gor- $+ Comblé 4g loa —EXTO e® 6 . PAULO AYRES BARRETO IMPOSTO SOBRE A RENDA E PRECOS DE TRANSFERENCIA60 leosro scone « Renan c Paccos oe Transrentner _ se produzitio efeitos de diteito. Evento ocorrido ¢ nfo comunicado, ou ainda informado por ou:ros canais de manifestago que nfo os admit dos pelo ordenamento juridico (linguagem social, por exemplo), nio produz efeitos de direito, Dessarte, podemos afirmar, de forma categérica, que obrigagio teibutéria e crédito tributério surgem exatamente no mesmo momento, tio logo seja produzida a linguagem descritora do evento, na forma exi- ‘gida pelo ordenamento juridico. Surgem, nesse instante, obrigagao tri butéria © crédito tributério jé dotados das caracterfsticas de liquidez e erteza, instalando-se o vinculo relacional. ‘Todo fato relacional s6 pode ser modificado ou extinto por outa relagii, Néo hi como se alterar ou extinguir uma relagio fora do amb- to do célculo relacional. & imperativo logico ao qual também a Cigne'a do Direito esté adstrita. A relagto juridica. antes de ser juridica, € relago e como tal ope ra .consoante a I6gica dor. predicados poliddicos. Adverte Paulo de Bar 108 Carvalho que “o est do sistematizado das relagdes nada mais é d> que a teoria dos predicalos poliddicos (diddicos, triédicos, tetrédico:, Pentédicos ete.), capitulo da L6gica cujo desenvolvimento inicial € atr - bufdo a Augustus Morgen e a Charles Sanders Pierce, principalmente no que diz respeito ao ctamado *Calculo das Relagées™™. Para a extingio do crédito tributdrio & necessério que duas rele- ‘ges scjam submetidas a2 célculo relacional. Vale dizer, a relagio juri- dca tributéria, por forga da qual "A" deve pagar “x” & Unido, s6 é ex- tinta quando contraposta & outra (relagdo) evidenciadora de que aquel > direito de crédito foi extint. © Cédigo Tributé-io Nacional prevé dez modalidades de extin 40 do crédito tributério, dentre as quais a mais comum é o pagamente Dissemos, nessa nipida incursio pela fenomenologia da incidén- cia wibutéria, que dedicarfamos um capitulo & deserigao da regra-matri: de incidéncia do impostc sobre a renda, Bis nossa préxima missio. * Tbidem. p. 134 61 4, A Regra-Matriz do Impoiito sobre a Renda Compora regra-matriz de incidéncia tributéria de qualquer tribu- to 6 tarefa, que eabe 20 intézprete do direito, a partir do texto do direito positivo. E a regra-matriz, também chamada norma tributétia em senti. do estrito™, composta por uina hipStese (suposto ou antecedente) e por lum conseqilente. A hipétese descreve um fato de possivel ocorréncia, com contetido econdmico, O conseqiiente, implicado pela hip6tese, es- {atui vineulo de natareza obrigacional entre sujeito ativo eo sujeito pas- sivo da obrigagto tributéria. Assim, a partir dos textos do direito positi- Yo, tomamos contato com 0 contesido dos diversos enunciados prescri- tivos e, por intermédio de jungo de alguns desses enunciados, construf- ‘mos uma norma jurfdica geral e abstrata, que associa, em carster con- dicional, a ocorréncia de um fato a sua conseqiiéncia. Hospedam-se na hip6tese os critérios material (conduta humana identificada por um ver- bo ou seu respectivo complemenio), temporal e espacial. No conseqtien- te hé 08 critétios pessoal (sueito avo c sujeito passvo) e quantitative (base de caleulo e alfquota)". Consignamos que as normas jurfdicas so conformadas pelos prinefpios de superior hierarquia. Jé perpassamos aqueles prinefpios que informam juridicamente a incidéncia tributérial™. Buscaremos doravan- te identficar as balizas existentes para a composigdo da regra-matriz do imposto sobre a renda, Para tanto, é mister discorrer sobre os prine(pios eespecificos que devem informar esse imposto em nosso sistema jurfdi- 41. O Imposto sobre a Renda e seus Principio Informadores © imposto sobre a renda “Seré informado pelos eritérios da ge- neralidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei" (art. 153, § 2°, inciso I, da CF). Aos referidos principios especfficos que devem inforiar neces- sariamente a produgio normativa atinente ao imposto sobre a renda, somam-se os demas princfpios jé mencionados neste estudo. "™ CE Paulo de Barros Carvalho, DireitoTrbutdro - FundamentosJuridicos da Inci- dncia,p. 8, "® Cf. Paulo de Baros Carvalho, Direto Trbutdro - Fundamentos Jurzicos da Ink dencia,p. 80. Ver Capitulo i,2 Iurosro s2ene A Revd € Paccos e Transreatneu, Pouco relevo tein sido dado aos principios enunciados no artigo 153, § 2°, inciso I. Nac raro a doutrina limita-se a referi-los, sem, con- tudo, levar em consideragdo as conseqiiéncias que de tais principios ‘exsurgem, na conformi¢0 na regra-matriz de incidéncia do imposto sobre a renda, Com efeito, ¢ ccmum identificarmos, em estudos que tratam do imposto sobre a renda. alusdes a esses prinefpios, para, em seguida, ‘admitir-se a tributagdo exclusiva na fonte", fazendo tébula rasa de tais cenunciados prescritives constitucionais. De nossa parte, estamos convic- {os de que nao hé como compaginar a tributagio exclusiva na fonte com © principio da generalidade ¢ da progressividade. A verificagio da sig- nificagdo dos principios que devem, necessariamente, informar a tribu- tagio sobre a renda no Brasil, colocaré a nu tal realidade, Para atender ao primado da generalidade, o imposto deve incidir sobre todas as espécies de renda. E vedada a segregagio da renda aule- rida para sua tributagdo mediante critérios distintos. Para Ricardo Ma- riz de Oliveira, por forza desse principio, todo acréscimo patrimon al deve ser submetido ao imesmo tratamento™, E dizer, o imposto sobr-a tenda néo poderd ser scletivo"”, onerando mais algumas espécies Je aeréscimo patrimonial « menos outras. Evidentemente « verificagdo de qualquer aumento patrimonial (renda) deverd estar diretamente associada & pessoa que 0 obteve, O prine(pio da universalid de" impde que a renda obtida por toda pessca, observados os limites da prépria competéncia tributéria, fique sujeite & incidéncia desse imposio. O principio da universalidade 6, destarte, co- rolétio do prinefpio da. sonomia tibutéria Por forga do principio da generalidade, a renda do contribuirie deve ser considerada cc mo um todo, impedindo venha incidir 0 impes- "> Examinaremos s impos ildade de wibatgo exclusiva ma fnte a vecsrmo. 9 slg pssva nono 1 sobre 9 onda 1 Ricatdo Maria ce Olivet, Pricfpis Fundamentals o Imposto de Renda. In: ‘eto Tribro » Estudos em Homenagem a Brandi Machado, Lat Eanes} ‘Scheuer! eFersano Aueio Zlve coord), p: 213 "Sobre aseeividade, emtoran0 IPI ver Joré Eduardo Soares de Melo, 0 Inpo-t0 ‘bre Produtos Indaniiedor (i) na Contino de 1988 p81. 1 Ricardo Mara de Oliver tem encntimentodivero sobre es pipa "Unie saldede di espe a ohiade vos elements postive engaivos que compos tim determina pam lo bem como a toaiade dos fatores que ssm pur su. ‘entre diminut esse mesmo pstrmbnio nim dad petiodo de tempo, kad pela {sh Picipos Fundares iis do Imposto de Renda In: Dieta Twi» Estudos fm Homenagem a Brando Mochado, Lufs Baiada Sehover e Fernando Aula Ziv (cords. p24 = ___ Pawo Aves Samiero 6 — Pano Ames Sanmero to sobre certas espécies de renda, desconsiderando-se efeitos negativos de outras. E, assim, de se ressaltar o papel de relevo que exerce 0 contri- ‘buinte do imposto sobre a renda, no que conceme a observancia dos Princfpios da generalidade ¢ da universalidade. E ele, como titular de uma universalidade patrimonial, que hd de ser considerado, para impe- dir a desconsideragdo de parcela de patrimOnio, para assegurar a con- traposigio de, acréscimos e decréscimos patrimoniais , por fim, para permitira aferigao de que todos os possfveis contribuintes estilo subme- tidos ao imposto, Ricardo Mariz de Oliveira esclarece com acuidade que “o titular 40 patciménio € o nico elo entre todas as coisas, direitos e obrigactes do seu patriménio, assim como entre os fatores que aumentam ou dimi- rhuem esse mesmo patrim@nio”, Esclarece ainda que “a progressivida- de somente se mostra cficiente se associada aos prinefpios da general dade ¢ da universalidade. Pela universalidade, aplica-se a tabcla de. al quotas crescentes uma Gnica vez sobre a totaidade do acréscimo patri- monial, ¢ pela generalidade também se aplica 2 mesma tabela uma vni- ‘ca vez, de forma indistinta, sobre todo 0 aumento patrimonial, quaisquer que tenham sido suas fontes produtoras"™®, De nossa parte, « consideraedo dessa totalidade patrimonial de- ‘corre do principio da generalidade, Nada obstante, deverd sujeitar-se inexoravelmente & aplicagio, uma tnica vez, de alfquotés progressivas, incidentes sobre tal operagao, independentemente de sua origem. Por derradeiro, por forga do principio da progressividade as alf- quotas devem ser tanto maiores quanto mais significativa for a renda passivel de tributagdo pelo LR. O legislador constituinte nfo se satisfez ‘com a mera proporcionalidade. Impés a progressividade como condi- Gio, como requisito a ser atendido pelo legislador ordindrio ao instituir esse impos. Para que se verifique o pleno atendimento 20 princfpio da pro- sressividade, todo acréscimo patrimonial devers ser considerado, apli- cando-se a esse aumento, uma nica vez", aliquotas progressivas. Vale dizer, quanto maior for o aumento patrimonial maior deverd ser a alf- {quota aplicdivel, Nzo ha como observar o principio sea aplicagio de ali- {quotas progressivas ocorrer sobre parcelas de renda (e nfo sobre a ren da total). "> Tbider, p. 215. °™ Tbidem,p, 216,84 luroste soune & Renoa e Precos o¢ Transrentncia De fato, 0 desrespeito aos princfpios da universalidade ¢ da ge~ neralidade configura vibice A prépria verificagao do prinefpio da progres- sividade. Em simula, a norma geral e abstrata que descreva, em seu ante- cedente, “auferir renca ¢ proventos de qualquer natureza” como fato de possivel ocorréncia, que, sc ¢ quando acontecido, dard enscjo & incidén- Cia deste imposto, me tiante 0 ato de aplicagao do direito, deverd, neces- sariamente, estabeleczr que: a) todo'o patriménio do contribuints seja considerado; b) todo o acréscimo patrimonial verificado (a renda aufe- rida) esteja submetido a0 mesmo tratamento; € ¢) imposto dé-se de for- ‘ma progressiva, sendo maior a aliquota aplicavel quanto mais sigrifica- tiva for a base tributével™. ‘A observincia aos principios da generalidade, universalicade progressividade, por si s6, fulmina a possibilidade de qualquer trituta- 80 exclusiva na fonte. Admitida tal possibilidade ndo terfarnos ¢smo aferir, em relago & pessoa (fisica ou juridica), submetida a incidéncia do imposto sobre a renda incidente exclusivamente na fonte, se: (i) todo 0 ccréscimo patrimonial teve o mesmo tratamcnto, sendo 0 patriménio do contribuinte considerado come um todo; e, conseqiientemente; Gi) se atritutagao foi efetivamente progressiva. A nnecessdria 0 servancia dos tes prinetpios supra-aludidos pelo legislador ordinério impée tenha cle extremo cuidado a0 procura: 1pli- car no Brasil mecanis nos de tributagdo que gozam de largo prestigin em outros paises. A crescente "importagi0” acritica desses mecanismos ‘produz resultados nefastos, porquanto desconsidera as abissais diferen- ‘sas de regimes juridicos a que se subordinam as atividades imposi ivas aqui e alhures. A segiegegio de certos rendimentos com o fito de tibu- té-los separadamente em relagio aos demais € a vedagio A compensa ‘$f de prejuizos incocridos em certas atividades com os resultados po- 2 Roberto Quiroga Mos er ssn se poscians “o legsadr consivcions fue olepladot odin, ao exrer Sa competent abla ant co Bute sends e ospro ens de qualgeernauena Ge forma geal nfo sl sem qusgur dite engoenteas eile derendsou proves, em dex iad alge, sex! ov Stine, No mesmo tengo, pestrore a Cae Maye ic toes a5 pessoa ies. ou uriieaedevem cone pts on ots poli toe ino sj, ab agi deve stare, em roi, odo aque Gee ui re {hou proventosdequ gurus Por fn, aterminn combi gue 3 Tago do IR te faa form protest, ou sj, quanto miso senda menor aiguta do impose Subst no Hiercado France ede Capi > 170. Pawo Avnes Basner0 65 sitivos auferidos em outras configuram exemplos da citada “importa- ‘¢io” acritica e, consequlentemente, da sua inconstitucionalidade, fruto da inobservancia dos princfpios constitucionais da universalidade, ge- neralidade e progressividade. Imperioso, pois, ter sempre presente o contetido desses princf- pios, 20 lado do conceito constitucionalmente pressuposto de renda, no processo de conformagio da regra-matriz do imposto sobre a renda. Detenhamo-nos na explicitaglo deste conccito, 4.2. 0 Critério Material 4.2.1. Do conceito constitucional de renda ‘A repartigo da competéncia impositiva encontra-se expressa- mente demarcada no Texto Constitucional, de forma rigida e exaustiva. Cuidou o legislador constituinte de outorgar a competéncia impositiva a cada um dos entes tributantes, mediante expressa referéncia &s mate~ Fialidades dos tributos a tais entes cometidos. E dizer, optou o legis! dor constituinte por tragar de forma rigida e exaustiva a competéncia mpositiva de Unido, Estados, Municipios e Distrito Federal, delimitan- do o estrito ambito de atuagdo dos respectivos legisladores ordinérios, Ao fazer tal oppo, circunscreveu o exame da repartigio de competén- cia a0 nivel constitucional. Deveras, se a amplitude da significago dos cenunciados prescritivos que fixam a competéncia tributiria ficasse 20 talante do legislador infraconstitucional, forcoso seria reconhecer 0 ca- rater sugestivo da repartigao levada a efeito pelo constituinte, o que im~ plicaria a inexisténcia de limitago a competéncia impositiva,e a aber- tura de espago para conflitos de toda a ordem entre os entes tributantes, Ao tratar do assunto, Paulo de Barros Carvalho" é claro: “O tema das competéncias legislativas, entre elas 0 da competéncia tribu- {éria, €, eminentemente, constitucional, Uma vez cristalizada a limita- fo do poder legislante, pelo seu legitimo agente (o constituinte), a ratéria se dé por pronta ¢ acabada, carecenda de sentido sua reabertu- ra em nfvel infraconstitucional”’. Ora, se assim é, torma-se imprescindt- vel a precisa identificago da materilidade da hipétese de incidéncia de cada um dos tibutos nela previstos. 4 Como obtempera José Arthur Lima Gongalves", “admitindo-se que € a Constituigio que confere ao legislador infraconstitucional as competéncias tributérias impositivas, o ambito semantico dos vefculos % Curso de Dieit Tributrio, p41 142. ® Inposto sobre a Renda. Pressupostos Constitcionals, p. 11.66. lrosto $096 « Renoa ¢ Passos o¢ Teansrentness lingifsticos por ela adotados para traduzie 0 contetido dessas regras de s que traduzem 0 patrim6nio, a parti de uma perspectiva meramente es:Atica, como “capital” e “fortuna”. 4 0 vocd- Bulo “lucro” tem a acepsio de “resultado positivo da atividade em- presarial de mais valia oblida por sociedade empreséria”™®. E “espécie do género renda”™, Destarte, a conform agto de norma geral e abstrata, posta em nf- vel infraconstitucional, qu> descreve em seu antecedemte, como fato de possfvel ocorréncia, auferir renda ¢ proventos de qualquer natureza, no exereicio da competéncia outorgada & Unido para a instituigdo deste imposto, estard inexoravelmente jungida ao contetido de significagio da expressio “renda e proventos de qualquer natureza”, construido exclu- sivamente com fulero na Constituigdo, o qual, como vimos, pressupoe acréscimo patrimonial ‘Se o legislador ordinério federal, no exercicio de sua competén- cia legislativa, desbordar 0 contedido de significagio adrede referido estaremos diante de outro imposto, sujeito aos limites decorrentes das esferas de competéncia attibuidas aos demais entes tributantes, de um ado, ¢ aos requisites posts para o exercfcio da competéncia residual pela Unifio, nos termos do artigo 154, II, da Carta Magna, de outro Em simula, s6 ha de se cogitar a respeito de tributagio sobre & renda se estivermos diante de acréscimo patrimonial. A sintese do cri- tério material possivel deste imposto é auferir renda e proventos de qual- quer natureza, tomando-se essa expressio no sentido de acréscimo pa- wimonial. 8 Imposio sobre a Renda - Pressuposio: Constviclonas, p. 177 8179. 19 Toldem, p. 178 ‘© autor aparta a expressio “reads e proven- tos de qualquer natureza dos :onceitos de faturemento, patiménios eresliado™ ° Tbidem, mesma pégina Pawo Avmes Basiero ———__PaweArmes Bannera 4.3. O Conceito de Renda no Cédigo Tributrio Nacional Firmes na convicgio de que 0 conceito de renda se prefixa na Constituigio Federal, vamos examiné-lo & luz da legislagio infracons- titucional , © Cédigo Tributério Nacional (CIN) - Lei s®'5.172, de 25 de outubro de 1966, ineorporada 8 ordem juridica que se instalou com o advento da Constituigao de 88, com eficécia de Lei Complementar'* em face do prinefpio da recepgto - dedica trés artigos ao imposto sobre a renda, Referéncia alguma no aludido diploma legal, em re- ago ao imposto sobre a renda, ¢ as possibilidades de atuagto do legis- lador ordinério nfo sofreriam alteraglo significativa. Vejamos a razio dessa assertiva Estabelece o artigo 43 do CIN que: “Art. 43. O imposto, de competéncia da Unio, sobre a renda © proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisigGo de disponibilidade econémica ou jutidica: 1- de renda, assim entendido o produto do capital, do treba- Jho ou da combinagao de ambos; TL de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscinios patrimoniais no compreendidos no inciso ante- rior Da andlise do Texto Constitucional conclufmos que a expresso renda e proventos de qualquer natureza deve ser interpretada como um acréscimo a um dado conjunto de bens e direitos (patriménio), perien- centes a uma pessoa (Fisica ou jurfdica), observado um lapso temporal necessério para que se realize 0 cotejo entre certos ingressos, de um la- do, € determinados desembolsos, de outro, O contetido do enunciado prescritivo veiculado pelo CTN, em seu artigo 43, ndo desborda o conceito constitucional de renda. Deve- ras, a referéncia a proventos de qualquer natureza, como acréscimos patrimoniais néo compreendidos no inciso anterior, impOe a seguinte Concluséo: nos termos do CTN os acréscimos patrimoniais sujeitos & incidéncia do imposto sobre a renda so os enunciados no inciso I do art, 43 ou quaisquer outros, Vale dizer, por analogia, as'cores escolhi- as para colorir esta superficie sto preto, branco, cinza ou qualquer outra, "Sobre a hierarquia da Lei Complementar, ver Paulo de Bartos Carvalho, Curso de Dircito Tributrie,p. 134-138,2 Iuposto sosne A eka & Pacpos of Transreneneu Muito se tem debatido também sobre as expressbes “disponibi- lidade jurfdica” e “disponibilidade econémica’. Dar-se-4 esta quando a renda auferida tiver sido efe ivamente recebida pelo seu titular (“cash basis"). Haverd disgonibilidede jurfdica no exato instante em que a ren- da for auferida (produzida), independentemente-de sua efetiva percep- 20 em dinheiro (“accrual bi sis Ricardo Mariz de Oliveira’ sustenta que “o elemento distintivo entre disponibilidade juridica e disponibilidade econémica é unicamente a circunsténcia do fato causa Jor do aumento patrimonial ser ou nio re- pelo direito”. Nao send 0 fato regido pelo direito, haveria dispo- nibilidade econémica. Assim, a renda auferida ilicitamente daria ense- Joa disponibilidade econdriica ¢ nao juridica. Entendemos inicialmente que a mengao & disponibilidade econd- mica ou juridica, inserta na parte final do caput do artigo 43 do Cédigo ‘Tributdrio Nacional é absolttamente desnecesséria, por nada alterar a construgdo do conteiido desse enunciado prescritivo. Isto é, pode o le- gislador ordinério federal, ein face da outorga constitucional de com- peténcia, insttuir imposto soare a renda, definindo se o tributo incidiré sobre a renda produ2ida e ainda ndo recebida, ou nfo. De outra parte, ousam2s discordar da interpretagdo proposta por Ricardo Mariz de Oliveira, Todo acréscimo patrimonial sujeito & inci- déncia do imposto sobre a renda seré, dessa perspectiva, um fato jurfdi- co, antecedente d= rorma individual ¢ concreta. Reiteramos que um fa- to social toma-se feto jurfdico, no exato instante em que é posto na po- sigdo sintética de antecedente, de norma individual e conereta, por for- ga de ato de aplicagio do dircito. Como obtempera Lusiano da Silva Amaro!, “o que 0 CTN qualifica como ‘econémica’ ou ‘juridica’ € a disponibilidade da renda, endo a origem desia” 0 aspecto positive do enunciado prescritivo veiculado pelo arti- 0 43 do CIN ¢ areiteragic da exegese constitucional, no sentido de que 0 imposto sobre a renda ceve incidir sobre acréscimos patrimoniais. Com base na outorga constit cional de competéncia, o imposto sobre a renda tem sido exigido de pessoas fisicas e jurfdicas, incidindo sobre 0 acréscimo patrimorial decorrznte do cotejo entre receitas, custos ¢ des- ° Principios Fundamentais do Imysto de Renda. I: Direito Tributéria - Estudos em Homenagem a Brandéo Machaco, Luis Eduaréo Schouetie Fernando AurélioZil- vet (coords), p. 205, " Curso de Direita Tribu jo, Courdenagio de Ives Gandea da Silva Martins, p. 319. Fruuo Avis Bamacro 75 sas (pesson juries) ¢renda brut, dedubes ¢abatiments (pessoa fica), 4.3.1, Materialidade do imposto sobre a renda e a Lei Complementar 10/2001 Abissal distancia cxiste cntic as alteraySes veiculadas pela Lei Complementar 104, de 10 ce janeiro de 2001, e o projeto.de'lei!® que Ihe deu origem. O texto objeto das discussBes travadas inicialmente no Congresso Nacional alterava 0 caput do artigo 43 ¢s'Cédigo Tributério Nacional tratava ‘renda’,‘teceita’e ‘rendimento* como signos de con- tetido idéntico ou equivalente. Descurando da existéncia de um concei- ‘o constitucionalmente pressuposto de renda, buscava o projeto alargar sobremodo a nogio de renca, com o fito de atingir outras realidades, -pendentemente da verificagdo de acré ‘patrimonial. E na ver- dade anseio antigo'do executivo federal, cuja atuagio de hé muito dei- xou de se citcunscrever ao tmbito de suas atribuigbes, com incursées, cada vex mais freqientes, na esfera de atuagio do poder legislativo. Além da referida ampliagiio do conceito de renda, constava do indigita- do projeto alterago no artigo 44 do CTN, prescrevendo ser a base de ° Precctavam os atigos 43 eA do fer pojeto: "Ar 42,0 imposo soe eda «proven de quaider nature tem como fu feradora aqui de espns econ ou juris de resi ou tes, iment proven 5 quel, cap, do waa on Ca combina 2 51 Gonsttuem também ao grador do mpoto de que tat 0 cout os aerici- ‘mos patrimoniais, de qualquer natureza. * “pa 52 © inposto nto ied soe os sxsimoe de que uta o parigrafo anti, suindo orem decorenes Se sea od renients ston ibe os te thor do copa 5A incincia do impos incepende da denominagto da esta ou do redinen- 1,3 lelzagao, como juries oy raionaidds a fn, ca rie ea fo. mmade percepsie 54 Na hiptese de rece on de endimentoorunos co exterior, ei exabelcer a8 cantgdes 0 momento em gies garda dsponiiads pura fis de aides ‘ia do impos referdo nese ga” “Art. 44, A base de edleule do inposto © montane: 1- da reeita ou do zendimento, > da soma de ambos, deduzidos os valores admii= os em le, observados os limites por ela fixadas em fungio da atividede ccondmai- do scréscimo patrimonial, de qualquer natureza, 5.14 lei eopeciticad as hipicsese as condigBes em que se admiirsseja a base de eflcule do imposto deterinada deforma presumida ou acbitada, § 2° A base de efteulo presumidsnio poserd ser superior a0 valor apucado na for- ‘ma do caput, determinado em feo dos limits al eferidos”76. ieosTo soum_a Renan € Pages oe Thanstentner, céleulo “Yo montante da receita ou do rendimento, ou da soma de ambos, deduzidos os valores admitidos em lei, observados os limites por ela fi- xados em fungdo da atividade econdmica”. Em suma, buscava-se ampliar sobremaneira a possibilidade do legislador ordindrio fixar, a seu talante, a base de célculo do imposto sobre a renda, descompromissadamente em relagio & noglo de renda ‘como acréscimo patrimon al. Conquanto 0 texto sprovado contenha impropriedades, é forgo- so reconhecer ter havido alguma evolugio em relago ao projeto origi- nal, " Por intermédio da J.ci Complementar 104, de 10 de janeiro de 2001, acrescentaram-se do, novos pardgrafos ao artigo 43 do CTN. So eles: “§ 1° A incidéncia do imposto independe da denominagio da receita ou do rendimento, da localizagdo, condigao juridica ou nacionalidade de fonte, da origem e da forma de percepgio.” "“§ 2° Na hipotese de receita ou de rendimento oriundos do ex- terior, alei estabslecerd as condigdes e o momento em que se dard sua disponi ilidade, para fins de incidéncia do imposto referido neste arigc O novel pardgrafo p.imeiro do artigo 43 do CTN nada agrega a0 ordenamento juridico vigerte, ao prescrever que a incidéncia do impos- to independe da localizagac, condigo juridica ou nacionalidade da fon- te, da origem e da forma de percepsio. Pretensa inovagdo, de outra parte, poderia advir da seguinte ex- pressio constante do aludido parSgrafo: “independe da denominagio da, feceita ou rendimento”. Teria havido, em razfo da alusio 2 receita ou rendimento, ampliag3o do critério material do imposto sobre a renda, ue passaria a incidit também sobre receita ou rendimento? E a indaga- G0 a que nos propomos a responder. Deixamos assentado no t6pico anterior ser 0 conceito de renda constitucionalmente pressuposto. Vale dizer, 86 hé cogitar-se de incidén- cia deste imposto se estivermos diante de acréscimo patrimonial. Cre- mos que & mesma conclusdo curvou-se o legislador complementar, ao afastar o projeto de lei criginalmente apresentado, notadamente em razio da equiparagdo constinte da proposta de um novo caput do arti- 0 43 do CTN, equiparande a nogio de renda & de receita ou rendimen- to, A Lei Complementar ap ovada, ao manter a redagio original, refor- Pawo Avnts Bannsro Ha {¢2 0 entendimento de que o conceito de renda é constitucionalmente ressuposto. Resta definir, contudo, como se interpretar os'signos “receita” ou “rendimento”, constantes do pardgrafo 1° da Lei Complementar 104/2001. Afastamos, de pronto, qualquer proposta exegética que adm {aa incidéncia sobre mera receita', considerada de forma estanque, sem 0 necessério cotejo com custos e despesas necessdrias a sua gera ‘$40, observado um certo lapso temporal. Destarte, a tinica proposta de interpretagio possfvel seria aquela que preserva Ys etme he venue como acréscimo patrimonial, Em outras pulavras, a significuyin posst- vel do mencionado pardgrafo é a de que a incidéncis do imposto inde- pende da denominagio da receita ou rendimento; que vierem a integrar, ‘conformar, em contraposig&o aos custos © despesas (pessoa jurfdica) ou dedugies e abatimentos (pessoa fisica), a renda auferida, assim en- tendido 0 acréscimo patrimonial verificado num certo perfodo, No que pertine & significagio decomrente do parfgrafo 2°, acres- cido ao artigo 43 do CTN, entendemos devam prevalecer as mesmas adverténcias adrede enunciadas em relacio aos signos “receita” ¢ “ren- dimento”. J6 a pretensa delegagio ao legislador ordinério para fixago do momento ¢ das condigdes em que se dard disponibilidade da renda (€ nfo da receita ou rendimento) fica esvaziada, porquanto sujeita ali- mitagbes decorrentes da propria sistemética do imposto. Nao hf como prescindir da vinculagdo do acréscimo patrimonial em um determinado perfodo, de um lado, nem como pretender tributar renda nfo dispontvel, de outro. O STF, ao analisar previsto normativa instituidora de um im- Posto sobre o lucto liquido (ILL), independentemente de sua efetiva distribuigdo, julgou inconstitucional a exigéncia nas hipéteses em que © lucro nao fora efetivamente distribufdo ao quotista ou acionista da empresa! '% No € possivel sustenar que a incidlncia decor do exerefeio da compeiéuca r= sidval ds Unito, porquanto nfo restariam observados os Fequisitos do art. 154, 1. d3 Consttuigio Federal ' Recurso Extaordindtio nt 172.0S8-1. Do voto do Minisuo Marco Auréio,dstaea- ‘mos 0 seguinte tween, publcado no Didrio de Jusiga de 13/10/95, p. 34282: iante do eontexto legal supra, impossvelé dizer da aqusigto da disponiti ade jundiea pelos acionistas com a simples apuragto,e a data respetiva, Gol 10 Ifquido pelas pessoas junicicas, © encerramnto dy perfodo-base apontao, ras 0 fez relaivamente a sitio que nfo extravasa 0 campo de interesses da propria sosiedade. Ocorre, & cern, uma expectatva, mae, engoanto smples expecta, lon se fica de resultar na aquisigze da disponibiidade erigida pelo artigo 43 do Cadigo ‘Triburio Nssional como fato geradot. Uma coisa 6a Incidénca do imposto de ealwosto Sonne « Renan € Precos ce Transrentners Em suma, da Lei Complementar 104/201 ndo exsurge qualquer alteragio de relevo para a vonformago do conceito de renda e, conse uentemente, para a identificagio do critério material deste imposto em nosso ordenamento juridio». Mengio 20s artigos 44 © 45 do Cédigo Tribntério Nacional, fa- ‘remos a0 tratar,respectivainente, da base de célculo e sujeigio passiva desse imposto. : Isto posto, cabe-no: verificar se existem condicionantes espa- ciais e temporais, postas emi nivel constitucional, no.que conceme & ou ‘orga de competéncia para instituigao do imposto sobre a renda. Veja- ‘mos, inicialmente, as condicionantes de tempo. 4.4, Critério Temporal No antecedente de sma norma geral e abstrata, temos a descri- ‘so de um fato cuja ocorréncia serd pautada por condicionantes de tem- po € de espago, Colocande sob foco o critério temporal, podemos con- ceitué-lo, com fulero nas ligSes de Paulo de Barros Carvalho", como “aquele conjunto de elementos que nos permite identificar a condigio que atua sobre determinado fato (também representado abstratainente - eritério material), limitando-o no tempo”. E sobremodo importante © exame do Texto Constitucional para identificar os limites a que estd adstrito 0 legislador ordinéria na eleigo do eritério temporal do imposto sobre a renda, ‘A Uniti tem competncia para instituir © imposto sobre a renda, tributando 0 acréscimo veriticado em relagio ao conjunto de bens e di- reitos pertencente a uma pessoa - fisica ou juridica -, respeitado o lapso temporal necessério a que se verifique 0 cotejo entre receitas, de um lado, custos ¢ despesas de outro (pessoa juridica) ou renda bruta e de- dugdes e abatimentos (pessca fisica). E mister, nesse diapasdo, perquirir a existéncia de limites consti- tucionais & clefinigho desse lapso temporal, bem assim As demais condi- cionantes de tempo que, em nivel infraconstitucional, venham a confor- mar a regra-matriz de incidéncia do imposto sobre a renda. Enfrente- mos, de inicio, a questo da sua periodicidade. {da sobre ocitado luero e, porta io, a obrigasto tsibutéria da préptia pessoa juice Algo diverso € a situagdo dos «6cios, no que ndo passam, com a simples aparaplo 4 lucro liquid na data do ence-ramento do periodo-bas, a era disponiilidade re- veladora do fato gerador.(.)" "™ Teoria da Norma Tributdra, p. 123 | Pawo Aves Banwero —_______fautoAmesBamero 4.4.1. Periodicidads do imposto sobre a renda A nogio de perfodo é fnsita ao imposto sobre a renda. Nfo hé como medir a granceza a ser tributada, apurar o acréscimo patrimonial, se nio identificarmos seus marcos temporas, inicial e final, ou, em ou. {os termos, 0 perfoly a ser considerado para conformagio do fato que comporé a base de céloulo do imposto sobre a renda. Geraldo Ataliba!” ensinava que a periodicidade Yo imposto so- bbe a renda haveria de ser anual. Todo imposto 6 um ingresso piblico, relevante para a composigtio do orgamento, que por expressa disposigao cconstitucional, é anual. As prestagbes de contas a que se sujeita a admi- nistragio piblica, perante os respectivos tribunais de contas, também sto elaboradas anualmente, Em suma, dizia ainda Geraldo Ataliba: “o :itmo estabelecido pe- las finangas pablicas € anual e o seu ponto fuleral esté na disciplina constitucional do Orgamento”™, José Arthur Lima Gongalves', ap6s percorrer todos os disposi- tivos em que os voeibulos ano ou anval s80 referidos na Constitvigho Federal, propugna, relativamente 20 Imposto sobre a Renda que: “a Constituigio néo se limita a impor, implicitamente, a consideragio de um perfodo, Entendemos que ela estabelece - ainda que de forma im- plicita - que esse perfodo seja anual”. Para outros doutrinadores, 0 perio do anual nio seria uma imposicéo constitucional*®, Luciano Amaro! assim se manifesta sobre o tema: “o perfodo de formagio da renda tributével nao pode ser muito curto, sob pena de pre~ ino possui a mesma capacidade contributiva de outro indivfduo que perceba, consistentemente, renda elevada, Feita a apuragao aps perio do mais longo, esses picos de renda tendem a ser neutralizados, Por outro Jado, o perfodo também nfo pode ser muito longo, 0 que comprometeria o fluxo de receitatributéria do Tesoro”, 1 Periodisidade do tmposio de Renda, In: Revisia de DireitoTrbutdro n° 63, p. 22 “ Ioidem, p. 20 ‘s Inposta sabre a Renda. Pressuposios Conttucionats, p. 185, "© Ricardo Marz de Oliveira, por sua ver, defende que “e imposto sobce a renda pode ‘ncigir sobre qualquer acréacimo patrimosialobido ein enda period de tempo pre vista em lel.” Prinefpies Fundamentas do Imposto de Renda. In: Direito Tribute ‘lo Evtudos em Homenagers Brando Machado, Ls Eduardo Schover\¢ Feman do Auréio Zitveti(oores), p. 220, "© Curso de Direito Tributéia,p. 324$0 Iweosto Scone « Renta e Pecos o& Transreneners No plano constitucional tenios que o artigo 165, parégrafo fixa ser a lei orgamentéria inual. O pardgrafo 9° do mesmo artigo esta- belece que cabe a Lei Complementar definir 0 exere‘cio financeiro. Nos termos do artigo 150, Ill, b. é vedado cobrartributos no mesmo exerci cio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou au- ‘mentou. A interpretagio sistematica da Carta Magna aponta seja de um ‘ano o perfodo adequado pata se aferir se ocorreu acréscimo patrimonial. ‘Ao lado disso, é forzoso -econhecer que © lapso temporal ima~ nente a0 conceito de rend: haverd de permitir um efetivo cotejo entre receitas, custos ¢ despesas E dizer, sendo tal lapsa exiguo, prejudica- da ficard a contraposigio ds valores que conformario a base de céleu- Jo em norma individual e concreta, podendo operar-se a desnaturagdo do proprio conceito de ren a. Imagine-se, por exemplo, 0 caso de em- presa que se dedique a atividade sazonal, cujas receitas estejam concen- tradas num determinado trimeste, ¢ suas despesas espraiadas durante © ano todo, Evidentemente. se 0 periodo fixado em lei, para a apurago do imposto, ndo for de molde a permitir 0 cotejo entre as despesas veri- ficadas durante todo o ano 2 as receitas concentradas no trimestre, te ‘mos distorges na base de célculo do imposto, que poderio implicartri- butagio sobre 0 patriminic ¢ nao sobre o acréscimo patrimonial 4.4.2, Momento da ocorréncia do fato tributdrio A definigdo do exata instante em que se reputa ocorrido o fato tributério do imposto sobre renda tem suscitado, ao longo dos anos, disputas acaloradas entre 0: doutrinadores e um certo titubeio de cunho Jurisprudencial As discussbes travat a5 cingem-se aos seguintes aspectos: 1) 0 fato juridico tributério do imposto sobre a renda reputa- se ocorrido no dltimo stimo de segundo do dia 31 de dezem- bbro de um ano ou no p:imeiro instante do dia 1° de janeiro do exercicio seguinte; ¢ 2) se 0 referido fato ¢ instantaneo ou “complexivo" No que concerne & primeira disputa, estamos com aqueles que defendem reputar-se ocortido 0 fato tributério do imposto sobre a ren- -da no tltimo timo de segundo do ano findo. Dizer que tal fato consoli- -da-se no dia 1° de janeiro de cada ano encerra verdadeiro sofisma, cujo ‘objetivo seria tomar poss{vel a aplicacao de leis recém-editadas (no dia 31 de dezembro, por exemplo) a9 ‘fato tributério’ que ocoreeria proxi- mamente, no dia 1° de janciro, ctendendo, em tese, 20s limites objet Pa vo Aves Bannero ‘vos impostos pelos principios da anterioridade ¢ irretroatividade, Como © fato tributério ocorreria em 1° de janciro, as alteragées na legislacdo, verificadas dias antes, teriam atendido ao disposto no artigo 150, IH, da. Constituigdo Federal em vigor. De rigor, tal concluso nfo merece acolhida. Para afastar ial in~ terpretago, parece-nos suficiente lembrar que nenhum fato jurfdico ocorrido em 1° de janeiro compie a base de célculo do imposto sobre a. renda, Destarte, a definigo, em lei, de que o fato jurfdico tributério ocorreu no primeiro dia do exercicio seguinte caracteriza fiogio jurfd ca, que, como veremos em capitulo destinado ao estudo das ficedes © presungdes em matéria tributéria, nfo se compaging com as balizas constitucionais fincadas em nosso ordenamento juridico, norteedoras da atividade impositiva, A legislagio aplicével 20 imposto sobre a renda,relativa adeter- minado periodo-base, deve ser conhecida antes da poss{vel ocorréncia de qualquer daqueles enunciados que vo compor a base de célculo do imposto, sob pena de afronta ao prinefpio da irretrostividede da le, i- rite objetivo consagrado em nosso Texto Magn, Além disso, esamos convictos de que, para atender ao principio da anterioridade, a legisla ‘80 aplicdvel ao fato da base de célculo deverd estar em vigor no exer- cicio anterior 20 da ocorréncia de cada um dos enunciados que véocom- por tal fato. Luciano da Silva Amaro, em alentado estudo, demonstrou, & sa- ciedade, 05 equivocos cometidos pela doutrina e jurisprudéncie'™ da época, concluindo de forma decisiva: "© Jdicidrio, em diversas ceases, ver acolhendo as ligBes de Luciano Amo: "IR = Aliguota - Aumento- Aplieagia Revoatva- Impossibildade ‘Tribotirio~ LegislagSo Tributria - AplicagSoretoaiva~ Impossibilidade_ legis- lopHo wibussa alica-se a0 fatos geradores foros e pendentes eno 208 petéri- tos. O Decretorlel a 2065/83 nfo pode ser aplcado revoativamente, equlasdo pe: rfodos de janeiro a dezembro de 1.982 janeiro a dazembro de 1983, ano ser para beneficiar 0 contibuinte. Recurso improvido". Acécéio untsime da I*Turmado STS + REsp 184.213 -RS - Rel. Miso Garcia Vieira -j 10.11.98, policado no DJU- 1 de 22.02.99, p. 76. In: Repertério 1OB de Jurisprudéncia n° 119 - Cader0 1, , 205; Regisrese, conto, decisio do STF, relatada pelo Ministo Sidney Sanches, qu, invocsndo & ulrapassada Simula 584 da Corte Suprema, aatao argumenta de que ‘0 Imposto sobre a Rend calculado sobre os rendimentos do ano-bas,oplcaze a lei vigeate no exerefco Financeiro em que deve ser aprezentada a delaragin, Acs fo undnime da 1* Turma do STF » REsp 194,612-1 - SC -j 24.03.98, publcado 0 IU 1 Ge O4O898, p15. I: Reva Diclica de Dro Tari 35, 134-137,82 lurosro soRne », enon € Patcos oe Transrenene, “Por isso, ainda que a lei ordindria diga, com todas as letras, que 0 imposto so >re a renda do ano passado & tributo deste ano, ou 6 devido neste ano ou incide neste ano, ou, noutra formulagdo, ainds que a lei assevere que a renda do ano pas- sado € consideraca auferida neste ano ou configura fato ge- rador ocorrido neste ano - tudo isso seré uma gritante menti- 7a. E.a mentira (tresmo quando proclamada pela lei) ndo vale ‘contra a Constituizdo, sob pena de solapar-se a certeza.c a se- Buranga do Direit>, pois, mediante artficios e fiogSes (ainda que solenemente srquitetados em leis), se driblariam quais- quer postulados constitucionais™', segundo tema debetido incessantemente pela doutrina diz res- peito a ser o fato tributério do imposto sobre a renda instantineo ou “ccmplexivo”. Em sua obra clissica - Fato Gerador da Obrigagao Tributdria - Amiflear de Aratjo Falco" classificou os fatos geradores, “do ponto de vista de sua ocorréncia no tempo” em instanténeos ¢ complexivos (complexivos, continuativos, periédicos ou de formagto sucessiva’ Seriam instanténeos 5 fatos geradores “que ocorrem num mo- mento dado de tempo". Os complexivos, de outra parte, seriam aque- les “eujo ciclo de formagao se completa dentro de um determinado pe- tfodo de tempo", As classificasbes prorostas pela Ciencia do Direito, zo descrever 52u objeto, esto sujeitas a velEncia propria das proposigdes descritivas. Vale dizer, so verdadeiras -: ¢ mantida a coeréncia e fidelidade aos cri- térios previstos no direito po: itivo - ou falsas ~ na hiptese de tal fideli- dade e coeréncia nfo se apre ientar'®, Estamos convictos de que a classificagto proposta por Amilcar de Araijo Falco no mantém coeréncia e fidelidade aos critérios pre- vistos no direito positivo. © chamado fato gerador “complexivo” no sc completa dentro de um determinado pertodo de tempo. " Olmposto de Renda ¢ 0 Prineipos da ineuoatvidade ¢ da Anterioidade, Revista e Direito Tributério n° 25726, p. 153 (gifas origina), ' Thider, p. LAL "8 Thidem, mesma pégina ' thidem, p. 142, Ci, Eurico Marces Diniz de Santi, Anslise Critica das Definigbes e Clasiicagbes Jurdicas como lastrumento para Compreensio do Direito. In: Direto Globe, p. 298 Pawo Ants BaRneTo 83 Paulo de Barros Carvalho", apés registrar que o adjetivo “‘com- plexivo” advém do italiano “complessivo”, nfo existindo em lingua portuguesa, fulmina a classificagdo proposta nos seguintes termos: “Seo chamado fato gerador complexivo aflora no mundo ju- 1dico, propagando seus efeitos, apenas em determinado ins- tante, éforga convir em que, anteriormente aquele momento, no ha que falar-se em obrigagao tributitia, pois nenhum fato ocorreu na conformidade do modelo normativo, inexistindo Portanto 0s efeitos juridicos fiscais préprios da espécic.” De pleno acordo. E absolutamente irrelevante o cotejo entre cer- tos ingressos ¢ desembolsos que se verifique um dia ou mesmo horas antes do instante, fixado em lei, como 0 de ocorréncia do fato tributé- rio, assim como nenhum relevo tem 0 mesmo cotejo horas ap6s a refe- rida definigto legal da ocorséncia do fato juridico tributério. Ressalte- se que, nio raro, mesmo considerando-se tum perfodo anual:como base ppara apurago do tributo devido, significativas alteragés ocorrem em questiio de segundos. Uma nica operagio, verificeda n diatamente anterior Aquele fixado em lei como de'ocorténcia do fato tri- butério, transforma um acréscimo patrimonial num estrondoso prejuf- 20, ou, na hipétese inversa, um resultado adverso numa efetiva aquisi- 80 de renda tributével. Sobressai, assim, de forma evidente, o caréter instanténeo da ocorréncia desse fato tributéro. 4.4.3, Evento e fato: marcos temporais distintos Para finalizar as referéncias de cunho temporal, insta diferengar dois marcos de tempo sobremodo relevantes para a perfeita intelecgo dda fenomenologia da incidéncia tributéria. Sao eles: a) a data da ocor- réncia do evento; ¢ b) a data da constituigdo do fato juridico. Fagamos uso de um exemplo para aclarat a mensagem que preiendemos transmi- tir, “S" auferiu renda e proventos de qualquer natureza em 31 de dezem- bro de 1998, 0 mesmo "'S” preenche a sua declaragio de rendimentos no infcio de 1999, entregando-a, no dia 15 de abril do mesmo ano, 20 ente tributante. A primeira data, 31 de dezembro de 1998, seré a data do evento (tempo no fato) e a segunda, 15 de abril de 1999, a da constitui- 0 do fato (tempo do fato). Entre ambas, como ressalta Paulo de Bar- ros Carvalho, “existe apenas o muitas vezes remoto caréter motivador das normas gerais e abstratas” '™ Direto Tributrio - FundamentosJuridicos da Inedéncla Tributéria, p.{i8-119, "" Direto Tributrio - FundamentosJuridicos da Incincia Tributria p. 107 € 123,Be Iuposro sotae a Renn e Precos og Taansrentncts Ressalte-se que a legislagao aplicvel ao evento seré aquela vi- gente e eficaz em 31 de lezembro de 1998. 4.5. Critério Espacial EE de fundamental importancia o exame da circunstancia de lugsr gue limita, no espago, a vcorréncia do fato juridico tibutério. O exam do criterio espacial ndo se confunde, como bem observa Paulo de Bar ros Carvalho, com o Amt ito territorial de aplicagao das leis" Em relagdo ao imy osto sobre a renda, 0 exame das citcunstancia: de espago que norteiam i exigéncia deste imposto é sobremodo fecun- 2. A nossa Carta Magna nfo estabelece nenhuma restrigo de espaso instituigo deste imposto. Destarte, a identificagao do limite espacia passa a ser a propria sobcrania tributéria do Estado brasileiro J. Rezek! preleciona: “atributo fundamental do Estado, a so berania o faz titular de competéncias que, precisamente porque existe uma ordem juridica intsrnacional, nfo so ilimitedas; mas nenhu- ma outra entidade as possui superiores"™, Inexistindo restcig Ses na Carta Magna de 88, cumpre ao legisla- or ordinério infraconstitucional optar por restringir a imposigo tribu- téria sobre as fontes prod storas de renda localizadas no terrtério nacio- nal ou adotar o chamado princfpio da universalidade, a0 qual preferimos designar critério da universalidade, dada a acepgdo estrita de prinefpio gue adotamos neste estudo, Pelo crtério da universalidade sd0 passiveis de tributagao tanto a renda auferida nos lindes do territério nacional, como a renda obsida fora de seus limites. Toda a renda obtida por pes. soa fisica ou jurfdica sob’e a qual o Brasil possa exercitar sua sobera- nig fica sujeita & incidénvia do imposto, independentemente do lugar ‘onde tal renda tenha sido gerada. Ea chamada base global do imposto sobre a renda, Até 1995, « imposto sobre a renda das pessoas jurfdicas no Brasil alcangava apenas a renda produzida, gerada, dentro de seu territ6rio. A parti de jane ro de 1996, com a vigéncia e eficicia da Lei 9.249, de 26 de dezembrc de 1995, a universalidade da renda das pes- " Teoria da Norma Trbutdria, p 119 = 120 " Direto interacional Pablico,p. 26 '% Heleno Terres leciona que “a expresso soberana wibutria deve see admitida como 8 designagio da qualidade lo poder que coloes o Esiado como sujeito da ontem, ‘ungial, que the proporciona autonomia e independéncia na deterrainagso dos f tos tibuldeis ¢ que 46 admie autlimitagdes de fontes oxiinariamente Internat c onstitucionas”. In: Plurtrfucagao Internacional sobre as Rendas das Empresas, 249. Pawo Avats BanreTo 35 s0as juridicas tomou-se objeto de incidéncia do imposto sobre a renda. No que concerne & pessoa fisica, a adogdo do critério da universalidade remonta a 1943, Registramos, pois, nossa firme convicgdo de que nfo existem bices, no plano constitucional, & opedo pelo critério da universalida- de, Perpassados os limites aos quais estd adstrito o legislador ordi- nério para gizar a hip6tese de incidéncia do imposto sobre a renda, ¢ mister enfrentarmos as indmeras quest6es que atinam com a relagio Jurfdica que se instala no conseqiiente da regra-matriz de incidéncia tri- bbutéria, enfocando os crtérios pessoal e quantitativo. 4.6. Critério Pessoal A Uniéo foi outorgada a competéncia para instituir 0 imposto sobre a renda, A correspectiva capacidade tributéria ativa tem sido por la exercida. Logo, a sujeigdo ativa é tema que nfo tem suscitado divi- das nesta matéria, O mesmo no ocorre com a sujeigio passiva. Procuramos enfatizar, no infcio desse capftulo, a influéncia que 8 prinefpios constitucionais espectficos, que informam a tributagZo sobre a renda, exercem na composigo da regra-matriz deste impost. Referidos prinefpios impdem limites absolutos &elei¢o do contribuin- te do imposto sobre a renda. © tema atinente & sujeigdo passiva é sobremodo complexo, sen- do impossivel examind-lo, com rigor cientifico, sem 0 esforgo inicial de desvendar 0 contetido dos signos contribuinte, responsdvel, substituro et. © Codigo Tributério Nacional prescreve em seus artigos 121 128 que: "Art. 121, Sujeito passivo da obrigagao principal € a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecunidtia. Pardgrafo tnico, O sujeito passivo da obrigagio diz-se: 1 contribuinte, quando tenha relagdo direta e pessoal com a situago que constitua o respectivo fato gerador; IL - responsével, quando, sem revestir a condigao de contri- bbuinte, sua obrigagio decorra de disposigio expressa de lei (0) Art, 128. Sem prejutzo do disposto neste Capitulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tri-86. IMrosto Soske & RenoA ¢ PACCOs be TRANSFERENCIA bbutérioa terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respec: tiva obtigagto, excluindo a responsabilidade do contribuint ou atribuindo a este em cardter supletivo do cumprimento to tal ou parcial 41 referida obrigaga Segue a este ltima enunciado prescritivo extenso rol de dispo sitivos que versam a resp mnsabilidade de sucessores, de terceitos ¢ po infragbes. Por fim, preceitua 2 artigo 45, do mesmo diploma legal, que: “Ant. 45, Contribuinte do imposto €0 titular da disponibilida- de a que se refere 0 artigo 43, sem prejuizo de atribuir a lei ssa condiglo 10 possuidor, a qualquer titulo, dos bens pro dutores de renca ou dos proventos tributérios. Pardgrafo nico. A lei pode atribuir & fonte pagadora da ren- da dos proventos tributaveis a condi¢do de responsdvel pele imposte cuje retengao e recolhimento lhe couber.” Nio € nosso propisito discorrer largamente sobre o instigante tema da sujeigdo passiva iributdria. Algumas ponderagdes sAo, contuéo, liteis para cravarmios as premissas necessérias ao enfrentamento do as- sunto, relativamerte ao irsposto sobre @ renda. No émbito de uma relagdo juridica de cunho eminentemente tri- butdrio, o contribuinte € 0 dnico sujeito de direito a figurar no pélo pas- sivo dessa relagdo. E assiin & porque ele € o titular da riqueza pessoal” descrita no antecedente da norma geral e abstrata de indole tributaria, Surge, de outra parte, o responsavel tributério quando o recolhi- mento do tributo € exigido de pessoa diversa daquela que praticou o fa- t0 Upico tributério™ Anota, com rigor, Paulo de Barros Carvalho" que “o contri- buinte participa diretamerte do fato; o responsével indiretamente”, Nas hip6teses em «jue no pélo passivo constar outro sujeito de direito que no o contrib tinte, a relagio juridica instalada terd outro cunho que nio o tibutério™:. Seré ela uma relagdo jurfdica de cunho sancionat6rio (responsabilidade), uma sub-rogagdo subjetiva de direitos 5 CE, Lufs Cesar Souza de Queiroz, Sujeizdo Pastiva Tributdria, p. 180. ™ Cf. José Eduardo Soates de Melo, Curso de Direto Tributdria, p. 172, © Direito Tribuidrio - Furdamentos Juridcas da Incidincia,p. 135, 1% Sobre este tema ver Faulo de Barros Carvalho, Curso de DireitoTributdria, p, 198 - 216; Marsal Justen Filho, Suiigdo Pessiva Tributdria;e Luts Cesar Souza de Quei- or, Sujeigdo Possiva Tributiria, Pawo Aves Bannero ar « deveres (responsabilidade), ou ainda uma relacio jurfdica de cunho administrativo no interesse da administragio (substituicio). Como bem salienta Lufs Cesar Souza de Queiroz, a substituigio tributéria“tem por fundamento o interesse da chamada ‘administragio tributéria’” e se justificaria pelos seguintes motivos: “) pela dficuldade em fiscalizar contribuintes extremamen- te pulverizados, ») pelanecessidade de evitar, mediante a concentracko da fis- calizagio, a evasio fiscal ilicita; ¢ ) como medida indicada para agilizar a arrecadacio e, con- seqllentemente, acelerar a disponibilidade dos recursos”, Do até aqui exposto sobre @ materialidade do imposto sobre a renda, exsurge, naturalmente, como contribuinte deste tributo, a pessoa fisica ou juridica que vier a auferirrenda ¢ proventos de qualquer natu- reza ‘A questio que desde logo se pic relativamente A sujeigSo passi- va no imposto sobre a renda diz. com a sistemética de retengio, na fon- te, deste imposto. Seria a fonte pagadora contribuinte deste-imposto, em regra-matriz auténoma™, distinta da regra-matriz de incidéncia sobre a renda auferida por pessoas fisicas ou juridicas, ou, diversamente, ve- rificar-se-ia, no sistema de fonte, mera substitnigSo tributéria, sendo 0 mposto sempre devido pelas pessoas fisicas ou juridicas que auferirem renda, Dissemos que a efetiva maniestagao da capacidade contributiva relativamente ao imposto sobrea renda d-se na ago de auferi-la, Ima- ginar possa ser construfda uma regra-matriz auténoma, decorrente da incidéncia do imposto sobre ¢ renda na fonte, implicaria identificar jade outra que néo auferir renda. Incidiria o imposto sobre a ago de “pagar renda”. Parece-nos que tal construgio no se compagi- na com 0s princfpios ¢ critérios que, como vimos, devem necessaria- ‘mente informer a tributago da renda em nosso ordenamento jurfdico (© ato de “pagar renda” nto revela, segundo pensamos, deimons- trago de capacidade econdmica. Nao rato, pessoas juridicas que acu- ‘mulam sucessivos prejufcos socomem-se de recursos de terceiros para 1 Sujigdo Passiva Tibura,p. 199. © Para Roberto Quiroga Mosquera, aincideneta na fone revels “um imposto autén0- ‘mo, com hipStese de inidéneia particular, ditcta das reras-matrzeswibutias do [TR das pessoas fsioas ejuridicas". In: Tribuapo no Mercado Financeiro« de Ca pitas, p. 170.33 Iuposto sorse A ReNon €Patcos oe Transrentncn . ssaldar suas obrigagées com empregados ou auténomos. Nao nos pare- ce existir, na ago de payé-los, verdadeira manifestagéo de capacidad> econdmica, Ademais, como atznder - ao admitir-se tratar aincidéncia na for te de imposto aut6nomo - a0 crtério da progressividade? Quanto maicr a renda total paga pela pussoa juridica a diversas pessoas (fisicas ou ju- ridicas) maior seria a incidéncia do imposto? Sim, porque se a materie- lidade desse imposto au'Gnomo é pagar renda, efetiva progressividad: 86 ocorreria se toméssem os em considerago 0 miontante da renda paga pelo sujeito passivo da obrigagto tributéria, no caso a fonte pagadora Em stimula, paree-nos que essa interpretagio nifo merece ser prestigiada, porquanto descompassada com os principios constitucionai- mente plasmados, informiadores da tributagao da renda em nosso orde- namento jusféico. ‘Teinos como cedi;o serem contribuintes do imposto sobre a rer- da no nosso ordenament juridico os sujeitos de direito (pessoas fisicas ui juridicas) que vierem efetivamente a auferir rend: No chamado sistema de retengio na fonte, coexistem duas no'~ mas jurfdicas e, conseqdzntemente, duas relagGes juridicas distintas:( ) uma que se instala entre 0 contribuinte (pessoa fisica ov juridica), be neficidrio da renda paga ¢ a Unido que se faz representar nessa relagao pelo substituto, de cunho eminentemente tributério; (fi) uma segunda relagio jurfdica, de natureza administrativa, que vincula 0 substituto & Unido, na qual o primei0 fica obrigado a entregar 20s cofres pabiicos recursos de terceitos, va'e dizer, o montante que reteve do contribuint. ‘Atua 0 substituto nessa yelago como verdadeiro érgio arrecadador”. De relevo notar que o montante retido, conquanto permanega na posse do substiwto, pertence ao couttibuinte, reforgando entendimento de que o substituto cumsre o dever administrativo de entregar & Unitio recursos de terceiros, mero dever instrumental Temos ainda com cedigo que 0 nosso subsistema constitucional tributério no admite tributacdo exclusiva na fonte. Previsio desse jaez implica ofensa aos prine’pios da generalidade e progressividade, resul- tando em incidéncia sob e fato juridico diverso de auferir renda!™. 1 No mesmo sentido ver Luls Cesar Souza de Queiroz, Sufi 200, 1 Nesse sentido merece destaque devisto prolatada pela Jufza Annamaria Pimentel sau repo em pe 0 Passive Tributri,p. Pawo Avs Basaero 3 4.7, Critério Quantitative 0 ceritério quantitativo, composto por base de célculo ¢ alfquota, oferece subsfdios de extraordingrio relevo para 0 estudo dos tributos de uma forma geral. Examinemos o tema base de cdlculo da perspectiva ddo imposto sobre a renda. 4.7.1.4 base de céleulo Chegamos a um dos pontos fulerais do presente éstudo, O exa- me da tributaglo dos pregos de transferéncia exige, de'rigor, um acura- 40 exame da base de célculo desse imposto. Em ttima andlise, 0 con- A. Lao 8.541, de 23/1292, enve ousrasslterages na legistago do imposto de ren- fa, restabeleceutegime especial de ributagdo para os rendimeatas auferidos pela pettos jriica, pavirde Ide janeiro de 1993, em determinadas operagbes ou tan agbesFnanceras,realizadas nos meceados de renda fia (at. 36 e seus pardgafos), tem separados das demais rendimentos ou resultados que integram o eileulo do im- posto spurado com base no lero real Quanto.dsrendas varidves, dsp, o eferido diploma, que o imposto inci ali- (quota fixa de 25% (vntee cinco por eento), sobre o resultado positive decocrente dos operagées realizadas nas bolsas de valores, de mereadorias, de futstoseasseme- também sobce os ganbos liguidos aufrides na aliznatz0 de outo, avo f- cer, (ors de bola, e na alenasa0 de ag6es no mercado de bale (at. 29, ca pure X 3), © Por outro lado, regime de imposgio segregada de rendas parece desconsiderar 0 carder pessoal dos imposts, no permiindo a progressividade da tibutagto inclu» ‘sive pela adopio de alquotafxa), nem a sua graduaplo, de acerdo com a capscids de contibuiva do contibuite. De fato, a progressvidades6 pode ser estabelecida consierandose a totalidade das ‘operas que formam o scrécimo patrimonial real #0 sujet. Tso 6, quanto maior ‘vzcréscimo patrimonitl decorrene do conjunt de operapsesrealizadas pelo con- teibuinte, malor a sua eapacidade contibutiva e, portant, mas oneroso, progressi- vamente, 0 imposio, [Na enapio combi, nao paga mais quem pode mals, paga quem obseve ganlios ‘ontais, com determinadas aplicaées, ainda que tena apurado prejutzo, ou do re- Sultado global postivo, menor que de ouro contrbuinte que, por qualquer metivo, ‘fo aplicou no mereado firaneeiro. Deseonsiderando a pessoa, que sina 6 quem possu ptriménio e,consequentemen te, a cua capacidade contributva,o imposto am de contraiar os prneipios eupra- ludios, fronts, ainda, o prinepio da isonomia tbutéia (CF/@B, at. 150, inc. 1) {20 consentineo critrio da universalidade (© imposto sobre a enda deve abranger a totalidade das pessoas que cbtenham acrés- imo pazimonial, decorrente do conjunto de suas atvidedese operacdes, as quals ‘no podem ser discriminadss, sob pena de malirataro principio da sonoma, além e descarscerizaro prOprio tibuto, pois sobre as opeagées considradas em si mes- ‘mas, a Consituigdo preva incidéncia de ouzo imposto (CF/88, ar.153,V).(.). ‘DIU de 10.0337, p. 1290809. In Revista Dialétca de Direto Tribuirio 2, p, 179- 181,90 Iuposto Soon A Renon- PrecOs 0¢ TRANSFERENCA trole dos precos verificados em operagdes com pessoas vinculadas visa, precipuamente, & apuragdo da efetiva renda sujeita 3 tributagdo em nos- 30 Pais. Este fato, por si s6, j4 demonstraria a relevancia de um minu- dente exame do tema, Apés conceituar a expresso base de cdlculo como “o padrio, critério ou referéncia para medir um fato tributério”, Aires Barreto!” procura diferengar a base cie céiculo, inserta no conseqiiente da norma geral ¢ abstrata, daquela qu se verifica no\imbito de norma individual © conereta, por ele designasa de base caleulada, Para Paulo de Barro Carvalho"™, que adotou a distingao propos- ta por Aires Barreto, “base calculada é a prandeza presente no elemen- to quantitativo da relacdo juridica tributéria, cumprindo papel mensur. dor e determinativo do valor que deve ser prestado a titulo de tribute” ‘VE o acatado mestre na bate calculada, ts fungdes: “a) mediar as pro- porgdes reais do fato, ou fun¢do mensuradora; b) compor a especifica determinagao da divida, ot fungdo objetiva; ¢ ¢) confirmar, infirmar ov afirmar 0 coreio elemento material do antecedente normativo, ou fun- go comparativa’ Com efeito, é da aniilise do bindmio hip6tese de incidéncia/base de eétculo que sobressai a verdadeira compostura juridica do tributo. Se do exame da base calculata veriicar-se a inocorréncia de acréscimo patrimonial, tendo o antecc dente denotado o fato “auferir renda”, sabe- remos, de pronto, tratar-se de outra exigéncia, porquanto a base calcu- Jada teré infirmado o critésio material do antecedente normativo, Havendo descompaiso entre a base de célculo ¢ 0 critério mate- rial, haverd de prevalecer « primeira, como veremos a seguir. 4.7.1.1. A base de cétculo como fato juridico Nao ¢ apenas na hip6tese ou antecedente da norma juridica em sentido estrito, que o fate juridico se revela, A relagio juridica que se instala no consequente da regra-matriz de incidéncia tributéria tem na- tureza factual, Trata-se, de rigor, de um fato relacional. A base de célculo - componente deste fato relacional - é também um feto. Alfredo Augusto Becker" acentuava que “na hipétese de in- € 0 fato escolhido para base de célculo”. W Base de Céleulo,Aliquotae Mrineipios Constiucionas, p. 51. ™ Direito Trbudrio - Fundamentos Jundicos da Incidéncia,p. 172 1 Teoria Geral do Diteito Tributari, p.239, Pawo Avnts BaRnerO 1 Como jé tivemos oportunidade de registra, infirmando a base calculada o fato conotado ou denotado no antecedente da regra-matriz. de incidéncia tributéria, ser4 aquela - a base calculada - que nos daré a real compostura do gravame. Nesse sentido, & de se perquirir sobre as diferengas enire 0 fato Jurfico tributério ¢ 0 fato juridico da base de célculo, Paulo de Barros Carvalho" aponta a suil distingdo. Segundo ele, “o elemento distinti- vo repousa no modo de aproximacdo: mais distante, mais genérico, ‘menos comprometido no suposto; mais incisivo, mais rigido, mais ob- Jetivo, na base de céleulo” (grifos originais). Esse cardter mais rigido ¢ objetivo é facilmente vérificado no imposto sobre a renda, Deveras, hd uma imensidao de eniinciados pres- crtitivos @ gizar a base de céiculo deste imposto, reafirmando a preemi- néncia do fato juridico da base de célculo sobre o fato juridicc do ante~ cedente normativo. 4.7.1.2. 0 fato juridico da base de célculo do imposto sobre « renda como fato complexo s fatos jurfdicos™ podem ser classificados coma simples ou ccomplexos. Podemos afirmar, na trlha seguida por Paulo de Barros Carvalho", que 05 fatos simples sio consubstanciados por enunciados at®micos e os complexos por enunciados moleculares. Vé-se, pois, que a classificagdo proposts pauta-se pela forma de composigo dos enun- ciados, a partir de uma perspectiva linglistica. Referida classificagao aplica-se tanto aos enunciados conotativos ostos nia condigdo de antecedenie de normas gerais e abstratas, como 208 enunciados protocolares denotativos, que compSem os arteceden- tes de normas individuais e concretas!™. Cremos ser possivel aplicar tal classificagao aos fatos relacionais. Assim, 0 fato juridico da base de calculo conotado no conseqiente de norma geral e abstratainstituidora do imposto sobre a renda, bem como a base calculada posta no conseqiiente de norma individual e concreta classificam-se como fatos complexos. Vale dizer, vios enunciados at6- "6 Base de Cétculo como Fito Jurdico ea Taxa de Classificagdo dos Produtos Vege: ais, In Revista Dialética de Direto Tribuidro 37, p. 124 "© Sobre 0 Conceita de fatojurdico ver capfulo 112.1. ' Direito Tribudro - Fundamentos Juridica da Incidénci, p. 114. '™ Cr. Paulo de Baltos Carvalho, Divetto Tribusdri ~ Fundamenios Juridicos da Int dencia, p.8.ey Inrosro soos J. RENDA £ Pacoos ox TaANGrEntncr micos entrelagados pelo conjuntor vio conformar, por exemplo, a ren- da auferida por Fulano, no Brasil, em 31 de dezembro de 1998. Destringando este fato complexo, teremos os diversos enuncia- dos que se referem as receitas (a.b.c.d), a0 lado dos enunciados que di- Zem com os custos e despesas (F.g.h.i.) que a elas se contrapdem, todos eles entrelagados pelo conectivo conjuntor, formando o fato jurfdico da base de eéleulo, que podemos classificar como complexe. Nio 6, pois, complexo 0 “fato gerador” do imposto sobre a ren- da em relagio a0 seu critériv temporal. Complexa é a base calculada do imposto. Os divetsos fats ue compem a base calculada do imposto sobre a tenda conformam um fato complexo - da perspectiva lingtifsti- ca - que deve conficmar a materialidade do tributo, ou seja, auferc ren- da. Despiciendo ressaltur a relevancia jurfdica dessa construgio. Dentre outros efeitos, cabe cegistrar, vg., a necessidade de que as alte- ragdes que se verifiquem nc direito positivo, posteriormente & possivel ‘ocorréncia de qualquer um dos “n” enunciados que conformam o fato complexo suso-referido, nin sejam a ele aplicavel, sob pena de afronta 40 principio da irretoatividade das leis. Reforca ainda o entendimento de que a lei que pretende criar ou aumenter 0 imposto sobre 2 renda haverd de ser conhecida no exercicio financeiro anterior a sua possivel produgdo de efeitos. E dizer, antes que possa ocorrer qualquer dos fa- tos que compordo a base de célculo do referido imposto, Consideragdes desse jac permitem-nos afastar alguns preconcei- tos em relagto & aplicagdo d: prinefpios e critérios contébeis para a con- Formagao da base de célculo do imposto sobre a renda, Nao nos repug- na 0 acatamento de tais pri rcipios e critérios, porque de natureza con- bil. O tequisito indispensiivet para que tal observancia se dé consiste na sua positivagdo em conformidade com os prinefpios maiores que in- formam a tributagdo em nosso Pafs. Observando esse requisito, os prir cfpios € critérios citados de xam de ser meramente contabeis, assumin- do relevo juridico. A partir deles, construir-se-Ao as significagdes dos, cenunciados prescrtivos qie vio conformar o fato juridico da base de célculo éo imposto sobre a rend 4.7.1.3. Base de céleulo do imposto sobre a renda no CIN Nos termos do estatu do pelo artigo 44 do Cédigo Tributério Na- cional, a base de célculo do imposto sobce a renda é 0 montante real, arbitrade ou presumido, da cenda ou dos proventos tributéveis. Pawo Aves BARRETO 33 Um cxame apressado do referido dispositivo pode Jevar & conclu- so de que o legislador ordindrio poderd, a seu exclusivo critério, optar por tributar montante real da renda, por arbitré-lo ou presumi-lo. Nada mais equivocado. $6 hé se cogitar de arbitramento nos ce- sos em que se verificar impossivel a apuragio do montante real. Jé.a possibilidade de que a incidEncia se dé sc se tiver por base renda presu~ mida deverd representar sempre uma opsio do contribuinte. E que, caso Fosse obrigatério o eélculo do imposto com base no lucro presumido, cstarfamos diante de presungio absoluta, ensejadora de posstvel ocor- ‘8ncia tributéria sobre fato distinto de “auferir renda”, Dedicaremos todo ‘um capitulo as presungdes, perpassando ainda os requisitos para que 0 arbitramento em matériatributéria ocorr De outra parte, entendemos que todos os custos e despesas ne~ ccessdrios & produgio de receita da pessoa juridica devem ser a ela con- trapostos, para fins de determinagao da base de cflculo do'imposto so- brea renda. As vedagdes infraconstitucionais & apropriagdo de custos € despesas desnaturam 0 conceito constitucional de renda, permitindo a incidéncia do imposto & mingua de acréscimo patrimonial. # imprescindivel ainda a consideragio dos prejufzos verificados ‘em exereicios anteriores. O imposto sobre a renda incide sobre riqueza, nova, Sem a efetiva compensagZo de prejufzos fiscais verficados em cexercicios anteriores, a incidéncia do imposto sobre a renda opera-se sobre o patriménio. Deveras, se, exemplificativamente, a empresa ini- cia suas atividades com um capital de R$ 100.000,00 ¢ apura um pre~ juizo de R$ 30,000,00 no primeiro ano de atuago; registra um prejuizo de R$ 20,000,00 no segundo ano fiscal e, por fim, um Incro de RS 40.000,00 no terceiro ano de operagio, € evidente que este resultado positivo sequer foi suficiente para recompor o patriménio investido ori- ginariamenie, NZo ha produgio de riqueza nova. Jamais existiu acrés- cimo patrimonial. Logo, descabe cogitar de incidéncia do imposto so- bbre a ronda relativamente 20 luero auferido no terssiro ano. Como bem observa 0 acatado mestre Valdir de Oliveira Rocha: (..) "Se a empresa deve durar no tempo, a0 longo dos anos, a ocorrés cia de prejuizos € circunstincia a ser reconhecida, Acontecendo prejt 705, estes devem ser considerados quando da apuragio de lucros subse~ glientes ou, caso contrério, os lucros terdo uma falsa aparéncia de gran- deza que ndo corresponderé as suas medidas, Imagine-se a hipétese de, para efeitos meramente societérios (isto 6, ndo fiscais), nao serem considerados os prejutzos de exercfcios ante-4 lrosio Soon A Renan ¢ Prcos oe Taanstenewer riores. O que se apuraria seria um lucro irreal que, se a legistagio admi tisse fosse distribufco (isto 6, no considerado), traria caos 2 vida da empresa, diante de seus empregados, fornecedores, consumidores c, possivelmente, do pr6prio fisco”™, direito & compensacao de prejufzos fiscais nfo se confunde ‘com a modalidade extintiva de crédito prevista no artigo 170 do Cédi- g0 Tributério Necional. Essa ttima pressupde a existéncia de débitos ¢ ‘créditos constituidos que se compensam. No imposto sobre a renda os prejutzos fiscais devem ser considerados em momento anterior & cons- lituigdo do erédito tributér 0, na formagdo da base de célculo desse im- posto. Em relagdo a pessoi fisica, temos como cedigo que as dedugdes abatimentos devem ser abrangentes, permitindo aferir-se a capi de contriButiva de cada contribuinte, em consonancia com o prinefpio da igualdade. O crescente processo de simplificagto que se impOs a esse imposto se, de um lado, atznde aos interesses da administragdo, de ou- to, desconsidera os valores constitucionalmente plasmados, norteado- res da produgio legislative do imposto sobre a renda, Esse descompasso ‘oi identificado por Estevio Horvath que se manifestou sobre o assunte de modo incisivo: “€ imposigo constitucio- nal ao legislador ordingric (que deve ser contrastada pelo Poder Judi+ cidrio) 0 estabelecimento ce dedugées no Imposto de Renda suficientes para fazer valera igualdade, principio que, de longe, tem maior relevin- cia nos modernos Estado:: de Direito que a ‘simplificagio’ invocada pelos especialistas de plan!8o ao pretenderem aboli-las, tommando, com isso, letra morta 0 querer constitucional”™", A simplificagéo e a padronizagdo do imposto incidente sobre a renda das pessoas fisicas «fronta 0s principios da igualdade e da capa- cidade coniributiva, colocando em situagZo equivalente contribuintes que se encontram em situagao desigual 4.7.1.4. Base de céleulo di imposto sobre a renda e os pregos de sransferéncia Se tivéssemes de definir 0 tema “pregos de transferéncia” nos termos em que se enconts positivado em nosso ordenamento jurfdico, em apertada sintese diriamos: trata-se da previsdo hipotética de adigbes ° Imposto de Renda e Compenssg8o de Prejulnos In: Imposto de Renda e ICMS - Pro blemas Juridicos, Coordenagio de Valdr de Oliveira Rocha, p. 81 1% Quesides do Temisic, In: Revista de Dizeto Tribuidro n° 60, p. 33. Pawo Aves Baer 95 2 base de cilculo do imposto sobre a renda, decorrente de operagées realizadas entre partes vinculadas, em razdo de descompassos entre pre {G08 ou juros por elas pactuados e aqueles que seriam praticados entre. partes nio relacionadas, VE-se, pois, sero estudo da base de célculo de stumo relevo para o deslinde das questdes que envolvem a tributagdo dos pregos de transferéncia, 4 . Aliquota ‘A definigao, no plano abstrato, da alfquota revela-se sobremodo importante, na medida em que deve realizar 0 princ(pio da progressivi- dade. Vale dizer, a eliquota deverd ser tanto maior quanto mais signifi- cativa for a base calculada, Consoante 0 escélio de Aires Barreto, “a proporcionalidade e a progressividade estio ilaqueadas & aliquota, ¢ 4 base calculads. Um tri- buto s6 6 proporcional, progressivo ot regressivo & medida que 0 é a aliquota aplictvel, diante da relagdo jurfdico-tributéria”™®, ‘Alguns doutrinadores t¢m defendido que a previsio nommativa de apenas duas aliquotas! (15% ¢ 27.5%) aplicdveis & base de célculo do imposto sobre a renda da pessoa fisica néo resultaria efetiva progressi- vidade, Ocorre que ja € tradigdo no direito brasileiro, na definigao da aliquota desse imposto em relagdo &s pessoas fisicas, a estipulagio da chamada “parcela a deduzir"™ Ao conjugarmos aliquota ¢ parcela a deduzir surge, 20 ledo da aliquota nominal, a aliquota efetiva, aplicdvel a cada caso conereto, evi- denciadora de inequivoca progressividade”®, ' Base de Calcul, Allguotae Prineipioe Constuclonlt . 128 ' Nesse sentido, Sacha Calmon Navarre Cotlho, Comentdrios a Consituirdo de 1988 = Sistema Trbutdrio, p. 106 ‘A Tubela Progressiva do Imposto sobre a Renda € waduzidestualmente pels seguin= tes valores Baves de eflelo 3) ‘Algooia | _Pavcela a dedi RS) ‘Ace 500,00 = = De 900,00 3 1. 800,00 150% 135.0 ‘cima de 1.800,00 21.5% 360.00 ' 4 Tabela abaixatepradusia evidencia as aliquots reas e efetiva par diferentes bases ealeuladas98 lposto Sooke A ReNon € Paegos o& Transrentnes __O mesmo fendmenw ndo se dé, contudo, na pessoa juridica. A previstio de um adicional ce 10% a partir de uma certa base tributdvel no resulta na configuragac de verdadeira progressividade™. Com efei- to, a pessoa juridica que aufere um lucro de RS 1.000,000,00 num de- terminado ano estard sujeita a alfquota efetiva (ja considerado 0 efeito do adicional) de 24,8%, Se o lucro for de RS 10.000,000,00, a aliquota teal serd de 24,98% ¢ se de RS 100.000.000,00 de 24,99%%. Onde a pro- gressividade? Deveras, no podemos admitir que uma diferen ‘quota na segunda casa decimal possa refletir efetiva progressividade, Perpassadas as balizas norteadoras da conformagao da regra-ma- tsiz do imposto sobre a renda, é chegado 0 momento de discorrer sobre (5 pregos de transferéncia. Remuneragao RE] Afguota Nominal | alguna fe (quota Nowinal | aliquora Ffeva ‘até 909.00, 3 T i 1.008,00 = K I 1s 1,500.00 I “6% 3.00.00 T Iss 6,000.00. L 215% 30,000,00- 26.30% 700,000.00, 23.14% | 41.000.000,00 i TA6%. * A Tabela absixo reproduzida videncia as aliquotas tens eefetivas para diferentes Base de edleulo| Aliquots - 1[adicional - 108 Total _ [Atiguow eetva] —15000,09) 150,30 =I 3000) 15% 70.000.00 | 7.500, 30] =| 1300.00 ise 20,000,00-| 3.000, 30 =| 3.005,00) 158 50,000,00 | 7.500,20/ 3.00000] 10.500,00] ar. 700.060,00_| 13.000, 30 —8,000,00-| 23.00.00] 23 1,000.000,00" | 150,000.00 | 93,000.00 | —248.000.00| —a.9% ¥0,000.000,00"|1.500.000,00 | 998.000,00 | 2.498, 000,00) 24.98% T00.000.000,00-[T5.000,600,00 | 9.998. 000,00 [34.598 000,00] 24 99% 7 5, Pregos de Transferéncia 1. Consideragées Introdutérias ‘© avango tecnolégico dos meios de comunicagto e de transpor- te, associado a um processo continuo de crescimento das grandes cor- poragdes, tem dado ensejo a mudangas significativas no contexto eco- némico mundial. Povos e mercados tém se aproximado fortemente. ‘Empresas que circunscreviam sua atuaglio aos limites terrtoriais do pats ‘em que instaladas atuam, hoje, em mais de urn continente, por intermé- dio de controladas, coligadss, ou filiais. Em conseqiiéncia, o nimero de transages intemacionais realizadas entre partes (vinculadas e nfo vin- culadas) tem aumentado também significativamente. ‘Nos negécios acordados entre pessoas que podem interferir di retamente na definigio de pregos, evidencia-se a possibilidade de alo- ‘cago de resultados a uma ou outra empresa participe da transagio, com ‘0s conseqiientes efeitos tributérios dela decorrentes. Vale dizer, podem tais pares vinculadas ajustar os resultados advindos de suas operagbes, de molde a evitar ou reduzir a incidéncia de tributos. Agregue-se isso a existéncia de diversos paises onde a carga tributéria ¢ reduzida, ou mesmo nula, ¢ tem-se 0 arcabougo sob o qual se instala a temética dos pregos de transferéncie, permeada por problemas cuja solugto dista de ser fécil. Conflitos de interesse entre os fiscos envolvidos, que represen- tam diferentes nag6es; dificuldade no conhecimento ou na implantagac de controle sobre o processo de formagiio de pregos; identificagio de métodos que propiciem a aferigio da adequagio dos pregos pactuados; paraisos fiscais; ag6es a0 portador e intrincadas relagies de controle decisério ou societdrio sfo alguns exemplos do complexo quadro que se apresenta para aqucles que se disp6em a examinar 0 tema “pregos de ansferéncia”. Procuraremos, de inicio, gizar a feigfo genérica do referido tems uando, em seguida, breve incursio no Direito Comparado para, cn tio, deserevé-lo 8 luz do direito positive brasileiro, consignando, ao fi- nal, proposta de interpretagio consentanea com o nosso sub-sistema constitucional tributério, Designa-se prego, geneticamente, o valor pecunirio de um berm ou servigo™. No que se refere aos pregos de transferéncia, o foco cir- © De Plécido e Silva define prego come o valor ox a avaliagio pecunitiaavibuida = ‘uma coisa, isto 6,0 valor dela delerminado por uma soma em dinero. In: Vocabu~ lério Juridico,v., p 8.