISSAI 3000/5.3, 2004);
g) o relatrio de auditoria deve apontar tanto
achados negativos quanto fatos positivos. Apesar
de o relatrio ser focado em falhas e desempenho
insuficiente, a apresentao de evidncias de
forma no viesada contribui para aumentar sua
credibilidade (ISSAI 3000/5.3, 2004);
h) a apresentao de fragilidades e achados
crticos deve ocorrer de modo que induza a
correo, bem como aperfeioe sistemas e
diretrizes internas (ISSAI 400/24, 2001);

i) o relatrio dever ser redigido de forma a denotar impessoalidade.

167 Completude - apresentar toda a informao e argumentos necessrios para
satisfazer os objetivos da auditoria, permitir a correta compreenso dos temas e
situaes relatadas e registrar todos os elementos necessrios composio do
relatrio (ISSAI 3000/5.2, 2004). As relaes entre objetivos, critrios, achados
e concluses precisam ser verificveis, bem como expressas de forma clara e
completa. (ISSAI 3000/5.2, 2004).

Apresentao de dados
168 Um elemento chave para a qualidade do relatrio de auditoria a anlise
abrangente dos dados e como ela apresentada. importante que as informaes
sejam bem apresentadas para que os relatrios comuniquem claramente as concluses,
as propostas de deliberao e as anlises nas quais se baseiam (NAO, 1996).
Diretriz da Intosai sobre divulgao de relatrios de auditoria

Relatrios abrangentes e a distribuio ampla de todos os relatrios so chave

para a credibilidade da funo de auditoria. Se possvel, cada auditoria operacional deve ser publicada em um relatrio separado.
Fonte: ISSAI 3000/5.4, 2004.

169 Ao se planejar a estrutura do texto, deve-se prever a sequncia das ilustraes, de forma que possam demonstrar as principais evidncias e concluses que
a equipe de auditoria deseja apontar. H diversos meios de se apresentar dados,
incluindo grficos, diagramas, mapas, fotografias, caixas de texto. Orientaes
sobre apresentao de dados so encontradas em roteiro especfico do TCU
(BRASIL, 2001).

Citaes e referncias
170 A legislao brasileira permite a utilizao no autorizada de obras para fins
de estudo, crtica ou polmica, bem como para produzir prova administrativa,
sem finalidades lucrativas, desde que seja observado o direito de citao (Lei
n 9.610/1998, art. 46). A Associao Brasileira de Normas Tcnicas (ABNT)
determina como uma informao colhida de outra fonte deve ser citada e como
devem ser elaboradas as referncias (ABNT, 2000, 2002).

Componentes do relatrio de auditoria

171 O relatrio, em sua essncia, a comunicao sobre os achados de auditoria, a emisso de uma opinio qualificada sobre desempenho e a articulao de
argumentos a favor da adoo de certas medidas visando melhorar o desempenho. Esses achados e argumentos sero desenvolvidos nos captulos principais
do relatrio.

47

172 O principal instrumento de apoio elaborao do relatrio de auditoria

a matriz de achados. A matriz a representao sinttica dos resultados da auditoria, que sero desenvolvidos no relatrio. Da a importncia da discusso da
matriz entre os integrantes da equipe, com os gestores e demais atores relevantes,
antes de se iniciar a redao do texto.
173 O relatrio de auditoria divide-se em elementos pr-textuais, texto e
elementos ps-textuais. Os elementos pr-textuais so: folha de rosto, resumo,
lista de siglas, lista de figuras, lista de tabelas e sumrio. O texto compe-se de:
introduo; viso geral; captulos principais; anlise dos comentrios do gestor;
concluso e proposta de encaminhamento. Os elementos ps-textuais so: apndices; referncias e glossrio.
174 O texto deve ser dividido em captulos, e estes, em subttulos. Seo o nome
genrico de qualquer uma das partes em que se divide o texto de um documento
(ABNT, 2003). Os pargrafos do texto devem ser numerados sequencialmente, a
partir da introduo, sem desdobramento por nmero de captulo. A numerao dos
subttulos constituda pelo nmero do captulo a que pertence, seguido de ponto
e do nmero que lhe foi atribudo na seqncia do assunto (ABNT, 2003).
Quadro 5
Estrutura recomendada para
a parte textual do relatrio
de auditoria operacional

1. Introduo
Identificao simplificada do objeto de auditoria
Antecedentes
Objetivos e escopo da auditoria
Critrios
Metodologia
2. Viso geral
3. Primeiro captulo principal
Objetivo do captulo
Contextualizao especfica para o captulo
Descrio do contedo do captulo
3.1 Subttulo
Pargrafo inicial de impacto, com descrio concisa do achado
Critrio
Anlise das evidncias
Causas
Efeitos e riscos decorrentes da manuteno da situao encontrada
Boas prticas
Concluso
Propostas
Benefcios esperados
4. Anlise dos comentrios dos gestores
5. Concluso
6. Proposta de encaminhamento
Observao: No necessrio criar ttulos para indicar o contedo dos pargrafos.

48

Introduo

Viso geral

175 A introduo a parte inicial do texto e deve

conter os elementos necessrios para situar o tema
da auditoria. Compe-se dos seguintes elementos:

177 Na viso geral, descrevem-se as caractersticas

do objeto de auditoria que so necessrias para a
compreenso do relatrio, fazendo-se as correlaes
com os objetivos da auditoria, quando for o caso.
Os textos analticos resultantes da aplicao das tcnicas de diagnstico so importantes para subsidiar
a redao desse captulo. Alguns dos elementos da
viso geral podem ser: objetivos, responsveis, histrico, beneficirios, principais produtos, relevncia,
indicadores de desempenho, metas, aspectos oramentrios, processo de tomada de deciso, sistemas
de controle.

a) identificao simplificada do objeto de auditoria. Detalhes so apresentados na viso geral;

b) antecedentes, que contemplam as razes que
originaram a auditoria, a deciso que a autorizou e a existncia de fiscalizaes anteriores
no mesmo objeto;
c) objetivos e escopo da auditoria, onde devem
ser claramente enunciados os objetivos gerais e
especficos e os limites do trabalho, especificando
os sistemas ou aspectos que foram auditados,
bem como a justificativa de se ter adotado a
abordagem descrita;
d) critrios, que deve conter padres gerais
utilizados para emitir opinio sobre o desempenho do objeto de auditoria. Pode incluir o
arcabouo conceitual bsico, em auditorias mais
complexas, bem como a fonte dos padres de
desempenho utilizados. Critrios especficos
aplicveis s questes de auditoria devem ser
descritos no captulo correspondente; e
e) metodologia, que compreende os mtodos
empregados na coleta e na anlise dos dados.
A metodologia deve ser exposta resumidamente, registrando-se detalhes em apndice.
Devem ser mencionadas as limitaes impostas
ao trabalho associadas metodologia usada
para investigar as questes de auditoria;
confiabilidade ou dificuldade na obteno de
dados, assim como as limitaes relacionadas
ao prprio escopo do trabalho, ou seja, as reas
e os aspectos no analisados.
176 Opcionalmente, quando for necessrio tornar
mais clara a lgica do relato, poder ser acrescentado
um pargrafo ao final da introduo que descreva
a forma de organizao do relatrio. Esse pargrafo
deve fazer a descrio breve dos temas tratados nos
captulos principais, ressaltando a ligao lgica
entre eles.

178 As informaes que comporo a viso geral

dependem dos objetivos da auditoria. Alm disso,
por conciso, possvel apresentar informaes
especficas nos captulos principais, sem repeti-los
na viso geral. Da mesma forma, possvel registrar
em apndice dados histricos ou outras informaes
de contextualizao no diretamente relacionadas
com o objetivo da auditoria.

Captulos principais
179 Os captulos principais compem-se do relato articulado e argumentado sobre os achados de
auditoria. Os captulos devem ser apresentados em
ordem decrescente de relevncia, isto , inicia-se
pelo tema que se revelou mais importante. O mesmo
se aplica apresentao dos achados dentro de cada
captulo, em subttulos apresentados em ordem decrescente de relevncia. Portanto, nem sempre ser
mantida a ordem proposta no projeto de auditoria.
Outra forma de organizar o texto partir dos temas
mais gerais para os mais especficos. Essa pode ser a
melhor maneira de apresentar assuntos complexos e
interligados cuja compreenso seja facilitada a partir
da leitura de achados que introduzam o contexto no
qual os demais de inserem.
180 A estrutura recomendada pretende abranger
casos gerais e mais frequentes. O Quadro 5 apresenta
a sequncia tpica de apresentao das informaes.
No significa que cada elemento do relato tenha

49

que ser apresentado em apenas um pargrafo ou

que todos os elementos tenham que estar presentes.
Como j foi anteriormente esclarecido neste manual,
dependendo do tipo de questo de auditoria, nem
sempre possvel identificar causas ou formular
propostas, por exemplo. Alm disso, a discusso das
evidncias pode ser extensa, incluindo a apresentao
de grficos, tabelas e outras ilustraes.
181 Ponto crucial do relatrio a anlise das
evidncias. As evidncias devem ser apresentadas
de forma lgica, articulada e com ilustraes que
facilitem a compreenso da situao encontrada.
Os argumentos que fundamentam a posio da equipe
devem ser confrontados com os melhores argumentos
contrrios (ISSAI 3000/4.5, 2004).
182 Os subttulos devem conter as concluses
referentes ao ponto tratado. As concluses so afirmativas relacionadas com o objetivo da investigao,
deduzidas da anlise das evidncias, em contraste
com os critrios.
183 Em seguida, se for o caso, a equipe deve formular resumidamente a proposta que constar do
captulo proposta de encaminhamento, sem, no
entanto, enunci-la de forma idntica. A proposta
pode basear-se em concluses de mais de um subttulo. Para evitar sua repetio em vrios trechos, a
proposta pode ser formulada junto com a concluso
do captulo.
184 Por fim, a equipe deve quantificar ou, se no
for possvel, estimar os benefcios que podero ser
obtidos, caso as propostas sejam implementadas.
Tambm por conciso e caso seja conveniente, a
equipe poder estimar os benefcios esperados ao final
do captulo ou na concluso do relatrio, agrupando
propostas que contribuam para a obteno do mesmo
benefcio (BRASIL, 2009) e detalhar a memria de
clculo em apndice.

Anlise dos comentrios dos gestores

185 O auditado sempre deve ter oportunidade de
examinar o relatrio preliminar de auditoria antes
que ele seja tornado pblico (ISSAI 3000/4.5, 2004).

50

Dessa forma, a unidade tcnica deve diligenciar

para que os auditados apresentem seus comentrios
escritos sobre o relatrio preliminar, fixando prazo
compatvel. O relatrio preliminar tem todos os
elementos do relatrio final, exceto o captulo de
anlise dos comentrios dos gestores. Representa
a oportunidade do gestor tomar conhecimento dos
achados, concluses e propostas em seu contexto
completo e por escrito (ISSAI 3000/4.5, 2004). A
unidade tcnica poder deixar de incluir a proposta
de encaminhamento no relatrio preliminar, caso
seu conhecimento pelos gestores coloque em risco
o alcance dos objetivos da auditoria.
186 Os gestores devem ser informados sobre o
carter sigiloso do relatrio preliminar. A cpia impressa do relatrio a ser encaminhada deve conter
marca dgua na diagonal de todas suas pginas com
a expresso SIGILOSO.
187 Os comentrios oferecidos devem ser analisados em instruo na qual a equipe de auditoria
avaliar a necessidade de rever pontos do relatrio
ou apresentar argumentos para manter posies
discordantes dos gestores.
188 Quando os auditados fornecerem novas informaes ao apresentarem seus comentrios, a equipe
dever avali-las, segundo os padres aplicveis s
evidncias, antes de incorpor-las ao relatrio (ISSAI 3000/4.5, 2004). Caso as novas informaes e
argumentos dos auditados sejam importantes para
esclarecer pontos do relatrio ou sejam suficientes
para alterar o entendimento da equipe, as modificaes sero feitas nos captulos principais do relatrio,
sem necessidade de mencion-las no captulo de
anlise dos comentrios dos gestores. Nesse caso,
deve constar da anlise a informao de que foram
feitas alteraes no relatrio em razo dos comentrios dos gestores.
189 As informaes e argumentos que no forem
suficientes para alterar o entendimento da equipe
devem ser analisadas no captulo anlise dos comentrios dos gestores (ISSAI 3000/4.5, 2004),
conforme registrado na instruo.

Concluso
190 Esse captulo deve trazer as respostas s questes
de auditoria. As concluses devem responder aos
objetivos da auditoria, basear-se na racionalidade e
em critrios especficos da auditoria (ISSAI 3000/4.5,
2004). As concluses do relatrio so afirmaes da
equipe, deduzidas dos achados. Devem destacar os
pontos mais importantes da auditoria e as principais
propostas de deliberaes (ISSAI 3000/4.3, 2004).
191 Concluses so afirmaes sintticas e, como
tal, inevitavelmente omitem ou simplificam algumas
das informaes registradas no corpo do relatrio
(NAO, 200-).
192 A concluso deve destacar de forma equilibrada
os pontos fortes do objeto de auditoria, as principais
oportunidades de melhoria de desempenho e os possveis benefcios esperados quantificando-os, sempre
que possvel, em termos de economia de recursos ou
de outra natureza de melhoria. Devem ser relatadas
as dificuldades enfrentadas pelos gestores e destacadas as iniciativas positivas por eles empreendidas
no sentido de superar as dificuldades.

Proposta de encaminhamento
193 Caso sejam propostas deliberaes, elas devem
ter correspondncia clara com os achados e devem
ser baseadas nas causas desses achados (ISSAI
3000/5.2, 2004). As propostas de encaminhamento
so recomendaes e determinaes que a equipe de
auditoria demonstra serem necessrias e que contribuiro para sanar alguma deficincia identificada
pela auditoria.
194 A causa do problema pode estar fora do controle do auditado. Nesse caso, a proposta pode ser
direcionada para outro rgo/entidade, hiptese na
qual se recomenda que ela seja discutida com os interessados. Propostas devem ser formuladas focando
o qu deve ser aperfeioado ou corrigido e no o
como, embora circunstncias possam surgir que
demandem a formulao de propostas especficas,
como aperfeioamento ou correo de regulamentos

(ISSAI 400/25, 2001). Essa orientao se deve ao

fato de que a equipe de auditoria no pode alegar ter
descoberto a nica soluo para sanar o problema
identificado (ISSAI 3000/2.1, 2004). Nos captulos
principais, a equipe pode mencionar possveis medidas
que podem ser adotas pelos gestores, com base, por
exemplo, em boas prticas.
195 Na elaborao da proposta de encaminhamento a equipe dever destacar, mediante ordenao
adequada, as propostas mais importantes. Alm
disso, dever agrup-las por destinatrio e por tema.
Dessa forma, propostas que tiverem relao entre si,
mesmo que tenham sido mencionadas em subttulos
diferentes, ficaro agrupadas, em razo da conexo
com um mesmo tema.
196 As propostas devero indicar entre parnteses
os nmeros dos pargrafos nos quais os temas a que
se referem so tratados no relatrio. Independentemente de meno no relatrio, deve ser proposta
determinao no sentido de que o auditado elabore
e encaminhe ao Tribunal plano de ao. O plano
dever conter cronograma de implementao das
medidas que o gestor adotar visando atender
s deliberaes propostas e corrigir os problemas
identificados (BRASIL, 2009a). A incluso de propostas dirigidas a outras unidades tcnicas deve ser
precedida de negociao entre os titulares (BRASIL,
2009a), com a coordenao da Secretaria-Geral de
Controle Externo.
197 importante garantir que as propostas sejam
exequveis, agreguem valor e tenham relao com
os objetivos da auditoria (ISSAI 3000/4.5, 2004).
As propostas subsidiaro a elaborao de plano de
ao por parte dos gestores, o monitoramento da
implementao das deliberaes e a quantificao
de seus efeitos. Por essas razes, a equipe deve
formular o nmero estritamente necessrio de
propostas que contemple a correo das principais
deficincias identificadas.

51

Monitoramento

198 Monitoramento a verificao do cumprimento

das deliberaes do TCU e dos resultados delas advindos, com o objetivo de verificar as providncias
adotadas e aferir seus efeitos.
199 O principal objetivo do monitoramento aumentar a probabilidade de resoluo dos problemas
identificados durante a auditoria, seja pela implementao das deliberaes ou pela adoo de outras
medidas de iniciativa do gestor. A expectativa de
controle criada pela realizao sistemtica de monitoramentos contribui para aumentar a efetividade
da auditoria.
200 O monitoramento permite aos gestores e demais
partes envolvidas acompanhar o desempenho do
objeto auditado, pois atualiza o diagnstico e oferece
informaes necessrias para verificar se as aes
adotadas tm contribudo para o alcance dos resultados desejados. Alm disso, o monitoramento ajuda a
identificar as barreiras e dificuldades enfrentadas pelo
gestor para solucionar os problemas apontados.
201 Por meio dos monitoramentos, possvel
avaliar a qualidade das auditorias e identificar
oportunidades de aperfeioamento, de aprendizado
e de quantificao de benefcios. Alm de subsidiar
o processo de seleo de novos objetos de auditoria,
as informaes apuradas nos monitoramentos so
usadas para calcular o percentual de implementao de deliberaes e a relao custo/benefcio das
auditorias, indicadores de efetividade da atuao
das entidades de fiscalizao superior.

Plano de ao
202 Considerando que o gestor tem a responsabilidade de solucionar as ocorrncias apontadas
durante a auditoria, cabe a ele apresentar proposta
das medidas a adotar e o respectivo cronograma.
Isso feito por meio do plano de ao.

203 O plano de ao um documento apresentado

pelo gestor ao TCU que formaliza as aes que sero
tomadas para atender as deliberaes propostas no
sentido de corrigir os problemas identificados durante
a auditoria. Envolve, basicamente, um cronograma
em que so definidos responsveis, atividades e
prazos para a implementao das deliberaes. Esse
instrumento norteia o processo de monitoramento
e tende a aumentar a sua efetividade.
204 A elaborao do plano de ao dever ser
realizada pelos gestores e apresentada ao TCU no
prazo estipulado pelo Acrdo. interessante que
representantes da equipe de auditoria possam orientar o processo de construo do plano, para que o
documento apresentado atenda s necessidades de
monitoramento e abranja medidas satisfatrias para
solucionar os problemas identificados. Essa interao
pode ser viabilizada por meio de reunies com os
gestores. O resultado esperado desse esforo que
o plano de ao seja exequvel.
205 Recomenda-se que o plano de ao inclua
campo para registro dos benefcios previstos aps a
implementao das deliberaes. So estes que, em
ltima anlise, justificam a realizao das auditorias
operacionais. Os benefcios devem ser estimados
junto aos gestores, ainda durante a auditoria. Podem
implicar reduo de despesas, aumento de receitas,
eliminao de desperdcios, melhoria de desempenho.
Tambm possvel obter benefcios no financeiros,
tais como: melhorias organizacionais, aperfeioamento de controles internos, benefcios sociais e
econmicos, reduo do sentimento de impunidade,
aumento do sentimento de cidadania.
206 Cabe ressaltar que os benefcios quantificados
poca da auditoria e listados no plano de ao foram
estimados. Entretanto, o relatrio do ltimo monitoramento deve conter os resultados efetivamente
atingidos, os benefcios causados pela implementao
das deliberaes e a forma de mensurao deles.
53

Por exemplo: a implementao dessa recomendao

economizou R$ 2 milhes em custos operacionais.
Sempre que possvel, os valores apurados, a forma
de mensurao e os resultados decorrentes da implementao da deliberao devem ser validados pelo
gestor. Possveis divergncias devem ser registradas
no relatrio.
207 Dependendo da complexidade das medidas
propostas, da dificuldade de articulao entre os
rgos e entidades envolvidos na implementao
dessas medidas, dos recursos necessrios para realizar o monitoramento, o TCU pode elaborar um
plano de monitoramento para verificar a adoo
das providncias e a evoluo do desempenho do
objeto auditado.

Sistemtica de monitoramento
208 Logo aps a apreciao da auditoria pelo Tribunal, recomenda-se que a unidade tcnica do TCU
encarregada do monitoramento entre em contato com
o gestor do rgo ou programa auditado para orientlo sobre o monitoramento da auditoria. Se houver
interesse, poder ser agendada reunio, durante a
qual a equipe do TCU explicar aos participantes
a sistemtica de monitoramento e apresentar ao
gestor modelo de plano de ao, a ser entregue no
prazo estabelecido pelo Acrdo. Sugere-se convidar
representantes do rgo de controle interno (sempre
que oportuno), do objeto auditado e de demais rgos
ou entidades envolvidos com a implementao das
recomendaes e determinaes.
209 Se for necessrio, haver outras reunies entre
os interessados, especialmente quando a implementao das deliberaes for complexa, demandar
mais tempo de monitoramento, envolver diversas
unidades governamentais ou quando for percebida
alguma resistncia por parte do auditado.
210 A partir da anlise do plano de ao, o gestor
ser informado da previso de monitoramento da
auditoria. O cronograma de monitoramento (quantidade, periodicidade, prazo) dever ser adaptado
s particularidades de cada auditoria e definido a
partir do teor das deliberaes do TCU e das datas

54

estabelecidas no plano de ao. importante que

o monitoramento no demore muito a iniciar, para
que no se perca a expectativa de controle. Tambm
no vale a pena monitorar as atividades por muito
tempo, pois, de acordo com a experincia do Government Accountability Office (GAO), a maior parte
das deliberaes implementada at trs anos aps
a realizao da auditoria.
211 Quando o monitoramento for realizado por
meio de auditoria, esta ter as mesmas etapas que a
auditoria operacional (planejamento, execuo, relatrio). Porm, h algumas caractersticas especficas,
que sero destacadas a seguir. Preferencialmente, o
coordenador do monitoramento ser um integrante
da equipe que realizou a auditoria, o que tornar
mais fcil apreciar se as medidas tomadas pelos gestores so ou no adequadas frente s deliberaes.
O responsvel pelo monitoramento deve entrar em
contato com o coordenador da auditoria para obter
informaes sobre as condies e peculiaridades do
trabalho inicial que possam subsidiar a realizao
do monitoramento.
212 Durante o planejamento do monitoramento,
a equipe ler o relatrio de auditoria, o plano de
ao e outros documentos pertinentes. Aps a leitura, enviar ao gestor a solicitao de documentos
e informaes necessrios para o monitoramento,
fixando prazo condizente com o volume de informaes solicitadas.
213 A unidade tcnica responsvel pelos monitoramentos avaliar a convenincia de aplicar, no monitoramento final, procedimentos de coleta e anlise
de dados semelhantes aos usados durante a auditoria.
A principal razo para aplicar esses procedimentos
a expectativa de conseguir mensurar benefcios.

Relatrio de monitoramento
214 O relatrio de monitoramento dever ser documento autnomo, ou seja, dever conter informaes
suficientes, de forma que no seja necessria, para
o entendimento do tema, a leitura do relatrio de
auditoria e de outros relatrios de monitoramento.
O relatrio de monitoramento tem por objetivos:

apresentar a situao de implementao das deliberaes; demonstrar, analiticamente, o benefcio efetivo decorrente dessa implementao; mensurar o custo/
benefcio da auditoria.
215 A estrutura e a forma de elaborao do relatrio de monitoramento devero
seguir os padres definidos pelo TCU (BRASIL, 2009b). A verso preliminar
do relatrio de monitoramento, a critrio da equipe e do supervisor, poder ser
enviada aos gestores para que eles possam agregar comentrios e sugestes que
julguem pertinentes sobre as constataes da equipe. A anlise desses comentrios
ser incorporada ao relatrio final.

Situao das deliberaes

216 Com base nos dados e informaes coletados durante o monitoramento, a
equipe classificar as deliberaes, segundo o grau de implementao, no perodo
verificado, em uma das seguintes categorias (BRASIL, 2009b):
a) implementada - quando o problema apontado pela auditoria e objeto da
deliberao proposta foi solucionado por meio de providncias incorporadas
s atividades regulares do objeto auditado;
b) no implementada;
c) parcialmente implementada - quando o gestor considerou concludas as
providncias referentes implementao da deliberao, sem implement-la
totalmente;
d) em implementao - se h evidncias de que existem aes em curso no
sentido de solucionar as ocorrncias apontadas durante a auditoria e que
deram origem deliberao proposta;
e) no mais aplicvel - em razo de mudanas de condio ou de supervenincia de fatos que tornem inexequvel a implementao da deliberao.
217 Quando a deliberao for uma determinao, deve-se substituir os termos
implementada e em implementao por cumprida e em cumprimento.
Caso seja fixado prazo pelo TCU para atendimento da deliberao, deve-se registrar se o cumprimento encontra-se em andamento dentro do prazo fixado ou
se o prazo j expirou.
218 A determinao para elaborar plano de ao e as deliberaes dirigidas
secretaria do Tribunal no devem constar de quadro resumo e, portanto, no
devem ser consideradas no clculo do percentual de implementao (ex.: enviar cpias do Acrdo, arquivar os autos, publicar o relatrio em documento
interno do TCU).

55

Quadro 6
Exemplo de quadro resumo
da situao de implementao
das deliberaes

Situao
Implementada/
cumprida

1 Monitoramento
Itens

9.1.4; 9.1.7;
9.1.12

2 Monitoramento
Itens

Pa r c i a l m e n t e
implementada/
cumprida

Em implementao

Itens

32

9.1.1; 9.1.2;
9.1.3; 9.1.4;
9.1.5; 9.1.7;
9.1.8; 9.1.10;
9.1.11; 9.1.12;
9.2.1, 9.3,
9.4.2;9.5; 9.6

83

9.1.2; 9.1.4;
9.1.5; 9.1.7;
9.1.12; 9.3
17

9.1.1; 9.1.3;
9.1.6; 9.1.8;
9.1.9; 9.1.10;
9.1.11; 9.2.1;
9.2.2; 9.4.1;
9.4.2; 9.5; 9.6

9.2.2; 9.1.6;
9.1.9
68

17

9.1.1; 9.1.2;
9.1.3; 9.1.5;
9.1.9; 9.1.10;
9.1.11; 9.4.1;
9.4.2; 9.5; 9.6;
9.2.2

66

No implemen- 9.1.6; 9.3; 9.2.1

tada/no cumprida

17

No aplicvel

9.1.8

Fonte: Tribunal de Contas da Unio

(Relatrios de Monitoramento: TC 012.271/2003-0 e TC 003.805/2005-5).

56

3 Monitoramento

9.4.1

Controle

219 Controle de qualidade nas auditorias operacionais o conjunto de polticas, sistemas, e

procedimentos estabelecidos para proporcionar adequada segurana de que os trabalhos alcancem seus
objetivos, tenham excelncia tcnica e satisfaam
as normas e os padres profissionais estabelecidos
(ISSAI 3000/Apndice 4, 2004).
220 A maneira como as auditorias operacionais so
desenvolvidas e o grau de excelncia dos relatrios
produzidos pode afetar a imagem do Tribunal. Por
essa razo, importante assegurar que todas as atividades sejam desenvolvidas com padres elevados
de qualidade (NAO, 2006). O controle de qualidade
importante, ainda, porque possibilita o contnuo
aperfeioamento dos trabalhos desenvolvidos, a
partir da incorporao de lies aprendidas.
221 As entidades de fiscalizao superior devem
estabelecer sistemas e procedimentos de garantia
de qualidade, os quais devem assegurar que todas as
auditorias sejam desenvolvidas segundo os padres
e as polticas pertinentes (ISSAI 3000/3, 2004).
No TCU, foi estabelecido que todos os trabalhos
de fiscalizao devem ser submetidos a controle de
qualidade (BRASIL, 2005).
222 A qualidade no desenvolvimento dos trabalhos
de auditoria operacional assegurada pela aderncia a
princpios, procedimentos e metodologias especficos,
visando ao alcance de nveis crescentes de objetividade, confiabilidade, consistncia e utilidade na
elaborao dos relatrios e dos demais documentos
produzidos. O controle de qualidade exercido com
os seguintes objetivos:
a) assegurar a qualidade dos relatrios de auditoria (ISSAI 200/1.27, 2001);
b) identificar oportunidades de melhoria na
conduo de trabalhos futuros e evitar a repetio de deficincias (ISSAI 200/1.27, 2001);

de

Qualidade

c) localizar deficincias no desenvolvimento

dos trabalhos e corrigi-las tempestivamente;
d) reduzir o tempo de tramitao dos processos
das auditorias;
e) diminuir a necessidade de retrabalho para
correo de deficincias;
f) evidenciar boas prticas na execuo dos
trabalhos que possam ser disseminadas;
g) contribuir para o desenvolvimento de
competncias por meio da identificao de
necessidades de treinamento;
h) identificar a necessidade de reviso ou
de elaborao de documentos tcnicos que
contenham orientaes para a execuo das
atividades;
i) suprir a administrao com informaes
sistemticas e confiveis sobre a qualidade dos
trabalhos (NAO, 1996).

Modalidades de controle
de qualidade
223 O controle de qualidade um processo contnuo
que abrange as atividades de superviso e orientao
da equipe pelo supervisor em todas as fases do ciclo
das auditorias operacionais, bem como as atividades
de iniciativa da equipe e a reviso do trabalho por
outros agentes. O controle de qualidade pode ser
concomitante ou a posteriori.
224 O controle de qualidade concomitante
integra-se s atividades desenvolvidas durante o
ciclo de auditoria. Envolve a orientao da equipe
pelo supervisor sobre a concepo da auditoria, o
mtodo de trabalho e a anlise de evidncias, bem
como atividades compartilhadas pelo supervisor e a
equipe, como o acompanhamento do cronograma,
revises peridicas dos papis de trabalho, consultas
opinio de especialistas e painis de referncia.

57

O controle de qualidade a posteriori pode ser exercido por meio de revises internas ou externas dos
papis de trabalho e dos relatrios produzidos, aps
a concluso da auditoria.
225 Alm da adoo dos procedimentos de controle,
a promoo da qualidade tambm pode ser executada
por meio de iniciativas anteriores s fiscalizaes,
como a redao de manuais com o objetivo de
orientar a execuo dos trabalhos e a realizao de
seminrios e treinamentos visando capacitao
das equipes de auditoria para os trabalhos a serem
desenvolvidos (NAO, 1996).
226 Outra forma efetiva de promover a qualidade
das auditorias consiste em criar condies de trabalho
que promovam o dilogo, a delegao e a confiana
mtua dentro da organizao, bem como estimulem
o senso de responsabilidade dos auditores (ISSAI
3000/Apndice 4, 2004).

Papis dos principais

atores envolvidos com o
controle de qualidade
227 A atuao do supervisor essencial para
assegurar o alcance dos objetivos da auditoria e
para a manuteno da qualidade dos trabalhos,
independentemente da competncia individual dos
auditores. importante salientar que na auditoria
operacional, geralmente, mais importante apoiar
as equipes de auditoria em suas iniciativas para
alcanar alto nvel de qualidade em seu trabalho,
do que supervision-las no sentido tradicional do
termo (ISSAI 3000/Apndice 4, 2004).
228 Cabe ao supervisor orientar e revisar tecnicamente a auditoria. A orientao atividade
proativa e abrange discutir com a equipe o mrito
da concepo do trabalho, do projeto de auditoria,
das concluses, das propostas de encaminhamento,
bem como encaminhar a viabilizao dos recursos
necessrios execuo da auditoria. A reviso dos
documentos produzidos refere-se ao relatrio, s
matrizes de planejamento e achados, ao projeto de
auditoria e demais papis de trabalho, considerando
a complexidade da auditoria.

58

229 A superviso dos trabalhos deve procurar

assegurar que (ISSAI 300/2.3, 2001):
a) os objetivos da auditoria sejam alcanados;
b) as competncias necessrias para a execuo
da auditoria sejam de domnio da equipe ou
que sejam incorporadas mediante requisio
ou contratao de servios;
c) os membros da equipe tenham compreenso
clara e consistente do projeto de auditoria;
d) os achados e as concluses da auditoria
estejam baseados em informaes confiveis e
em evidncias vlidas, consistentes, relevantes
e suficientes;
e) a auditoria seja executada de acordo com padres e normas tcnicas adotadas pelo TCU;
f) o projeto de auditoria seja cumprido;
g) os recursos necessrios execuo da auditoria estejam disponveis, como servios tcnicos,
equipamento e meios de deslocamento.
230 Cabe ao coordenador promover discusses
com os demais integrantes da equipe de auditoria
para a definio do escopo do trabalho, da estratgia
metodolgica e dos procedimentos e tcnicas a serem
utilizados. A escolha dos objetivos, dos problemas
e das questes de auditoria determina grande parte
da qualidade do trabalho (ISSAI 3000/2.1, 2004).
231 Compete ao coordenador da auditoria, ainda,
realizar reunies peridicas com a equipe para a
discusso de problemas surgidos durante o desenvolvimento das atividades e de adaptaes necessrias
nos papis de trabalho produzidos; reportar ao supervisor o andamento dos trabalhos e com ele discutir
o tratamento a ser dado a eventuais problemas e
dificuldades; revisar toda a documentao obtida
durante a fiscalizao, inclusive as contribuies
dos demais integrantes da equipe ao relatrio de
auditoria; e preparar a verso final do relatrio.
Alm disso, o coordenador deve zelar para que:
a) os objetivos da auditoria sejam definidos
considerando os dados disponveis sobre o
desempenho do objeto auditado;

b) critrios apropriados sejam definidos para

avaliar as questes de auditoria a serem
investigadas;
c) os membros da equipe tenham investigado,
documentado e compreendido os aspectos
centrais do objeto de auditoria;
d) os objetivos da auditoria estejam claros para
os membros da equipe e para os auditados;
e) bom ambiente de trabalho seja mantido entre
os integrantes da equipe de auditoria e entre a
equipe e os auditados;
f) o emprego das diversas tcnicas de auditoria
siga as prescries contidas nos documentos
tcnicos correspondentes;
g) os prazos estimados sejam cumpridos,
devendo propor ao supervisor a alterao do
cronograma em caso de necessidade;
h) os membros da equipe responsabilizem-se
pela execuo de tarefas condizentes com seus
conhecimentos e habilidades;
i) o projeto de auditoria contenha todas as
informaes necessrias para a apreciao da
proposta de trabalho.

Ferramentas de controle
de qualidade
232 O controle de qualidade nas auditorias operacionais realizado com o auxlio de determinadas
tcnicas e procedimentos rotineiros que facilitam a
sua aplicao. As principais ferramentas de controle
de qualidade so:
a) checklists de qualidade;
b) cronograma;
c) matriz de planejamento;
d) matriz de achados;
e) painis de referncia;
f) comentrios dos gestores.
233 O checklist uma lista de verificao da realizao de atividades e do cumprimento de padres de
qualidade aplicveis a atividades, papis de trabalho

e produtos da auditoria. A aplicao de checklists

pode ser feita tanto concomitante quanto aps a
auditoria. Quando aplicado concomitantemente, o
checklist facilita o trabalho da superviso, na medida
em que permite a verificao do cumprimento pela
equipe de auditoria de medidas chave nas diversas
etapas que compem os trabalhos de auditoria e a
correo tempestiva de deficincias. Quando aplicado
a posteriori, o checklist ajuda a identificar oportunidades de melhoria na conduo de trabalhos futuros
e a evitar a repetio de deficincias.
234 O cronograma permite que a equipe planeje e
organize suas atividades e facilita a alocao de seus
membros de acordo com os procedimentos previstos
e com o tempo disponvel. Deve conter a relao das
tarefas a serem executadas, os respectivos responsveis
e o prazo para a sua execuo. Aps ser acordado
entre os membros da equipe, o cronograma deve ser
submetido ao supervisor, que dever utiliz-lo para
acompanhar o desenvolvimento dos trabalhos.
235 A matriz de planejamento registra os objetivos da auditoria, bem como as questes que sero
investigadas e quais as possveis concluses. Assim,
base para a discusso da concepo do trabalho e
para o posterior acompanhamento da execuo do
projeto de auditoria. Esse instrumento sistematiza e
detalha os procedimentos previstos para a execuo
do trabalho, portanto, auxilia na identificao de
falhas e lapsos no planejamento das atividades. Na
medida em que organiza os elementos da metodologia
em colunas especficas, evidencia se as informaes
requeridas so suficientes para responder questo
proposta. Permite verificar, ainda, se essas informaes podem ser supridas pelas fontes de informao
listadas e se esto coerentes com a estratgia metodolgica e com os mtodos de coleta e de anlise
de dados definidos. A matriz de planejamento deve
ser revisada nos seguintes pontos:
a) O problema de auditoria foi devidamente
explicitado?
b) As questes de auditoria esto claramente
formuladas?
c) Existe uma relao clara e satisfatria entre
as questes de auditoria e o problema a ser
investigado?

59

d) As metodologias escolhidas (estratgias, mtodos de coleta e anlise de

dados) so adequadas para responder s questes formuladas?
e) As limitaes foram identificadas?
f) As concluses esperadas do trabalho de auditoria (o que a anlise vai
permitir dizer) so consistentes com a metodologia proposta e respondem
questo de auditoria?
236 A matriz de achados contribui para o controle de qualidade, na medida em
que auxilia na sistematizao e anlise dos resultados da auditoria. A matriz de
achados importante para a correta elaborao do relatrio de auditoria, pois
dispe, de forma estruturada, os achados, suas evidncias, causas e efeitos, elementos que compem os captulos principais do relatrio. possvel verificar, por
exemplo, se os achados so suportados por evidncias confiveis e suficientes; se
as medidas propostas so adequadas e se incidem sobre as causas dos problemas
que se pretende corrigir; e se as questes de auditoria foram respondidas.
237 A realizao de painis de referncia prtica importante que possibilita
o controle de qualidade nas auditorias operacionais por meio da reviso das matrizes de planejamento e de achados. Tanto a matriz de planejamento, quanto a
matriz de achados devem ser validadas em painis de referncia. Normalmente,
os painis de referncia contam com a participao de outros servidores do Tribunal com conhecimento sobre o tema da auditoria, de membros do gabinete
do Ministro-Relator, de representantes do Controle Interno e de especialistas
externos. O painel de referncia tem por objetivo avaliar a lgica da auditoria
e o rigor da metodologia utilizada. Possibilita, ainda, que a equipe seja alertada
sobre falhas na concepo e no desenvolvimento dos procedimentos.
238 Recomenda-se que, aps a realizao dos ajustes considerados pertinentes,
decorrentes dos painis de referncia, as matrizes de planejamento e de achados
sejam apresentadas aos gestores responsveis pelo objeto de auditoria avaliado,
de forma que sua apreciao crtica tambm possa contribuir para a melhoria da
qualidade dos trabalhos. No mesmo sentido, o encaminhamento da verso preliminar do relatrio de auditoria para a apreciao e manifestao dos gestores,
possibilita o esclarecimento de pontos obscuros, a correo de informaes imprecisas ou inconsistentes, assim como o aperfeioamento das medidas propostas.
239 Alm do controle de qualidade concomitante, executado pela unidade
tcnica que realiza a auditoria, desejvel que sejam estabelecidos sistemas e
procedimentos para confirmar se os processos de garantia de qualidade funcionam
adequadamente (ISSAI 200/1.27a, 2001). Esses procedimentos incluem a aplicao
de checklists pelos setores do Tribunal encarregados de analisar a qualidade dos
trabalhos aps a sua concluso, bem como a reviso posterior dos relatrios por
servidores experientes de outras unidades tcnicas, gabinetes de autoridades ou
especialistas externos.

60

Apndice Planejamento

Matriz de Planejamento:
Como Preench-la
Embora os elementos da matriz de planejamento
sejam apresentados seqencialmente, a definio
das questes de auditoria, a escolha das estratgias
metodolgicas apropriadas, assim como os resultados
a que se quer chegar com a anlise proposta (o que
a anlise vai permitir dizer) acontecem simultaneamente, confrontando-se essas informaes de
maneira a assegurar a consistncia lgica do projeto
de auditoria.

Informaes Requeridas
Para se determinar o tipo de informao necessria
para responder questo de auditoria, os termoschave empregados na questo devem ser definidos e suas dimenses ou variveis identificadas.
Por exemplo, ao formular uma questo envolvendo
o impacto de uma iniciativa governamental voltada
para a melhoria do nvel de ensino, deve-se definir
o que se entende por melhoria do nvel de ensino,
identificando-se as dimenses envolvidas nesse conceito. A tarefa de traduzir conceitos abstratos em
variveis mensurveis indispensvel para que se
possa especificar com clareza o tipo de informao
a ser coletada.

Fontes de Informao
Deve-se identificar a fonte especfica para cada tipo
de informao. Exemplos de fontes de informao:
a) documentao legal e institucional que d
suporte ao objeto de auditoria;
b) legislao oramentria (PPA, LDO e
LOA);
c) misso declarada, planos estratgicos e
relatrios de gesto;

Mtodo

d) pronunciamentos feitos e decises tomadas

pelas autoridades competentes;
e) organogramas, diretrizes internas e manuais
operacionais;
f) atas de reunies;
g) sistemas de informaes gerenciais;
h) bases de dados informatizadas;
i) sistemas de informaes da administrao
pblica (SIAFI, SIGPlan, SIDOR, SIASG);
j) bibliografia especializada;
k) gestores e especialistas;
l) beneficirios de programas governamentais;
m) relatrios e estudos produzidos por fonte
credenciada;
n) mdia especializada.
Cuidado especial deve ser dedicado ao uso de revistas,
jornais e outras publicaes jornalsticas, bem como
informaes da internet que, embora possam oferecer
informaes de carter geral e indicar a relevncia
de determinado tema, no so submetidas a revises
qualificadas, prprias de publicaes cientficas (reviso por pares). Outras publicaes, mesmo de carter
oficial, devem ser interpretadas com reserva ante
possibilidade de apresentarem fatos seletivamente,
de maneira a dar sustentao a determinado ponto
de vista (LEE; LINGS, 2008).

Estratgias Metodolgicas
A estratgia metodolgica a forma geral do desenho
investigativo que ser adotado na auditoria e deve ser
especificado nas colunas de procedimentos de coleta
e anlise de dados. Devem-se registrar a abordagem
e os mtodos que sero empregados na investigao
de cada questo e subquesto formulada. A estratgia
metodolgica est diretamente relacionada com a

61

qualidade das evidncias que podem ser obtidas, o que, por sua vez, influir na
confiabilidade das concluses do trabalho.
A Intosai relaciona as abordagens mais adequadas para responder a algumas
questes tpicas de auditoria operacional (ISSAI 3000/Apndice 1, 2004), conforme Quadro 7:
Quadro 7
Principais abordagens
em auditoria operacional

Questo de auditoria

Abordagens

O programa est alcanando as metas previstas?

Estudo sobre alcance de metas ou

resultados

Como o programa funciona?

Estudo sobre processos

Quais so os efeitos lquidos do programa?

Avaliao de impacto

Os benefcios do programa excedem os custos? Estudos de custo-benefcio e de custoOs objetivos so alcanados ao menor custo possvel? efetividade
As atividades e procedimentos adotados esto sendo Estudo de benchmarking
realizados conforme as melhores prticas?
A qualidade da avaliao realizada aceitvel?

Estudo de meta-avaliao

Fonte: ISSAI 3000/Apndice 1.

Entre os mtodos mais empregados nas auditorias operacionais esto pesquisa

documental, estudo de caso e pesquisa (survey). A pesquisa experimental, quaseexperimental e no-experimental, utilizadas em avaliao de programas, tambm
fazem parte das opes de estratgia metodolgica.
a) Pesquisa documental: abrange o exame de toda espcie de registros
administrativos, inclusive estatsticas oficiais. Alm de material produzido
pela instituio auditada, so pesquisados relatrios de auditorias anteriores
do TCU e da CGU, assim como estudos realizados por outras instituies.
Denomina-se pesquisa bibliogrfica a que abrange a bibliografia tornada
pblica em relao ao tema de estudo. Ao se realizar pesquisa documental
necessrio avaliar a confiabilidade das informaes divulgadas, assim como
determinar a natureza, localizao e disponibilidade dos documentos no
incio da auditoria. Esses cuidados tm por objetivo garantir o melhor aproveitamento da informao ao menor custo possvel e verificar a viabilidade
de se responder questo.
b) Estudo de Caso: Estudo de caso um mtodo usado para conhecer uma
situao complexa12, baseado em compreenso abrangente13 da situao, obtida a partir de sua ampla descrio e anlise14, considerada como um todo e
no seu contexto. [grifamos] (GAO, 1990, p.14). Em auditoria operacional,
12

Situao complexa significa que muitos fatos podem influenciar os acontecimentos e que essas
influncias podem interagir no-linearmente, tornando impossvel isolar os efeitos das variveis
sob estudo.

13

Compreenso abrangente indica que os estudos de caso visam obter uma representao, a mais
completa possvel, do que est acontecendo e do porqu.

14

62

Ampla descrio e anlise refere-se ao emprego de informaes ricas e completas, provenientes

de vrias fontes, particularmente de observaes diretas. Ademais, a anlise ampla, comparando dados de diferentes tipos de fontes por meio do mtodo denominado triangulao.

os estudos de caso so freqentemente complementados por outras estratgias metodolgicas,

como a pesquisa. Segundo Patton (PATTON,
1987, p.19):
Estudos de caso tornam-se especialmente teis
quando necessrio entender algum problema
especfico ou situao em grande profundidade
e onde possvel identificar casos ricos em informao ricos no sentido de que muito pode ser
aprendido de uma pequena amostra do fenmeno em questo. Por exemplo, geralmente muito
pode ser aprendido sobre como aperfeioar um
programa estudando desistncias, fracassos e
sucessos selecionados.

15

sejam selecionadas de forma randmica ou

aleatria. Isso visa fortalecer a concluso sobre
o vnculo causal, garantindo que a maioria dos
fatores no manipulados pelo programa e que
poderiam influenciar os seus resultados est
uniformemente distribuda entre os dois grupos.
Dessa forma, apenas os efeitos do programa
explicariam as diferenas observadas.

c) Pesquisa: a pesquisa uma estratgia metodolgica que permite obter informaes de carter
quantitativo e qualitativo relacionadas tanto
aos aspectos operacionais e gerenciais, como
aos resultados esperados. Com freqncia,
utilizada em conjunto com estudos de caso como
suporte para as anlises de carter qualitativo,
tpicas dessa ltima estratgia. Quando a pesquisa for baseada em amostragem estatstica15,
possvel generalizar as concluses para toda
a populao. Para garantir essa generalizao,
a amostra deve refletir as caractersticas da
populao-alvo. Qualquer deficincia do mtodo
amostral utilizado deve ser levada em conta na
interpretao dos resultados da pesquisa e ser
devidamente relatada.

e) Pesquisa Quase-Experimental: A realizao

da pesquisa experimental envolve dificuldades
de ordem tanto prtica, tratados no subitem
anterior, quanto tica (ex.: excluir do programa
um grupo de beneficirios em potencial para que
operem como grupo de controle). Dessa forma, a
pesquisa quase-experimental apresenta-se como
estratgia metodolgica alternativa. Assim, os
grupos de comparao so selecionados com
base na disponibilidade e na oportunidade.
As estratgias utilizadas nesses casos so menos robustas do que a pesquisa experimental.
Quanto maiores forem as diferenas iniciais
entre os grupos de tratamento e de controle,
mais ambguas sero as concluses alcanadas. Para minimizar esse problema, devem-se
selecionar grupos que sejam to equivalentes
quanto possvel, ou seja, grupos que possam ser
comparados. Para se garantir a equivalncia
entre os grupos, essencial aplicar um pr-teste,
destinado a verificar as diferenas preexistentes
e, dessa forma, permitir a interpretao e o
controle dos resultados do estudo.

d) Pesquisa Experimental: Na pesquisa experimental, para verificar se um programa a causa

de determinado efeito, selecionam-se dois grupos de unidades de pesquisa (pessoas, escolas,
hospitais, etc.): 1) o grupo experimental ou
de tratamento, que ser exposto ao programa;
2) o grupo de controle, que no ser exposto.
As diferenas observadas nos resultados obtidos
por esses grupos, com algumas qualificaes,
podero ser atribudas presena do programa.
O procedimento, para ser considerado um
experimento em sentido estrito, requer que
as unidades de pesquisa, em ambos os grupos,

f) Pesquisa No-Experimental: muitas vezes

impossvel utilizar at mesmo modelos quaseexperimentais. A fragilidade inerente a essas
pesquisas o fato de que no h controle sobre
explicaes alternativas, ou seja, as mudanas
observadas podem ter sido causadas por variveis
no associadas ao programa. Quando a coleta
de dados executada adequadamente, estudos
dessa natureza oferecem valiosas informaes
sobre o programa. Entretanto, apresentam
problemas considerveis quando o objetivo
estabelecer um juzo sobre o programa ou determinar em que medida os resultados obtidos

A pesquisa que tem como objeto todos os membros de uma populao denominada censo.
63

podem ser a ele atribudos. Assim, quando se tratar de uma avaliao de

programa, essas pesquisas devem ser realizadas em conjunto com outras
estratgias metodolgicas.

Procedimentos de Coleta de Dados

Uma vez definida a estratgia metodolgica, deve-se detalhar na matriz de planejamento os procedimentos que sero empregados na coleta de dados, utilizando-se
as tcnicas apropriadas. As tcnicas mais utilizadas so: questionrio, entrevista,
observao direta e utilizao de dados existentes.
A utilizao de dados novos, provenientes de questionrios ou entrevistas ou de
registros e anotaes originrias de visitas da equipe s instalaes de projetos,
oferece a possibilidade de produzir algo indito e confivel, desde que os benefcios
superem os custos incorridos. Ao optar por utilizar dados existentes, a equipe
deve avaliar a confiabilidade dos dados, alm de outros aspectos que podem
impactar na qualidade das evidncias a serem obtidas. O Quadro 8: apresenta
resumidamente as caractersticas das principais tcnicas de coleta de dados e de
aspectos relevantes da sua aplicao em auditoria operacional:
Quadro 8
Resumo das principais
tcnicas de coleta
de dados

APLICAO EM AUDITORIA

TCNICAS

CARACTERSTICAS

Questionrios

Mtodo estruturado de coleta de

dados, por meio de formulrio,
usado para quantificar informao padronizada, sobre grande
nmero de unidades de pesquisa.
Permite:

Os meios mais utilizados so os questionrios postais ou via internet. As principais desvantagens so:

- comparar respostas;

- requer conhecimento sobre elaborao

de questionrios e desenho amostral;

OPERACIONAL

- o pr-teste e a realizao da pesquisa so

demorados;

- realizar anlise estatstica;

- difcil garantir o rigor das informaes

- generalizar as concluses, no prestadas.
caso de amostras aleatrias.
Entrevistas

Mtodo presencial de obteno de informao por meio de

perguntas e respostas. Podem
ser individuais ou coletivas, estruturadas (questes fechadas),
no-estruturadas (questes abertas) ou semi-estruturadas (duas
modalidades de questes).

Grande parte da auditoria operacional

baseada em entrevistas. De acordo com
o objetivo de cada etapa do trabalho,
so aplicadas:
- entrevistas preparatrias;
- entrevistas para coletar dados e informaes;
- entrevistas para identificar atitudes e
argumentos;
- entrevistas para gerar e avaliar idias
e sugestes.
Podem ser empregadas para confirmar
fatos e corroborar dados de outras fontes
ou explorar potenciais recomendaes.

64

TCNICAS
Observao Direta

CARACTERSTICAS

APLICAO EM AUDITORIA OPERACIONAL

Registro presencial e sistemtico de informaes, predefinidas em roteiro. Requer

treinamento e preparao especfica em, por
exemplo, tcnicas de anotao de campo,
bem como capacidade de concentrao e
percepo seletiva.

Empregado principalmente para obter informao contextualizada sobre a forma de funcionamento do objeto
auditado.As vantagens desse mtodo podem ser assim
resumidas (PATTON, 1987):
- permite ao observador compreender o contexto no
qual se desenvolvem as atividades;

O observador treinado deve ser capaz de coletar informaes exatas, vlidas e confiveis. - permite ao observador testemunhar os fatos, sem
depender de informaes de terceiros;
- permite que um observador treinado perceba aspectos
que escapam aos participantes, rotineiramente envolvidos com o programa;
- pode captar aspectos do programa sobre os quais os
participantes no desejam falar numa entrevista, por
ser um tema delicado ou embaraoso;
- traz para a anlise as percepes do prprio observador, que, ao serem confrontadas com as percepes
dos entrevistados, fornecem uma viso mais completa
do programa estudado;
- permite que o observador forme impresses que extrapolem o que possvel registrar, mesmo nas mais detalhadas anotaes de campo, e que podem auxiliar na
compreenso do programa e dos seus participantes.
Uso de dados
Existentes

possvel agregar valor e extrair informaes

originais de dados existentes, identificando tendncias e examinando -as de modo criativo.
Se a auditoria est inteiramente baseada em dados
existentes, especialmente se estes forem de domnio
-Que tipo de dado est disponvel? Ele se pblico, a equipe deve dedicar especial ateno
adapta questo que se pretende investigar? forma de apresentao dos dados e de comunicao
-Os dados esto completos e o perodo de mais efetiva da idia chave (NAO,1997).
abrangncia suficiente para a anlise?
O uso de softwares especializados pode auxiliar na

O uso de dados existentes requer cuidados especiais por parte da equipe de auditoria. Alm
da confiabilidade dos dados, outras questes
devem ser consideradas:

-De que forma o dado est armazenado?

Quais as limitaes relativas forma dos
dados e quais as dificuldades existentes para
a sua obteno?

tarefa de analisar e apresentar dados de diferentes

modos.

fundamental levar em conta que qualquer problema

relativo utilizao de dados existentes e s suas
-Que atividades de coleta so realizadas regu- possveis limitaes deve constar como ressalva s
larmente? Foi realizada coleta de dados com concluses finais do relatrio de auditoria.
objetivo especfico?
-H outras fontes relevantes de dados para o
tema a ser investigado?

As auditorias operacionais tambm recorrem a outras tcnicas de coleta de dados, como grupo focal, painis
de especialistas e seminrios.
A coleta de dados um ajuste entre a soluo ideal e a soluo possvel. Um projeto de auditoria muito
ambicioso na coleta de dados, de forma perfeitamente completa, precisa e exata, pode prejudicar a realizao
da auditoria. A necessidade de ser exato deve ser equilibrada com critrios de razoabilidade, economia e
relevncia, luz dos objetivos da auditoria. Por conseqncia, o relatrio de auditoria deve sempre informar
sobre a qualidade das informaes e como foram coletadas (ISSAI 3000/4.5, 2004).
65

Procedimentos de Anlise de Dados

Devem-se detalhar na matriz de planejamento os procedimentos que sero
empregados na anlise de dados. Tcnicas de anlise de dados so ferramentas
usadas para organizar os dados coletados e investigar as relaes que se pretende
estabelecer entre as variveis selecionadas para responder s questes de auditoria.
A especificao da tcnica parte fundamental do projeto de auditoria e deve,
portanto, constar da matriz de planejamento. Essas ferramentas tm correspondncia com as tcnicas adotadas na coleta de dados.
Geralmente, a anlise de dados um procedimento interativo, isto , realizam-se
anlises iniciais na fase de planejamento e, medida que a auditoria progride,
as anlises so refinadas. Ampla variedade de tcnicas de anlise pode ser usada
em auditoria operacional, incluindo anlise estatstica multivariada, anlise por
envoltria de dados, anlise de regresso. As mais comuns so anlise de freqncias em tabelas e anlise grfica:
a) Tabulao de freqncias, tabulaes complexas para checar relaes.
A anlise deve ser realizada com o auxlio de software adequado que permita
o clculo de freqncias, o teste de hipteses e a representao grfica dos
dados. Essas tcnicas so usadas para analisar dados coletados por meio de
questionrios ou de extrao de dados administrativos;
b) Anlise grfica de dados: por meio do uso de grficos (histograma, grfico
de Pareto, grfico de barras, setograma16, grfico de disperso, caixa-ehaste17) possvel sintezar informaes e revelar tendncias, regularidades,
descontinuidades, desempenhos extremos (bons e ruins), desigualdades na
distribuio de bens e servios pblicos.
Usa-se ainda a anlise qualitativa, com base em julgamento profissional da equipe
ou de especialistas consultados, das informaes coletadas ou produzidas pela
equipe, registradas em mapas de processo, indicadores de desempenho, documentos
oficiais, avaliaes realizadas por outros agentes. O tipo de anlise depende do
problema a ser investigado e dos recursos disponveis para o trabalho.
As anlises qualitativas abrangem a comparao e o contraste entre informaes proveniente de fontes diferentes, de unidades de pesquisa que apresentam boas e ms prticas, comparaes mais gerais entre unidades de pesquisa
(ISSAI 3000/4.5, 2004).
Na anlise e interpretao de dados qualitativos, pode-se adotar ainda
(PATTON,1987):
a) Anlise de contedo: tcnica de anlise sistemtica de informao
textual, organizada de forma padronizada, que permite realizar inferncia
sobre seu contedo. Pode ser usada para analisar transcries de entrevistas,
16
17

66

Grfico tipo pizza ou pie chart.

Box plot.

grupos focais e documentos, como relatrios, descrio de poltica pblica.

Recomenda-se usar software adequado em caso de grande quantidade de
material a ser analisado.
b) Triangulao: uso de diferentes mtodos de pesquisa e/ou de coleta de
dados para estudar a mesma questo, com o objetivo de fortalecer as concluses finais, podendo assumir as formas a seguir indicadas:
coletar dados de diferentes fontes sobre a mesma questo;
empregar diferentes entrevistadores e pesquisadores de campo para evitar
vieses na coleta de dados;
usar mltiplos mtodos de pesquisa para estudar a mesma questo;
usar teorias diferentes para interpretar os dados coletados.
c) Interpretaes alternativas: uma vez formulada uma interpretao a partir
das principais relaes identificadas na anlise, devem-se buscar interpretaes alternativas; caso no sejam encontradas evidncias substantivas
que sustentem essas interpretaes, refora-se a confiana na interpretao
originalmente formulada (PATTON, 1987). Em uma auditoria operacional
de qualidade, os argumentos sustentados pela equipe devem ser confrontados
com os melhores contra-argumentos possveis (ISSAI 3000/4.5, 2004).
d) Caso negativo: relacionado ao item anterior, trata-se de identificar as
situaes que no seguem a interpretao principal ou corrente em razo
de circunstncias especficas e que, por isso mesmo, funcionam como excees (casos negativos) que confirmam a regra e que ajudam a esclarecer
os limites e as caractersticas da interpretao principal.
A efetividade dos procedimentos tratados acima se apoia na honestidade intelectual do analista, que deve despender na busca de casos negativos ou de evidncias
que deem sustentao s hipteses alternativas, o mesmo esforo empregado na
construo da interpretao principal.
O processo de anlise interativo e compartilhado pela equipe, com a participao do supervisor, bem como com a consulta a outros auditores experientes,
especialistas e gestores. medida que as informaes so estruturadas, comparadas, confrontadas, discutidas com atores internos e externos, o relatrio deve
ser rascunhado, avaliado e reescrito (ISSAI 3000/4.5, 2004). Pode ser necessrio
discutir esses textos preliminares com gestores e especialistas, para confirmar dados,
desenvolver argumentos e propostas de recomendao (ISSAI 3000/4.5, 2004).

Limitaes
Nesse elemento da Matriz de Planejamento, a equipe de auditoria deve especificar
as limitaes inerentes estratgia metodolgica adotada, s caractersticas das
informaes que se pretende coletar e s condies operacionais de realizao
dos trabalhos.

67

Quanto estratgia metodolgica, deve-se considerar que no h estratgia tima

ou ideal, mas apenas aquela que, dadas as circunstncias, melhor se adapta questo
que se pretende investigar. Uma vez que sempre haver algum tipo de limitao
sobre o que pode ser concludo a partir de determinada metodologia proposta, o
melhor a fazer identificar tais restries. A equipe de auditoria deve avaliar as
alternativas existentes e estar preparada para defender suas escolhas18.
Assim, ao se optar por uma estratgia metodolgica, indispensvel apontar as
limitaes que lhe so inerentes, seja do ponto de vista do poder explicativo, seja
em relao s possibilidades de generalizao dos resultados do estudo19.
Quanto s informaes que se pretende utilizar na anlise, importante mencionar que tipo de dificuldade espera-se encontrar, tanto em relao ao acesso aos
dados, como em relao sua qualidade e confiabilidade. Qualquer problema
relativo utilizao de dados existentes e s suas possveis limitaes deve constar
da matriz de planejamento.
A equipe deve indicar a alternativa a ser adotada para minimizar os riscos correspondentes aos resultados esperados decorrentes das limitaes identificadas.

O Que a Anlise Vai Permitir Dizer

Esse elemento da Matriz de Planejamento de Auditoria registra como a anlise
dos dados responder questo de auditoria. O propsito dessa informao
esclarecer quais concluses ou resultados pretende-se alcanar por meio do projeto
de auditoria. Est relacionado com o anterior, pois o que se espera obter da anlise
est, naturalmente, condicionado pelas limitaes previamente identificadas.
Assim, deve-se registrar, por exemplo: se as concluses alcanadas permitiro
responder integralmente s questes de auditoria; se ser possvel fazer afirmaes conclusivas sobre o objeto da auditoria; e se as concluses limitar-se-o aos
casos examinados ou se ser possvel generaliz-las. Esses esclarecimentos so
necessrios para que se tenha noo, j na fase de planejamento, do que se pode
esperar do esforo que ser empreendido pela equipe e dos recursos que sero
alocados no desenvolvimento do trabalho.

18

Sobre a adequao e o potencial explicativo de estratgias metodolgicas especficas vide L. J.

CRONBACH (1983, p.22-30) e PATTON (1987, p. 60-69).

19

68

Uma boa auditoria levar em conta as limitaes existentes, em outras palavras: ... a qualidade tcnica de um estudo ou mtodo pode ser determinada pela comparao entre o que foi
realizado e o que era possvel realizar. (GAO, 1991, p. 8).

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Responsabilidade pelo contedo

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