2587-Texto Do Artigo-7055-1-10-20171128

CRIMES TRIBUTÁRIOS: CONSEQUÊCIAS
ECONÔMICAS E SOCIAIS
TRIBUTARIES CRIMES: ECONOMIC AND
SOCIAL CONSEQUENCES
JOÃO VICTOR MOTA MARQUES1
RESUMO ABSTRACT
Este trabalho tem como objetivo explicitar as consequên- This paper aims to explain the main economic and social
cias econômicas e sociais suscitadas pela prática de crimes consequences arising from the practice of tax crimes. This
tributários. Analisam-se desde a origem e evolução histó- study analyzed the origin and historical development of
rica dos ilícitos tributários até sua classificação, tipificação illegal tax as well as their classification, typification and
e natureza jurídica, segundo o entendimento de diversos legal status, according to the knowledge of various law
pensadores do direito. Observam-se posicionamentos thinkers. Divergent positions were observed on the legis-
divergentes acerca da evolução legislativa dos crimes lative developments of such crimes, because while some
desta natureza, pois enquanto alguns defendem a revoga- advocate the abrogation of the Fiscal Evasion Law for the
ção da Lei de Sonegação Fiscal pela Lei dos Crimes Tri- Law of Tax Crimes, others simply ignore this possibility.
butários, outros, simplesmente, ignoram tal possibilidade. The constitutional principles that act to limit the taxing
Analisam-se, também, os princípios constitucionais que power of the state in order to prevent taxpayers from being
atuam no sentido de limitar o poder de tributar do Estado, damnified by the public treasury were also analyzed. It
de forma a evitar que o contribuinte seja lesado pelo erário also highlights the hypothesis of unlawful exclusion and
público. Destacam-se, ainda, as hipóteses de exclusão de extinction of punishability against tax laws, incorporating
ilicitude e extinção da punibilidade nos crimes contra a criminal notions to the matter of tax order. Finally, the
ordem tributária, incorporando noções criminais à matéria damage from the practice of illegal taxes, which affect
de ordem tributária. Por fim, examinam-se os danos ori- both the state administrative apparatus as well as the
undos da prática dos ilícitos tributários, os quais atingem whole community, was examined. In this sense, this study
tanto o aparelho administrativo estatal, bem como toda a also highlights the economic losses and social conse-
coletividade. Neste sentido, destacam-se os prejuízos quences caused by the persistent practice of many taxpay-
econômicos e os reflexos sociais provocados pela conduta ers, who at any time, seek to evade paying their taxes as
insistente de inúmeros contribuintes que, a todo tempo, they are protected by the existing impunity in tax order.
buscam se eximir do pagamento de seus tributos, respal-
dados na impunidade existente na ordem tributária.
PALAVRAS-CHAVE: Crimes Tributários. Poder de KEYWORDS: Tax Crimes. Taxing Power. Economic
Tributar. Prejuizos Econômicos. Reflexos Sociais. Losses. Social Reflexes.
INTRODUÇÃO
Os crimes em matéria tributária, como os demais ilícitos, representam uma ofensa ao

regramento jurídico brasileiro. Entretanto, possuem uma particularidade, vez que atingem,
direta e significativamente, o Poder Público, provocando prejuízos em larga escala. Diante
disto, o Estado adotou um sistema de arrecadação tributária composto por diversas diretrizes,
as quais buscam resguardar os cofres públicos contra a ameaça dilapidatória da riqueza nacio-
nal por parte dos contribuintes.
1
Especialista em Direito Tributário, Processo Tributário e Análise de Custos e Auditoria Contábil. Professor na
Faculdade de Direito Raízes. Anápolis, Goiás, Brasil. E-mail: joao.marques@faculdaderaizes.edu.br
Revista Raízes no Direito. Faculdade Raízes, Anápolis, v. 6, n. 2, p. 37-71, jul./dez. 2017

Nesse sentido, desenvolveu-se a presente pesquisa, buscando-se compreender a tipi-
ficação dos ilícitos tributários, sua classificação, bem como a devida aplicação da norma jurí-
dica brasileira aos casos concretos. Assim, além de possibilitar uma compreensão mais abran-
gente acerca dos crimes tributários, o presente estudo permite diagnosticar os reflexos econô-
micos e sociais oriundos da prática destes tipos delitivos.
Dessa forma, esta pesquisa se justifica pela ânsia de suscitar a discussão acerca dos
danos causados à sociedade em decorrência dos delitos fiscais, os quais, quando praticados,
inviabilizam a mantença da máquina administrativa pública e a execução de serviços em prol
da coletividade.
O capítulo que inicia este estudo enfatiza a evolução histórica e legislativa dos cri-
mes contra a ordem tributária, procurando estabelecer a conceituação e a natureza jurídica
destes ilícitos. Além disso, aborda a classificação e a tipificação dos crimes tributários, bus-
cando identificar a dimensão desta temática no cerne do contexto jurídico brasileiro.
Por sua vez, o capítulo que segue procura ressaltar os aspectos constitucionais ine-
rentes aos crimes tributários, apontando os princípios limitadores do poder de tributar, numa
análise das garantias normativas na aplicabilidade das sanções penais e tributárias quando da
prática destes ilícitos. Na sequência, são apresentadas as possibilidades de exclusão de ilicitu-
de, bem como as causas que ensejam a extinção da punibilidade nos crimes desta natureza.
Por fim, o terceiro capítulo aponta as consequências oriundas da prática dos crimes
contra a ordem tributária, destacando os reflexos econômicos e as implicações sociais prove-
nientes destas condutas. Neste sentido, retrata o cenário criado pela insistência dos contribuin-
tes em praticarem os delitos fiscais.
Assim, no afã de conseguir o máximo de conhecimento acerca do tema em epígrafe,

utiliza-se da metodologia compilativa bibliográfica, através da exposição de notáveis escólios
doutrinários, pautando-se, também, nos ditames legais e em artigos jurídicos retirados da in-
ternet.
1. HISTÓRICO LEGISLATIVO E TIPIFICAÇÃO
Os crimes em matéria tributária surgiram da tentativa do contribuinte de se esquivar

do cumprimento de suas obrigações tributárias perante o órgão estatal arrecadador. Diante
desta situação, agressiva à Ordem Tributária, o Estado se sentiu ameaçado, isto pelo fato de
ser totalmente dependente dos recursos dos contribuintes para suprir suas despesas, voltadas a

manter sua estrutura e implementar empreendimentos em prol da coletividade. Por esta razão,
o Estado, buscando resguardar o Erário Público e evitar a dilapidação do Tesouro Nacional,
criou um conjunto de normas destinadas a coibir este tipo de conduta.
Existe, no ordenamento jurídico brasileiro, um conjunto de normas e princípios vol-
tados a disciplinar a atividade tributária exercida pelo Poder Público, estabelecendo diretrizes
para sua atuação e definindo meios de proteção ao patrimônio estatal.
Na esfera dos ilícitos tributários, atribui-se à Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, a
instituição dos chamados crimes tributários, quando esta estatuiu o crime de sonegação fiscal
e estabeleceu sua respectiva pena (HARADA, 2007, p. 609).
A referida lei definia, apenas, quatro tipos penais que figuravam crimes de sonegação
fiscal, sendo que a entrada em vigor da Lei nº 5.569, de 25 de novembro de 1969, implicou o
acréscimo de mais uma conduta ilícita, restringindo em cinco o número de crimes desta natu-
reza (ANDRADE FILHO, 2007, p. 54).
Constata-se, portanto, que alterações legislativas em matéria tributária se tornaram

indispensáveis, vez que, paulatinamente, novos meios de fraudar o Poder Público eram desen-
volvidos. Desta forma, com a entrada em vigor da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990,
esta se revestiu de plena autonomia ao definir e tratar, especificamente, acerca dos crimes
tributários, sendo que, a partir de sua promulgação, todas as condutas compreendidas como
crimes de sonegação fiscal passaram, portanto, a ser conhecidas como crimes contra a ordem
tributária (PESSOA, 2007, online).
A lei referida foi promulgada e publicada em data de 27 de dezembro de 1990, du-

rante o Governo Collor, sob o n.º 8.137, com a tipificação de dez condutas constitui-
doras de crimes em sentido tributário (além dos crimes contra a ordem econômica e
as relações de consumo), descritas logo em seus dois primeiros artigos e respectivos
incisos. (VESCOVI, 2007, online).
Assevera Leonardo Carraro Poubel que, diante do constante desenvolvimento da so-

ciedade brasileira e da extenuante carga tributária praticada em nosso país, tornou-se impres-
cindível a criação da Lei nº 8.137/90. O referido regulamento surgiu da necessidade de se
estabelecer normas coercitivas que compusessem o sistema tributário nacional de maneira
independente da legislação penal, de forma a propiciar ao operador do direito uma interpreta-
ção correta a respeito dos crimes tributários, evitando-se possíveis distorções na interpretação
da lei (2006, online).
Assim, caracterizada está a fundamental relevância da criação da referida lei, na me-

dida em que propiciou ao meio jurídico uma visão mais abrangente acerca dos ilícitos tributá-

rios, tipificando condutas inexistentes à época da Lei nº 4.729/65 e, por isso, nesta, não abor-
dadas.
Por abarcar ilícitos afetos ao Direito Penal Tributário e à inafastabilidade do controle

jurisdicional, a Lei nº 8.137/90, tal qual o Código Tributário Nacional, configura norma de
abrangência nacional, direcionada à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
(SCHOERPF, 2007, p. 135-136).
Por tutelar o bem jurídico patrimônio, a aludida lei objetiva o pagamento integral da
obrigação tributária, visto que o recebimento desta constitui interesse patrimonial do Estado.
Para tanto, estabelece, em seu corpo textual, condutas previstas como tipos penais fiscais, as
quais compõem a criminalização por dívida de natureza tributária (RIOS, 1998, p. 19-27).
Observa-se, portanto, que a nova lei se propôs a reger todos os entes tributantes, disciplinando
penalmente as condutas ilícitas do contribuinte, na tentativa de resguardar o patrimônio esta-
tal.
De acordo com Edmar Oliveira Andrade Filho (2007, p. 55), a Lei nº 8.137, de 27-
12-1990, na série de transformações das leis referentes aos crimes fiscais, representou um
grande avanço ao ordenamento jurídico brasileiro, instituindo a figura do crime contra a or-
dem tributária, sem que isso revogasse, ao menos expressamente, a Lei nº 4.729/65.
Enfim, não há unanimidade quanto à essa questão da revogação. De nossa parte,

consideramos revogada a lei de sonegação fiscal naquilo que contrariar disposições
da Lei nº 8.137/90. Não pode haver duas penas distintas para uma mesma conduta,
por exemplo, a redução de tributo mediante falsificação documental e a falsificação
documental para reduzir tributo que, no fundo, é a mesma coisa do ponto de vista
material. Para quem entende que as duas leis subsistem, a solução do conflito estaria
na aplicação da mais benigna, ou seja, da Lei nº 4.729/65, o que tornaria inútil a lei
posterior. Mesmo considerando revogada, o estudo dessa lei tem sua importância, à
medida que a lei aplicável será sempre aquela vigente à época do fato, salvo se a lei
nova for mais benéfica. (HARADA, 2007, p. 615).
Analisando-se as tipificações elencadas na nova lei, constata-se que as condutas deli-

tuosas, nela, discriminadas, em muito se assemelham àquelas, anteriormente, abordadas pelo
art. 1º da Lei nº 4.729/65. Entretanto, há uma diferença relevante entre elas, posto que a nova
lei prevê penas de reclusão e de detenção, à medida que a lei que define a sonegação fiscal
prevê somente a pena de detenção. Ainda, para algumas condutas, o tempo de cumprimento
das penas, com base na Lei nº 8.137/90, é maior que na antiga lei (ANDRADE FILHO, 2007,
p. 55-56).
Demonstrado está que a discussão acerca da sobrevivência ou não da Lei nº 4.729/65

persiste, no ordenamento jurídico, em virtude de sua não revogação expressa pela Lei nº

8.137/90. A este respeito, prevê a Lei de Introdução ao Código Civil, em seu art. 2º, § 1º que:
“A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela in-
compatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior”. Desta for-
ma, tendo a Lei nº 8.137/90 disciplinado toda a matéria tratada pela Lei nº 4.729/65, entende-
se que esta foi revogada, sendo aplicada apenas em casos anteriores à nova lei, no período de
vigência daquela, com base no princípio da ultratividade da lei mais benigna (SOUSA, 2002,
online).
Nota-se, portanto, que, durante sua evolução, a legislação em matéria de crimes tri-
butários segue um curso de constantes alterações, da mesma forma que qualquer outra norma,
primando pela devida adequação do sistema legislativo à realidade encontrada.
2. CONCEITO E NATUREZA JURÍDICA
Antes mesmo da apreciação na esfera tributária, imprescindível a análise daquilo

que, essencialmente, se compreenda por crime. Assim, necessária a identificação das quatro
correntes de conceituação de crime, quais sejam: clássica, neoclássica, finalística e moderna
ou analítica.
De acordo com a conceituação clássica, crime é uma conduta voluntária no mundo

exterior, desprovida de qualquer valoração, devendo ser apreciada sem nenhum questiona-
mento acerca de sua ilicitude ou culpabilidade. À luz da teoria neoclássica, o crime percebe
nova definição, vez que lhe é agregada a valoração do injusto, com base na gravidade do dano
causado. Já a abordagem finalista, ao definir crime, destaca a relevância da análise do desíg-
nio da conduta praticada. Por fim, a conceituação moderna ou analítica delineia o crime como
uma conduta típica, antijurídica e culpável, em que a culpabilidade é elemento indispensável
para a caracterização do ilícito (NASCIMENTO, 2006, online).
Analisadas as correntes conceituais de crime, torna-se indispensável a delimitação do

ilícito penal partindo-se de seus aspectos estruturais. Desta feita, a doutrina buscou apreciar o
crime partindo-se da análise de três vertentes. A primeira delas vislumbra o crime sob um
aspecto formal, ponderando, unicamente, a conjuntura nominal do fato. A segunda desenvolve
uma análise pautada no exame substancial do fato punível, qual seja uma análise material. De
outro lado, a terceira se dedica ao julgamento das características e aspectos do crime, através
de uma abordagem analítica de crime (MIRABETE; FABBRINI, 2007, p. 81).

Através da concepção formal de crime, este é definido como uma conduta transgres-
sora às normas penais e, portanto, sujeita à aplicação de uma sanção. Por outro lado, a concei-
tuação material exprime o julgamento da sociedade, embasada nos entendimentos de ilicitude
e punibilidade, acerca do que seja crime, exigindo sua proibição com ameaça de pena. Outros-
sim, o conceito analítico permite compreender o crime com maior abrangência, versando so-
bre o ilícito de forma fragmentada, à medida que destaca seus aspectos de tipicidade, antijuri-
cidade e punibilidade (NUCCI, 2007, p. 159-160).
Percebe-se, portanto, que, diante da inércia da legislação brasileira em definir crime,

coube à doutrina estabelecer a referida conceituação, primando esta pela teoria tripartida do
crime. Assim, delineada a acepção genérica de crime, fundamental a sua incursão no âmbito
tributário a fim de se compreender os ilícitos nesta temática.
Inicialmente, deve-se observar o que preceitua o caput do art. 1º da Lei nº 8.137/90,

ao estabelecer que: “Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou
contribuição social e qualquer acessório” [...]. Nesse sentido, Kiyoshi Harada (2005, p. 587)
define crime tributário como: [...] “ato contrário à lei relacionado com a obrigação tributária
principal ou acessória. É espécie do gênero infração, que outra coisa não é senão a violação de
uma norma jurídica, o descumprimento de um preceito legal”.
Partindo-se desta vasta definição, o ilícito tributário pode ser melhor compreendido
com base em uma abordagem mais específica, quer sendo analisado como infração de nature-
za meramente administrativa fiscal como, também, de natureza penal. Deste modo, entende-se
por ilícito tributário toda conduta de transgressão aos preceitos normativos tributários, bem
como as atitudes de inadimplência administrativa do contribuinte perante o Fisco, no tocante
ao recolhimento dos tributos, caracterizando infração tributária material ou formal (COSTA
JR; DENARI, 1998, p. 21).
Por infração formal, entende-se o descumprimento de obrigação tributária acessória

(dever instrumental), que consiste em obrigações de fazer ou não fazer, estabelecidas
pela legislação tributária no interesse da arrecadação (ou fiscalização) dos tributos,
e, por infração tributária material, a omissão de pagamento do tributo devido, de
modo que possui sempre conteúdo econômico. (EISELE, 2001, p. 21-22).
Com base nestas definições, constata-se que a lei penal tributária surgiu, no ordena-
mento jurídico brasileiro, não somente para reprovar o ilícito tributário e a culpabilidade do
infrator, mas também como meio de incrementar a arrecadação tributária.
Assim sendo, necessário se faz ressaltar qual seja a natureza jurídica dos crimes con-
tra a ordem tributária.

Segundo Edmar Oliveira Andrade Filho (2007, p. 104), os crimes em matéria tributá-
ria estão situados no ramo do Direito Penal, embora haja dificuldade de enquadrá-los nesta
esfera ante a carência de precedentes jurisprudenciais e manifestações específicas da doutrina
a respeito da natureza jurídica destes ilícitos. Portanto, para melhor compreensão destes deli-
tos, é imprescindível a integração da Lei nº 8.137/90 aos arts. 13 a 25 do Código Penal, os
quais apontam todas as diretrizes do fenômeno criminal.
Da mesma forma, Luciano Amaro (2003, p. 421) entende ser o crime tributário uma
matéria do domínio penal, pois, mesmo que a Lei nº 8.137/90 tenha suas especificidades, es-
tes ilícitos não podem ser excluídos da ampla abordagem criminal que lhes é concernente.
Logo, institui-se a nomenclatura Direito Penal Tributário para abarcar todas as questões ine-
rentes ao delito tributário, o qual fere o direito patrimonial do Estado e, por isso, merecedor de
sanção criminal.
Relevante destacar que, mesmo se tratando de crime, o ilícito tributário não gera, na
sociedade, a repugnância provocada pelos delitos comuns. A este respeito, Fábio Leopoldo de
Oliveira (1976, p. 392-393) afirma que vigora esta discrepância ante a divergência de enfoque
entre o Direito Penal e o Direito Penal Tributário. Enquanto o Direito Penal vislumbra o ho-
mem como ser social necessitado de regeneração, o Direito Penal Tributário o vê como fonte
econômica e, por isso, inadmissível a sua conduta tributária ilícita.
Diante disto, constata-se que os crimes contra a ordem tributária são tratados por um
regramento específico, alicerçado na normativa geral do Direito Penal, a fim de que o Estado
cumpra não apenas um papel repressor, todavia se estabeleça como agente preventivo à ilici-
tude em matéria tributária.
3. TIPIFICAÇÃO DOS ILÍCITOS TRIBUTÁRIOS
De acordo com a definição clássica, crime é o resultado de uma conduta humana que
afronta um bem jurídico descrito em lei. Com base nisso, desenvolveram-se formas de classi-
ficação dos crimes. A primeira delas estabelece uma distinção entre crimes materiais e crimes
formais. Por crimes materiais compreende-se toda conduta ilícita que, quando praticada, atin-
ge um resultado, imprescindível à sua caracterização.
Por outro lado, os crimes formais são condutas reprováveis que independem da ocor-
rência do resultado para sua consumação. A segunda modalidade de classificação prevê a di-
ferenciação entre crimes de dano e de perigo. Os crimes de dano são aqueles cuja consumação
agride diretamente o bem jurídico protegido, enquanto os crimes de perigo são aqueles que se

consumam com a mera exposição a perigo do bem jurídico tutelado (ANDRADE FILHO,
2007, p. 109). Por serem as classificações mais adotadas, o Direito Penal Tributário buscou
empregá-las na análise dos ilícitos em matéria tributária.
A unanimidade da doutrina considera o delito do art. 1º da Lei nº 8.137/90 como

sendo delito material, de dano, para cuja consumação é necessária a produção do re-
sultado previsto no tipo: suprimir ou reduzir tributos. Tal não ocorria com a des-
crição legal da Lei 4.729/65, em que bastava a prática de qualquer das condutas, in-
dependentemente do resultado. Dificuldade de interpretação pode surgir em relação
às ações típicas elencadas no art. 2º da Lei nº 8.137/90, que em sua maioria se cons-
tituem em crimes formais, ou de mera conduta. Porém, o caput do art. 2º estatui que
constituem crimes da mesma natureza a prática das ações previstas em seus diver-
sos incisos. (SOUZA, 1997, online, grifo do autor).
Assevera Paulo José da Costa Júnior (1995, p. 100) que os ilícitos tipificados na Lei
nº 4.729/65 constituem crimes de mera conduta, vez que se consumam independentemente da
obtenção do resultado lesivo. Entretanto, as condutas previstas na Lei nº 8.137/90 configuram
crimes materiais de dano, por exigirem, para a sua consumação, a ocorrência do resultado.
Estas classificações trazem, portanto, conseqüências relevantes ao Direito Penal Tributário,
visto que possibilitam a compreensão do momento consumativo do delito e do resultado atin-
gido pela conduta delituosa.
Desta feita, com base na definição dos crimes contra a ordem tributária, pode-se afe-
rir que os mesmos se consumam somente perante a efetivação do resultado danoso (SILVEI-
RA, 2007, online). Há que se ressaltar, aqui, uma diferença, quanto à classificação, entre os
crimes abordados pela Lei nº 4.729/65 e os trazidos pela Lei nº 8.137/90.
Segundo Kiyoshi Harada (2005, p. 596), os tipos previstos na Lei nº 8.137/90 são
crimes de supressão ou de redução de tributos. Por se tratarem dos atos de suprimir e de redu-
zir, os quais não comportam o fracionamento, estas condutas não possibilitam a modalidade
de tentativa de crime. Da mesma forma, a Lei nº 4.729/65 impedia a forma tentada, vez que se
tratava de crimes de mera conduta. Entretanto, a diferença está no fato de que, enquanto a
antiga lei exigia tão somente a intenção de eximir-se do pagamento do tributo para a consu-
mação do ilícito, a nova lei determina que, além das condutas típicas, haja a comprovação
efetiva de dano ao erário público.
Verifica-se, portanto, que, com base nos critérios de classificação de crime, os delitos
em matéria tributária, tal qual previstos na Lei 8.137/90, são compreendidos, indiscutivelmen-
te, como crimes materiais e de dano. Consideradas as questões inerentes à classificação dos
ilícitos em matéria tributária, cabe, portanto, uma abordagem quanto à sua tipificação.

Neste aspecto, Adriano da Nóbrega Silva (2005, online) afirma que o objetivo do Es-
tado, ao editar leis tipificando os ilícitos fiscais, é impedir déficits na arrecadação tributária,
em função da evasão fiscal, e diminuir o impacto da ilicitude na ordem tributária.
Assim, a Lei nº 8.137/90 trouxe, em seus arts. 1º e 2º, a tipificação de dez condutas
que, quando praticadas e disto resultar supressão do erário público, constituem crimes tributá-
rios e, portanto, são submetidas à legislação penal e processual penal, ante a insuficiência da
referida lei em tratar de todas as questões que permeiam a respectiva matéria (AMARO, 2003,
p. 450-451). Deste modo, mostra-se indispensável a análise do que preceitua o caput destes
dois tipos penais.
O caput do art. 1º, da nova lei, estabelece que constitui crime contra a ordem tributá-
ria toda conduta voltada a suprimir ou reduzir tributo ou contribuição social e acessórios. Tais
condutas são abordadas, sucessivamente, em cada um dos incisos que compõem o respectivo
artigo. Há, portanto, uma dependência dos incisos em relação ao caput. Isto se dá pelo fato de
que todas as condutas, tanto comissivas quanto omissivas, descritas nos incisos, devem sem-
pre objetivar a supressão ou a redução tributária. Somente assim é que se consumam os cri-
mes tributários tal como tipificados (LOVATTO, 2000, p. 69).
Na mesma linha de raciocínio, Roberto dos Santos Ferreira (2002, p. 46) afirma que:
[...] “fundamental que as condutas descritas nos incisos do art. 1º objetivem a supressão ou
redução de tributo, ou contribuição social e qualquer acessório”. Assim sendo, observar-se
que, para a devida caracterização do ilícito tributário previsto no art. 1º da Lei nº 8.137/90, o
agente infrator deve praticar a conduta firmado na vontade de suprimir ou reduzir o tributo.
Segundo Andreas Eisele (2001, p. 147), por equiparação, os tipos penais tributários
previstos no art. 2º, da referida lei, se assemelham àqueles do art. 1º e, devido a isto, são inse-
ridos nos crimes em matéria tributária.
Ressalte-se, portanto, que os ilícitos conhecidos como crimes contra a ordem tributá-
ria, em regra, restringem-se às condutas tipificadas nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137/90. De
acordo com Luciano Amaro (2003, p. 450-451), as condutas tipificadas, neste segundo artigo,
figuram mera vontade do agente em atingir o objetivo de se esquivar do recolhimento do tri-
buto, sem que isso, realmente, configure a consumação concreta do resultado lesivo.
Da mesma forma, Alécio Adão Lovatto (op. cit., p. 104) entende que [...] “não se co-
gita, aqui, da necessidade de que haja o resultado de suprimir ou reduzir tributo, essencial nos
delitos previstos no art. 1º” [...]. Entretanto, este não é ponto pacificado pelos doutrinadores,

vez que alguns deles exigem, para a tipificação do ilícito previsto no art. 2º da lei em questão,
que o resultado lesivo seja efetivamente atingido.
Neste entendimento, a ocorrência dos delitos elencados no art. 2º da Lei nº 8.137/90

dá-se, apenas, quando comprovada a supressão ou a redução do tributo (FERREIRA, 1996
apud SCHOERPF, 2007, p. 170). Perante estas divergências, Heloísa Estellita Salomão (2001,
p. 208) manifestou-se no sentido de que o art. 2º da referida lei foi, integralmente, mal elabo-
rado, visto que a tutela penal do bem jurídico ali resguardado se fez por meio diverso em cada
uma das hipóteses elencadas.
Ante a isto, constata-se que, mesmo padecendo de falhas técnicas em sua estrutura, a
Lei nº 8.137/90 em muito contribui com o Direito Penal Tributário, visto que abarca questões
de suma relevância ao ordenamento jurídico brasileiro.
4. GARANTIAS NA APLICABILIDADE DAS SANÇÕES
O Estado Brasileiro, movido pela precípua tarefa de promover o bem-estar social,

desenvolveu um sistema de tributação que, indubitavelmente, atinge dois aspectos do contri-
buinte, quais sejam: a liberdade e o patrimônio. Desta forma, ante a imposição legal, o contri-
buinte se enquadra, no regime da arrecadação, como sujeito passivo, coagido a dispor de par-
cela de seu patrimônio, contra a própria vontade, a fim de atender aos desígnios legais.
Assim, perante este conflito de interesses, é imprescindível destacar que o poder de

tributar não pode ser instituído sem a devida observância a certas limitações representativas
do direito e da garantia de que o contribuinte não será esbulhado pelo ente arrecadador.
A fim de resguardar os direitos do sujeito passivo na relação tributária, o poder cons-
tituinte estabeleceu, na Carta Magna, uma série de princípios voltados a limitar a competência
do ente tributante e a evitar que o Estado excedesse em sua atividade arrecadadora. Para tanto,
ao longo do texto constitucional, buscou-se enfocar princípios atinentes à ordem tributária.
Deve-se salientar, entretanto, que uma abordagem mais específica acerca dos princí-
pios inerentes aos crimes em matéria tributária se deu, somente, a partir da Constituição Fede-
ral de 1988, a qual, como Lei Maior, primou por assegurar o Estado Democrático de Direito,
na garantia das liberdades individuais (SCHOERPF, 2007, p. 15).
De início, importante enfatizar a relevância do princípio da legalidade, o qual se con-

sagrou, no ordenamento jurídico, através da expressão nullum crimen, nulla poena sine lege,
proferida por Feuerbach no início do século XIX (BITENCOURT; PRADO, 1996, p. 81-82).

Em se tratando da fase embrionária do princípio da legalidade, esta se deu em 1215
no texto constitucional da Magna Carta Inglesa. Entretanto, o maior enfoque a este dispositivo
sobreveio com a Declaração dos Direitos do Homem, à luz da Revolução Francesa, na asser-
tiva de que ninguém poderia ser punido senão em virtude de uma lei anteriormente estabele-
cida (BRUNO, 1956, p. 193).
Observa-se, portanto, que a muito se busca orientar as relações sociais através de

normas previamente estabelecidas, valendo-se da cautela de, primeiramente, se instituir uma
norma para, em seguida, se exigir o cumprimento de uma determinada conduta.
No Estado Democrático de Direito, pelo contrário, os governantes (tanto quanto os

governados) sujeitam-se ao império da lei. Nele, o poder Público age secundum le-
gem e, em suas relações com os governados, submete-se a um regime de direito,
vale dizer, pauta sua conduta por regras que, com outorgarem e garantirem os cha-
mados direitos individuais, apontam os meios que ele poderá empregar para a con-
secução de seus fins. (CARRAZZA, 1997, p. 242, grifo do autor).
Acerca desta abordagem no sistema brasileiro, Lídia Maria Lopes Rodrigues Ribas
(1997, p. 42) afirma que “Em todas as Constituições Brasileiras há a proclamação do princí-
pio básico do Direito Penal, que é o da legalidade, e que se aplica, por igual, ao Direito Penal
tributário”.
Seguindo esta premissa, constata-se que a Constituição Federal de 1988 adota o prin-
cípio genérico da legalidade ao prever, em seu art. 5º, II, que: “ninguém será obrigado a fazer
ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. De igual modo, apresenta o princí-
pio da legalidade penal, no art. 5º, XXXIX, ao afirmar que: “não haverá crime sem lei anterior
que o defina, nem pena sem prévia cominação legal”. E, por fim, aborda o princípio da legali-
dade na seara tributária ao estabelecer, em seu art. 150, I, que: “Sem prejuízo de outras garan-
tias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Mu-
nicípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça” (ANDRADE FILHO, 2007, p.
88).
Depreende-se, portanto, que o Estado não pode restringir o comportamento de seus

cidadãos senão através de lei, sendo esta um instrumento de justiça, à medida que limita a
atuação do poder público.
Desta forma, consolida-se a idéia de um princípio da legalidade arquitetado na esfera

penal-tributária, em que se estabelece a obrigatoriedade de que todo tributo seja instituído por
lei e que, de igual modo, haja sempre a tipificação legal da conduta e da pena referentes à
prática de algum crime tributário para que, deste modo, o mesmo seja caracterizado (MA-
CHADO, 2006, online).

Seguindo-se este entendimento, constata-se a correlação existente entre os princípios
da legalidade e da tipicidade. Por este último, se permite identificar a correspondência entre o
fato antijurídico e sua definição normativa, vez que a adjetivação de uma conduta como puní-
vel depende de uma ação ou omissão previamente tipificada em lei (RIBAS, 1997, p. 45).
[...] os modos de proceder do infrator, dos quais decorrem as punições, devem estar
precisamente predelimitados pela lei, por meio de figuras típicas que os caracteri-
zem. Essas figuras devem, de forma completa, descrever os fatos merecedores de
sanção, com a indicação de todos os seus elementos próprios, assim desempenhando
a função de modelos na configuração, sob o ponto de vista descritivo, das condutas
que se inserem, ou não, em algum dos círculos fechados e descontínuos do punível.
(VILLEGAS, 1974, p. 191).
Acerca deste princípio, existem, no ordenamento jurídico brasileiro, algumas diver-

gências que merecem ser analisadas. Segundo Alberto Xavier (1978, p. 70), o princípio da
tipicidade é tão somente um fragmento relevante do princípio da legalidade, à medida que
aquele se ocupa, meramente, com os aspectos formais da lei, de modo a coibir evasões por
parte do contribuinte. Entretanto, de acordo com Sacha Calmon Navarro Coelho (1997, p.
283), o princípio da tipicidade é preceito autônomo e constitui elemento imprescindível a
normatização, vez que se atenta ao conteúdo da lei.
Ressalte-se que, diante da divergência entre as correntes doutrinárias, o entendimento

majoritário prima por conceber o princípio da tipicidade como ramo do princípio da legalida-
de e, tal como este, uma garantia constitucional.
Na mesma abordagem, há o princípio da igualdade, o qual veda o tratamento desi-

gual entre contribuintes equivalentes. Segundo este princípio, o qual se funda no preceito
constitucional da isonomia, é assegurada a uniformidade dos contribuintes perante o órgão
arrecadador, independente de ocupação profissional ou da função exercida pelos mesmos
(CHIMENTI; et al, 2007, p. 499-500).
Por este princípio, a norma deve atingir de forma idêntica todos os membros de uma
mesma posição jurídica, haja vista que o tratamento desigual divergiria do escopo pretendido
pelo legislador em promover, com base nos parâmetros da evolução jurídico-cultural, a igual-
dade (JOHNSTON, 2001, online).
Constata-se, portanto, que, nesta temática, a finalidade do princípio da igualdade, ao

determinar tratamento tributário uniforme a todos aqueles que estão na mesma situação jurídi-
ca, é impedir discriminações tributárias. Em que pese a aplicação da norma legal no tempo, é
indispensável a análise do princípio da irretroatividade.

Assevera Celso Delmanto (1991, p. 5) que, em geral, as leis são irretroativas, visto
que, editadas para o futuro, as mesmas não podem surtir efeitos pretéritos, devendo o ato, por
conseguinte, ser regido pela lei em vigência ao tempo em que o mesmo é praticado. Desta
forma, a entrada em vigor de uma lei que institua ou aumente tributos não implica obrigações
aos fatos geradores ocorridos anteriormente ao início de sua vigência (HARADA, 2005, p.
376).
Nesse sentido, Camila Gomes Sávio (2003, online) afirma que o princípio da irretro-
atividade da lei tem caráter constitucional e é preceito universal em defesa das garantias indi-
viduais, sendo a lei aplicável somente aos fatos ocorridos após a sua entrada em vigor.
Assim sendo, demonstrado está que, em regra, a nova lei não gera efeito aos fatos já
consumados. Entretanto, é relevante destacar que a esta regra cabe uma exceção, qual seja a
da retroatividade da lei mais benigna.
A este respeito, Lídia Maria Lopes Rodrigues Ribas (1997, p. 46) entende que “o
princípio da irretroatividade admite exceção quando a lei nova for mais benigna ao réu, con-
forme previsão constitucional feita na segunda parte do inciso XL do art. 5º”.
[...] Parece-nos, tanto em direito penal comum, como em direito penal tributário, ser
objetivamente justo reconhecer o benefício, a quem se encontre em condições de in-
vocar a maior benignidade, quando depois de praticada a ação, o legislador, alteran-
do sua concepção jurídica sobre a punibilidade, modifica favoravelmente as conse-
quências da imputação. (VILLEGAS, 1974, p. 199).
Desta feita, uma norma penal mais benigna pode ser tanto a que descriminaliza uma
conduta, ou impõe uma sanção menor, quanto a que gera uma nova causa de exclusão de cul-
pabilidade (ZAFFARONI; PIERANGELI, 1999, p. 228).
Assim, a retroatividade da lei mais benéfica tem a finalidade de impedir que os infra-
tores sejam prejudicados perante a aplicação de uma lei mais gravosa. E, neste aspecto, o Có-
digo Tributário Nacional, em seu art. 106, inciso II, apresenta três possibilidades de aplicação
da retroatividade da norma mais favorável. A primeira delas diz respeito ao fato da nova lei
não mais tipificar determinada conduta como infração fiscal.
A segunda possibilidade refere-se ao fato da conduta não mais ser tratada como
avessa à exigência legal de ação ou omissão, desde que não haja fraude e, nem mesmo, omis-
são de recolhimento do tributo. Já a terceira hipótese permite a retroatividade da nova lei
quando sua pena for menos severa que a da lei anterior (SCHOERPF, 2007, p. 30).

A lei tributária que prevê sanções fiscais mais graves (lex gravior) não se aplica a
infrações ocorridas antes de sua vigência, vale dizer, são irretroativas. No entanto,
tratando-se de lex mitior, ou seja, de lei penal mais favorável ao agente no tocante à
definição da infração tributária, bem como à cominação da respectiva penalidade
pecuniária, nos expressos termos do art. 106, II, a retroatividade é a regra. (COSTA
JR; DENARI, 1998, p. 52, grifo do autor).
Percebe-se, portanto, que, no ordenamento jurídico, o princípio da irretroatividade

atua como preceito favorável ao contribuinte, vez que possibilita a retroatividade da norma
quando a este lhe prouver. Na mesma linha de entendimento, outra garantia é conferida ao
contribuinte. Trata-se do princípio da anterioridade.
Através deste dispositivo, cuja previsão legal se encontra no art. 150, III, b, da Cons-
tituição Federal, uma lei que crie ou aumente um tributo só poderá incidir sobre fatos ocorri-
dos no exercício seguinte ao de sua entrada em vigor (CHIMENTI; et al, 2007, p. 501).
Este princípio busca conferir ao contribuinte tempo suficiente para se adaptar à nova
legislação, possibilitando a ele um planejamento econômico capaz de atender às exigências
legais, evitando, desta forma, que o mesmo seja surpreendido pela nova imposição normativa
(OLIVEIRA, 2006, online).
Entretanto, o princípio da anterioridade se reveste de algumas exceções, as quais,

também, estão elencadas no art. 150 da Constituição Federal, em seu parágrafo 1º. Devido a
essas exceções, este princípio não se aplica aos impostos federais de função regulatória
(imposto de importação, imposto de exportação, imposto sobre operações financeiras e impos-
to sobre produtos industrializados), aos impostos de guerra e às contribuições sociais (DIAS,
2007, online).
Ante o exposto, verifica-se que o objetivo do referido princípio está em conceder ao

contribuinte prazo suficiente para que o mesmo se muna de recursos capazes de atender às
exigências do ente arrecadador.
Outro fator limitante do poder de tributar baseia-se no princípio da vedação do con-

fisco, o qual impede a utilização do tributo como forma de reter grande parte da propriedade
do particular ou de inviabilizar o exercício de sua atividade lícita (SANTANA FILHO, 2006,
online).
A este respeito, Flávio Augusto Maretti Siqueira (2007, online) afirma que “o princí-
pio da vedação ao confisco consiste em uma imunidade, na salvaguarda do mínimo vital ne-
cessário ao eficaz desenvolver da personalidade humana (dignidade humana) e da continuida-
de da empresa”.

Nesta mesma concepção, outros princípios merecem ser analisados, quais sejam o da
uniformidade tributária nacional e o da não-diferenciação tributária. Pelo primeiro, tem-se que
é proibida, à União, a instituição de algum tributo que seja aplicado de maneira distinta no
território nacional, devendo ser assegurada isonomia no tratamento dos semelhantes (VILLE-
GAS, 1990, p. 194).
Admite-se, porém, uma distinção de tributação quando se tratar de incentivo fiscal

destinado a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diversas regi-
ões do País, sem que isto favoreça excessivamente uma determinada região em detrimento das
demais (HACK, 2007, online).
Em se tratando do princípio da não-diferenciação tributária, este veda ao poder pú-

blico a instituição de diferenças tributárias entre bens e serviços, de qualquer natureza, em
função de sua origem ou destino (SILVA, 2006, online).
O referido princípio encontra previsão legal no art. 152 da Constituição Federal e no

art. 11 do Código Tributário Nacional, sendo, por vezes, designado como princípio da impos-
sibilidade de discriminação tributária (CHIMENTI; et al, 2007, p. 509).
Portanto, a análise destes princípios constitucionais limitadores do poder de tributar

torna evidente a relevância de se instituir fatores limitantes à ação do poder público, priman-
do-se, sempre, pela defesa das garantias legais conferidas ao contribuinte.
5. EXCLUSÃO DE ILICITUDE
O Código Penal, em seu art. 23, adota quatro causas excludentes de ilicitude, estabe-
lecendo que não constitui crime quando o agente pratica o fato em estado de necessidade, em
legítima defesa, em estrito cumprimento do dever legal ou no exercício regular de um direito.
Assim, constata-se que nem sempre a conduta praticada contra um bem protegido ju-
ridicamente é passível de uma sanção, vez que há, no ordenamento jurídico, normas que pos-
sibilitam a exclusão da antijuridicidade, ainda que diante de um fato considerado típico
(FERREIRA, 1997, p. 166-167).
[...] ora, há fatos que a sabedoria humana não pode prever, situações que não pode
levar em consideração e nas quais, tornando-se inaplicável a norma, é necessário, de
um modo ou de outro, afastando-se o menos possível das prescrições legais, fazer
frente às brutais necessidades do momento e opor meios provisórios à força invencí-
vel dos acontecimentos. (PERELMAN, 1998, p. 106).

De acordo com Johannes Wessels (1976, p. 62), estas normas, que autorizam a atitu-
de ilícita do agente, são consideradas preceitos permissivos, visto que garantem ao mesmo o
direito de ação ou omissão, sem que isto lhe implique sofrer as consequências previstas na
norma penal.
Constata-se, portanto, que o legislador reconheceu a possibilidade de, em certas cir-

cunstâncias, ser a ofensa ao bem jurídico plenamente justificável, desde que voltada à preser-
vação de outro bem jurídico de maior ou de mesma relevância. E por se tratarem de normas
gerais de direito penal, as causas excludentes de ilicitude se aplicam, de igual modo, aos as-
suntos pertinentes às sanções em matéria tributária.
Acerca da alegação de estado de necessidade como meio de exclusão da ilicitude,

observa-se que o fundamento desta proteção jurídica se embasa no reconhecimento de que,
ante um conflito de interesses, aqueles de menor estima devem ceder aos superiores (GO-
MES, 1983, p. 435).
Assevera Alberto Rodrigues de Sousa (1979, p. 4) que há o estado de necessidade

quando a única alternativa para se evitar um grave dano consiste na ação ou omissão de uma
determinada conduta, que sacrifique, de algum modo, um outro bem legalmente protegido.
Observa-se, desta forma, que o estado de necessidade se dá quando o agente, para

proteger um bem juridicamente relevante, ofende interesses alheios. Apesar de difícil consta-
tação, pode haver situações em que, dependendo das questões fáticas e de direito suscitadas e
desde que as mesmas estejam devidamente comprovadas, se utilize o estado de necessidade
como excludente de ilicitude em matéria tributária (ANDRADE FILHO, 2003, p. 62).
Assim, só é válida a justificativa de estado de necessidade quando a destinação do

produto do crime se der a uma finalidade socialmente mais relevante que a função do patri-
mônio público, o que não ocorre quando o contribuinte destina os recursos ao pagamento de
fornecedores, financiamentos ou outros compromissos empresariais (SOUZA, 2004, online).
Neste sentido, o infrator a uma norma da legislação tributária, desde que comprove o
estado de necessidade e que não esteja caracterizada evasão fraudulenta, pode valer-se desta
excludente como meio de se eximir da sanção que lhe seria cabível.
É majoritária a jurisprudência no sentido de que, uma vez efetivamente comprovada

dificuldade financeira com relação ao acusado de não recolher ou recolher montante
a menor de tributos, terá o mesmo decretada a sua absolvição, com base no artigo
386, V, do CPP, por se configurar causa de excludente de ilicitude, em razão da ine-
xigibilidade de conduta diversa. (STEFFENS, 2008, online).

Portanto, desde que se comprove a insuficiência financeira do contribuinte e a hipó-
tese de inexigibilidade de conduta distinta do mesmo, este não poderá ser responsabilizado
pelo não recolhimento dos tributos devidos aos cofres públicos. Em se tratando da legítima
defesa como causa excludente de ilicitude, esta se consagra quando o ofendido se utiliza de
todos os meios indispensáveis para afastar de si, ou de um terceiro, alguma ofensa atual ou em
iminência de ocorrer (GOMES, 1983, p. 434).
De acordo com Günter Stratenwerth (1982, p. 145), “a legítima defesa admitida co-
mo causa de exclusão de ilicitude é a que repele um ataque com o emprego moderado de mei-
os necessários a repelir a injusta agressão”.
Observa-se, deste modo, que somente configura legítima defesa a ação ou omissão
que seja proporcional à afronta sofrida, devendo existir, portanto, um equilíbrio entre os mei-
os empregados para a defesa e o ataque suportado.
Parece difícil imaginar que essa causa excludente da antijuridicidade possa ser apli-
cável juntamente com as normas que prescrevem sanções no âmbito tributário por-
que isso implicaria considerar que a lei fiscal possa representar uma ameaça. (VIL-
LEGAS, 1974, p. 221).
Entretanto, apesar de incomum, o emprego da legítima defesa como excludente de

ilicitude em matéria tributária é, verdadeiramente, possível. De acordo com Edmar Oliveira
Andrade Filho (2003, p. 64), isto se dá quando o contribuinte, diante de uma penalidade ex-
tremamente onerosa, imposta pelo ente arrecadador, age em confronto com a mesma, alegan-
do a legítima defesa pelo fato de que tamanha onerosidade pode levá-lo à falência econômica.
Constata-se, desta forma, que o contribuinte pode se valer da legítima defesa quando
vir seu direito patrimonial ameaçado por práticas tributárias injustas e arbitrárias. Quanto à
alegação de exercício regular de um direito como causa excludente de ilicitude em crimes
contra a ordem tributária, observa-se que isto ocorre quando há a suspensão da exigibilidade
de um crédito tributário. Nesta situação, a incidência de uma norma, que suspende a exigibili-
dade do crédito tributário, exclui a normatividade daquela que previa penalidade pelo não-
recolhimento de determinado tributo. Isto confere ao sujeito passivo o direito de não pagar o
tributo, o que o isenta de qualquer penalidade na esfera tributária (SANCHES, 1998, p. 125).
Assevera Geraldo Ataliba (1977, p. 555) que se, porventura, alguém está tutelado por
uma norma que o desobriga de um dever, não há como se esperar que aquele seja apenado
pelo não cumprimento deste, vez que, jurídica e logicamente, ele não mais existe. Portanto,

vislumbra-se, claramente, o emprego do exercício regular de um direito como causa excluden-
te de ilicitude no campo tributário.
Todavia, em se tratando da alegação de estrito cumprimento do dever legal como

forma de exclusão de ilicitude em matéria tributária, é difícil estabelecer uma situação em que
a sonegação fiscal, por exemplo, seja encarada como sujeição a uma determinação legal, visto
que, na verdade, o dever é justamente o de recolher os tributos e as contribuições impostos
por lei (MACHADO, 1994, p. 229).
Assim, verifica-se que, dentre as hipóteses de exclusão de ilicitude previstas pela lei
penal, apenas três se aplicam à matéria tributária, devendo, portanto, existir uma integração
entre estes dois ramos da ciência jurídica, em virtude, principalmente, da inexistência de nor-
mas específicas acerca desta temática no campo do direito tributário.
6. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE
O ordenamento jurídico brasileiro enumera algumas hipóteses em que se extingue,

do Estado, o direito de aplicar punição quando da ocorrência de alguma conduta criminosa. A
estas hipóteses dá-se o nome de causas de extinção de punibilidade, as quais operam no senti-
do de inibir o emprego da sanção penal, desde que preenchidos os requisitos legais.
De acordo com Kiyoshi Harada (2005, p. 596-597), as possibilidades de extinção de

punibilidade, em regra, estão elencadas no art. 107 do Código Penal, abrangendo as hipóteses
que advêm antes ou depois da sentença.
Em se tratando, especificamente, da extinção da punibilidade nos crimes contra a or-

dem tributária, esta não pode ser analisada sem levar em consideração o art. 138 do Código
Tributário Nacional, segundo o qual a responsabilidade por infrações de natureza tributária é
excluída pela denúncia espontânea (FILLUS, 2008, online). A norma albergada pelo art. 138
do CTN consubstancia opção valorativa do legislador. Opção pelo uso de estímulo em vez do
castigo, e pelo prestígio à boa-fé do contribuinte que toma a iniciativa de denunciar a sua fal-
ta. (MACHADO, 2000, p. 87).
Entretanto, além de espontânea, a norma exige que a denúncia seja apresentada antes
do início de qualquer medida de fiscalização ou procedimento administrativo relacionado com
a infração e, ainda, que seja acompanhada do recolhimento do tributo devido.
A este respeito, Alexandre Macedo Tavares (2002, p. 128-129) afirma que havendo a
denúncia espontânea eficaz, qual seja a praticada antes de qualquer iniciativa do poder públi-

co e acompanhada do pagamento do tributo devido, extingue-se a pretensão punitiva do sujei-
to ativo das relações tributárias. Assim, não terá o ente arrecadador competência para impor a
penalidade prevista em lei e, nem mesmo, legitimidade para requerer a aplicação da norma
através da intervenção do órgão judicial. Como consequência, o contribuinte tornar-se-á imu-
ne à sanção penal.
A exclusão da responsabilidade por penalidades de que trata o art. 138 do CTN im-
pede a aplicação da norma penal, recortando o seu campo de incidência, mesmo adi-
ante da ocorrência do fato antijurídico típico, do resultado e da culpabilidade. Em
resumo, a norma excludente da responsabilidade penal atua como regra sobre anistia
que não apaga o fato ilícito e a correspondente infração, mas retira a possibilidade de
aplicação da norma penal. Seja qual for o motivo da falta, sua extensão e as conse-
quências respectivas, haverá a exclusão da responsabilidade penal se houver – antes
de qualquer procedimento fiscal específico – o pagamento do tributo devido e dos
juros de mora, se for o caso. (ANDRADE FILHO, 2003, p. 145).
Portanto, verifica-se que, quando se tratar de crimes contra a ordem tributária, ha-
vendo denúncia espontânea pelo contribuinte, a sanção cabível não poderá ser aplicada ao
mesmo, vez que a regra contida no art. 138 do CTN exclui as responsabilidades tributária,
penal e administrativa. Além da denúncia espontânea, o ordenamento jurídico brasileiro apon-
ta a anistia e a remissão como causas extintivas da punibilidade nos crimes contra a ordem
tributária.
De acordo com Aurélio Pitanga Seixas Filho (1989, p. 58-59) , a remissão é uma
forma extintiva do crédito tributário em que o legislador, por motivos relevantes, propicia ao
devedor o cancelamento da obrigação tributária. Assim, ocorre o fato gerador, nasce a obriga-
ção tributária, entretanto o sujeito passivo fica isento de cumprir a sua obrigação de recolher o
tributo.
Assevera Paulo de Barros Carvalho (1991, p. 310) que, ao remir, o ente arrecadador
dispensa o recebimento do crédito referente ao tributo. Já pelo instituto da anistia, o Estado
oferece perdão correspondente a ato ilícito ou à penalidade pecuniária.
Desta forma, observa-se que os dois institutos são bem distintos. Enquanto a remis-
são se volta à atitude de natureza obrigacional tributária, a anistia diz respeito a princípio de
natureza sancionatória.
Nesse sentido, Sacha Calmon Navarro Coelho (1982, p. 204) afirma que, pela remis-
são, o legislador perdoa o débito do tributo, abrindo mão do seu direito subjetivo de percebê-
lo, sendo que, pela anistia, a escusa recai sobre o ato da infração ou sobre a penalidade que lhe
foi aplicada. Ambos dispositivos extinguem a punibilidade do infrator, entretanto um se atém

a vínculos obrigacionais de natureza estritamente tributária, enquanto o outro se volta ao cu-
nho sancionatório das obrigações.
Para Carlos Dalmiro da Silva Soares (2008, online), estes dois institutos operam no
sentido de estabelecer consequências diferentes daquelas previstas na norma, quando da ocor-
rência do fato ilícito. Isto porque o fato não desaparece, contudo as implicações inerentes a ele
rompem a relação jurídica obrigacional prevista pela lei e retiram a ilicitude do fato do não-
pagamento do tributo no tempo e na forma devidos.
Constata-se, deste modo, que o contribuinte infrator pode se valer destes dois benefí-
cios fiscais como forma de ver extinta a sua punibilidade.
Por fim, como mecanismo de extinção da punibilidade em matéria tributária, há a hi-

pótese do pagamento ou, até mesmo, do parcelamento do débito tributário.
Acerca disto, Kiyoshi Harada (2007, online), afirma que outra hipótese de extinção
da punibilidade, nos crimes tributários, ocorre quando a pessoa física ou jurídica efetua, antes
do recebimento da denúncia criminal, o pagamento integral do débito tributário ou obtém do
ente arrecadador a possibilidade de parcelamento da dívida.
Quando há o parcelamento da dívida tributária, ocorre o fenômeno da novação, o

qual opera como liquidação do crédito tributário original. Assim, o débito fiscal se renova e
passa a representar novo crédito para o ente arrecadador (CARLOMAGNO, 2006, online).
Desta feita, verifica-se que a extinção da punibilidade pelo pagamento ou parcela-

mento do tributo induz ao cumprimento da obrigação tributária, atingindo o objetivo tutelado
em previsão legal, ao mesmo tempo em que cumpre a função intimidatória do preceito penal.
Ante o exposto, constata-se a imprescindível aplicação das causas de extinção da pu-

nibilidade nos crimes contra a ordem tributária. Primeiramente, por ser preceito legal e, de-
pois, por desafogar o Poder Judiciário de questões que podem ser plenamente sanadas na esfe-
ra administrativa.
7. CONSEQUÊNCIAS ECONÔMICAS E SOCIAIS
Em regra, a prática de conduta ilícita, ao mesmo tempo em que acarreta a imposição

de sanção legal, ocasiona lesão a direito de outrem. Em se tratando da prática de crimes contra
a ordem tributária, esta realidade se confirma, vez que, além de invocar a aplicação da penali-
dade prevista, provoca graves consequências à ordem econômica e social.

Desta forma, é de grande relevância a análise dos danos causados pela prática dos
crimes tributários; primeiramente, por atingirem a coletividade e, em segundo plano, como
forma de conscientização acerca dos prejuízos oriundos desta conduta.
A fim de arcar com as despesas destinadas a manter a sua estrutura econômica e fun-
cional e implementar investimentos que possibilitem o desenvolvimento econômico de deter-
minada região, o Estado usufrui dos tributos que lhe são pagos pelos contribuintes.
Para tanto, existe um ordenamento jurídico tributário, formado por um conjunto de

princípios e normas, que disciplina a atividade tributária exercida pelo Poder Público. Este
ordenamento estabelece parâmetros e determina limites à atuação do ente arrecadador, ao
mesmo tempo em que busca resguardar o erário de ataques criminosos voltados a dilapidar
economicamente o tesouro nacional (MEMÓRIA, 2002, online).
Nesse sentido, o governo desenvolve mecanismos de prevenção à prática dos crimes

em matéria tributária, pois reconhece que estes ilícitos geram a falta de investimentos econô-
micos, o que afeta, substancialmente, o crescimento do país e, além disso, contribui com o
aumento da carga tributária. Este aumento ocorre porque o Estado precisa gerir os seus gastos,
necessitando, portanto, de dinheiro para o pagamento de suas obrigações e para a realização
de investimentos indispensáveis. Assim, o peso da obrigação tributária recai sobre os contri-
buintes, os quais se submetem a alíquotas cada vez mais altas e mais numerosas (AREND,
2001, p. 48).
De acordo com Fúlvio Emerson Gonçalves Cavalcante (2008, online), a alta carga
tributária brasileira se justifica pelo elevado índice de contribuintes em situação de inadim-
plência por débitos com o Fisco e com a Previdência Social. Assim, constata-se que o ina-
dimplemento de alguns contribuintes coopera, inevitavelmente, com a elevação da carga tri-
butária a ser suportada pelos demais.
Nesta sistemática, o aumento das alíquotas dos tributos enseja a ampliação da sone-
gação fiscal. Como consequência dessa dinâmica, desenvolve-se um ciclo vicioso de maiores
impostos, menor desenvolvimento da atividade econômica e mais sonegação, resultando, ao
final, em menor valor arrecadado (MARTINS, 2000, p. 60).
Assim, como resultado da diferença entre as baixas receitas fiscais e os elevados gas-
tos públicos, surge o déficit público, para cuja solução o governo se utiliza, frequentemente,
do endividamento público. Embora solucione, em primeiro momento, o problema do déficit
público, o endividamento provoca consequências marcantes no cenário econômico brasileiro.
Isto porque os juros do endividamento passam, em seguida, a ampliar o próprio déficit públi-

co, que, por sua vez, afetará o nível da atividade econômica como um todo, vez que se utiliza-
rá da elevação da carga tributária como forma de assumir a dívida contraída (VALE; SAN-
TOS, 2002, p. 22).
Deste modo, verifica-se a relevância de se instituir normas que busquem impedir que
o Estado seja minado em suas bases econômicas, por conta dos enormes desfalques contra a
ordem tributária.
Ocorre que, nem sempre, o contribuinte age intencionalmente contra a ordem tributá-
ria. Em muitos casos, por exemplo, a pessoa jurídica se vê em situação de verdadeiro estado
de necessidade ou de inexigibilidade de outra conduta que, na medida em que tem que decidir
entre pagar os impostos ou honrar a folha de salários e as obrigações junto aos seus fornece-
dores, acaba optando em pagar seus empregados e fornecedores, sob pena de cerrar as portas.
Desta maneira, torna-se inadimplente perante o Fisco e a Previdência, por falta de suporte
financeiro para saldar tais compromissos (CARRAZZA, 2002, p. 46).
Entretanto, muitas vezes, o contribuinte age voluntariamente em desfavor dos cofres

públicos, praticando ilícitos tributários de forma desfreada, o que acarreta graves prejuízos à
ordem econômica. Como resultado desta conduta, o empresário honesto passa a sofrer com a
concorrência desleal do sonegador, o qual, por não recolher o tributo decorrente de suas ope-
rações tem, assim, condições de repassar seus produtos a preços sensivelmente inferiores. A
consequência disto será, inevitavelmente, a quebra do contribuinte correto, que, apesar de
arcar com suas obrigações e gerar empregos, não encontra subsídios para se manter no merca-
do (AMARO, 2003, p. 432).
Assevera Paulo de Barros Carvalho (1991, p. 351) que, ante a carência de recursos,
por conta da evasão fiscal, o Estado tende a aumentar as alíquotas e as bases de cálculo, além
de acrescentar novos tributos aos já existentes. Como resultado disto, há um significativo au-
mento da carga tributária e sua injusta transferência em desfavor daqueles que não sonegam,
os quais acabam por assumir, economicamente, os danos causados pela prática insistente de
contribuintes que buscam, a qualquer custo, se desonerar da obrigação tributária.
Portanto, constata-se que, além de desfalcar os cofres públicos, os crimes em matéria

tributária atingem diretamente a sociedade, à medida que contribuem com a concorrência des-
leal e com a elevação da carga tributária, o que acarreta graves danos à sua vida econômica.
Nota-se, entretanto, que, apesar de provocarem inúmeros prejuízos, os agentes de ilí-

citos tributários, muitas vezes, não recebem a devida sanção, permanecendo imunes no seio

da sociedade. Isto contribui com o crescimento do sentimento de impunidade, o qual induz à
sonegação os empresários, até então, considerados corretos (RIBAS, 1997, p. 54).
Assim, é imprescindível o emprego de medidas que visem abolir a impunidade que

cerca os crimes contra a ordem tributária, pois não se pode permitir que o contribuinte, por
não acreditar na repressão efetiva sobre as condutas delituosas, ponha os tributos em segundo
plano e acabe, também, por incidir em conduta ilícita tributária (POMPERMAIER, 2003, on-
line).
Ante a isto, observa-se que os danos econômicos oriundos da prática de ilícitos tribu-
tários alcançam grandes proporções, vez que, além de acarretarem diversos malefícios à vida
financeira da sociedade, agridem severamente o Estado, o qual se vê desprovido de recursos
para manter seu aparelho administrativo e para alcançar suas metas de trabalho.
8. IMPLICAÇÕES SOCIAIS
Além dos diversos prejuízos causados à ordem econômica, os ilícitos em matéria tri-
butária são, ainda, responsáveis por inúmeros danos que atingem expressivamente o contexto
social brasileiro. Isto se dá em virtude da importância das verbas tributárias como fonte pri-
mária dos recursos destinados à mantença do aparelho estatal; portanto, à viabilização da coe-
xistência harmônica dos indivíduos em um dado corpo social. Assim, o não recolhimento ou o
pagamento a menor do tributo, impede a utilização de recursos em prol de programas estatais
de cunho social (FERREIRA, 2002, p. 57).
Constata-se, desta forma, a relevância da criação da Lei nº 8.137/90, à medida que
esta se contrapõe a uma atividade ilícita que atinge todo o corpo social, vitimando, principal-
mente, a população carente, relegada às periferias e, totalmente, desassistida de serviços bási-
cos primários, vivendo em mínima condição de dignidade humana (MEMÓRIA, 2002, onli-
ne).
Esta realidade serve para mostrar que, em geral, os danos provenientes da ilicitude
em matéria tributária atingem, de forma direta, aqueles que, na maioria das vezes, não lhes
deram causa. Isto porque o Estado é totalmente dependente dos recursos do contribuinte, sen-
do que, ante a escassez destes, o Poder Público se torna impotente para a execução de serviços
primordiais à existência digna do ser humano (BECKER, 1963, p. 62).
Assevera Márcia Aguiar Arend (2001, p. 53) que os recursos suprimidos ou reduzi-
dos em detrimento do Erário Público não podem ser compreendidos como mero interesse go-

vernamental, pois, na verdade, se tratam de interesse público, agregando as características de
direito e interesse difuso.
Portanto, evidencia-se que os crimes tributários agridem, de forma aguda e impiedo-

sa, toda a sociedade e, principalmente, a população carente, a qual depende da iniciativa pú-
blica para sobreviver, aos menos, em mínimas condições de vida.
A sonegação fiscal é um fenômeno muito grave, que tem como conseqüência a sub-
tração e redução da qualidade de vida de quem mais precisa; faz do rico ainda mais
rico e do pobre ainda mais pobre, agravando, pois, as desigualdades sociais dos ci-
dadãos brasileiros e constrangendo o Estado, assim, a aumentar a carga tributária pa-
ra fazer frente aos seus compromissos financeiros, tornando impossível a realização
dos princípios democráticos. (POMPERMAIER, 2003, online).
Diante disto, verifica-se que o tributo é fundamental à consecução de melhorias na

vida social brasileira, vez que patrocina a concretização de obras, a prestação de serviços e,
ainda, o bem-estar social.
Portanto, para que os tributos atinjam a função social a que se destinam, é necessário,
primeiramente, que sejam devidamente recolhidos e que, em seguida, o Poder Público usufrua
adequadamente de todos os recursos arrecadados, tendo como finalidade básica o desenvol-
vimento social.
De acordo com Ives Gandra da Silva (1992, p. 41), atualmente, com a predominância
do modelo de estado social e democrático de direito, os tributos, quando arrecadados, têm
sido utilizados como fortes instrumentos de política e de atuação estatal, nos diversos meios,
mas, principalmente, na esfera social.
Assim, caso o contribuinte cumpra, fielmente, com suas obrigações tributárias, o Es-
tado poderá atender a suas finalidades, através da distribuição de riqueza, satisfação das ne-
cessidades sociais e de políticas de investimento, desenvolvendo, por conseguinte, uma políti-
ca social tributária satisfatória.
Segundo Rogério Vidal da Silva Martins (2002, p. 26), o não recolhimento dos tribu-
tos provoca uma grave disfunção social, pois o governo não consegue desenvolver os progra-
mas voltados a atender as necessidades da população, o que impede o crescimento e o desen-
volvimento do cidadão e, consequentemente, da sociedade.
Nesse sentido, a relação tributária não pode ser pensada como relação bipolar, em
que Fisco e contribuinte travam uma luta acirrada para garantir seu espaço. Deve-se, na ver-
dade, entender que a relação tributária, no contexto do Estado Social de Direito, como ainda é

o Brasil, é tripolar, ou seja, ao lado do Fisco e do contribuinte, deve existir a sociedade, vez
que ela é a real destinatária final do produto da arrecadação tributária (AREND, 2001, p. 64).
Sendo assim, o contribuinte deve compreender que o ilícito em matéria tributária im-
pede a erradicação da pobreza, da marginalização e a redução das desigualdades sociais e re-
gionais. Sem a devida arrecadação tributária, o Estado não pode desempenhar, adequadamen-
te, os serviços públicos indispensáveis à sociedade.
Nesse sentido, o Poder Público não pode promover o desenvolvimento da pessoa

humana, pois, para isto, o Estado deve possuir uma fonte de renda, a qual, em regra, é prove-
niente da arrecadação de tributos (MACHADO, 2002, p. 66).
É importante analisar, também, que o ilícito em matéria tributária atinge a ordem so-
cial sobre outra perspectiva, a do contribuinte investidor. Quanto a isto, vale ressaltar que,
ante a sonegação e a inadimplência de alguns, o Estado sobrecarrega tributariamente os de-
mais. Estes, como consequência, permanecendo fiéis às suas obrigações tributárias, deixam de
investir em contratação de mão-de-obra e melhoria de seus empreendimentos, vez que optam
pelo cumprimento às normas legais (GONÇALVES, 2007, online).
Como resultado, há a elevação do índice de desemprego, o que afeta, substancial-

mente, o mercado consumidor. Este, por sua vez, desprovido de recursos financeiros, recua
diante das ofertas de mercado, o que reduz a procura pelos produtos disponíveis ao consumo.
Ante a baixa procura, não há que se falar em produção em larga escala e, nem mesmo, em
contratação de mão-de-obra, o que obriga, portanto, o contribuinte fornecedor a reduzir o nú-
mero de empregados, mantendo-se um quantum suficiente a atender a reduzida demanda
(FERREIRA, 2002, p. 65).
Constata-se, desta forma, que a elevada carga tributária e o expressivo peso dos tri-
butos emperram o desenvolvimento do país, vez que estimulam a ilicitude tributária, a qual,
por consequência, afugenta o contribuinte investidor.
Por outro lado, caso houvesse uma redução significativa da carga tributária brasileira,
seria possível ao contribuinte cumprir, devidamente, suas obrigações fiscais, não tendo, por-
tanto, que se sujeitar à prática do ilícito tributário.
Assim, poderia o contribuinte se adequar às exigências legais, recolhendo devida-

mente os tributos e, ainda, lhe restariam recursos suficientes a serem investidos em maior
produção. Além disso, o contribuinte investiria em contratação de mão-de-obra, o que contri-
buiria com o crescimento do mercado consumidor e, deste modo, melhoraria a condição de

vida dos contribuintes, vez que estes passariam a consumir mais e melhor (LANDIM, 2008,
online).
Assevera Márcia Aguiar Arend (2001, p. 72) que os crimes em matéria tributária em
muito prejudicam o quadro social brasileiro. Isto porque, ante a escassez de recursos, o Estado
se mantém inerte perante os problemas sociais, esquivando-se da prestação de serviços sociais
básicos e priorizando investimentos na própria máquina administrativa.
Neste sentido, o poder público abandona a sua finalidade básica de promoção do

bem-estar social e realiza a sua administração voltada, tão-somente, à mantença do aparelho
estatal. Com isso, o Estado torna ineficiente a sua política social de diminuição da desigual-
dade de renda e da pobreza no país, o que gera um mecanismo de reprodução da pobreza ao
longo do tempo (CAMARGO, 2004, online).
Como consequência desta realidade, cresce, no cenário comercial brasileiro, a prática

da informalidade. Nesta sistemática, as trocas mercantis são realizadas livremente, sem qual-
quer intervenção estatal, o que tem sido o grande atrativo à classe social menos favorecida
(MEMÓRIA, 2002, online).
Assim, como forma de atender às necessidades que deveriam ser assumidas pelo Es-
tado, as classes sociais à margem da sociedade se lançam no mercado de consumo, utilizando-
se de práticas que afrontam a ordem econômica brasileira.
Nesta realidade, a circulação de mercadorias e a prestação de serviços ocorrem sem

que haja o controle do Estado. Assim, os trabalhadores informais comercializam seus produ-
tos e prestam seus serviços livres da obrigação tributária de recolhimento dos tributos. Portan-
to, atraídos pela vantagem econômica ilícita, milhares de brasileiros se aventuram no universo
da informalidade, colocando em risco a estrutura econômica e social de nosso país (FERREI-
RA, 2002, p. 14).
Isto porque, ante o não recolhimento dos tributos devidos, o governo, mais uma vez,
deixa de arrecadar uma grande parcela de recursos, os quais seriam destinados ao crescimento
econômico do país e à promoção de medidas que visem propiciar melhorias na qualidade de
vida de toda a nação.
Vale ressaltar que os crimes contra a ordem tributária atingem as três esferas do go-
verno: federal, estadual e municipal. Nesse sentido, inúmeros são os casos de projetos e pro-
gramas sociais que deixam de ser desenvolvidos ou, até mesmo, colocados em prática, em
virtude da escassez de fundos capazes de patrocinar as políticas do governo (SILVA, 1992, p.
53).

Portanto, afetando toda a estrutura organizacional do governo brasileiro, os ilícitos
tributários comprometem, infelizmente, os planos educacionais, os programas de saúde, as
políticas de erradicação do trabalho infantil e de combate às drogas e, ainda, todos os demais
projetos públicos relacionados à infraestrutura e desenvolvimento do Brasil.
Quanto à educação, inúmeros recursos deixam de ser investidos em ações necessárias

à melhoria da qualidade do ensino ofertado pelas universidades e escolas públicas brasileiras.
Neste sentido, não há como o Estado promover a qualificação dos professores da rede pública
e, nem mesmo, desenvolver condições básicas e uma estrutura física adequada para o ensino
no país (VALENTE, 2008, online).
Em se tratando da saúde pública, observa-se que, devido à escassez de recursos, não

há como o governo destinar verba suficiente ao combate de diversas doenças epidemiológicas.
Da mesma forma, o Estado fica impedido de disponibilizar medicamentos e tratamentos mé-
dicos adequados à população. Além disso, a ilicitude tributária restringe o acesso de milhares
de famílias a programas sociais de saneamento básico, o que impede a melhoria das condições
ambientais e da saúde da população (MOTA, 2008, online).
Constata-se, desta forma, que muitas são as implicações derivadas da ilicitude em

matéria tributária e que as mesmas se proliferam por diversas ramificações da economia e da
ordem social do país, lesionando diversos setores da política nacional. Entretanto, ocorre que,
na maioria dos casos, os ilícitos tributários não são objeto de repúdio por parte da sociedade.
A delinquência tributária, a exemplo do que ocorre com os demais delitos de nature-

za econômica, não recebe da sociedade a mesma reprovação incidente sobre crimes
tidos por comuns, tais como furto, roubo e sequestro, embora comprometa seriamen-
te o desempenho das funções do Estado; isto porque as formas de ação da criminali-
dade moderna são civis, não corre sangue, só no final, talvez, haverá um pouco de
agressão. (FERREIRA, 2002, p. 16).
Segundo Héctor B. Villegas (1974, p. 182), muitos dos que se espantariam, caso lhes
fosse proposto cometer um delito comum, se interessariam em conhecer as manobras para
iludir a legislação tributária, não excluindo a possibilidade de praticá-las.
Assim, diante desta realidade, é de fundamental importância que haja, entre os con-
tribuintes, a conscientização acerca dos malefícios oriundos dos crimes tributários, vez que os
reflexos destes atingem de forma drástica, tanto econômica como socialmente, toda a coleti-
vidade brasileira.
CONCLUSÃO
Os crimes contra a ordem tributária, indubitavelmente, representam uma grave ame-
aça à estrutura econômica e social brasileira e, devido a isto, merecem maior atenção por parte
da administração pública, vez que, a cada instante, surgem novas manobras evasivas dos con-
tribuintes, capazes de excluir expressivos recursos dos cofres estatais.
Nesse sentido, o poder público, ante a necessidade de aumentar sua capacidade de ar-
recadação tributária para promover o bem-estar social, adota um sistema de arrecadação im-
prescindível à preservação da ordem econômica e social, primando por medidas que impeçam
a prática de condutas abusivas ou contrárias ao direito, perpetradas pelos diversos agentes
econômicos.
Entretanto, como ficou demonstrado, o referido sistema deve se pautar em princípios

constitucionais que garantam a devida aplicabilidade das normas legais e que, ao mesmo tem-
po, estabeleçam limites ao poder tributante do Estado, visto que o contribuinte não pode ser
esbulhado pelo ente arrecadador.
Mesmo estando definidos em lei própria, vislumbra-se que, a todo o instante, os cri-
mes em matéria tributária são objeto de novas apreciações legais. Isto pelo fato de que, co-
mumente, novas infrações surgem no ordenamento jurídico brasileiro, representando uma
afronta à política econômica vigente.
Além disso, conforme analisado, a própria legislação prevê possibilidades de exclu-

são da antijuridicidade e de extinção da punibilidade quando da prática destes ilícitos. Estas
hipóteses têm sido motivo de relevante discussão entre os juristas brasileiros, dividindo, pois,
opiniões quanto à sua legalidade frente aos princípios declinados na Carta Magna.
À medida que este trabalho foi se aprofundando, foi possível notar a interdependên-
cia entre diversos ramos da ciência jurídica, principalmente entre o direito tributário e o direi-
to penal. Esta se justifica pela escassez de normas específicas do direito tributário que tratem
dos aspectos criminais que envolvem as condutas contra a ordem tributária.
Ademais, ficou bem delineada a relevância de se instituir normas que coíbam a práti-
ca deste tipo de ilicitude, vez que os danos causados pela prática desfreada de crimes desta
natureza atingem tanto o poder público, como toda a coletividade.
Outrossim, o estudo serviu como forma de conscientização acerca dos prejuízos ori-
undos destas condutas, visto que estes ilícitos geram a falta de investimentos econômicos, o
que, consequentemente, afeta o crescimento do país e contribui com o aumento da carga tribu-

tária. Além disso, impedem que o Estado aplique recursos que proporcionem uma otimização
da qualidade de vida de toda a sociedade.
Portanto, face às considerações levantadas acerca da ideia que se propôs apresentar

neste trabalho monográfico, fica evidente a relevância de se aprofundar nesta temática, visto
que os danos econômicos e sociais provocados pelos crimes tributários jamais podem ser su-
bestimados, pois os custos destes delitos alcançam, em regra, proporções muito maiores do
que todos os demais delitos de natureza patrimonial praticados no país.
Da mesma forma, assevera-se a importância de se aplicar, devidamente, as previsões

legais que abordam estas condutas, vez que a impunidade, a qual se tem mostrado como reali-
dade no contexto nacional, contribui demasiadamente com a multiplicação dos casos de cri-
mes de natureza fiscal.
Outrossim, com o fito de delinear o contorno das questões a que se propôs elucidar
neste trabalho monográfico, utilizou-se da metodologia compilativa bibliográfica, por meio da
colação de notáveis posicionamentos demonstrados pela doutrina, bem como, textos e artigos
oriundos da internet, sempre com os olhos atentos à Constituição Federal e às leis esparsas.
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recebido em: 02 dezembro 2016

aprovado em: 10 junho 2017

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CRIMES TRIBUTÁRIOS: CONSEQUÊCIAS

Os crimes em matéria tributária, como os demais ilícitos, representam uma ofensa ao

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Assim, no afã de conseguir o máximo de conhecimento acerca do tema em epígrafe,

1. HISTÓRICO LEGISLATIVO E TIPIFICAÇÃO

Os crimes em matéria tributária surgiram da tentativa do contribuinte de se esquivar

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Constata-se, portanto, que alterações legislativas em matéria tributária se tornaram

A lei referida foi promulgada e publicada em data de 27 de dezembro de 1990, du-

Assevera Leonardo Carraro Poubel que, diante do constante desenvolvimento da so-

Assim, caracterizada está a fundamental relevância da criação da referida lei, na me-

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Por abarcar ilícitos afetos ao Direito Penal Tributário e à inafastabilidade do controle

Enfim, não há unanimidade quanto à essa questão da revogação. De nossa parte,

Analisando-se as tipificações elencadas na nova lei, constata-se que as condutas deli-

Demonstrado está que a discussão acerca da sobrevivência ou não da Lei nº 4.729/65

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2. CONCEITO E NATUREZA JURÍDICA

Antes mesmo da apreciação na esfera tributária, imprescindível a análise daquilo

De acordo com a conceituação clássica, crime é uma conduta voluntária no mundo

Analisadas as correntes conceituais de crime, torna-se indispensável a delimitação do

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Percebe-se, portanto, que, diante da inércia da legislação brasileira em definir crime,

Inicialmente, deve-se observar o que preceitua o caput do art. 1º da Lei nº 8.137/90,

Por infração formal, entende-se o descumprimento de obrigação tributária acessória

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3. TIPIFICAÇÃO DOS ILÍCITOS TRIBUTÁRIOS

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A unanimidade da doutrina considera o delito do art. 1º da Lei nº 8.137/90 como

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Neste entendimento, a ocorrência dos delitos elencados no art. 2º da Lei nº 8.137/90

4. GARANTIAS NA APLICABILIDADE DAS SANÇÕES

O Estado Brasileiro, movido pela precípua tarefa de promover o bem-estar social,

Assim, perante este conflito de interesses, é imprescindível destacar que o poder de

De início, importante enfatizar a relevância do princípio da legalidade, o qual se con-

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Observa-se, portanto, que a muito se busca orientar as relações sociais através de

No Estado Democrático de Direito, pelo contrário, os governantes (tanto quanto os

Depreende-se, portanto, que o Estado não pode restringir o comportamento de seus

Desta forma, consolida-se a idéia de um princípio da legalidade arquitetado na esfera

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Acerca deste princípio, existem, no ordenamento jurídico brasileiro, algumas diver-

Ressalte-se que, diante da divergência entre as correntes doutrinárias, o entendimento

Na mesma abordagem, há o princípio da igualdade, o qual veda o tratamento desi-

Constata-se, portanto, que, nesta temática, a finalidade do princípio da igualdade, ao

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Percebe-se, portanto, que, no ordenamento jurídico, o princípio da irretroatividade

Entretanto, o princípio da anterioridade se reveste de algumas exceções, as quais,

Ante o exposto, verifica-se que o objetivo do referido princípio está em conceder ao

Outro fator limitante do poder de tributar baseia-se no princípio da vedação do con-

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Admite-se, porém, uma distinção de tributação quando se tratar de incentivo fiscal

Em se tratando do princípio da não-diferenciação tributária, este veda ao poder pú-

O referido princípio encontra previsão legal no art. 152 da Constituição Federal e no

Portanto, a análise destes princípios constitucionais limitadores do poder de tributar

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Constata-se, portanto, que o legislador reconheceu a possibilidade de, em certas cir-

Acerca da alegação de estado de necessidade como meio de exclusão da ilicitude,

Assevera Alberto Rodrigues de Sousa (1979, p. 4) que há o estado de necessidade

Observa-se, desta forma, que o estado de necessidade se dá quando o agente, para

Assim, só é válida a justificativa de estado de necessidade quando a destinação do