CoorDENAcAo Marcelo MacatuAes Peixoto Epison CarLos FerNaNbes Revista de Direito ConTABIL FiscAL Sao Paulo ¢ Volume 1 © Numero 1 © Jan./Jun. 2019 Publicagao semestral da Associacdo Paulista de Estudos Tributarios — APET127 UTILIZACAO DE CONCEITOS CONTABEIS NA INTERPRETACAO DE CREDITOS DE PIS E COFINS NAO CUMULATIVOS Heron Charneski ‘Advogado e Contador. Master of Laws (LL.M,) em Direito Comercial Internacional (University of California, Davis). Mestre em Direito Econémico, Financeiro e Tributério pela Universidade de Sao Paulo (USP) SUMARIO: 1 Introducdo 2 Interpretagao e integragao no direito tributdrio € o recurso a conceitos contabeis 3 A nao cumulatividade de PIS e COFINS e a recepcdo de conceitos contabeis em relacdo ao sistema de créditos 4 Algumas aplicades concretas 5 Conclusdo 6 Referencias. RESUMO: O presente trabalho busca analisar a relacdo entre os conceitos contabeis € a legis- lacdo trioutaria sob a perspectiva especifica do sistema de créditos pertinentes a incidéncia nao cumulativa da contribuigéo ao PIS ¢ da COFINS. Para tanto, sem descurar da materialidade dessas contribuigdes e do eseopo da nao cumulatividade introduzida pelas Leis n, 10.637/2002 ¢ n. 10.833/2003, 0 estudo recorta o tema da interpretacao e da integracdo da legislacao tributéria Busca-se perquirir se os conccitos ¢ regras contdbeis podem influenciar a apuracdo dos crédito nao cumulativos de PIS e COFINS - e, caso positivo, em que termos -, a partir de um processo juri- dicamente estruturado de argumentacao e interpretacao. Com apoio em alguns exemplos concre- tos extraidos da legistacao das contribuicdes, inclusive oriundos da convergéncia da contabilidade brasileira ao padrdo internacional IAS/IFRS, conclui-se que, no ambito da nao cumulatividade de PIS e COFINS, 05 conceitos contabeis podem auxiliar o intérprete a descrever diversas situacoes previstas na legislaco tributaria, © até mesmo a integrar lacunas em casos de ndo regulagdo expressa ou de regulagdo duvidosa PALAVRAS~CHAVE: Contribuicao ao PIS. COFINS. Nao cumulatividade. Interpretacdo ¢ integracao da legistagdo tributaria, Conceitos contabeis. Normas internacionais de contabilidade (IFRS) REVISTA DE DIREITO CONTABIL FISCAL © SAO PAULO © VOLUME 1 © NUMERO 1 © JAN,JUN. 2019128 » HERON CHARNESKI 1 InTRopUGAO Uma das faces mais discutidas acerca da recepcdo pela legislagao tributaria de conceitos contabeis parece ter sido a indagagao quanto ao reconhecimento de mensuracées a valor justo (fair value), presente nos padrdes contabeis in- ternacionais (0 "padrao IAS/IFRS"), na base de cdlculo dos tributos. Conquanto 0 Iegislador brasileiro - primeiro, pelo Regime Trioutario de Transic¢ao da Lei n. 11,941, de 27.05.2009 e, depois, pela Lei n. 12.973, de 13.05.2014 - tenha optado por se manter no ambiente ja conhecido, ao prestigiar de modo geral o critério da realizagao da renda e estabelecer a neutralidade tributaria do valor justo, a mera hipotese teorica desafia relevantes questdes de justica fiscal N&o obstante, a ancoragem juridica das normas contabeis no Brasil pode conduzir as discussdes a um outro patamar. Para ficar apenas em um marco fun- damental, 0 Capitulo XV da Lei n. 6.404, de 15.12.1976, também referido como "capitulo contabil” da Lei das S.A., tratou do “exercicio social” e das “demonstra- c6es financeiras” e estatuiu uma série de normas (juridicas) sobre escrituragao, grupos de contas € critérios para avaliacdo de ativos e passivos. O processo de convergéncia aos padrdes contabeis internacionais, disparado pela Lei n. 11.638, de 27.12.2007, também teve como nota distintiva a sua ancoragem juridico-po- sitiva. 0 "Pronunciamento" emitido pelo CPC - Comité de Pronunciamentos Con- tabeis? ndo se encerra como norma técnica de contadores para contadores. A propria lei estabeleceu um roteiro de positivacdo da norma técnica pelos 6rgdos reguladores (CVM - Comissao de Valores Mobiliarios -, CFC - Conselho Federal de Contabilidade -, e assim por diante)®, isso sem falar em muitas disposicoes contabeis reproduzidas diretamente na Lei das S.A. Assim € que tal caracteristica do processo brasileiro de convergéncia a norma contabil, que remete o intér- prete ao direito privado e a contabilidade societaria, desafia uma outra questao 1. Refere-se a0 conjunto de normas contabeis denominadas IAS (International Accounting Standards) ¢ IFRS (International Financial Reporting Standards), emitidas pelo drgao regula~ dor IASB (International Accounting Standards Board), e adotadas na maioria dos principais mercados globais. 2. _Instituido pela Resolugéo n, 1.055/2005, do CFC - Conselho Federal de Contabilidade -, 0 CPC objetiva “o estudo, o preparo € a emissao de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade”, levando em conta a convergéncia da contabilidade brasileira aos padroes internacionais. 3. Lein, 11.638/2007: "Art. 5°A Lei n. 6.85, de 7 de dezembro de 1976, passa a vigorar acrescida do sequinte art. 10-A: ‘Art. 10-A. A Comissao de Valores Mobiliérios, 0 Banco Central do Brasil ¢ demais drgdos e agencias reguladoras poderdo celebrar convénio com entidade que tenha por objeto o estudo ¢ a divulgacdo de principios, normas e padrbes de contabilidade ¢ de auditoria, podendo, no exercicio de suas atribuigdes requlamentares, adotar, no todo ou em parte, os pronunciamentos e demais orientagdes técnicas emitidas. [..]” REVISTA DE DIREITO CONTABIL FISCAL ® SAO PAULO ® VOLUME 1 * NUMERO 1 © JAN./JUN. 2019 UMILZAGRO DE CONCETTOS CONTABEIS NA INTERPRETACKO DE CREDITOS DE PIS E CORINS...e 129 na seara tributaria. Em determinados casos nao regulados expressamente ou de regulacdo duvidosa (evidentemente, desde que nao haja violacdo aos fun- damentos constitucionais do sistema), pode a contabilidade ser utilizada como apoio ao processo de interpretacdo e integragdo da norma tributaria? Para tentar responder a essa pergunta, o presente artigo utilizara como pano de fundo a anilise da eventual sensibilidade dos conceitos contabeis em rela- (40 a incidéncia da contribuicao ao PIS e da COFINS com supedaneo no regime “ndo cumulativo" introduzido pelas Leis n. 10.637, de 30.12.2002, € n. 10.833, de 29.12.2003. Nesse regime, conferiu-se aos contribuintes uma lista taxativa de créditos para abatimento dos débitos pertinentes. Saber se as regras contabeis podem influenciar a apuracdo dos créditos das contribuigdes, e em que termos, demanda uma andlise propria do desenvolvimento desse tributo, inclusive a luz do processo de convergéncia ao padrao contabil internacional. Assim, 0 artigo busca dois objetivos. Em primeiro lugar, busca estimular o debate interdisciplinar quanto ao uso de conceitos e elementos contabeis para interpretacao e integracao da lei tributaria. Em segundo lugar, busca relacionar esse processo argumentativo a apuracdo das contribuigdes ndo cumulativas, campo fértil de evolugdo legislativa para verificagéo da problematica apresen- tada. Alguns exemplos, escolhidos aleatoriamente e desenvolvidos na Secao 4, poderao auxiliar a ilustrar a visdo interpretativa de que, por diversas vezes, a legislagéo de PIS e COFINS nao cumulativos recorre a conceitos expressos em normas contabeis como critérios definidores das regras de creditamento. 2 INTERPRETAGAO E INTEGRAGAO NO DIREITO TRIBUTARIO E 0 RECURSO A CONCEITOS CONTABEIS Ainterpretacao, matéria cara a ciéncia juridica e ao direito em geral, consti- tui tema central na area tributaria. Por algum tempo, a partir da primeira metade do s€culo XX, ganharam espaco na literatura juridica concepcdes que buscavam distanciar, em parte, a interpretagao do direito tributario da interpretagao ju- ridica em geral, em razdo de uma suposta “excepcionalidade" das normas fis- cais, ou de métodos hermenéuticos aprioristicos, voltados a posicdo ora a favor, ora contra o Fisco’. Gradativamente, essas concepcdes foram cedendo lugar a constatagées da inexisténcia de particularidades que demandassem métodos de interpretacdo diversos para o direito tributario. Este no seria um conjunto de 4. COSTER, Tiago Rios. Reflexdes sobre a Interpretacdo das Isengées Tributarias ¢ a Aplicagao do Art. 111 do CTN. Revista Direito Tributario Atual. Sao Paulo: Dialética, 2015. v, 34, p. 354, REVISTA DE DIREITO CONTABIL FISCAL # SAQ PAULO ® VOLUME 1 © NUMERO 1 © JAN.JJUN. 2019130 « Heron CHARNESKI normas isoladas, mas "um conjunto de normas que se ‘fundem’ em um mesmo nivel com a totalidade do ordenamento’, conforme José Juan Ferreiro Lapatza®. Dai que as normas juridicas fiscais se interpretariam como ayaisquer outras: nor- mas juridicas®, por meio de todo e qualquer método aplicavel a interpretagao do direito em geral. 5 e Embora se note atualmente na doutrina uma tendéncia de recusa & admisso de critérios especiais de interpretacao em direito tributario, o Codigo Tributario Nacional (neste aspecto, por vezes, até, com prestigio jurisprudencial), ocupa-se de dispor como a legislacao tributaria sera interpretada. ' 0 caput do art. 108 do Codigo indica os critérios sucessivos (analogia, pains cipios gerais de direito tributario, principios gerais de direito publco e equidia- de) a serem utilizados pela autoridade competente para aplicagdo da legislate tributdria, "na auséncia de disposicao expressa”. Essa diccdo remete as lacunae da legislagao, ¢ 4 tarefa do intérprete de integrd-las, mas nao escapa a criticas. Quanto 4 opcdo do Cédigo de positivar a atividade interpretativa, Ricardo Lobo Torres considerou tais normas insuficientes, pois relegariam 0 ReseatSt aos principios gerais de direito, aos principios constitucionais, a pa oe ea propria complementagao na via judicial’. O autor aludia aum pluralismo meto- doldgico” na moderna interpretacdo do direito tributario: sem a prevalencia ba um Unico método interpretativo, mas com recurso a diversos métodos (sistema- tico, teleolégico, histérico, e assim por diante), de acordo com 0 ee e mesmo, segundo a concepcao daquele autor, aos valores insitos na norma’ Ja quanto 4 opgdo do CTN por empregar separadamente os conceitos de interpretacdo e integracao, Paulo de Barros Carvalho considera que oO recurso integrativo € um estagio do processo interpretativo € néo uma ati dade dis- tinta, pois caso contrario todas as leis que apresentassem Bernas nado seriam interpretaveis®. Com efeito, saber quando se esta diante de uma “auséncia de disposigo expressa’, como alude o art. 108 do CTN, pode ser, esta mesma, uma matéria de interpretagao. H A despeito dessas ponderacdes e de que as distingdes entre interpretagao e integrago possam nao ser tao nitidas na pratica, a doutrina efetivamente pro- 5, LAPATZA, José Juan Ferreiro. Direito tributario: teoria geral do tributo. Séo Paulo: Manole; Madrid: Marcial Pons, 2007. p. 87. 6. NABAIS, José Casalta. Direito fiscal. 6. ed. Coimbra: Almedina, 2010. p. 211-212. 7. TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretagao ¢ integragao do direito rev. @ atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p. 51. TORRES, Ricardo Lobo. Op. cit,, p. 183-154. “ : f 9. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributario. 26. ed. S40 Paulo: Saraiva, 2014. p. 107. utario. 4. ed, = REVISTA DE DIREITO CONTABIL FISCAL * SAO PAULO ® VOLUME 1 * NUMERO 1 * JAN./JUN. 2019 LUTILIZACAO DE CONCEITOS CONTABEIS NA INTERPRETAGAO DE CREDITOS DE PIS E COFINS... © 131 cura especificar os respectivos campos de aplicacdo. De acordo com José Juan Ferreiro Lapatza, “a interpretacdo € processo légico por meio do qual se procura determinar qual € a vontade do legislador, expressa em determinada norma’, 0 que pressupde um caso expressamente regulado, ao passo que a integracdo consiste em “um processo ldgico pelo qual se procura determinar qual teria sido a vontade do legislador se houvesse previsto um caso que nao tenha levado em conta’, 0 que pressupde um caso que nao haja sido regulado”. 0 processo de interpretacao recorre 4 argumentacao juridica, dentro do sen- tido possivel do texto. Nesse passo, ainda que a mera e restritiva utilizagao da “interpretacgao literal" como critério mandatorio seja passivel de criticas, nao se descura que a interpretagdo comeca no sentido literal da regra juridica, texto que €. Trata-se da conhecida licdo de Karl Larenz, no sentido de que a interpreta- C40 literal € 0 inicio e o fim da interpretacao: o inicio, pois as leis so vertidas em linguagem escrita, sendo, portanto, o contato inicial do intérprete com a norma; € 0 fim, pois, mesmo empregando outros argumentos interpretativos, o sentido final obtido deverd ser necessariamente compativel com o sentido literal", Com essas cautelas, 0 processo de interpretacdo descortina a possibilidade de uma concepcdo denominada descritiva das normas tributarias, pela qual os conceitos € métodos contabeis servem para reconhecer, na linguagem da pro- pria norma e, por que ndo, também nas suas finalidades, a busca de um deter- minado efeito ou conceito decorrente da contabilidade”. Entra-se no campo da interpretagao da norma de acordo "com os fins cognosciveis e as ideias funda- mentais de uma regula¢ao", por meio de critérios teleolégicos-objetivos, ou seja, que ndo dependem de o legislador ter sempre “consciéncia da sua importancia para a regulacao por ele conformada’, ainda na li¢do de Karl Larenz'®, Nao se apregoa, com isso, a utilizacdo indiscriminada de critérios contabeis na interpre- tacao da legislacao tributaria. A interpretagdo teleolégica encontra limites no ordenamento e na prépria linguagem da norma juridica'*, e o que se realiza no caso é, antes, uma consideragao da relagao da norma tributaria com os critérios contabeis, quando a propria norma tributaria busca essa relacao. Roberto Quiroga Mosquera e Alexsandro Broedel Lopes, a propdsito, enten- dem que “as normas tributarias sao soberanas, mas que a contabilidade pode 10. LAPATZA, José Juan Ferreiro. Op. cit, p. 91. 11. LARENZ, Karl. Metodologia da ciéncia do direito. 6. ed. reform. Lisboa: Fundagao Calouste Gulbenkian, 1991. p. 450-452. 12. CHARNESKI, Heron, Normas internacionais de contabilidade c direito tributario brasilei- ro, Sdo Paulo: Quartier Latin, 2018. p. 54. (Série Doutrina Tributaria, v. XXIV.) 13. LARENZ, Karl. Op. cit. p. 468-469. 14, SCHAUER, Frederick. Formalism. Yale Law Journal, v.97, n. 4, p. 533-534,1988. REVISTA DE DIREITO CONTABIL FISCAL * SAO PAULO ® VOLUME 1 * NUMERO 1 © JAN.JUN. 2019132 * HERON CHARNESK! ajudar a esclarecer e clarificar conceitos quando ons forem ligados a ata econémica da empresa’, exemplificando com a diseusséo a respeito da ae la~ de dos hedges de fluxo de caixa, em que a norma contabil Set vindo pcan ficar conceitos ¢ ajudar no entendimento do disposto na legislagao vigente’ 2 Ja 0 processo de integracao também se socorre He argumentes 4 ate légicos, mas opera a partir da incompletude da norma (a auséncia de ° ea expressa”, como quer 0 CTN). Conforme Klaus Tipke e Joachim Lang, e ae © aplicador da lei ao resultado de que nao é possivel uma interpretagao, so : deve ele examinar cuidadosamente se o texto legal em vista da finalidade da lei é incompleto”, isto é, se ha uma lacuna, entendida pelos autores poem "norma incompleta e/ou defeituosamente formulada "6 Fala-se, entao, a inte- gragéio" como forma de solugao de litigios em casos nos quais se reconhece a é jas na norma”. / eee art. 108 do CTN, a analogia € 0 primeiro critério a ser utilizado no processo de preenchimento de lacues legais. Ao pen tempo, 0 § 1° do dispositivo € taxativo ao dispar que “o emprego da Ay if ndo poder resultar na exigéncia de toute, nao previsto em lei" e estatuir, “proibi¢do de analogia gravosa”. ; te a i a analogia ndo seja admitida quando resutar na exi- géncia de tributo nao previsto em lei, nos demais casos sera nao apenas uM critério valido de integracdo, ¢ sim o critério preferencial, segundo a ordem do ote © processo de integracdo descortina a possibilidade de a concepcéo denominada normativa da norma oa que cogita da ae cacao de critérios contabeis para completar a norma'®. Em outros fers) i possibilidade de a contabilidade colaborar no preaneniments do. conceito ue dico-tributdrio, ainda que ndo expresso pela norma. Nao se trata, por oe le um preenchimento automatico, pois ha uma tradugao do conceito contabil em 15. MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. 0 elena : é i des. In ; - is, aspectos da experiéncia brasileira e implicacdes. | " u ser LOPES, Alessandro Broedel (Coord.). Controvérsias juridico-contabeis (aproximagoes € is fentos). $40 Paulo: Dialética, 2010. p. 81. i 16 TPKE Kus LANG, Joachim, Direito tributario. Trad. Luiz Doria Furquim. 18. ed. Porto Ale Sergio Antonio Fabris Editor, 2008. v. 1, p.311-312. i : 17, ANDRADE, José Maria Arruda de. Interpretac&o e aplicagSo fie uta isles 4 mica da norma tributaria & analise econdmica do direito. In \00, Ge brite (Coord }. Interpretacdo ¢ aplicagao da lei tributéria. Sdo Paulo: Dialética/ICET, 2010. p. 190. 18, CHARNESKI, Heron. Op. cit. p. 55-56. A env © JAN,JJUN. 2019) REVISTA DE DIREITO CONTABIL FISCAL * SAO PAULO ® VOLUME 1 ¢ NUMERO 1 ¢ JAN./JU \ae UTILIZAGAO DE CONCEITOS CONTABEIS NA INTERPRETACAO DE CREDITOS DE PIS E COFINS... © 133 norma juridica, processo em que pode mesmo haver uma alteracdo no sentido original do termo contabil’’, em razao de diferencas de objeto e linguagem. A Lei n. 12.973/2014 estabelece, por exemplo, que a amortizacdo de direitos clasificados no ativo nao circulante intangivel seja considerada dedutivel na determinacao do lucro real, atendidos os critérios de relacionamento intrinseco com a comercializagao de bens e servicos (art. 41). Na auséncia de norma tribu- taria expressa, poder-se-ia completar o dispositivo para entender que o critério de amortizacdo, para fins de dedutibilidade fiscal da despesa, seria o mesmo contabil. Eo que constou em recente norma da Secretaria da Receita Federal do Brasil, ao prever a dedutibilidade fiscal da “amortizagdo de direitos clas- sificados no ativo nao circulante intangivel, registrada com observancia das normas contabeis" (art. 126, Instrucdo Normativa RFB n. 1.700/2017). Para usar da expressdo de Ricardo Lobo Torres, quando tratou da admis- s4o da analogia, haveria uma "semelhanca notavel"® entre o caso emergente do exemplo (repercussdo tributaria da despesa com a amortizacdo de direitos clasificados no ativo nao circulante intangivel) e a hipotese escolhida para com- paraco (critérios de amortizacao segundo o Pronunciamento CPC 04 [R1] - Ativo Intangivel -, aprovado pela Deliberacéo CVM n. 644/2010 € pela NBC TG 04 [R2]). Ao aceitar os efeitos tributarios de amortizagao de bens segundo determinada classificagao contabil (intangivel), no ha nenhum indicativo de que o legislador tributdrio nao tenha desejado colher a norma contabil em sua inteireza. Em tais circunstancias, quando ha tal identidade notdvel entre os casos to- mados para comparacao, dentro do sentido possivel da norma juridica, nao se esta realizando a chamada “interpretagdo extensiva". A demarcacdo € relevan- te, pois a Constituigao atribuiu ao legislador a prerrogativa na concessao de qualquer subsidio ou isencdo, redugao de base de cdlculo, concessao de crédito presumido, anistia ou remissao, relativos a impostos, taxas ou contribuigées (§ 6° do art. 150 da CF/1988), 0 que, segundo algumas correntes, ndo poderia ficar a cargo do intérprete. E que, como critério aceitavel de integracao "ndo gravosa" no ordenamento tributario brasileiro, a analogia se jungird, ainda, aos limites da atividade desenvolvida pelo intérprete com poder de autoridade - os denomina- dos “juizes tributarios’, na sua acepeao mais geral. 19, SCHOUERI, Luis Eduardo; TERSI, Vinicius Feliciano. As inter-relacdes entre a contabilidade e 0 direito: atender ao RIT significa obter neutralidade tributaria? In: MOSQUERA, Roberto Qui- roga; LOPES, Alexsandro Broedel (Coord.). Controvérsias juridico-contabeis (aproximacoes €distanciamentos). Séo Paulo: Dialética, 2011. v. 2, p. 126. 40. TORRES, Ricardo Lobo. Op. cit, p. 106. IEVISTA DE DIREITO CONTABIL FISCAL * SAO PAULO © VOLUME 1 © NUMERO 1 © JAN./JUN. 2019