Auditoria e

Controladoria
Governamental
 Material Terico
Conceitos e Atuao da Auditoria

Responsvel pelo Contedo:

Prof. Ms. Rodrigo De Souza Marin

Reviso Textual:
Prof. Ms. Claudio Brites
 Conceitos e Atuao da Auditoria

Conceito de Auditoria
Atuao da Auditoria
Administrao Direta
Administrao Indireta
Entidades de Cooperao: Entidades Paraestatais
Estrutura da Administrao Pblica Brasileira

OBJETIVO DE APRENDIZADO
Nesta Unidade, abordaremos o conceito introdutrio de auditoria,
traaremos um paralelo entre auditoria privada e pblica e, por fim,
estudaremos os princpios constitucionais para o entendimento do
ambiente de controle interno e auditoria.

ORIENTAES
Nesta unidade, abordaremos o conceito de auditoria, englobando seu
surgimento, alguns de seus elementos, suas funes e sua atuao.

O principal objetivo aqui compreender os aspectos da auditoria e entender

a necessidade dela para a administrao pblica.

Lembre-se que voc deve acessar o link de Materiais Didticos, no qual

encontrar o contedo e as atividades propostas para esta unidade.
UNIDADE Conceitos e Atuao da Auditoria

Contextualizao
Em todo o instante ouvimos e lemos sobre a corrupo generalizada em todas
as esferas da sociedade, atualmente poucas profisses tem a imagem de ser
to tica e transparente quando a de auditor. Esse profissional tem como pr-
requisitos bsicos a tica, transparncia, alm de alta capacidade tcnico-contbil.
Neste curso, abordaremos as diferentes facetas da auditoria, sempre tendenciando
para auditoria voltada administrao pblica. Esperamos que juntos possamos
evoluir em nosso conhecimento de todos os requisitos citados: tcnico-contbil,
tica, normas e procedimento, bem como leis associadas disciplina.

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Conceito de Auditoria
difcil saber quando comea a histria da auditoria, visto que toda a pessoa
que possusse a funo de verificar a legitimidade dos fatos econmico-financeiros,
prestando contas a um superior, podia ser considerada um auditor.

No restam dvidas de que as prticas contbeis surgiram da necessidade social de

proteo posse. Depois da fase de caa e da coleta de frutas e razes, apareceram
as atividades da agricultura e do pastoreio. A partir da, o homem comeou a
acumular riquezas; ao morrer, a riqueza deixada por uma pessoa no era dissolvida,
mas passada como herana aos filhos ou parentes. A palavra patrimnio que
objeto da contabilidade deriva exatamente dessa herana recebida do pai (pater,
patris, patrimnio).

Quando surgiram as atividades comerciais, o homem precisou controlar seu

negcio (compra e venda) e ento a contabilidade continuou marcando presena,
ainda que de forma rudimentar, j que constitua instrumento capaz de permitir
ao comerciante os registros das operaes de trocas. Dizem os historiadores
que, na Antiguidade, quem mais utilizava registros contbeis era o governo, para
controlar a cobrana de impostos. Vestgios das prticas de auditoria, garantem os
pesquisadores, foram encontrados na Prsia antiga, h mais de 3000 anos a.C.

Com o desenvolvimento das atividades econmicas, especialmente relativas ao

comrcio, as funes do contador e do auditor foram sendo reconhecidas nos pases
em que essas atividades eram praticadas por conta da necessidade de controle
do patrimnio e das operaes, especialmente quando eram realizadas fora do
alcance dos proprietrios. A partir do sculo XIII, algumas associaes profissionais
de auditoria j realizavam suas tarefas nos principais pases da Europa.

Com o estabelecimento das Security and Exchange Commission (SEC),

nos Estados Unidos, em 1934, aps o grande crash de 1929, a profisso de
auditor assumiu maior importncia, uma vez que as empresas que negociavam
aes na bolsa de valores foram obrigadas a utilizar a auditoria para agregar maior
credibilidade s suas demonstraes financeiras para os interessados dentre esses,
os investidores.

No Brasil, de acordo com Crepaldi (2006), a auditoria surgiu na poca colonial,

quando o juiz era a pessoa de confiana do Rei de Portugal, designado para
conferir o recolhimento dos tributos ao tesouro, reprimindo e punindo fraudes.
Com a evoluo do sistema capitalista, a expanso comercial e a globalizao dos
mercados fizeram com que as empresas necessitassem de maiores montantes de
recursos e buscassem em terceiros, por meio de emprstimos de longo prazo e
abertura do capital social, novos acionistas. Nesse cenrio, tornou-se imprescindvel
a assegurao da fidedignidade dos relatrios financeiros por meio da auditoria.

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UNIDADE Conceitos e Atuao da Auditoria

A palavra auditoria originada do latim audire, que significa ouvir. Segundo o

Dicionrio Aurlio, auditoria significa [...] exame analtico e pericial que segue o
desenvolvimento das operaes contbeis, desde o inicio at o balano; auditagem.

Conforme Crepaldi (2006, p. 23), auditoria o levantamento, estudo e a

avaliao sistemtica das transaes, dos procedimentos, das operaes, rotinas
e das demonstraes financeiras de uma entidade. J para Mautz (1978, p. 13),
[...] a auditoria, em si, no fcil de entender. Da sua definio precisa incluir palavras
e frase de natureza tcnica e significado que contribuem, neste estgio inicial, mais para
confundir que para esclarecer.

Para ele, suficiente dizer que a auditoria se preocupa com a verificao dos
elementos contbeis e em determinar a exatido e a fidelidade das demonstraes
e dos relatrios contbeis.

Para o Prof. Osni Ribeiro (2011, p. 1), o conceito tradicional de auditoria

[...] uma tcnica contbil que consiste na verificao da exatido e fidedignidade dos
dados contidos nas demonstraes contbeis, por meio de exame minucioso dos
registros de contabilidade e dos documentos que deram origem a eles.

O conceito amplo de auditoria aborda uma relao de accountability, que nada

mais do que a obrigao de responder pelos recursos colocados disposio.
a obrigao de prestar contas decorrente de uma responsabilidade que tenha
sido delegada presumindo-se a existncia de duas partes: uma que delega a
responsabilidade e outra que a aceita , com o comprometimento de relatar a
forma pela qual tenha sido executada.

A prpria Constituio Federal prev esse princpio em seu art. 70, pargrafo
nico, na medida em que se assevera:
Prestar contas qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize,
guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a
Unio responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria.

A auditoria em si, portanto, um processo de trabalho pautado em verificaes,

finalizado com a elaborao de um relatrio.
Explor

Aprofunde-se mais na CF, Verifique o artigo 70. Na integra. http://goo.gl/DvAiW

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Atuao da Auditoria
O campo de atuao da auditoria pode ser conceituado como a rea de
desenvolvimento dos trabalhos de auditoria. Nesse sentido, ela pode ter como
abrangncia os setores pblico e privado cabe ressaltar que as organizaes no-
governamentais muitas vezes recebem dinheiro pblico para a execuo de suas
funes, devendo prestar contas ao rgo ou entidade da administrao pblica
que repassou esses recursos.
Tanto a auditoria das entidades pblicas como a das entidades privadas se
baseiam e possuem suporte legal nas normas de auditoria as quais se referem
pessoa do auditor, execuo dos trabalhos e opinio do auditor , que so
estabelecidas claramente pelos rgos da profisso contbil, no permitindo desvio
algum no que se refere realizao dos trabalhos nelas especificados.

Setor Privado
De acordo com Arajo (1998, p.18), a auditoria privada a auditoria
cujo o campo de atuao se d no mbito da iniciativa particular, que objetiva
o lucro, de uma maneira geral. Esse conceito importante para que haja
diferenciao com o setor pblico. Para S (2000, p. 25), no setor privado, a
auditoria uma tecnologia contbil aplicada ao sistemtico exame dos registros,
das demonstraes e de quaisquer informaes ou elementos de considerao
contbil, objetivando a apresentar opinies, concluses, crticas e orientaes
sobre situaes ou fenmenos patrimoniais da riqueza privada, quer ocorridos,
quer por ocorrer, ou ainda diagnosticados.

Setor Pblico
Segundo Arajo (1998, p.18), a Auditoria Governamental o tipo de auditoria
que atua diretamente sobre a administrao da coisa pblica.

No que se refere ao setor pblico, pode-se afirmar que a auditoria governamental

contempla um campo de especializao da auditoria, voltada para a Administrao
Pblica (direta e indireta), compreendendo a auditoria interna e externa, envolvendo
diretamente o patrimnio ou o interesse pblico, apresentando duas vertentes:

I. Auditoria Tributria-Fiscal: realizada pelo Governo, analisa os

procedimentos adotados pelas empresas com o objetivo de verificar acmulos
de contingncias fiscais e tributrias, assim como possveis vantagens fiscais
que no esto sendo aproveitadas;

II. Auditoria de Gesto pblica: realizada pelo Estado, tem por objetivo
oferecer condies ferramentais para o profissional da gesto pblica, com
base nos problemas do seu cotidiano e em aes prticas (Moralidade,
Publicidade, Impessoalidade, Legalidade e Eficincia), buscando o melhor
gerenciamento da sua rotina.

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UNIDADE Conceitos e Atuao da Auditoria

Voc Sabia? Importante!

So os princpios constitucionais: Legalidade, Moralidade, Impessoalidade, Publicidade

e Eficincia

De acordo com Peter e Machado (2014, p. 7), so os princpios constitucionais:

a. Legalidade: o administrador pblico deve desempenhar suas funes

conforme estabelecido em lei, no podendo agir com liberdade e vontade
pessoal, ou seja, s permitido fazer tudo o que a lei autoriza;

b. Moralidade: relaciona-se com a boa conduta do administrador no exerccio

de suas atividades, ou seja, esse dever atuar de forma justa, visando ao
bem comum;

c. Impessoalidade: intimamente ligado ao princpio da finalidade, que s

admite a prtica de determinado ato que vise ao fim legal o interesse
pblico e ao princpio da igualdade, o qual obriga o administrador a tratar
igualmente aqueles que esto em mesma situao, ou de forma desigual
aqueles que esto em situaes diferentes;

d. Publicidade: requisito indispensvel para a validade dos atos praticados

pela Administrao Pblica, esses devem ser oficialmente, divulgados para o
conhecimento de todos, por meio do Dirio Oficial, de um jornal de grande
circulao ou de afixados em local de fcil visualizao. Salienta-se que h
excees, tais como atos relacionados com a segurana nacional, de carter
sigiloso e outros internos da administrao, disciplinados em legislao
prpria (Lei n 12.527, de 18 de novembro de 2011);

e. Eficincia: refere-se ao exerccio da boa administrao. Deve o administrador

pblico atuar com presteza, perfeio e rendimento funcional.

Arajo (1998, p.18) diz que a auditoria est diretamente relacionada com o
acompanhamento das aes empreendidas pelos rgos e entidades que compem
a administrao direta e indireta das trs esferas do governo.

No caso do setor pblico, h a necessidade de uma anlise mais aprofundada

a respeito, uma vez que o foco da auditoria governamental se d nesse contexto.

Voc Sabia? Importante!

Na rea federal, o chefe do Executivo o presidente da Repblica; na rea estadual, o

governador do Estado; e na rea municipal, o prefeito municipal.

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Administrao Direta
Para Peter e Machado (2014, p. 6),
[...] a Administrao Pblica tem sua estrutura poltico-administrativa em qualquer das
esferas, ou seja, Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal, composta de rgos
compreendidos como: Administrao Direta ou Centralizada e Administrao Indireta
ou Descentralizada.

Para esses autores,

[...] a Administrao Direta compreende os servios integrados Presidncia e Vice-
Presidncia da Repblica, Secretarias, do Governo Federal e Ministrios, Advocacia
Geral da Unio, Senado Federal e Cmara dos Deputados, Tribunal de Contas,
Tribunais Superiores e Ministrio Pblico Federal, obedecendo, no mbito Estadual ou
Municipal, a estrutura semelhante, ou seja, servios pertinentes ao governo Estadual
ou Municipal e respectivas Secretarias, Tribunais de Justia e Ministrio Pblico,
Assembleia Legislativas e Cmaras de Vereadores.

Administrao Indireta
A Administrao Indireta compreende os servios de interesse pblico deslocados
do Estado para uma entidade por ele criada ou autorizada. formada por pessoas
jurdicas de direito pblico ou privado, que so as: autarquias, empresas pblicas,
sociedades de economia mista e as fundaes (PETER; MACHADO, 2014, p. 9)

A Constituio Federal estabelece em seu art. 37, XIX que

[...] somente por lei especfica poder ser criada autarquia e autorizada a instituio
de empresa pblica, de sociedade de economia mista e de fundao, cabendo a lei
complementar, neste ltimo caso, definir as reas de sua atuao.

Autarquias
Autarquias so entes administrativos autnomos, criados por lei especfica, com
personalidade jurdica de Direito Pblico interno, patrimnio prprio e atribuies
estatais especficas, segundo ensina Meireles (2005, p. 340-341):
[...] a doutrina moderna concorde no assinalar as caractersticas das entidades
autrquicas, ou seja, a sua criao por lei especfica com personalidade de Direito
Pblico, patrimnio prprio, capacidade de autoadministrao sob controle estatal e
desempenho de atribuies pblicas tpicas.

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UNIDADE Conceitos e Atuao da Auditoria

Empresa Pblica
Preliminarmente, importante ressaltar que a terminologia empresa estatal
designao genrica, compreendendo as empresas pblicas e as sociedades de
economia mista que esto vinculadas estrutura do Poder Executivo.

Para Sanches (1977, p.98), a Empresa pblica a

[...] entidade criada por lei para a realizao de atividades de interesse do poder pblico,
com personalidade jurdica de direito privado, dotada de patrimnio prprio e com o
seu capital pertencente integralmente ao setor pblico.

Empresas pblicas so entidades dotadas de personalidade jurdica de Direito

Privado com patrimnio e capital exclusivo do Estado, cuja criao autorizada por
lei para a prestao de determinado servio pblico ou a explorao de atividade
econmica na qual seja necessria a interveno do Estado para fins de regulao
ou desenvolvimento.

As empresas pblicas atuam na economia como qualquer organizao com fins

lucrativos, obedecendo inclusive s normas da contabilidade empresarial. Quanto
aos aspectos da gesto oramentria, financeira e de pessoal, atendem ao disposto
na legislao que regulamenta a rea governamental.

Nota-se, ainda, que as empresas pblicas tm mtodos administrativos tpicos das

empresas privadas e, por esse motivo, requerem graus de autonomia e flexibilidade
operacional bem mais amplos que as autarquias.

Sociedade de Economia Mista

As sociedades de economia mista so entidades dotadas de personalidade jurdica
de Direito Privado com patrimnio prprio, cuja a criao autorizada por lei para
explorar atividade econmica, com participao do Poder Pblico e Privado em
seu capital e administrao. Tm a forma de sociedade annima, cujas as aes
com direito a voto pertencem em sua maioria ao Estado.

Essas empresas so regidas pela lei das sociedades por aes e sujeitas, pelos
termos do art. 173 da Constituio, ao mesmo regime jurdico aplicvel s
empresas privadas, inclusive quanto s obrigaes trabalhistas e tributrias; vedadas
a concesso de privilgios fiscais que no sejam extensivos s empresas do setor
privado (SANCHES, 1997, p. 251).

Fundaes
As fundaes so entidades dotadas de personalidade jurdica de Direito Privado,
com patrimnio e recursos prprios, conforme define o Cdigo Civil Brasileiro,
artigo 44, inciso III (PETER e MACHADO, 2014, p. 10).

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 No campo da administrao pblica, as fundaes requerem um estudo mais
acurado. Para Meirelles, (1998, p. 305),
[...] as fundaes, como universalidade de bens personalizada, em ateno ao fim,
que lhe d unidade, ou como um patrimnio transfigurado pela ideia, que o pe
ao servio de um fim determinado, sempre estiveram nos domnios do Direito Civil,
sendo consideradas pessoas jurdicas de Direito Privado.

Para esse autor, a Constituio Federal de 1988, encampando a doutrina

existente, instituiu as denominadas fundaes pblicas, ora chamando-as de
fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, ora de fundao pblica,
ora de fundaes mantidas pelo Poder Pblico e ora simplesmente de fundao
(MEIRELLES, 1998, p. 306).

So caractersticas das fundaes (MEIRELLES, 1998, p. 306-307):

Realizam atividades no lucrativas e atpicas do Poder Pblico, mas de

interesse coletivo, como a educao, cultura e pesquisa;
Os contratos celebrados devem ser precedidos de licitao;
O oramento formalmente idntico ao das entidades estatais;
Os dirigentes so investidos nos respectivos cargos na forma que a lei ou
estatuto dispem;
Aplica-se a proibio acumulada de cargo, emprego ou funo;
Para fins criminais, mandato de segurana e ao popular, seus servidores
so considerados funcionrios pblicos e seus dirigentes autoridades, no
que concerne ao desempenho das funes delegadas.

Entidades de Cooperao: Entidades

Paraestatais
Preliminarmente, importante destacar que entes no compem a Administrao
Direta e Indireta; porm, devem prestar contas dos recursos pblicos recebidos
para determinadas finalidades.

Servios Sociais Autnomos

Os servios sociais autnomos so todos aqueles institudos por lei com
personalidade de Direito Privado para ministrar assistncia ou ensino a certas
categorias sociais ou grupos profissionais, sem fins lucrativos, sendo mantidos por
dotaes oramentrias ou contribuies parafiscais, como Senai, Senac, Sesi
(MEIRELLES, 2005, p. 378).

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UNIDADE Conceitos e Atuao da Auditoria

Essas entidades, embora sejam de natureza privada, esto sujeitas

superviso ministerial, uma vez que receberam recursos pblicos para sua
manuteno e seu desenvolvimento.

Organizaes Sociais
Segundo Silva (2009, p. 10), as organizaes sociais so pessoas jurdicas de
Direito Privado, sem fins lucrativos, cujas atividades sejam dirigidas ao ensino,
pesquisa cientifica, ao desenvolvimento tecnolgico, proteo e preservao
do meio ambiente, cultura e sade, atendendo os requisitos da Lei Federal
n 9.637, de 18 de maio de 1998. uma qualificao que a Administrao
Pblica outorga a uma entidade sem fins lucrativos para que possa receber
benefcios do Poder Pblico.

Organizaes da Sociedade Civil de Interesse Pblico

Tambm conhecidas como OSCIP, so semelhantes s organizaes sociais,
porm precisam atender a requisitos exigidos na Lei n 9.790, de 23 de maro
de 1999, para serem qualificadas como tal e, assim, receberem recursos estatais,
ou seja, precisam ser reconhecidas como de interesse pblico em sua esfera de
atuao seja federal, estadual ou municipal.

Entidades de apoio
Segundo Peter e Machado (2014, p. 13), so pessoas jurdicas de Direito Privado,
sem fins lucrativos, institudas por servidores pblicos, em regime de direito privado,
destinando-se geralmente a colaborar com instituies de ensino e pesquisa. Para os
autores, essas entidades podem utilizar recursos do ente estatal mediante convnio,
estando vinculadas na maioria dos casos s universidades federais.

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Estrutura da Administrao Pblica
Brasileira
A Figura abaixo apresenta a estrutura da Administrao Pblica Federal, sendo
ela perfeitamente adaptvel s demais esferas do governo.

Administrao

Direta Indireta

Poder Poder Poder Autarquias

legislativo executivo judicirio Sociedades de
Economia Mista
Empresas Pblicas
Senado Federal Presidncia da STF Fundaes
Cmara dos Repblica STJ
Deputados Ministrios STM
TCU Secretarias TSE
TST

Fonte: Peter e Machado (2014, p. 8)

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UNIDADE Conceitos e Atuao da Auditoria

Material Complementar
Material Complementar

Leitura
Controle e Auditoria Governamental com Enfoque em Auditoria Operacional
Para que voc possa estar ainda mais inteirado dos assuntos aqui apresentados, vale a
pena ler esse documento e ver a importncia da Auditoria Governamental.
Disponvel em: http://goo.gl/fWoxA0

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Referncias
ARAJO, Inaldo da Paixo Santos. Introduo auditoria: rea governamental.
Salvador: Egba, 1998.

MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. Atualizado por

Eurico de Andrade Azevedo, Dcio Balestero Aleixo e Jos Emmanuel Burle Filho.
31 ed. So Paulo: Malheiros, 2005.

PETER, Maria da Glria Arrais; MACHADO, Marcus Vincius Veras. Manual de

auditoria governamental. So Paulo, Atlas, 2014.

SANCHES, Osvaldo Maldonado. Dicionrio de oramento, planejamento e

reas afins. Braslia: Prisma, 1997.

SILVA, Moacir Marques da. Curso de auditoria governamental: de acordo com

as Normas Internacionais de Auditoria pblica aprovadas pela INTOSAI. 2. ed.
So Paulo: Atlas, 2012.

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