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DIFERENCIAES ENTRE A CONTABILIDADE FINANCEIRA E A CONTABILIDADE GERENCIAL: UMA PESQUISA EMPRICA A PARTIR DE PESQUISADORES DE VRIOS PASES1, 2 e 3
DIFFERENCES BETWEEN FINANCIAL AND MANAGEMENT ACCOUNTING: AN EMPIRICAL RESEARCH BASED ON THE WORK OF RESEARCHERS FROM SEVERAL COUNTRIES
FBIO FREZATTI
Professor Livre-Docente do Departamento de Contabilidade e Aturia da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo - Campus Capital E-mail: frezatti@usp.br

ANDSON BRAGA DE AGUIAR

Doutorando em Controladoria e Contabilidade pelo Departamento de Contabilidade e Aturia da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo Campus Capital E-mail: andsonbraga@yahoo.com.br

REINALDO GUERREIRO
Professor Titular do Departamento de Contabilidade e Aturia da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo Campus Capital E-mail: reiguerr@usp.br

RESUMO
Este trabalho objetiva identicar os principais elementos que diferenciam a Contabilidade Financeira da Contabilidade Gerencial em vrios pases do mundo. A evoluo mostra que, em algum momento, na verdade, em alguma situao esses dois ramos da Contabilidade poderiam ser assemelhados e, at mesmo, iguais. Contudo, as diferentes demandas e percepes de seus usurios, em vrios pases, fazem com que elas se distanciem. Para entender essas diferenas foi feita uma pesquisa em 24 pases a m de identicar os elementos que podem apresentar diferenciaes entre os dois ramos da Contabilidade. Os elementos includos neste estudo foram denidos a partir da combinao de abordagem de vrios autores. A pesquisa de campo foi desenvolvida por meio da aplicao de um questionrio com estrutura de perguntas baseada em escala Likert, respondido por especialistas. Percebeu-se que os principais elementos que diferenciam as duas Contabilidades so: aplicao de princpios, foco de anlise, grau de conabilidade, agentes que inuenciam ou podem inuenciar, freqncia de emisso de relatrios e exigncia legal de pessoal habilitado em amplitudes variadas. As diferenas reforam a necessidade de um sistema de informao contbil que possa atender, igualmente, aos seus dois principais grupos de usurios: externos e internos.

Palavras-chave: Contabilidade Financeira; Contabilidade Gerencial; Contabilidade de Gesto.

ABSTRACT
This study aims to identifying the main elements that distinguish management accounting from nancial accounting in different countries around the world. Evolution shows that, actually, at some time and in some situations, these two accounting branches could be similar and even equal. However, the different demands and perceptions of their users in different countries lead to a distance between them. To understand these differences, a study was carried out in 24 countries, in order to identify what elements can present differentiations between these two branches of accounting. The elements included in this study were dened by using a combination among different authors approaches. The eld research was developed by applying a structured questionnaire, based on a Likert scale, which was answered by specialists. The main distinctive elements of these two accounting branches are: application of standards, analytic focus, reliability level, agents which inuence or can exert inuence, frequency of report publication and legal requirements for trained personnel to different extents. These differences strengthen the need for an accounting information system that can equally attend to its two main user groups internal and external. Keywords: Management Accounting; Financial Management, Managerial Accounting.
Recebido em 25.04.2006 Aceito em 21.08.2006 2 verso aceita em 18.12.2006
1 Artigo originalmente apresentado no 30. ENANPAD, Salvador-BA, set. 2006. 2 Os autores reconhecem a contribuio dada pelos respondentes do questionrio da pesquisa, de 24 diferentes pases, que foram: David Otley, RJJ Barnard, Susan Visser, J P Fouche, Franz Egle, Amaro Yardin, Luiz N. de Carvalho, Welington Rocha, John Parkinson, Zhang Rujiin, Patrcia Gonzalez, Javier Zuera, Surendra P. Agrawal, George Angelakis, Willem van der Loos, Bhabatosh Banerjee, Alberto Quagli, Keuji Yasukata, Salvador R. de Chvez, Frystein Gjesdal, Wojciech A. Nowak, Jos M. de Carvalho, Christian Ax, Lars Bergtsson, Anne Wu, Mohsen Soceissi, Carolina Asuaga, and Peter Seiamala. Tambm importante reconhecer o apoio dado por Joanna Hoo (UCLA) e Luiz Henrique Baptista Machado (UFRJ) na organizao do trabalho. 3 O primeiro autor agradece ao CNPq pelo apoio dado atravs da Bolsa Produtividade em Pesquisa e a FIPECAFI pelo apoio institucional.

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Fbio Frezatti Andson Braga de Aguiar Reinaldo Guerreiro

1 INTRODUO
O que teria surgido primeiro? A Contabilidade para o usurio externo, aquela que apresenta informaes para os agentes que esto fora da entidade? Ou seria a Contabilidade para o gestor interno da entidade, aquela que proporciona apoio ao processo decisrio interno? Para Anderson et al. (1989), por exemplo, a Contabilidade Gerencial uma extenso da Contabilidade Financeira. Kaplan e Atkinson (1989), no entanto, consideram que, em funo das diferentes necessidades, a Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial necessitam tomar rumos diferentes. Existem argumentos para se aceitar ou no uma e outra forma de perceber o tema, sendo possvel encontrar aqueles que pensam que a Contabilidade ainda possa ser uma nica. Richardson (2002) considera que, historicamente, existe uma dominao da Contabilidade Financeira em relao Contabilidade Gerencial, que se constitui em relao de poder. Toms (2005) explica o desenvolvimento e convvio das duas Contabilidades na dimenso ideolgica em que o fortalecimento do capital reforou a viso do accountability interno, o que inuenciou o desenvolvimento da Contabilidade Gerencial; por sua vez, a viso sociabilizante do capital, ao menos no mundo anglo-saxo, demandou a transparncia das informaes para o pblico externo entidade, ingrediente vital ao desenvolvimento da Contabilidade Financeira. Na verdade, a separao nos dois grupos decorre do entendimento de que os usurios so diferentes, que apresentam distines signicativas em suas necessidades, perspectivas e expectativas de utilizao das informaes contbeis. Ambos os grupos pretendem utilizar a Contabilidade como fonte bsica no processo decisrio, mas, no necessariamente, da mesma forma. Uma das maneiras de se diferenciar os dois grupos de usurios olhar a porta da organizao: da porta para dentro existem os usurios internos e da porta para fora os usurios externos. Os olhares so diferentes. Na Contabilidade para usurios externos, tambm denominada de Contabilidade Financeira, existem vrios usurios, tais como os acionistas controladores, os gestores de fundos, os rgos que representam o governo, os credores etc. A Contabilidade Gerencial, tambm, tem diferentes usurios dentro dos nveis hierrquicos ou mesmo por rea funcional ou de atividade e cada um apresenta diferentes demandas. Contudo, os usurios internos, dentro de cada uma das Contabilidades, tm algo em comum: o acesso s informaes em maior profundidade do que o usurio externo. Nesse sentido, a assimetria externa tende a ser maior do que a assimetria interna. esse um dos principais motivos para que sejam agrupadas dessa maneira. Encontram-se algumas discusses acadmicas no sentido de questionar se existe algum pas que possa (e queira) dispor de uma nica Contabilidade. A dimenso pas pode parecer grande para que uma generalizao seja feita a respeito desse tema, mas observam-se diferentes comportamentos quando so analisados os vrios pases, isso signica que o entendimento a respeito desse tema parece estar longe de um consenso entre os diferentes pases ou at dentro de um mesmo pas. Na verdade, para que o consenso ocorra, necessrio que a conceituao do que seja Contabilidade Financeira e do que seja Contabilidade Gerencial esteja bem explicitada, pois algum distanciamento sempre poder ser vericado e a relevncia desse distanciamento pode ser variada no processo decisrio das entidades. De maneira bem simplicada, pode-se dizer que ambas as Contabilidades vivem momentos distintos. Depois dos casos Enron, Trecom, Vivendi, a Contabilidade Financeira passou por uma enorme crise, em decorrncia dos questionamentos sobre o seu potencial de respostas s demandas dos agentes. A Contabilidade Gerencial, por sua vez, no se sente afetada ou pressionada por esses eventos, mas sim por outros drivers de negcios, tais como a presso para respostas mais geis e claras e a contestao da utilidade de artefatos e novas respostas a demandas da gesto. A partir dessa discusso, a questo que orienta esta pesquisa exploratria : qual a aderncia aos elementos que diferenciam a Contabilidade Financeira da Contabilidade Gerencial em vrios pases? Alguns comentrios se fazem necessrios para tornar o desenvolvimento desta pesquisa estruturado: Aderncia Uma vez estabelecida a abordagem conceitual, a pesquisa pretende identicar quo coincidente a realidade de cada pas se apresenta em relao abordagem conceitual. Quanto mais evidncia emprica for encontrada em cada pas e no seu conjunto, maior a aderncia conceitual. Elemento Neste trabalho, existe a pretenso de identicar aquilo que estrutura as duas Contabilidades e que pode ser tratado, denido e utilizado de maneira distinta. A denio dos elementos foi obtida por meio de pesquisa bibliogrca apresentada no Quadro 3. Conceito de diferena Diferenciao entendida como a utilizao predominante de determinados elementos por parte de uma das Contabilidades em relao outra, e, em muitos trabalhos, no est relacionada com diferenas quantitativas, mas sim qualitativas, comportamentais, sendo tratada em detalhe em tpico especco. Conceito de Contabilidade Financeira parte do sistema que prov informaes para usurios externos e orientada pelos princpios geralmente aceitos de Contabilidade (HANSEN e MOWEN, 1997). Mesmo para os especialistas, esse tema no percebido, pois existem componentes por eles considerados como no especcos, ou seja, no seriam unicamente aplicados Contabilidade para o usurio externo. Hansen e Mowen (op. cit.) consideram que a Contabilidade de Custos

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hbrida, j que requerida de maneira signicativa tanto pela Contabilidade Financeira como pela Gerencial. Para efeitos deste trabalho, ela ser tratada como parte da Contabilidade Gerencial. Conceito de Contabilidade Gerencial Constitui-se na parte do sistema contbil que se dedica s informaes para os usurios internos da entidade (HANSEN e MOWEN, 1997). O Quadro 2 detalha alguns dos seus objetivos mais signicativos. A Contabilidade Gerencial tenta, ao mesmo tempo, ser abrangente e concisa, ajustando-se constantemente para se adaptar s mudanas tecnolgicas, mudanas nas necessidades dos gestores e novas abordagens das outras reas funcionais dos negcios (LOUDERBACK et al., 2000). Tambm aplicvel s organizaes que no objetivam o lucro porque elas precisam, assim como as demais, gerenciar o uso dos recursos de maneira otimizante para atingir seus objetivos. Louderback et al. (op. cit.) mencionam que, tanto a Contabilidade Gerencial como a Contabilidade Financeira tm em comum o fato de tratarem eventos econmicos, necessidade de quanticao de atividades econmicas e as diculdades de obter tais informaes. Vrios pases A ambio de tratar este assunto, buscando entender o que ocorre no mundo, decorre do interesse em

perceber se as diferenas podem ser explicadas por motivos que permitam aperfeioar a Contabilidade o que, por sua vez, colide com a praticidade e a exeqibilidade do projeto, tornando desaador o seu desenvolvimento. A pesquisa, no entanto, est resumida quantidade de pases em que foi possvel identicar respondente interessado em participar. Este trabalho se prope a desenvolver uma pesquisa de campo, buscando identicar os principais elementos que diferenciam as duas Contabilidades em vrios pases, atravs do entendimento de um grupo de especialistas. Dentro desse raciocnio, o respondente adequado, o especialista, o estudioso da rea, independentemente de ser possvel encontrar entidades em que aquilo que deveria ocorrer no a perspectiva encontrada ou entendida pelo especialista. Desse modo, a viso apresentada de cada pas quanto aos principais elementos que diferenciam as duas Contabilidades aquela percebida pelo especialista. O artigo est estruturado em sete partes, incluindo essa introduo. As trs partes seguintes correspondem ao referencial terico que fundamenta este estudo. A quinta parte apresenta os aspectos metodolgicos da pesquisa de campo. Em seguida, tm-se a anlise de dados e as consideraes nais desta pesquisa.

2 ABORDAGENS CONCEITUAIS SOBRE A CONTABILIDADE FINANCEIRA

As principais referncias conceituais em termos de denio dos objetivos da Contabilidade Financeira provm dos rgos reguladores, em especial, International Accounting Standard Board (IASB), em nvel mundial, Financial Accounting Standard Board (FASB), no ambiente norte-americano, e Comisso de Valores Mobilirios (CVM), quando se trata do Brasil. O Quadro 1 apresenta os objetivos da Contabilidade Financeira segundo cada um desses trs rgos. Percebe-se que, de maneira geral, o objetivo da Contabilidade Financeira se confunde com o objetivo das demonstraes contbeis que, para ns de publicao externa, precisam atender aos princpios e normas de Contabilidade Financeira.

Fontes IASB (1989)

Conceito/objetivo sobre Contabilidade Financeira O objetivo das demonstraes contbeis dar informaes sobre a posio nanceira, os resultados e as mudanas na posio nanceira de uma empresa que sejam teis a um grande nmero de usurios em suas tomadas de deciso. A divulgao nanceira deve fornecer informaes que sejam teis para investidores e credores atuais e em potencial, bem como para outros usurios que visem tomada racional de decises de investimento, crdito e outras semelhantes. Permitir, a cada grupo principal de usurios, a avaliao da situao econmica e nanceira da entidade, num sentido esttico, bem como fazer inferncias sobre suas tendncias futuras. Para a consecuo desse objetivo, preciso que as empresas dem nfase evidenciao de todas as informaes que permitam no s a avaliao da sua situao patrimonial e das mutaes desse patrimnio, mas, alm disso, que possibilitem a realizao de inferncias sobre o seu futuro.

FASB (1980)

CVM (1986)

Quadro 1

Objetivos da Contabilidade Financeira

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3 ABORDAGENS CONCEITUAIS SOBRE A CONTABILIDADE GERENCIAL

No que se refere Contabilidade Gerencial, algumas referncias conceituais podem ser consideradas no estudo do tema e foram sintetizadas no Quadro 2 . Os principais pontos em comum em termos de conceitos/objetivos da Contabilidade Gerencial so: Composio do processo As etapas de composio do processo que envolvem a Contabilidade Gerencial so assemelhadas, algumas mais abrangentes e detalhadas, mas incluindo identicao, mensurao, acumulao, anlise, preparao, interpretao e comunicao das informaes. Informaes para usurios De um modo genrico e abrangente, a Contabilidade Gerencial produz informaes que se destinam aos usurios internos. Especicamente, as informaes so direcionadas aos gestores responsveis pelo processo decisrio. Apoio ao processo decisrio A descrio das etapas do processo (planejar, avaliar e controlar) convive com termos mais genricos (dar apoio s necessidades dos gestores ou informaes teis, ou que auxiliem os gestores a atingir objetivos organizacionais). Conexo com os objetivos da entidade De maneira explcita, pode ser descrita como:
[...] auxiliam os gestores a atingir objetivos organizacionais. (HORNGREN et al., 2004, p.4).

Fontes Anderson, Needles e Cadwell (1989)

Conceito/objetivo sobre Contabilidade Gerencial Processo de identicao, mensurao, acumulao, anlise, preparao, interpretao e comunicao da informao nanceira usada pelos gestores para planejamento, avaliao e controle. A informao nanceira possibilita aos gestores, de um lado, o uso apropriado de recursos, de outro lado, a prestao de contas (accountability) decorrente desse uso. Prover informaes para dar apoio s necessidades dos gestores internos da organizao. Fornecer informaes teis para os gestores, que so pessoas que esto dentro da organizao. Identicar, coletar, mensurar, classicar, e reportar informaes que so teis para os gestores no planejamento, controle e processo decisrio. Medir e reportar as informaes nanceiras e no-nanceiras que ajudam os gestores a tomar decises, para atingir os objetivos da organizao. Processo de identicar, mensurar, acumular, analisar, preparar, interpretar e comunicar informaes que auxiliem os gestores a atingir objetivos organizacionais.

Louderback et al. (2000) Anthony e Welsch (1981) Hansen e Mowen (1997) Horngren, Foster e Datar (2000) Horngren, Sundem e Stratton (2004)

Quadro 2

Comparao de conceituaes disponveis

4 PRINCIPAIS DIFERENAS ENTRE A CONTABILIDADE FINANCEIRA E A CONTABILIDADE GERENCIAL

Apresentam-se, no Quadro 3 , algumas diferenciaes entre as Contabilidades Financeira e Gerencial descritas por vrios autores. Os aspectos de diferenciao sero considerados na elaborao das questes para identicar as peculiaridades de cada uma das Contabilidades. Como seria de esperar, cada autor aborda o tema de maneira peculiar. O primeiro esforo na pesquisa consiste em aglutinar as abordagens, a partir da congruncia de elementos que correspondam aos pontos de anlise da pesquisa. De maneira geral, as diferenas mais enfatizadas foram: Usurios primrios das informaes: ressaltados por Anderson, Needles e Cadwell (1989), Louderback et al. (2000) e Horngren, Sundem e Stratton (2004) No caso da Contabilidade Financeira, trata-se das pessoas e entidades externas entidade, enquanto, na Contabilidade Gerencial, so os vrios nveis hierrquicos e mesmo as reas funcionais internas que se constituem nos usurios. Tipos de sistemas contbeis: ressaltados por Anderson, Needles e Cadwell (1989), Louderback et al. (2000) e Anthony e Welsch (1981) No caso da Contabilidade Financeira, a abordagem das partidas dobradas compulsria, enquanto, na Contabilidade Gerencial, podem existir ajustes mesmo sem contrapartida. Nessa ltima, podem ser utilizados sistemas de informaes distintos daquele usado na Contabilidade Financeira e mesmo informaes no-monetrias. Liberdade de escolha: ressaltada por Anderson, Needles e Cadwell (1989), Anthony e Welsch (1981), Hansen e Mowen (1997), Horngren, Foster e Datar (2000) e Horngren, Sundem e Stratton (2004) A Contabilidade Financeira tem como caracterstica a aderncia compulsria a princpios contbeis do

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Fontes Anderson, Needles e Cadwell (1989) 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 1) 2) 3) 4) 5) Anthony e Welsch (1981) 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 1) 1) 2) 3) 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7)

Elementos de diferenciao entre a Contabilidade Financeira e Gerencial Usurios primrios da informao. Tipos de sistemas contbeis. Restries de denies. Unidades de mensurao. Foco da anlise. Freqncia de relatrios. Grau de conabilidade da informao gerada. Diferentes audincias (interna e externa empresa). Foco de classicao (controlabilidade, comportamento e responsabilidade no caso da Contabilidade Gerencial). Fontes das informaes (no caso da gerencial, no apenas nanceiras). Usurio especco versus usurio generalizado. Foco nas informaes passadas e foco nas informaes que permitam entender, planejar e prever o futuro. Estrutura: a Contabilidade Financeira. Princpios: GAAP versus os trs princpios. Inclui informaes no-monetrias. Diferentes enfoques temporais: passado e futuro. Freqncia de relatrios. Diferentes enfoques na preciso. Fim em si mesmo ou no. Regras especcas versus gerais. Princpios norteadores. Diferentes nfases no futuro e no passado. Diferentes interesses sobre o comportamento. Usurios primrios. Liberdade de escolha. Implicaes comportamentais. Enfoque de tempo. Horizonte de tempo. Relatrios. Delineamento de atividades.

Louderback et al. (2000)

Hansen e Mowen (1997) Horngren, Foster e Datar (2000)

Horngren, Sundem e Stratton (2004)

Quadro 3

Principais diferenas entre a Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial

pas. Por sua vez, na Contabilidade Gerencial, embora fundamental que sejam denidos para a entidade, pode at no haver critrios formalizados. Unidades de mensurao: ressaltadas por Anderson, Needles e Cadwell (1989) e Anthony e Welsch (1981) Em termos de unidade de mensurao, a moeda utilizada na Contabilidade Financeira a moeda local, do pas. Por sua vez, na Contabilidade Gerencial, qualquer moeda pode ser usada e pode considerar, inclusive, unidades de mensurao no-monetrias, tais como horas de trabalho, quilos, litros etc. Foco de anlise: ressaltado por Anderson, Needles e Cadwell (1989), Louderback et al. (2000), Anthony e Welsch (1981), Horngren, Foster e Datar (2000) e Horngren, Sundem e Stratton (2004) Esse quesito pode ser entendido de vrias maneiras. Pode levar em conta a perspectiva de detalhamen-

to que os relatrios exijam ou mesmo a dimenso passada ou futura que se pretenda. Pode ter uma perspectiva comportamental distinta em relao a uma dada rea ou grupo de gestores. Horizonte temporal e freqncia da emisso das demonstraes para os usurios: ressaltados por Anderson, Needles e Cadwell (1989), Anthony e Welsch (1981) e Horngren, Sundem e Stratton (2004) A questo temporal pode afetar o tema tanto pelo perodo de cobertura de relatrios quanto a freqncia de sua emisso. Grau de conabilidade: ressaltado por Anderson, Needles e Cadwell (1989) e Anthony e Welsch (1981) A conabilidade est ligada objetividade e vericabilidade, materializando-se por algum tipo de auditoria na Contabilidade Financeira. Na Conta-

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bilidade Gerencial, em condies normais, dada a subjetividade de alguns nmeros, essa possibilidade de auditoria se mostra diferente. Existncia de rgos reguladores ou denidores de regras: identicada pelos autores deste trabalho Dada a sua demanda normativa, na Contabilidade Financeira, podem ser encontrados rgos ligados ou no s autoridades governamentais, que denam ou recomendem regras e princpios para a elaborao das demonstraes. Em outros casos, essas mesmas

normas so usadas pela Contabilidade Gerencial no por imposio, mas sim por convenincia. Exigncia legal de prossional especializado: identicada pelos autores deste trabalho Em alguns pases, a responsabilidade e a autoridade para elaborar as demonstraes da Contabilidade Financeira esto limitadas a prossionais graduados em Contabilidade e registrados em seus rgos de classe. J na Contabilidade Gerencial, a compulsoriedade pode no ser o padro.

5 DESIGN DA PESQUISA DE CAMPO

A pesquisa tem por caracterstica ser emprico-analtica, do tipo exploratria e se prope, como resultado, a apresentar uma viso descritiva da diferenciao das duas Contabilidades, em uma srie de pases, sob o ponto de vista de especialistas. Portanto, para cada pas, o que se est reetindo o modo pelo qual o especialista entende que as duas Contabilidades se diferenciam. Muito antes da preciso, este trabalho tem por objetivo despertar o interesse pelo tema e buscar respostas para questes ligadas s peculiaridades que possam ajudar a entender o desenvolvimento da Contabilidade em diferentes ambientes. O design na pesquisa leva em conta trs aspectos: as informaes desejadas a partir dos elementos de diferenciao; identicao e anlise da adequao do respondente; metodologia para tratamento das informaes. Detalhadamente, foram consideradas:

5.1 As informaes desejadas a partir dos elementos de diferenciao

A estruturao da pesquisa levou em conta combinao de abordagem dos vrios autores, conforme apresentado no item 4. Uma vez identicados os elementos desejados, as variveis que podem captar esses dados foram especicadas em respectivas escalas e construdas as perguntas que compem o questionrio. Excluindo-se as questes destinadas a captar respostas abertas, as escalas em que os dados sero coletados so binria e ordinal. A pesquisa leva em conta a aplicao de um questionrio para prossionais, de vrios pases, com questes sobre os nove blocos especicados no Quadro 4 .

Descrio 1) Usurios bsicos da informao.

Escala Binria Resposta aberta Ordinal Ordinal Binria Binria Binria Binria Resposta aberta Binria Resposta aberta Ordinal Binria Binria Ordinal Ordinal Binria Binria 1.1) 1.2) 1.3) 1.4) 2.1) 3.1) 3.2) 3.3) 4.1) 4.2) 4.3) 5.1)

Foco das questes Necessidade da existncia das duas Contabilidades. Razes para resposta no Binria. Razes para no. Razes para sim. Base de dados ligados Contabilidade Financeira. Utilizao dos princpios contbeis de maneira igual. Identicao de diferenas no balano. Identicao de diferenas na demonstrao de resultados. Moeda utilizada. Mesma moeda para ambas as Contabilidades. Razes para resposta no Binria. Grau de detalhamento de estruturao de dados.

Bloco

2) Tipos de sistemas contbeis. 3) Liberdade de escolha.

2 3

4) Unidades de mensurao.

4 5 6 7 8 9

5) Foco de anlise. 6) Horizonte temporal e freqncia de emisso de relatrios. 7) Grau de conabilidade. 8) rgos reguladores ou de inuncia. 9) Responsvel tcnico pela elaborao.

6.1) Freqncia de emisso de relatrios. 7.1) 8.1) 8.2) 9.1) 9.2) Exigibilidade de algum processo de auditoria. Possibilidade de inuncia de rgos ou pessoas. Inuncia de rgos ou pessoas. Credenciamento como fator compulsrio. Graduao em Contabilidade como fator compulsrio.

Quadro 4

Relacionamento entre conceitos e foco das questes

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Pas frica do Sul Alemanha Argentina Brasil Canad China Colmbia Espanha EUA Finlndia Gr-Bretanha

Respondente RJJ Barnard Susan Visser J P Fouche Franz Egle Amaro Yardin Luiz N. de Carvalho Welington Rocha John Parkinson Zhang Rujiin Patrcia Gonzalez Javier Zuera Surendra P. Agrawal Peter Seiamala David Otley

Pas Grcia Holanda ndia Itlia Japo Mxico Noruega Polnia Portugal Sucia Taiwan Tunsia Uruguai

Respondente George Angelakis Willem van der Loos Bhabatosh Banerjee Alberto Quagli Keuji Yasukata Salvador R. de Chvez Frystein Gjesdal Wojciech A. Nowak Jos M. de Carvalho Christian Ax (Ger) Lars Bergtsson Anne Wu Mohsen Soceissi Carolina Asuaga

Quadro 5

Relao de pases pesquisados e respondentes

5.2 Identicao e anlise da adequao do respondente

Levando em considerao a diculdade em desenvolver a pesquisa de campo de maneira mais capilarizada, foi decidido, pelos autores, que se levaria em conta a aplicao de um questionrio para diversos especialistas de vrios pases. Dessa maneira, no se pretende armar que o trabalho represente o que ocorre nos pases, mas sim o que alguns estudiosos acreditam que seja o perl do pas. Os respondentes de cada pas foram identicados como atuantes nas suas reas, tendo o ttulo de doutor, podendo ser docentes e/ou consultores prossionais. Em alguns pases, j se esperava que a Contabilidade Gerencial, enquanto rea de conhecimento, se mostrasse denida, ao passo que em outros isso no ocorreria, o que diculta a seleo do respondente adequado. A opo adotada foi a de identicar e reconhecer prossional academicamente qualicado em termos de titulao, independentemente de ele se classi-

car como atuante na Contabilidade Financeira, Gerencial ou ambas. No caso de respostas conitantes ou complexidade no entendimento das respostas por parte dos autores deste estudo, outro pesquisador foi convidado a contribuir. Foram identicados cerca de 40 pases e seus respectivos respondentes. Os questionrios foram enviados para o endereo eletrnico deles, tendo sido devolvidos de 24 (vinte e quatro) pases apresentados no Quadro 5 .

5.3 Metodologia para tratamento das informaes

A anlise dos dados obtidos por meio de aplicao de questionrio com estrutura de perguntas baseada em escala Likert foi realizada por meio da descrio dos elementos includos neste estudo, procurando-se destacar aqueles que diferenciam a Contabilidade Financeira da Contabilidade Gerencial.

6 ANLISE DOS DADOS

A anlise dos dados considerou cada elemento includo neste estudo que poderia apresentar diferenciaes entre a Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial. Ser analisado inicialmente cada bloco do questionrio. (dois respondentes). Dois respondentes indicaram outras justicativas, enquanto os demais no responderam. Por sua vez, aqueles que responderam no para essa questo apresentaram as seguintes alternativas: as diferenas numricas no so signicativas (trs respondentes), o custo-benefcio no compensa (dois respondentes) e as diferenas qualitativas no so signicativas (um respondente). Dois respondentes indicaram outras justicativas, enquanto os demais no responderam. Da observao das justicativas indicadas, percebe-se que no parece existir um motivo absoluto para a existncia de uma ou de duas Contabilidades, mas sim uma conjugao de fatores e percepes opostas em relao aos motivos que levariam existncia das duas Contabilidades. Por m, trs respondentes consideraram que, dependendo da origem do capital, estilo gerencial, cultura orga-

6.1 Bloco 1 Usurios bsicos da informao

O objetivo desse Bloco foi identicar a opinio dos respondentes, sobre a necessidade de dispor de duas Contabilidades, assim como os motivos que justicam a escolha. Ver Tabela 1 . Os motivos mais citados pelos respondentes que indicaram a necessidade de existncia de duas Contabilidades foram: as diferenas qualitativas so signicativas (trs respondentes), o custo-benefcio compensa (dois respondentes) e as diferenas numricas so signicativas

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Tabela 1
Resposta H necessidade de duas Contabilidades. No h necessidade de duas Contabilidades. Depende. %

Opinio dos respondentes sobre a necessidade de dispor de duas Contabilidades

Pases Sucia, Brasil, Portugal, Noruega, Mxico, Itlia, ndia, Canad, Alemanha, Grcia, frica do Sul, Argentina, Colmbia, China, Japo e Uruguai. Taiwan, Holanda, Espanha, Tunsia e USA. Polnia, Finlndia e Gr-Bretanha.

67% 21% 13%

nizacional e outras variveis, a necessidade da existncia ou no de duas Contabilidades seria determinada.

6.3 Bloco 3 Liberdade de escolha

O objetivo desse Bloco foi identicar se, na opinio dos respondentes, a Contabilidade Gerencial teria que adotar os mesmos valores decorrentes da aplicao dos princpios contbeis. Vide Tabela 3 . Analisando os princpios contbeis denidos para a Contabilidade Financeira, pode ser percebido que, para a Contabilidade Gerencial, as respostas mais representativas foram: Metade dos respondentes considera que, sob a perspectiva do princpio da entidade, a Contabilidade Gerencial deveria proporcionar os mesmos nmeros que a Contabilidade Financeira. Cabe destacar que, para os respondentes que indicaram no, uma provvel justicativa seria a importncia dada distino entre a entidade jurdica e a entidade econmica. 67% dos respondentes consideraram que o princpio da continuidade seja igualmente utilizvel para as duas Contabilidades. Destaque-se que, para aqueles respondentes que indicaram no, uma pro-

6.2 Bloco 2 Tipos de sistemas contbeis

O objetivo desse Bloco foi identicar se, na opinio dos respondentes, o banco de dados contbil seria o mesmo tanto para a Contabilidade Financeira quanto para a Gerencial e se, alm de dados monetrios, so utilizados dados no-monetrios. Ver Tabela 2 . Destacando-se os resultados mais representativos, percebe-se que 46% dos respondentes consideraram que no deve se utilizar a mesma base de dados para ambas as Contabilidades. Esse resultado mostra consistncia com um outro item no qual 71% dos respondentes indicaram que a Contabilidade Gerencial pode utilizar outras bases de dados monetrias e que essas no tm que, necessariamente, ser consistentes com a base de dados da Contabilidade Financeira. Destaque-se, tambm, a indicao da possibilidade de utilizao de dados no-monetrios, o que permite dizer que a necessidade da Contabilidade Gerencial tratar elementos no nanceiros relativamente forte.

Tabela 2
Descrio

Tipos de sistemas contbeis

No 46% 29% 13% 21% 25% 38% Sim 33% 29% 71% 50% 33% 17% No Respondeu 21% 42% 17% 29% 42% 46%

Utiliza exclusivamente a base de dados originria da Contabilidade Financeira (double entry). Utiliza outra base de dados monetria que no a Contabilidade Financeira. Utiliza adicionalmente outras bases de dados monetrias no necessariamente consistentes com a Contabilidade Financeira. Utiliza base de dados no-monetrios. Utiliza outra base de dados monetria que no a Contabilidade Financeira, bases de dados no-monetrias. Utiliza outra base de dados monetria que no a Contabilidade Gerencial e bases de dados no-monetrias.

Tabela 3
Descrio Entidade. Continuidade. Custo histrico como base de valor. Realizao da receita e confronto com despesas. Prudncia.

Liberdade de escolha
No 33% 25% 58% 54% 54% Sim 50% 67% 25% 29% 29% No Respondeu 17% 8% 17% 17% 17%

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vvel interpretao seria que a continuidade de uma empresa estaria sempre sendo questionada, sem garantias, o que permitiria conseqncias na forma de avaliao de ativos. O resultado mais representativo, em termos de questionamento, est justamente no princpio do custo histrico como base de valor. 58% dos respondentes no consideram que a Contabilidade Gerencial tem que produzir nmeros de acordo com esse princpio. Tal fato pode ser decorrncia de que esse princpio no tem o mesmo valor preditivo para os gestores de outros critrios (ex. custo corrente, valor de liquidao, valor presente do uxo futuro de caixa etc.). O princpio da realizao da receita, tambm, apresenta um alto nvel de discordncia. 54% dos respondentes, igualmente, consideram que a Contabilidade Gerencial no tem que mensurar o valor da receita apenas pelo princpio da competncia. Uma provvel justicativa para esse entendimento seria que esse princpio no resolve problemas internos entidade no que se refere apropriao de receitas, exigindo uma abordagem gerencial diferente daquela imposta pelo sco e pela legislao societria. O princpio da prudncia, tambm, apresenta o mesmo nvel de questionamento do princpio anterior. 54% dos respondentes consideram que a aplicao desse princpio na Contabilidade Gerencial deve proporcionar diferentes nmeros nos resultados das empresas. Considerando as respostas para as questes referentes ao balano patrimonial e demonstrao de resultados, percebe-se que exisTabela 4
Moeda No respondeu. Moeda local. Moeda local e Dlar. Moeda local, Euro e Dlar.

te uma associao com a gesto da proviso para devedores duvidosos e estoques, contas que a Contabilidade Gerencial se prope a customizar atendendo necessidade informacional, diferentemente da Contabilidade Financeira, afetada por agentes externos.

6.4 Bloco 4 Unidades de mensurao

O objetivo desse Bloco foi identicar qual(is) a(s) moeda(s) de publicao das demonstraes contbeis, em especial o balano patrimonial e a demonstrao do resultado do exerccio. Alm disso, se para as demonstraes provenientes da Contabilidade Gerencial seria(m) utilizada(s) a(s) mesma(s) moeda(s). Ver Tabela 4 . A maior parte dos respondentes (75%) considera que as demonstraes da Contabilidade Financeira so apresentadas apenas na moeda local. Quando perguntado se as demonstraes da Contabilidade Gerencial so divulgadas apenas na moeda local, 63% disseram que sim, enquanto 21% responderam que as informaes da Contabilidade Gerencial so divulgadas em mais de uma moeda e, claramente, esto pensando em empresas multinacionais.

6.5 Bloco 5 Foco de anlise

O objetivo desse Bloco identicar qual o foco de anlise tanto da Contabilidade Financeira quanto da Contabilidade Gerencial. Ver Tabela 5 . Como resultados mais representativos, destacam-se: A anlise da empresa como um todo relevante para as duas Contabilidades: 46% para a Contabilidade Financeira e 58% para a Contabilidade Geren-

Unidades de mensurao
% 17% 75% 4% 4%

Tabela 5
Descrio As informaes valorizam mais a empresa como um todo. As unidades de negcios so valorizadas na anlise. Os centros de custos so valorizados na anlise. As anlises por grupos de produtos so valorizadas na anlise. As anlises por projetos so valorizadas na anlise. O plano de contas das demonstraes nanceiras nico para ambas as Contabilidades. Os critrios para detalhamento de uma rea ou conta leva em considerao razes comportamentais.

Foco de anlise
Contabilidade Financeira Contabilidade Gerencial No 25% 8% 4% 8% 13% 50% 29% Sim 58% 83% 92% 88% 71% 33% 58% No Respondeu 17% 8% 4% 4% 17% 17% 13%

No 42% 58% 71% 75% 67% 38% 71%

Sim 46% 25% 4% 4% 13% 46% 17%

No Respondeu 13% 17% 25% 21% 21% 17% 13%

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cial. Essa percepo traz subsdio sobre a discusso do foco no todo e nas partes da entidade. Percebe-se que apenas 25%, 4%, 4% e 13% dos respondentes consideram que a anlise por unidade de negcios, por centro de custos, por grupo de produtos e por projetos, respectivamente, valorizada pela Contabilidade Financeira. Essas so anlises direcionadas, principalmente, para usurios internos. Provavelmente, isso se deve ao gerenciamento das informaes evitando que a concorrncia se benecie delas, constituindo-se na proteo assimtrica. Por outro lado, a Contabilidade Gerencial valoriza signicativamente a anlise por unidade de negcios (83%), por centro de custos (92%), por grupo de produtos (88%) e por projetos (71%), o que realmente consistente quando se considera que essas anlises so direcionadas para os usurios internos. Percebe-se uma tendncia em considerar que o plano de contas adotado pela Contabilidade Financeira no seja o mesmo para a Contabilidade Gerencial. A presena de questes comportamentais na denio de uma rea e do plano de contas pouco apoiada na Contabilidade Financeira (17%), enquanto na Contabilidade Gerencial parece ter relevncia (58%).

Publicao mensal considerada uma periodicidade adequada para 25% dos respondentes. O foco da publicao dos relatrios nanceiros parece estar na periodicidade anual, embora, curiosamente, exista uma equivalncia entre os que consideram essa periodicidade adequada e os que pensam o contrrio. Parece no haver uma posio denida por parte dos respondentes a respeito de uma periodicidade adequada para os relatrios nanceiros, embora a periodicidade anual se apresente como a mais indicada. Quanto Contabilidade Gerencial, pode-se inferir que os respondentes no consideram adequada uma publicao semanal, trimestral, semestral e anual, sendo a periodicidade mensal a mais adequada na opinio de 67% dos respondentes. Esse aspecto indica que, embora existam estudos destacando a importncia de relatrios gerenciais com uma periodicidade inferior a um ms, no h ainda um consenso nesse sentido, o que pode reetir que essa periodicidade inferior a um ms no seria capaz de trazer informaes relevantes a ponto de o usurio conseguir utiliz-las no processo decisrio. Quanto s periodicidades superiores mensal, parece que, na opinio dos respondentes, no seriam necessrias essas publicaes com outra periodicidade dada a publicao mensal.

6.6 Bloco 6 Horizonte temporal e freqncia de emisso de relatrios

A sesso de perguntas sobre o horizonte temporal e a freqncia de emisso dos relatrios contbeis, principalmente balano patrimonial e demonstrao de resultados, diz respeito ao perodo mais freqente e sua adequao, segundo a opinio dos respondentes. A periodicidade mensal no elimina completamente a possibilidade de tambm ser encontrada a periodicidade semestral, mas mostra o foco de prioridade predominante do grupo de respondentes. Ver Tabela 6 . Destaquem-se como respostas mais signicativas: No que se refere Contabilidade Financeira, percebe-se que publicaes semanais no so indicadas por nenhum respondente. Publicaes trimestrais e semestrais tambm apresentam aderncia de apenas 17% dos respondentes, em ambos os casos.

6.7 Bloco 7 Grau de conabilidade

Esse Bloco tem o objetivo de identicar se, na opinio dos respondentes, obrigatria a auditoria das informaes nanceiras e/ou gerenciais. Vide Tabela 7 . As respostas mais representativas so discutidas a seguir: Para a Contabilidade Financeira, percebe-se que a auditoria interna de pouca relevncia. No entanto, todas as respostas vlidas indicam que a auditoria externa dos relatrios nanceiros essencial. Como conseqncia, mais da metade dos respondentes no considera que a auditoria possa ser opcional para os relatrios nanceiros. Os resultados obtidos apresentam consistncia com o histrico de surgimento da auditoria externa. Para a Contabilidade Gerencial, os resultados so praticamente opostos. A auditoria interna tambm

Tabela 6
Descrio Semanal Mensal Trimestral Semestral Anual

Horizonte temporal e freqncia de emisso de relatrios contbeis

Contabilidade Financeira Contabilidade Gerencial No 75% 25% 83% 83% 79% Sim 17% 67% 8% 8% 13% No respondeu 8% 8% 8% 8% 8%

No 92% 67% 75% 75% 46%

Sim 0 25% 17% 17% 46%

No respondeu 8% 8% 8% 8% 8%

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Tabela 7
Descrio Auditoria interna da empresa. Auditoria externa empresa. No exigem auditoria.

Grau de conabilidade
Contabilidade Gerencial No 25% 83% 0 Sim 21% 4% 58% No Respondeu 54% 13% 42%

Contabilidade Financeira No 17% 0 58% Sim 29% 92% 0 No Respondeu 54% 8% 42%

parece de pouca relevncia aqui. No entanto, a maioria considera que a auditoria externa no necessria para os relatrios gerenciais. Um respondente indicou que os relatrios gerenciais precisam passar por auditoria externa. Percebe-se tambm que mais da metade no considera ser necessria a auditoria para os relatrios gerenciais. Os resultados obtidos tambm so consistentes quando se considera que os relatrios gerenciais so destinados principalmente para gestores, no apresentando as mesmas caractersticas que tornam necessria a auditoria externa para os relatrios nanceiros.

6.8 Bloco 8 rgos reguladores ou de inuncia

Esse Bloco tem dois objetivos inter-relacionados. O primeiro identicar, na opinio dos respondentes, que agentes poderiam inuenciar ou regular a elaborao tanto de relatrios nanceiros quanto gerenciais. O segundo objetivo identicar, na opinio dos respondentes, quais agentes esto efetivamente inuenciando ou regulando ambas as Contabilidades. Ver Tabela 8 . Os resultados mais representativos so destacados a seguir: Para a Contabilidade Financeira, percebe-se que os acionistas controladores so os que aparecem como menos provveis de exercer inuncia sobre os relatrios nanceiros. Outras empresas do mercado, rgos de classe, rgo scal de seu pas e gestores tambm apresentam pequena possibi-

lidade de inuenciar os relatrios nanceiros. Por outro lado, os rgos governamentais, o FASB local (que, no caso do Brasil, seria a Comisso de Valores Mobilirios) e a legislao societria tm possibilidade de exercer forte inuncia e poder regulatrio sobre os relatrios nanceiros. Tambm pode inuenciar ou regular a publicao de relatrios nanceiros, o rgo scal de seu pas que, no caso brasileiro, seria a Secretaria da Receita Federal. Interessante notar o caso de rgos reguladores de outros pases, cujo posicionamento dos respondentes no indica qualquer tendncia. Pode-se concluir que so os rgos normativos que podem determinar as prticas de Contabilidade Financeira adotadas pelas empresas. Para a Contabilidade Financeira, percebe-se que, com exceo de outras empresas do mercado e os gestores, os demais agentes tm pequena possibilidade de exercer inuncia ou regular os relatrios gerenciais. Os gestores aparecem como os provveis de exercerem forte inuncia sobre os relatrios gerenciais, enquanto outras empresas do mercado tambm aparecem com possibilidade representativa de exercer essa inuncia. Nesse sentido, pode-se considerar que a elaborao dos relatrios gerenciais poder depender, primeiramente, do estilo gerencial do gestor e, em segundo lugar, de aspectos mimticos, ou seja, das prticas de Contabilidade Gerencial que tm sido bem-sucedidas em outras empresas.

Tabela 8
Descrio

Agentes que poderiam inuenciar ou regular os relatrios nanceiros e gerenciais

Contabilidade Financeira No 33% 25% 4% 4% 38% 25% 13% 46% 25% Sim 17% 25% 79% 83% 38% 58% 79% 21% 33% No Respondeu 50% 50% 17% 13% 25% 17% 8% 33% 42% No 17% 38% 38% 29% 40% 33% 33% 38% 8% Contabilidade Gerencial Sim 50% 25% 17% 17% 4% 21% 17% 13% 79% No Respondeu 33% 38% 46% 54% 46% 46% 50% 50% 8%

Outras empresas do mercado. rgos de classe. O FASB local. rgos governamentais (federal, estadual ou municipal). rgos reguladores de outros pases. rgo scal de seu pas. Legislao societria. Acionistas controladores. Gestores.

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Com base nos dados da Tabela 9 , podem-se destacar os seguintes resultados: Para a Contabilidade Financeira, percebe-se que os agentes, acionistas controladores, outras empresas do mercado, rgos reguladores de outros pases, gestores e rgos de classe exercem pouca inuncia sobre a elaborao de relatrios nanceiros. O resultado conrma o que havia sido identicado na Tabela 8. Por outro lado, tambm conrmando os resultados obtidos na Tabela 8, os agentes que inuenciam ou regulam os relatrios nanceiros so os rgos governamentais, o FASB local e a legislao societria. Os rgos scais de seu pas tambm exercem alguma inuncia. Portanto, conrma-se que so os rgos normativos que determinam as prticas de Contabilidade Financeira. Para a Contabilidade Gerencial, tm-se tambm resultados similares aos obtidos na Tabela 8. Assim, so os gestores, principalmente, e outras empresas do mercado que inuenciam a elaborao de relatrios gerenciais.

6.9 Bloco 9 Responsvel tcnico pela elaborao

Esse Bloco tambm apresenta dois objetivos. O primeiro identicar, segundo a opinio dos respondentes, se

o responsvel pela elaborao dos relatrios nanceiros e/ou relatrios gerenciais necessita ser registrado em rgo prossional de classe (no caso brasileiro, esse rgo o Conselho Federal de Contabilidade). O segundo objetivo aferir, na opinio dos respondentes, se o responsvel pela elaborao dos relatrios nanceiros e/ou gerenciais tem que ser necessariamente formado em Contabilidade, ou seja, se tem que ser um Contador. Percebe-se que 8% dos respondentes consideram ser obrigatria a necessidade de registro por parte do prossional responsvel tanto pelos relatrios nanceiros quanto pelos relatrios gerenciais. Vide Tabela 10 . Note-se, ainda, que, para 58% dos respondentes, obrigatria a necessidade de registro em rgo prossional de classe por parte do responsvel pela elaborao apenas dos relatrios nanceiros. Nenhum dos respondentes entende que essa mesma obrigatoriedade seja vlida apenas para os relatrios gerenciais. 34% dos respondentes consideram que nem para os relatrios nanceiros nem para os relatrios gerenciais essa obrigatoriedade seja vlida. Percebe-se que 8% dos respondentes consideram que o responsvel tem que ser graduado em Contabilidade para a elaborao tanto dos relatrios nanceiros quanto gerenciais. Vide Tabela 11 . Metade dos respondentes considera que essa exigncia vlida apenas para os relatrios nanceiros, enquanto nenhum respondente con-

Tabela 9
Descrio

Agentes que inuenciam ou regulam os relatrios nanceiros e gerenciais

Contabilidade Financeira No 21% 17% 4% 4% 21% 13% 8% 25% 17% Sim 13% 25% 67% 71% 33% 50% 67% 17% 25% No Respondeu 67% 58% 29% 25% 46% 38% 25% 58% 58% No 8% 25% 29% 25% 33% 25% 33% 25% 4% Contabilidade Gerencial Sim 33% 21% 17% 8% 4% 8% 4% 17% 58% No Respondeu 58% 54% 54% 67% 58% 67% 63% 58% 38%

Outras empresas do mercado. rgos de classe. O FASB local. rgos governamentais (federal, estadual ou municipal). rgos reguladores de outros pases. rgo scal de seu pas. Legislao societria. Acionistas controladores. Gestores.

Tabela 10
Resposta

Registro em rgo prossional de classe

% 8% ndia e Tunsia. Sucia, Brasil, Portugal, Noruega, Canad, Alemanha, Grcia, frica do Sul, Espanha, Argentina, Colmbia, China, Japo e Gr-Bretanha. Polnia, Mxico, Itlia, EUA, Finlndia, Holanda, Taiwan e Uruguai. Pases

Sim, para a elaborao das demonstraes da Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial. Sim, para elaborao das demonstraes da Contabilidade Financeira. Sim, para elaborao das demonstraes da Contabilidade Gerencial. No, nenhum credenciamento exigido em ambos os casos. No Respondeu.

58%

0 34% 0

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Tabela 11
Resposta

Formao em Contabilidade por parte do responsvel

% 8% ndia e Colmbia. Sucia, Brasil, Noruega, Mxico, Canad, Alemanha, Grcia, frica do Sul, Argentina, China, Japo e Taiwan. Portugal, Polnia, Itlia, EUA, Finlndia, Holanda e Gr-Bretanha. Tunsia, Espanha e Uruguai. Pases

Sim, para a elaborao das demonstraes da Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial. Sim, para elaborao das demonstraes da Contabilidade Financeira. Sim, para elaborao das demonstraes da Contabilidade Gerencial. No, nenhum credenciamento exigido. No Respondeu.

50%

0 29% 13%

sidera vlida essa exigncia para os relatrios gerenciais. Para 29% dos respondentes, a exigncia de formao em Contabilidade para o responsvel no vlida para qualquer das Contabilidades. Pode-se concluir que existe uma tendncia para a Contabilidade Financeira de que o responsvel tenha que ser tanto registrado em rgo prossional de classe quanto ser graduado em Contabilidade. Para a Contabilidade Gerencial essa tendncia no se conrma, podendo ser o responsvel pela elaborao dos relatrios gerenciais um prossional sem qualquer vnculo com o rgo prossional de classe e sem formao especca em Contabilidade.

1.10 Bloco 10 rea de atuao

O ltimo Bloco procurou caracterizar os respondentes em termos de atuao nas duas Contabilidades: 8% atuam apenas com Contabilidade Financeira; 63% atuam apenas com Contabilidade Gerencial; 29% atuam nas Contabilidades Financeira e Gerencial. Como se percebe, a absoluta maioria dos respondentes se apresenta como atuando na Contabilidade Gerencial e em ambas as Contabilidades.

7 COMENTRIOS FINAIS
Esta pesquisa demonstrou que existem, conforme previsto na reviso da literatura, elementos que distanciam as duas Contabilidades. Entretanto, tais distanciamentos no so homogneos tanto no que se referem aos elementos quanto aos pases, sendo percebidas diferenciaes com variados graus de intensidade. A conhecida induo normativa da Contabilidade Financeira apresenta-se de maneira distinta em vrios pases e a exibilidade de adoo de elementos por parte da Contabilidade Gerencial tambm tem peculiaridades quando observada em termos de conjunto de pases. Provavelmente tais diversidades decorrem de diferentes estgios e graus de complexidade vivenciados. Os resultados obtidos conrmam a necessidade de que as informaes destinadas para os usurios internos no possam ser as mesmas e seguindo os mesmos padres que as informaes voltadas para os usurios externos. A maioria dos respondentes considerou a necessidade de existir duas Contabilidades e que a base de dados monetrios utilizada pela Contabilidade Gerencial, alm de poder ser diferente, pode mesmo no ser necessariamente consistente com a da Contabilidade Financeira e incluir dados no-monetrios. As principais diferenas percebidas nos elementos analisados so as seguintes: Quanto aplicao dos princpios, a maioria dos respondentes considerou que o custo histrico como base de valor, a realizao da receita e a prudncia no podem produzir os mesmos valores na Contabilidade Financeira e na Contabilidade Gerencial. Em outras palavras, a Contabilidade Gerencial pode produzir nmeros utilizando outro critrio de avaliao de ativos, sendo menos conservadora em seus clculos. No que se refere ao foco de anlise, os respondentes consideraram que, para a Contabilidade Financeira, a nfase recai na empresa como um todo. Na Contabilidade Gerencial, por sua vez, a nfase, embora tambm inclua a empresa como um todo, recai fortemente nas anlises por unidades de negcios, centro de custos, grupo de produtos e por projetos. Por m, os respondentes consideraram que aspectos comportamentais podem afetar a Contabilidade Gerencial, enquanto, na Contabilidade Financeira, isso pouco provvel. A freqncia de divulgao de relatrios na Contabilidade Financeira, na opinio dos respondentes, basicamente anual, enquanto, na Contabilidade Gerencial, publicaes mensais so demandadas. Quanto ao grau de conabilidade, os respondentes consideraram que os relatrios nanceiros necessitam de auditoria externa, no havendo essa exigncia para os relatrios gerenciais.

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No que se refere aos agentes que poderiam inuenciar e regular e aos que efetivamente inuenciam e regulam, percebeu-se que, na opinio dos respondentes, a Contabilidade Financeira sofre controle principalmente normativo (FASB local, rgos governamentais e legislao societria), enquanto a Contabilidade Gerencial pode ser, e de fato, inuenciada pelo estilo de seus gestores e por outras empresas do mercado. Por m, o responsvel tcnico pelos relatrios nanceiros necessita, segundo os respondentes, tanto ser registrado em rgo prossional de classe, quanto ser graduado em Contabilidade. Essas exigncias no se aplicariam ao responsvel tcnico pelos relatrios gerenciais.

Em relao aos resultados obtidos, preciso considerar que a maior parte dos respondentes atua com Contabilidade Gerencial, o que pode trazer vis. Alm disso, preciso destacar que, em algumas questes, o ndice de no respondentes foi relativamente alto. De qualquer forma, este estudo traz importante contribuio ao tema ao buscar uma viso de respondentes de diversos pases. Futuras pesquisas podem aprofundar este estudo, buscando caracterizar o entendimento de Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial nos diversos pases. Alm disso, pode-se procurar agrupar pases que possuam entendimentos similares. Embora no sejam tarefas simples, podem contribuir para um consenso em relao s causas das diferenas existentes entre Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial.

Referncias Bibliogrcas
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NOTA Endereo dos autores

Universidade de So Paulo Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade Departamento de Contabilidade e Aturia Av. Prof. Luciano Gualberto, 908 prdio 3 cidade universitria So Paulo SP 05508-900

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