INSTITUTO SUPERIOR DOM BOSCO

Ciências de Administração
Curso de Licenciatura em Ensino de Contabilidade/Gestão

REGIMES DE FABRICO E CALCULO DE CUSTO DE PRODUÇÃO

A transformação das matérias nas empresas industriais pode exigir um número maior ou menor de
operações e desenrolar-se num só centro de actividade ou distribuir-se por diversos serviços ou
departamentos fabris.

A fabricação pode ser:

 Uniforme: a empresa fabrica um único produto; e
 Múltipla: a empresa fabrica diversos produtos.

No que respeita a fabricação múltipla podemos distinguir:

 Multipla cunjunta: A partir da mesma matéria transformação de uma prima-prima ou de um
conjunto de matéria-primas obtêm-se simultaneamente diversos produtos (exemplo: na
refinação do petróleo obtêm-se a gasolina, o gasóleo e outros produtos; no fabrico de azeite
implica a obtenção de bagaço de azeitona);

 Multipla disjunta: os diversos produtos obtêm-se em operações de transformação

absolutamente distintas (exemplo: fabrico de móveis, conservas de carne e peixe).

É importante distinguir ainda os casos da fabricação:

 Contínua: a fabricação em curso apresenta-se em qualquer momento nas diversas fases de
transformação (exemplo: refinaria de petróleo; fabrico de cimento, etc.).
 Descontínua: caso contrário do acima mencionado (fabrico de móveis; tipografia, etc.).

Dentro da fabricação podemos distinguir: a fabricação simples e complexa.

 Simples: quando verifica-se uma só operação de transformação;

 Complexa: verificam-se várias operações de transformação.

De acordo com os regimes de fabrico, os principais tipos de fabricação são os seguintes:

 Fabricação contínua de um único produto: a empresa apresenta um único produto,
fabricado quase sempre em diversas fases, como o caso das cervejas, óleo alimentar, etc.
 Fabricação de produtos diferentes no ponto de vista de qualidade: as matérias-primas
empregues e os processos de fabricos são diferentes, é o caso de azeite e azeitonas, rolhas e
capsulas de alumínio, etc.
 Fabricação por fases: as matérias passam por estágios diferentes e sucessivos até se obter
o produto acabado;
 Fabricação por obras ou tarefas: o fabrico processa-se de forma que possibilita que um
produto seja distinguível dos de mais durante todo o ciclo produtivo de fabricação, permitindo
que se distinga os custos que lhe respeita. São exemplos os casos de fabrico por encomenda
(móveis, máquinas, etc.)

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Docente: Msc VMS
Tendo em conta as características da fabricação, podemos distinguir os seguintes métodos de
apuramento de custos dos produtos:

 Método Directo ou dos custos por encomenda: neste método os custos industriais são
apurados relativamente os ordens de produção:
 Método indirecto ou dos custos por processo: neste método, procede-se a acumulação
mensal por produtos, dos custos industriais, determinando-se o custo unitário de cada produto
através do quociente daqueles custos mensais pelas quantidades.

O método directo ou de apuramento dos custos por ordens de produção adopta-se

fundamentalmente nos casos em que se fabricam vários produtos, como é o caso da indústrias de
móveis, etc.

O método indirecto adopta-se, fundamentalmente, nos casos em que se fabrica um único produto ou
um pequeno número, como é o caso das indústrias cervejeiras, de adubos, cerâmica, etc.

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Docente: Msc VMS
 APURAMENTO DOS CUSTOS DOS PRODUTOS POR ORDENS DE PRODUÇÃO
MÉTODO DIRECTO OU CUSTEIO POR ENCOMENDA
Caracterização do Método Directo ou Custeio por Encomenda

O método directo ou de custeio por encomenda aplica-se nas empresas de produção diversificada,
descontínua, em cujo processo de fabrico, cada um dos produtos ou lotes de produtos é perfeitamente
distinguível dos restantes, de modo que é possível imputar directamente a cada um deles aos
respectivos custos. É o caso das empresas de construção civil, construção naval, metalomecânica,
reparação de automóveis, etc.
Uma outra designação utilizada para este sistema é o método por tarefas. A tarefa não é mais do que
um produto ou lote de bem determinado (em qualidade e quantidade, de forma que é perfeitamente
diferenciado dos restantes durante o processo de fabricação.
A fabricação por encomenda é um caso particular deste método, podendo aquela ser feita para
satisfazer o pedido de um cliente ou um pedido do armazém ou um pedido de um outro sector da
empresa.

Este método apresenta as seguintes vantagens:

 Permite determinar os custos referentes a cada encomenda e/ou tarefa e compara-los com o
respectivo valor de venda (controlo dos resultados);
 Ajustar os orçamentos a apresentar no futuro, tendo em consideração os valores recolhidos no
passado;
 Controlar a eficiência dos departamentos da empresa mediante a comparação dos custos que
serviram de base ao orçamento elaborado e os custos efectivamente suportados pela
fabricação.

Por outro lado, apesar de o método apresentar vantagens consideráveis, também apresenta
algumas inconveniências porque:
 A verificação e comparação das encomendas acarreta custos administrativos significativos,
apesar de serem minimizados com a informatização;
 Determinados factores de carácter conjuntural (greves, rupturas de aprovisionamento, avarias
de máquinas, etc.) condicionam a utilização dos elementos para orçamentos futuros, quando
surgem paralizam o método.

FUNCIONAMENTO DO MÉTODO DIRECTO OU CUSTEIO POR ENCOMENDA

O sistema funciona da seguinte forma:

 O produto, ou lote de produtos, é identificado separadamente ao longo de todo o processo de
fabrico, através de uma ordem de produção;
 Os custos directos relativos ao produto, ou lote de produtos, são identificados e determinados
separadamente ao longo de todo o processo de produção;
 Os gastos gerais de fabrico são imputados aos centros de custos e, depois, ao produto, ou lote
de produtos, de acordo com a base de imputação determinada;
 Após a conclusão dos trabalhos de produção de cada produto, ou lote de produtos, somam-se
os custos totais e divide-se o total destes pelo número das unidades produzidas, calculando-se
o custo unitário.

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Docente: Msc VMS
O apuramento do custo industrial por ordens de produção adopta-se, nos casos de produção por
encomenda e sempre que a produção é diversificada e descontínua. Como se disse, para apurar o
custo da ordem, torna-se necessário dereminar desde o início até ao fim da produção os seguintes
custos:
 O custo das matérias-directas consumidas (frequentemente designadas por materias nas
actividades que recorrem a este método;
 O custo da mão-de-obra directa aplicada;
 Os gastos gerais de fabrico.

Estes custos mencionados, são acumulados numa “ficha de custo” que constitui uma ficha por cada
elemento de custos de produção (materiais, MOD e GGF)

Exemplo
A mobiladora dedica-se `a produção de mobiliário de madeira. Iniciou a sua actividade em Março último, com a execução de duas
encomendas, que foram identificadas pelas seguintes ordens de produção:
50 camas tipo X
100 mobílias para quartos, tipo Y
O gabinete técnico, que se ocupa da concepção do produto, havia feito todos os desenhos dos móveis e respectivas peças
necessárias `a fabricação, que remeteu ao planeamento e controlo de produção. Aqui foram determinadas as quantidades de
materiais necessários, tendo-se comunicado ao aprovisionamento a informação indispensável, nomeadamente quanto as datas
previstas dos consumos.
Tendo em conta as possibilidades de aprovisionamento e outros aspectos, as encomendas foram lançadas em produção.

Este método, para o controlo de custos de produção é utilizado o sistema de Fichas “documento” para
cada componente de custo. A seguir são apresentados os ducumentos utilizados:

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Docente: Msc VMS
 DOCUMENTOS OU FICHAS DE CONTROLO:

Folha de Custo por ordem de produção:

Ordem de Produção N°
Para Stock________ Cliente_______________________________________
Produto ____________ Data de Início ______ Data de encerramento ______

Matérias Directas Mão-de-obra Directa Gastos Gerais Fabrico

Req. N° Valor Doc. N° Horas Valor Horas Taxa Valor

Sumário dos Custos Unidades Entregues

Descrição Valor Data Número S
al
do
Matérias Directas
Mão-de-obra
Gastos Gerais de Fabrico
Custo Total
Custo Unitário

Requisição de Matérias:

Requisição N° ____________ Data _______

Ordem de Produção______________ Departamento ___________________

Código Descrição Quant. Custo Unitário Custo Total

Assinatura Autorizante

Folha de Agrupamento da mão-de-obra Directa:

Senha N° ____________ Data ________

Operário______________________ Departamento ____________________

Início Fim Tempo de Trabalho Rate Valor Ordem de Produção

O
Supervis
or

FIM

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SISTEMA DE CUSTEIO POR PROCESSO OU MÉTODO INDIRECTO

Este sistema, também designado método indirecto, é usado nas indústrias que produzem produtos
homogéneos (isto é, uniformes) numa base contínua. O custo unitário neste sistema é calculado
dividindo o custo global do mês pelas quantidades produzidas.
Um dos aspectos distintivos do custeio directo do custeio indirecto reside no facto de o sistema
custeio directo ter como base de incidência a acumulação dos custos por ordens de produção
enquanto o método indirecto tem na acumulação mensal dos custos dos produtos, estruturados tendo
em conta as fases do processo de produção.

DIFERENÇAS ENTRE O CUSTEIO DIRECTO E O CUSTEIO INDIRECTO

O quadro seguinte mostra as diferenças entre o custeio directo e eindirecto

Características diferenciadoras Método Directo Método Indirecto
Regimes de Fabrico Produção múltipla, diversificada e Produção uniforme ou com pequeno
descontínua número de produtos. Produção
contínua

Cálculo do Custo Industrial
Período a que respeita o custo
industrial
Por ordens de Produção (lotes, obras, Dado que o produto é homogéneo, é
etc.). possível determinar o custo unitário.
Custo unitário nem sempre
determinável
Corresponde ao tempo de produção Normalmente o mês
da ordem

Identificação do Produto Identificável ao longo de todo o Não identificável por ordens de

processo de produção produção

Acumulação dos custos Industriais Feita por ordem de produção nas Feita por cada produto
fichas de custos

Determinação do custo dos PVF Pelo saldo da ficha de custos Inventariação dos PVF finais e sua
valorização
Fonte: Caiado

VALORIZAÇÃO DOS PRODUTOS EM VIAS DE FABRICO (PVF)

No método directo ou custeio por encomenda, o custo dos Produtos em Vias de Fabrico (PVF) no
fim de cada mês é dado directamente pelas fichas de custos. Lembre-se que a contabilidade vai
registando nas fichas de custeio todos os custos de produção de cada ordem de fabrico. No fim do
mês, para apurar o custo dos PVF finais, basta ver quais as ordens que ainda não estão terminadas,
sendo os saldos das respectivas fichas, o custo dos Produtos em Vias de Fabrico (PVF).

No Custeio por processo ou método indirecto, registam-se todos os custos de produção na conta
fabricação do produto em causa, sem destinguir obviamente se estes custos respeitam à produção
acabada ou à produção em curso. Assim, para determinar o custo dos produtos em vias de fabrico, há
que proceder a sua inventariação, determinar o seu grau de acabamento e valorizar.

Exemplifiquemos com o caso de uma empresa que fabrica um único produto e que registou o seguinte
movimento no mês passado:

Custos industrias do mes:

Materias-primas consumidas 1.350.000,00
Mao-de-obra directa 750.000,00
Gastos gerais de fabrico 600.000,00

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 Total 2.700.000,00

Produção acabado 1.000 tons

Produção em via de fabrico

No início do mes: não havia
No fim do mês : havia 100 toneladas, a que foi atribuido o custo de 200.000,00

O custo da produção acabada no mês é o seguinte :

Custos industriais do mês 2.700.000,00
Variação de PVF:
PVF no inicio do mês 0,00
PVF no final do mes (200.000,00) (200.000,00)
Custo global da producao acabada do mês 2 500 000,00

Quantidade produzida 1.000 tons.

Custo unitário (por ton) 2.500,00

COMENTÁRIO A RESPEITO DO EXEMPLO

O nosso exemplo salienta que para se apurar o custo da produção acabada no mês temos de determinar a quantidade que se
encontra em curso de fabrico no fim desse mês, o seu grau da acabamento e valoriza-la.

O conhecimento da quantidade de produtos em vias de fabrico e respectivo grau de acabamento constitui em muitas indústrias
tarefas dificil. Tenham-se presentes os casos de produção continua, em que aquela determinação exige a paragem da fabrica, o
que raramente se justifica. Assim, torna se necessário encontrar com bom senso o procedimento adequado. Em muitas indústrias a
produção em curso no fim de cada mês é sempre idêntica ou inrrelevante, o que permite despreza –lo para efeitos e custeio.
Noutras é possivel efectuar estimativas adequadas.

Conhecendo a quantidade de produtos em vias de fabrico e o grau de acabamento, poderá recorrer-se ao método das unidades
equivalentes para valorizar aquelas existências.

MÉTODO DAS UNIDADES EQUIVALENTES

Caracterização
Este método é adequado para valorizar a produção em via de fabrico. Consiste em reduzir as
quantidades (número de unidades) em vias de fabrico, com “grau de acabamento variáveis”, a unidade
de produto acabado, constitui a unidade equivalente.

O grau de acabamento é a relação entre custos incorridos até à data e a soma desses custos com os
custos estimados para completar a obra ou produto acabado.

Exemplo:
Uma empresa que fabrica um único produto registou no mês passado a seguinte produção:
 Producao acabada (PA): 1.010 toneladas;
 Produtos em Vias de Fabrico no início do mês (PVFi): 100 tons. Com um grau de acabamento
médio de 50%.
 Produtos em Vias de Fabrico no final do mês (PVFf): 50 tons. Com grau de acabamento
medio de 80%.
Repara-se que as 100 toneladas de Produtos em Vias de Farico (PVF) no início do mês equivalem em
custos, dado que o seu grau de acabamento e de 50% , a 50 toneladas de peoduto acabado. A
produção do mês, medida em unidades equivalentes de produto acabado , é a seguinte (em
toneladas):
Produção do mês medida em unidades equivalentes

Produção acabada PVFf PVFi Produção do mês

+ - =

1.010 toneladas 50 x 0,8 = 40 tons 100 x 0,8 = 40 tons 1000 toneladas

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Para calcularmos o custo da Produtos em Vias de Fabrico (PVF) no fim do mês tenham-se em conta
os seguintes dados do mês:
 Valor da Produtos em Vias de Fabrico inicial (PVFi) 542.100,00
 Custo dos produção do mês ( MP+MOD+GGF) 11.000.000,00

Os custos industriais do mês (11.000.000,00) respeitam a produção efectuda no mês, medida em

unidades equivalentes (1.000 toneladas), donde resulta um custo de 11.000,00 por tonelada .
Valorizando a Produção em Vias de Fabrico no fim do mês , temos dado que aquela corresponde a 40
unidades equivalentes do produção acabada.
40 11.000,00 = 440.000,00

Encontramo-nos agora em condições de determinar o custo da produção acabada, como

segue:

CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA DO MÊS PASSADO

Custos da produção Sub-total total
Custo total 11.000.000,00
Variação de PVF:
PVFi 542.100,00
PVFf (440.000,00) 102.100,00
Custo global da producao acabada 11.102.100,00
Quantidade produzida 1.010 tons.
Custo/tonelada 10.992,18

Convira salientar os seguintes aspectos relativamente a este pequeno exemplo:

 O primeiro tem a ver com o criterio adaptada na valorizacao da PVFf: foi o FIFO , dado que foi
utilizado o custo unitário da produção do mês e não o da PVFi, que constitui o lote mais antigo;

 O termo considerado um grau de acabamento medio, quando e certo que podemos melhorar a
valorizacao da PVFf, determinando aquele segundo os componentes do custo industrial.

Passaremos a exemplicar o método considerando que se conhece o grau de acabamento Segundo os

componentes do custo industrial, ou seja, em alternativa:
 Materias directas , mãos de obra e gastos gerais de fabrico;
 Materias directas e custos de transformação;
 Materias directas e custos de transformação decompostos por centros de custo.

Normalmente, o critério de percentagem de grau de acabamento é utilizado, entre outros, nos

seguintes casos:
 Nas obras públicas ou privadas efectuadas em regime de empreitadas, quando se
verifiquem facturações parciais do preço estabelecido, ainda que não tenham carácter
sucessivo, e as obras realizadas tenham atingido o grau de acabamento correspondente
aos montantes facturados.
 Nas obras efectuadas por conta própria vendidas fraccionalmente, a medida que forem
concluídas e entregues aos adquirentes, ainda que não sejam conhecidos exactamente os
custos totais das mesmas.
 Em outras obras ou produção em que é possível estimar o grau de acabamento dos
produtos semi-acabados.

Exemplificamos com a primeira decomposição referida, dado que os princípios se aplicarão

sem dificuldades as restantes.
A empresa ABC, Lda em Janeiro de 2001 fabricou 20.000 unidades do produto X, deram entrada no armazém de produtos
acabados . No início do mês não havia producao em via de fabrico.

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 Os custos industriais daquele mês foram os seguintes:
Matérias directas (MD) 17.200.000,00
Mão-de-obra directa (MOD) 3.511.300,00
Gastos gerais de fabrico (GGF) 2.403.500,00

No fim do mês existiam no sector fabril em curso de fabrico 1.500 unidades do produto X , com os seguintes coefcientes de
acabamentos;

Matérias directas 100%

Mão-de-obra directa 60%
Gastos gerais de fabrio 60%

A determinação do custo dos produtos acabados depende da valorização em via de fabrico no final do mês. Esta é feita a partir
da determinação do custo industrial do mês por unidade equivalente .
Determinemos em primeiro lugar a produção do mês emunidades equivqlentes de produto acabado.

Naturza dos custos Produção acabada PVFf Produção do mês

(1 ) (2) (3)= (1) + (2)
Matrias directas 20.000 1 1 500 = 1.500 21.500
Mão-de-obra directa 20.000 20.900
Gastos gerais e fabico 20.000 0,6 1.500 = 900 20.900
0,6 1.500 = 900

Com os dados anteriores determinamos o custo da produção do mês por unidades equivalentes:

Natureza do custo Custo global Custo/unidade

Produção ( unid. Equiv) Equivalentes
Matrias directas 17.200.000,00 21.500 800,00
Mão-de-obra directa 3.511.300,00 20.900 168,00
Gastos gerais e fabico 2.403.500,00 20.900 115,00

Podemos agora valorizar a produção em via de fabrico a partir daqueles custos unitários:

Natureza dos custos Quantidade (unid. Equivalente) Custo/unitário Custo global

quivalente
Matrias directas 1.500 800,00 1.200.000,00
Mão-de-obra directa 900 168,00 151.200,00
Gastos gerais e fabico 900 115,00 103.500,00
Total 1.454.700,00

Finalmente, conhecendo o custo da Produtos em Vias de Fabrico (PVF) no fim o mês, podemos determinar o custo da produção
acabada;

CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA EM JANEIRO DE 2001

Custo do mês

Matérias directas 17.200.000,00

Mão-de-obra directa 3.511.200,00
Gastos gerais e fabico 2.403.500,00
Sub-total 23.114.700.00

Variação da PVF:
PVFi 0,00
PVFf (1.454.700,00) (1.454.700,00)
Custo global da produção acabado 21.600.000,00
Custo unitário 1.083,00

CRITÉRIOS DE VALORIZAÇÃO DOS PRODUTOS EM VIAS DE FABRICO (PVF)

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No exemplo anterior não foi necessário recorrer a critério de valorização das existências para
determinar o custo da PVF, dado que não havia produção em curso no princípio do mês, se tal não
acontecesse havia que se definir o critério.

Para exemplificar esse aspecto, continuemos com o exemplo anterior e admitimos no mês seguinte
(fevereiro) se acabaram 18.000 unidades e que havia em curso de fabrico 1.600 unidades, com os
seguintes graus de acabamento:

Matrias directas 90%

Mão-de-obra directa 50%
Gastos gerais e fabico 60%

Os custos industrias de fevereiro foram os seguintes:

Matérias directas 14.531.400,00
Mão-de-obra directa 3.043.000,00
Gastos gerais e fabico 1.986.600,00
o Determina-se seguidamente a produção do mês em unidades equivalentes e os respectivos
custos unitários:
Natureza dos custos Produção PVFf PVFi Produção do Custos do mês
acabada (unid. Equival.) ( unid. equival) mês (uni. Equi)
(unidade) Global unitá

Matrias directas 18.000 0.9 1 600 =1440 1 500 17.940 14.531.400 810
Mão-de-obra directa 18.000 0,5 1 600 = 800 900 17 .900 3 043.000 170
Gastos gerais e fabico 18.000 900 18.060 1.986.600 110
0,6 1600 = 960

A produção do mês , em unidades equivalentes , foi obtida da forma seguinte:

Produção do mês = produção acabda + PVFf PVFi

Dividindo os custo do mês pela produção , encontramos o custo por unidade equivalente.
A produção em via de fabrico no fim do mês deve ser valorizada recorrendo a um dos critérios de
valorização habitualmente seguidos. Para o efeito, tenha se presente que se distinguem dois “lotes’’:

 PVF no início do mês: lote mais antigo;

 Produção do mês: lote mais recente.

Valorização pelo critério de custeio das saídas FIFO

Por este critério, a PVF no fim do mês será valorizada Segundo os custos da produção do mês. Com
efeito, admite se que a PVF no inicio do mês foi acabada e, por conseguinte, entrou nos produtos
terminados no mês.

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Docente: Msc VMS
A PVF no fim do mês é valorizada da forma seguinte:
Natureza do custos Quantidade Custo/unidade Custo global
(unid.equival) equivalente
Matrias directas 1 440 810 1.166.400,00
Mão-de-obra directa 800 170 136.000,00
Gastos gerais e fabico 960 110 105.600,00
total 1.408.000,00

O custo da produção acabada em fevereiro (18.000 unidades) será por este critério o seguinte:

CUSTO DA PRODUÇAO ACABADA EM FEVEREIRO DE 2001

Custos do mês :
Matérias directas 14.531.400,00
Matrias directas 3.043.000,00
Gastos gerais de fabico 1.986.600,00
Sub-total 19.561.000,00

Variação de PVF :
PVFI 1.454.700,00
PVFf (1.408.000,00) 46.700,00
Custo global da produção acabada 19.607.700,00
Custo unitário 1.089,317

Valorização pelo critério de custeios das saídas do custo médio ponderado (CMP)

Neste caso há que determinar o custo médio dos dois lotes: PVF no início do mês e produção do mês .
A PVF no fim do mês é valorizada ao custo médio encontrado.
O custo médio é no nosso exemplo, tendo em conta a produção do mês em unidades equivalentes e
os respectivos custos unitários e o custo da PVF i atrás referido, o seguinte:

Natureza do Quantidades (unid. Equivalentes) Custo glogal

custo Custo médio
produção PVFi Total Custos do mês PVFi Total

Matérias Directas
MOD 17.940 1.500 19.440 14.531.400 1200.000 15.731.400 808,23
GGF 17.900 900 18.800 3.043.000 151.200 3.194.200 169,904
18.060 900 18.960 1.986.600 103.500 2.090.100 110,237

O valor da PVF no fim de fevereiro será, pois:

Matrias directas 1.440 809,23 1.165.291,15
Mào-de-obra directa 800 169,904 135.923,00
Gastos gerais de fabrico 900 110,237 105.828,80
Total 1.407.042,20

O custo da produção acabada (18.000 unid.), por este critério é o seguinte:

CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA EM FEVEREIRO DE 2021

Custos do mês:
Matrias directas 14.531.400,00
Mào-de-obra directa 3.043.000,00

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Docente: Msc VMS
Gastos gerais de fabrico 1.986.600,00
Sub-total 19 561 000,00

Variação de PVF:
PVFi 1.454.700,00
PVFf (1.407.042,00) 47.658,00
Custo global da produçào acabada 19.608.658,00
Custo unitário da produção acabada 1.089,37

FIM

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