IBP1666_12 RESERVAS AO PRINCPIO DA TERRITORIALIDADE NA DETERMINAO DO SUJEITO ATIVO COMPETENTE POR INSTITUIR, LEGISLAR E COBRAR O ISS

Diogo Vieira1 e Fabrcio Argolo

Copyright 2012, Instituto Brasileiro de Petrleo, Gs e Biocombustveis IBP Este Trabalho Tcnico foi preparado para apresentao na Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012, realizado no perodo de 17 a 20 de setembro de 2012, no Rio de Janeiro. Este Trabalho Tcnico foi selecionado para apresentao pelo Comit Tcnico do evento, seguindo as informaes contidas no trabalho completo submetido pelo(s) autor(es). Os organizadores no iro traduzir ou corrigir os textos recebidos. O material conforme, apresentado, no necessariamente reflete as opinies do Instituto Brasileiro de Petrleo, Gs e Biocombustveis, Scios e Representantes. de conhecimento e aprovao do(s) autor(es) que este Trabalho Tcnico seja publicado nos Anais da Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012.

Resumo
Com base no princpio da reduo das desigualdades regionais e sociais sero desenvolvidos argumentos no intuito de demonstrar que embora o princpio da territorialidade do ISS esteja em evidncia na jurisprudncia, o mesmo deve ser visto com reservas em funo do efeito econmico resultante (concentrao de renda) de sua aplicao.

Abstract
On basis of the principle of the reduction of the regional and social unequalities, arguments will be developed in the intention of demonstrating that though the beginning of the territoriality of the ISS is in evidence in the jurisprudence, that are reserves in function of the economical resultant effect (concentration of income) of the application.

1. Introduo
O tributo pode ser definido como uma obrigao pecuniria, instituda por lei, a ser paga ao Ente Tributante (ou pessoa jurdica de direito pblico) competente, nos termos da Constituio Federal de 1988, por instituir e exigir o cumprimento da referida obrigao. A relao obrigacional considera-se nascida com a ocorrncia do fato gerador. No caso do ISSQN Impostos sobre Servios de Qualquer Natureza o fato gerador a prestao de servios. Para melhor entendimento do conceito de prestao de servios, convm recorrer literatura de direito civil a fim de delinear com perfeio os elementos que definem o fato gerador do imposto. O projeto de Lei n 7.312, de 07.11.2002, que prope uma nova redao ao art. 594 do novo Cdigo Civil, determina que a prestao de servio compreende toda atividade lcita de servio especializado, realizado com liberdade tcnica, sem subordinao e mediante certa contribuio. Em outras palavras, na relao contratual h de ter um plo demandante, aquele que necessita do servio e um plo executor, que honrar com suas obrigaes contratuais mediante recebimento de pecnia. Uma vez existindo tal relao obrigacional no mundo real, h potencial para a existncia de relao jurdico-tributria do ISS. A incidncia do imposto municipal dita potencial, pois o mesmo ser exigido somente sobre os servios listados na Lei Complementar n 116/2003. Nascido o fato gerador do tributo, a relao jurdico-tributria que vincula um sujeito ativo (ente tributante) e sujeito passivo (contribuinte) considera-se perfeitamente estabelecida (art. 113 do CTN). No entanto, por ser de competncia municipal e alvo de intensa guerra fiscal, no caso de ISS o referido art. 113 do
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Especialista em Finanas e economista da Petrobras Contador da Petrobras

CTN pode vir a perder parte sua eficcia, por certa indeterminao do sujeito ativo competente por exigir o tributo em uma dada prestao. A afirmativa acima merece melhor explicao. A Lei Complementar n 116/2003 estabelece como regra que o ISS devido ao Municpio em que se localiza o estabelecimento prestador do servio. Em outras palavras, ainda que a prestao se desenvolva em outro Municpio, a legislao tributria aplicvel a vigente no territrio em que o prestador encontra-se estabelecido. Portanto, via de regra, a lei tributria municipal poder incidir sobre fatos geradores ocorridos em outro Municpio (princpio da extraterritorialidade). Entretanto, alguns Municpios, em consonncia com julgados recentes do STF e STJ, contrariam o dispositivo da lei complementar e se nomeiam sujeito ativo de todas as prestaes de servio realizadas em seu territrio. Os entes tributantes justificam tal posicionamento no princpio da territorialidade, que nada mais do que vedar que uma lei municipal resulte em efeitos fora dos limites geogrficos do Municpio. Pois bem, o objetivo do trabalho contestar a aplicao irrestrita do princpio da territorialidade. Basicamente, com base neste princpio o ISS deve ser recolhido e regulamentado pelo Ente Tributante do Municpio em que se desenvolve o servio. O trabalho a ser desenvolvido partir do princpio de que uma atividade econmica dinmica provoca um efeito transbordo capaz de desenvolver o mercado de atividades auxiliares (prestadores de servio). A atividade econmica principal gera representativa externalidade positiva (empregos, receita tributria,...) ao local que a recepcionou. Neste sentido, o Municpio detentor da atividade econmica encontra-se suficientemente abastecido dos benefcios do empreendimento. Pelo princpio da territorialidade, o ISS incremental gerado pelas atividades de prestao de servio deveria ser efetivamente pago ao Municpio destinatrio. Assim sendo, alm das receitas tributrias da atividade econmica principal, seria o Municpio de destino tambm o sujeito ativo das relaes tributrias nascidas das atividades econmicas auxiliares. Na viso dos autores, o princpio da territorialidade contribuiria para a concentrao de renda e aprofundamento das desigualdades regionais. Pelo princpio da extraterritorialidade, no haveria bices que um ente tributante fosse nomeado sujeito ativo de fatos geradores desenvolvidos fora de seu territrio. Portanto, tal princpio possibilita que o incremento tributrio gerado pelas atividades econmicas principais e auxiliares transbordem alm dos limites geogrficos do Municpio detentor do empreendimento principal. Por esse motivo, o princpio da extraterritorialidade melhor se coaduna com o princpio da reduo das desigualdades regionais e sociais preconizada no art. 170 da Constituio Federal de 1988. Portanto, com base no princpio da reduo das desigualdades regionais e sociais sero desenvolvidos argumentos no intuito de demonstrar que embora o princpio da territorialidade do ISS esteja em evidncia na jurisprudncia, o mesmo deve ser visto com reservas em funo do efeito econmico resultante (concentrao de renda) de sua aplicao.

2. Conceitos do Direito Tributrio Brasileiro

O tributo uma prestao pecuniria e, que em funo de seu carter compulsrio, vincula em uma relao jurdico obrigacional o Estado, no plo ativo e no passivo, o contribuinte. O Estado, na condio de credor da relao, tem o dever de cobrar o tributo. Em outras palavras, o poder de exigir o tributo no d espao para discricionariedade. Trata-se de uma atividade plenamente vinculada, em que o Estado, como gestor das res publica, tem o dever de zelar pela manuteno do patrimnio pblico. O contribuinte, por sua vez, tem obrigaes de 2 (duas) naturezas. As obrigaes principais, aquelas relacionadas com o dever de dar pecnia ao Estado. Ao contribuinte, cabe ainda atender s obrigaes denominadas acessrias, que so aquelas relacionadas com prestaes de fazer e no fazer tendo como objetivo final documentar a operao realizada para fins de atendimento fiscalizao. A relao obrigacional, aquela que vincula Estado, em suas diversas esferas, e contribuintes nasce com a ocorrncia do fato gerador, que segundo o CTN situao definida em lei como necessria e suficiente ocorrncia da obrigao principal. O fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe prtica ou absteno de ato que no configure obrigao principal (art. 115).

As relaes obrigacionais tributrias nascem, inequivocamente, com a ocorrncia do evento descrito em lei necessrio para que efeitos tributrios venham a florescer no mundo real (fato gerador). No entanto, no h que se falar em relaes tributrias perfeitamente delineadas sem antes discorrer ricamente sobre os plos de tal vinculao. No plo ativo h o credor da citada relao. O Sujeito Ativo o Ente Tributante com competncia e capacidade tributria ativa para exigir o pagamento do tributo. O caminho que o leva exigncia da pecnia : (1) Instituir a espcie tributria considerando os limites e atribuies previstas na Constituio Federal. (2) Em seguida, legislar sobre o tributo a fim de definir com preciso os elementos integrantes da complexa vinculao tributria. Em resumo, o Sujeito Ativo, para existir como tal, necessita que dispositivo constitucional a ele conceda a atribuio de fazer existir no mundo dos fatos o pretendido tributo. Em seguida, o mesmo deve exercer sua capacidade tributria ativa com a finalidade de definir elementos constitutivos da relao tributria e assim dar contornos de materialidade da referida exigncia. No que se refere ao sujeito ativo e sua capacidade e competncia tributria, apropriado apontar os ensinamentos do mestre Hugo de Brito Machado, que da seguinte forma se manifesta: A Constituio atribui s pessoas jurdicas de direito pblico competncia para instituir tributos. a competncia tributria prpria. Quem a tem pode instituir e arrecadar o tributo, praticando todos os atos a esse fim necessrios, desde a edio da lei at os atos materiais de cobrana do tributo. a essa competncia tributria prpria que se refere o Cdigo Tributrio Nacional ao estabelecer que ela compreende a competncia legislativa plena (art. 6). S as pessoas jurdicas de direito pblico, dotadas de Poder Legislativo, so titulares da competncia tributria prpria. Pode ocorrer que a lei institua um tributo e atribua a uma autarquia a titularidade da competncia para a respectiva administrao e arrecadao. o que ocorre com muitas contribuies especiais, que hoje encontram fundamento no art. 149 da CF. Cuida-se, neste caso, da competncia tributria delegada, que no inclui a competncia legislativa. No plo oposto da relao h o sujeito passivo, que nada mais do que a pessoa fsica ou jurdica a quem o Estado impe o dever de pagar o tributo. O sujeito passivo nem sempre aquele que realiza o fato gerador, mas certamente o mesmo est vinculado ao referido evento.

3. ISS na Jurisprudncia
A previso constitucional para que os Municpios instituam a tributao sobre a prestao de servios est disposta no artigo 156, III da Constituio Federal: Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: (...) III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. Depreende-se que os municpios tero competncia para versar sobre os servios que, cumulativamente, (i) no estejam sujeitos ao Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS), e (ii) sejam previstos em lei complementar editada pela Unio. A Lei Complementar 116/2003 dispe sobre o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal a qual esmia os servios passveis de tributao do imposto. A lista de servios anexa Lei expe de forma taxativa (numerus clausu) os fatos geradores do imposto. Deste modo, se no houver previso do servio da lista, o ISS no incidir. Tal entendimento foi objeto de anlise por parte do Supremo Tribunal Federal (STF), ocasio que ficou pacificada a taxatividade da relao de servios previstas no anexo supramencionada Lei Complementar.

TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIOS - ISS. ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIO FEDERAL. LISTA DE SERVIOS. DECRETO-LEI 406/1968 E LC 116/2003. TAXATIVIDADE. EXISTNCIA DE REPERCUSSO GERAL. RE 615580 RG / RJ - RIO DE JANEIRO, REPERCUSSO GERAL NO RECURSO EXTRAORDINRIO, Relatora: Min. Ellen Gracie, Julgamento: 13/08/2010. A ttulo de explanao, os municpios tendem a infringir a Carta Magna no sentido de ultrajar as limitaes ao poder de tributar, previsto no artigo 150 do referido dispositivo, quando se utilizam de interpretaes no previstas no regramento jurdico brasileiro para darem entendimento amplo e diverso literalidade da Lei. Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea; Com o objetivo de fortalecer o ingresso de recursos tributrios aos cofres pblicos, os entes municipais se utilizam da interpretao analgica (art. 108, I CTN) para promoverem o enquadramento de determinado servio aos textos previstos no anexo da dita Lei Complementar, criando, portanto, tributo e afrontando as premissas bsicas de tributao, onde a analogia no ser empregada para se exigir tributo no expresso na lei, consoante dizeres do 1 do artigo 108 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN). No entanto, cabe destacar que na referida lei, com certa freqncia, v-se a utilizao de expresses como assemelhados, congneres, de qualquer espcie, quaisquer meios, entre outras, que contribuem para dar ar de subjetividade a norma e a possibilidade de expanso do campo de incidncia do tributo por meros mecanismos de interpretao da legislao. Superada a discusso da taxatividade da lista dos servios apontadas na Lei Complementar n 116/2003, etapa extremamente importante discorrer sobre as regras e as excees previstas na referida Lei Complementar no que tange a definio do sujeito ativo competente por exigir o tributo em decorrncia da prestao do servio. No artigo 3 da Lei Complementar n 116/2003 h clara determinao no sentido de que se considera devido o imposto ao Municpio em que se encontra estabelecido o estabelecimento prestador ou, na falta deste, no local de domiclio do prestador, salvo nas hipteses dos incisos I a XXII do mesmo artigo, ocasio em que o Municpio em que se observou a prestao ter a devida competncia tributria ativa. Logo, de forma didtica, da leitura da Lei Complementar n 116/2003 possvel se chegar ao seguinte critrio: Tipo de Servio
Servios em geral. Excees previstas nos incisos I a XXII da LC n 116/2003.

Sujeito Ativo
Municpio em que se encontra estabelecido o prestador. Local de desenvolvimento dos servios.

Por estabelecimento prestador, se entende o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios, de modo permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica ou profissional, sendo irrelevantes para caracteriz-lo as denominaes de sede, filial, agncia, posto de atendimento, sucursal, escritrio de representao ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas (art. 4 da Lei Complementar n 116/2003). A literatura especializada, usualmente conceitua local da prestao do servio como a localidade geogrfica em que o mesmo se materializa, ou seja, o local em que h a manifestao concreta de que o objeto da relao contratual efetivamente se realizou. Na prtica, o que se v atualmente uma intensa guerra fiscal em que Municpios se julgam sujeito ativo de obrigaes tributrias nascidas a partir de fatos ocorridos em seus territrios, sem se atentar para as regras e excees previstas na Lei Complementar n 116/2003.

A controvrsia antiga e os tribunais superiores, por incrvel que possa parecer, no parecem legislar no sentido de pacificar a questo, muito pelo contrrio, as recentes decises do STF esto em clara contradio com o texto legal e contribui para o aumento da insegurana jurdica. Como afirmado a controvrsia antiga e se instalou pois o artigo 12 do DL 406/68 determinava que o imposto era devido no local onde se localizava o prestador, e, na ausncia deste, no domiclio do mesmo, e, em muitos casos, o estabelecimento prestador era localizado em outro municpio, o que fazia com que a legislao daquele municpio, no qual o prestador era estabelecido tributasse o fato gerador, ou seja, a prestao de servio ocorrida em outro. Desta forma, ocorria o que poderamos chamar de extraterritorialidade da Lei municipal, o que no mudou muito com a edio da LC 116/2003, mas mesmo assim, o STJ consolidou sua jurisprudncia no sentido de tolher a extraterritorialidade, com o entendimento de que o imposto devido no local da prestao do servio, acatando a territorialidade, no apenas nos casos em que a Lei dizia, mas aplicando-o a qualquer tipo de servio. No entanto, vale perguntar: vedada a extraterritorialidade? Por certo que no. O art. 102 do CTN permite que a lei tributria de um ente tributante extrapole efeitos para outros territrios, desde que respeitados os limites legais. Portanto, tratando-se do ISS, tributo que tem normas gerais definidas pela Unio, no h vedao legal ao princpio da extraterritorialidade. A legislao tributria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios vigora, no Pas, fora dos respectivos territrios, nos limites em que lhe reconheam extraterritorialidade os convnios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela Unio. A jurisprudncia do STF, ainda na vigncia do artigo 12 do DL 406/68, consolidou o entendimento de que, o ISS devido no local da efetiva prestao do servio. A doutrina poca entendeu que tal posio foi adotada com respeito, apenas, a casos nos quais se exigia a presena fsica do prestador, seja por meio de equipamentos, quer seja pela presena de seus funcionrios ou prepostos. Na vigncia da LC 116/2003, o posicionamento do STJ no se modificou. Alegando o princpio da territorialidade a suprema corte continuou a reforar primazia do local da prestao para fins de determinao da sujeio acima do tributo sobre servios. PROCESSUAL CIVIL TRIBUTRIO INEXISTNCIA DE VIOLAO DO ART. 535DO CPC ISS MUNICPIO COMPETENTE LOCAL DA PRESTAO DO SERVIO OBRIGAO ACESSRIA CADASTRAMENTO DE PRESTADORES PRINCPIO DA TERRITORIALIDADE NO-VIOLAO. 1. Inexistncia de violao do artigo 535 do CPC. No se discute nos autos a ocorrncia ou no da prestao do servio e se sobre este incide o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza - ISS, mas sim qual municpio competente para a sua cobrana, matria esta exaustivamente debatida pelo Tribunal de origem.

2. pacfica a jurisprudncia do STJ quanto ao municpio competente para realizar a cobrana do ISS, sendo este o do local da prestao dos servios, onde se deu efetivamente a ocorrncia do fato gerador do imposto. 3. No h violao do princpio da territorialidade quando o municpio competente para cobrana de ISS exige obrigao acessria de cadastramento
das empresas contribuintes quando estas possuem sede em outro municpio, mas prestam servios no municpio arrecadador. Portanto, levando em conta apenas os aspectos jurisprudenciais pode-se de concluir que o Princpio da Territorialidade deve prevalecer sobre os demais e o ISS deve ser recolhido ao local em que se observou a realizao do objeto contratual, ainda que lei disponha o contrrio.

4. Reservas ao Princpio da Territorialidade

Em se tratando de tributao h outros princpios constitucionais a serem observados alm do Princpio da Territorialidade. A questo deve levar em considerao aspectos de natureza econmica e social e no apenas envolver o embate de argumentos puramente jurdicos e neste sentido que este artigo tenta enriquecer o tema. Antes de tudo, cabe introduzir ao leitor alguns aspectos econmicos para finalmente enunciar um princpio constitucional a fim de corroborar a tese neste artigo desenvolvida. Pois bem, o investimento, de forma didtica, pode ser definido como a renncia do consumo presente para aplicao em projeto que proporcionar aumento significativo do consumo no futuro. Em sentido estrito, investimento significa aplicao de capital que levam ao crescimento da capacidade produtiva da economia. O estabelecimento empresarial, no sentido econmico, nada mais do que uma unidade produtiva concebida com a finalidade de incrementar a capacidade produtiva da economia nacional. Agregao de valor se d das formas mais diversas, mas sua funo principal gerar riqueza para a economia. Portanto, desde j h um argumento em favor da tributao no local em que verifica o estabelecimento prestador. Se o tributo deve incidir sobre a manifestao de riqueza e esta advm da iniciativa empreendedora, tal fato se verifica no estabelecimento prestador, local em que este planeja, define escopo e estratgia para agregao de valor. Em um futuro trabalho este argumento pode ser melhor desenvolvido, mas cabe apont-lo apenas para reflexo do leitor. Importante para o entendimento do trabalho o conceito de externalidade. De forma simples, externalidades so efeitos econmicos, que podem ser benficos e malficos, que advm de um evento original de grande importncia. Em se tratando de grandes projetos, h efeitos positivos, tambm chamados de efeito transbordo ou vizinhana (neighbourhood). A ttulo de exemplo, alm da prpria agregao de riqueza do negcio, h o incremento na arrecadao tributria da localidade, a presso na melhoria por infra-estrutura de transporte, aumento na renda local, melhoria na qualidade de servios pblicos, dentre outras. Portanto, claro e evidente que o local em se localiza o empreendimento positivamente afetado pela melhoria na dinmica econmica da localidade. No entanto, possvel que as externalidades extrapolem os limites geogrficos do Municpio detentor do negcio. comum que uma indstria prestadora de servio se crie a partir de uma grande estrutura produtiva. A unidade prestadora de servio nasceu da vontade de empreender de um agente econmico que encontrou em determinada localidade as condies favorveis ao seu desenvolvimento. Pois bem, a prestao de servio certamente gera um acrscimo tributrio. No seria justo que o Municpio que acolheu a unidade prestadora, que forneceu todas as facilidades ao seu pleno desenvolvimento, tenha o retorno por meio da arrecadao tributria? Acreditamos que sim. No entanto, a questo da justia um tanto subjetiva, de forma que no a considero vlida a ttulo de argumento. Se o tributo incide sobre a manifestao de riqueza e esta decorre do ato de empreender, no seria devido a tributao no local do estabelecimento prestador, sendo esta a regra para fins de determinao do ISS? Este argumento, apesar de puramente jurdico, no enuncia nenhum Princpio relevante para contrapor o da Territorialidade. Portanto, preciso enunciar outro. Na Carta Magna de 1988, mais precisamente no artigo 170 que trata dos princpios gerais da atividade econmica, ficou definido que na ordem econmica deve ser observado, dentre outros, a reduo da desigualdades regionais e sociais. Portanto, a repartio equnime das riquezas produzidas no territrio nacional um objetivo declarado em texto constitucional, logo todas as normas e posicionamentos dos tribunais superiores que da interpretao constitucional decorrem devem contribuir para tal finalidade. Neste sentido, as decises do STF de encontro ao referido princpio constitucional esto medida que prope a concentrao de receita do ISS nos Municpios que j contam com atividade suficientemente dinmica. No trabalho foi exemplo em que a aplicao irrestrita do princpio da territorialidade pode trazer grandes prejuzos economia e aos objetivos constitucionais.

11. Referncias Bibliogrficas

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