Acórdão do

Tribunal
Central
Administrativo
Sul
Processo: 901/10.8BELRS

Secção: CT

Data do Acordão: 11-02-2021

Relator: JORGE CORTÊS

Descritores: IRC.
DESPESAS DE REPRESENTAÇÃO.
CAMAROTE NUM ESTÁDIO DE FUTEBOL.

Sumário: A inscrição na contabilidade como despesas de formação de

gastos incorridos com a utilização de camarote, num estádio
de futebol, no âmbito de um contrato de aquisição de direitos
de utilização do mesmo, que serve o propósito de reunir
funcionários da empresa, do sector de vendas, com terceiros,
que integram o universo de clientes da mesma, constitui
despesas de representação e como tal deve ser tributada.

Votação: UNANIMIDADE

Aditamento:
1
Decisão Acórdão
Texto
Integral:
I- Relatório

M......, SA, melhor identificada nos autos, deduziu impugnação

judicial contra a liquidação adicional de IRC n.° ..........., relativa ao
exercício de 2007, respetiva liquidação de juros compensatórios n.°
........... e demonstração de acerto de contas n.° ..........., no saldo a
pagar de € 4 003,35. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença
proferida a fls. 477 (numeração do SITAF), datada de 08.04.2020,
julgou a acção procedente com a consequente restituição do montante
pago, acrescido do pagamento de juros indemnizatórios. Desta
sentença foi interposto recurso, conforme requerimento de fls. 551 e
ss., (numeração do SITAF), no qual foi alegado o seguinte:

«(…). // B. (….) a Fazenda Pública entende que foi incorrectamente

julgados os pontos de facto que constantes dos artigos 77.°, 80.°, 81.°,
86.°, 87.°, 89.°, 90.° da informação oficial da Divisão de Justiça
Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa e que integra o
Processo Administrativo Tributário que se encontra junto aos autos de
primeira instância e para a qual foi feita remissão no articulado de
contestação apresentado, o que consubstancia erro de julgamento.

C. Assim, com a devida vénia, compulsada a prova documental junta

e produzida nos autos de primeira instância, e também a prova
testemunhal, deveria a douta sentença proferida em primeira instância
ter julgado provados os seguintes factos: AH) O camarote só era
utilizado nos dias de jogos.

D. Por conseguinte, o factos supra enunciado, ponto AH) da matéria

de facto das presentes alegações de recurso, deverá ser aditado à
matéria de facto dada como provada, pois estão demonstrados pelo
teor do documento do contrato com a P.......... (facto provado R) e da
prova testemunhal produzida por todas as testemunhas inquiridas.

E. Em nosso entendimento, e salvo melhor opinião, deveriam ter sido

julgados não provados os seguintes factos, porquanto os mesmos não
se encontram demonstrados com base na prova documental e estão em
contradição com o referido pela testemunha J.........., produzida nos
autos de primeira instância: // a. Que a utilização do camarote
acontecia fora dos dias de jogo, e qual a sua duração.

F. Destarte, a douta Sentença proferida pelo Ilustre Tribunal a

quo padece ainda de erro de julgamento na medida em que não julgou
factos como não provados, o que não traduz, em nosso entendimento,
a correcta valoração da falta de prova, pela Impugnante e ora
recorrida, dos factos por si alegados no libelo inicial.

G. Ora, na perspetiva da Fazenda Pública, a decisão ora recorrida, não

perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor
entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub judice, porque
no caso em apreço, não está naturalmente em discussão a necessidade
de ser ministrada a formação aos delegados de informação médica,
mas sim que as despesas tidas com os camarotes não se restringiram
exclusivamente a encargos com formação dos trabalhadores, e assim
tal como, todos os direitos adquiridos por via do contrato com a
P...........

H. Ab initio, que a AT, na veste dos serviços de inspeção, após a

recolha de todos os elementos e da respetiva apreciação, veio a
verificar que o camarote foi utilizado por pessoas externas à
impugnante, vulgo terceiros, desde logo, este facto decorre dos
esclarecimento prestados por escritos pela Impugnante, conforme
relatório de inspeção e facto provado Q), W), X), em que a
Impugnante refere que as ações de formação que decorreram no
camarote abrangeram também médicos e elementos de staff de
farmácia, ou seja, foi indicado que o camarote era utlizado por
terceiros.

I. De facto, é realçar que, conforme descrito no relatório de inspeção

no ponto III.3.1 , sob facto provado Q), em resposta ao pedido de
informação da AT de 29/09/2009, a impugnante veio referir que se
trata de encargos com a formação de delegados, vendedores, técnicos
de farmácia, enfermeiros e médicos.

J. Tendo concluído, por estar demonstrado/provado pelos próprios

esclarecimentos da impugnante, a par do esclarecimento seguido da
Circular 20/2009 de 28 de julho, e independentemente das faturas
terem como descritivo “aluguer de espaço para a formação referente à
época desportiva”, que o camarote, com todos os seus direitos
decorrentes do contrato estabelecido com a P.........., era utilizado
como local de receção de terceiros, e em simultâneo como espaço
para a assistência de eventos desportivos, vulgo, jogos de futebol.

K. Nessa consonância, atente-se que o Tribunal a quo declara que

ficou convencido, pela inquirição da primeira testemunha, que o
camarote era usado para ações de formação de trabalhadores da
Impugnante, mas também para ações com pessoas não trabalhadores
da empresa como sejam médicos, enfermeiros e farmacêuticos.

L. O que ab initio se tornou claro em sede de inspeção, dos

documentos dos autos, e mais ainda da prova testemunhal, é que os
direitos derivados do contrato com a P.......... foram utilizados, com
pessoas afetas à impugnante, mas em grande número por pessoas
terceiras à impugnante, vulgos médicos.

M. Sendo espelho desta verdade, por exemplo, a lista de ações que

decorreram no camarote apresentada pela Impugnante, sob facto
provado W), em que nas que se encontram especificadas, foram
dirigidas a médicos (presentes), estando em maioria nessas ações,
acrescido dos temas dessas ações serem sobre doenças e subentender-
se que o moderador ser um especialista da respetiva doença,
ocorrendo uma troca de conhecimentos entre o moderador e os
respetivos médicos, pelo que jamais estamos perante uma formação
para os trabalhadores da Impugnante.

N. Mas em bom rigor, a Impugnante organizava estas ações para os

médicos-clientes com especialistas de determinada doença, para: por
um lado, permitir-lhes formação médica com um especialista, de
forma gratuita e a título de presente, em jeito de fomentar as boas
relações entre os médicos e a Impugnante, na tónica de cliente-
vendedor, e dessa forma conseguir que esses médicos receitassem os
seus produtos, em detrimento de outros; e por outro lado, à prenda de
formação médica gratuita, acrescentavam uma prenda recreativa de
poder assistir a um jogo do F.........., com jantar incluído, num
ambiente privado e elitista, próprio de um camarote.

O. Posto isto, e considerando existir erro de julgamento, inexistem

dúvidas que estamos perante despesas que também tiveram por
destinatários pessoas externas à impugnante, vulgo clientes ou
fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades,
conforme referido no art.81.º, n.° 7, do CIRC.

P. Mais ainda, o Ilustre Tribunal “a quo” condenou a Representação

da Fazenda Pública em juros indemnizatórios, não obstante, com o
devido respeito e salvo melhor opinião, no caso concreto não há lugar
ao pagamento de juros indemnizatórios, uma vez que não se verifica,
de acordo com os fundamentos supra expostos, a condição dos n°s 1 e
2 do artigo 43.° da LGT, ou seja, que tenha ocorrido, no caso concreto
“erro imputável aos serviços”, não se enquadrando ainda o caso em
apreço na previsão de nenhuma das situações enunciadas no n.° 3
daquela disposição legal.

Q. Portanto, atento o raciocínio e argumentos supra expostos, deveria

a douta sentença proferida ter considerado improcedente a
Impugnação Judicial, quanto ao tratamento fiscal a dar a aquisição de
direitos de utilização de camarotes em estádios de futebol, para ações
de formação, despesas de representação e tributação autónoma,
apresentada pela ora recorrida, mantendo na ordem jurídica as
correções efetuadas pela AT, por serem válidas, e, em consequência, a
de IRC n.° .........., relativa ao exercício de 2007, respetiva liquidação
de juros compensatórios n.°.......... e demonstração de acerto de contas
n.°.........., no saldo a pagar de €4.003,35, e não condenando a
Representação da Fazenda Pública no pagamento de juros
indemnizatórios.

R. Assim sendo, é entendimento da Representação da Fazenda

Pública que o Tribunal “a quo”, incorreu em erro de julgamento
quanto à matéria de direito, por errada interpretação, e 81.°° do
Código do IRC, na medida em que ali se considera que o custo com a
utilização do camarote não constitui uma despesa de representação
sujeita a tributação autónoma, sendo que deveria, a nosso ver, a douta
Sentença, atento ter ficado provado a utilização por terceiros como
destinatários, e assim, qualificar a despesa decorrente do contrato
celebrado com a P.......... como uma despesa de representação.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se

a decisão ora recorrida, …».

A recorrida apresentou contra-alegações ao recurso interposto,

conforme seguidamente expendido:

«1. Foi proferida sentença pela 3j unidade orgânica do Tribunal

Tributário de Lisboa, a 8 de abril de 2020, a qual deferiu a
impugnação judicial apresentada pela ora recorrida, que pedia a
anulação total das liquidações adicionais IRC, n.° ..........., relativa ao
exercício de 2007, respetiva liquidação de juros compensatórios n.°
........... e demonstração de acerto de contas n.° ..........., valor total de €
4.003,35 (quatro mil e três euros e trinta e cinco cêntimos).

2. Considerou o douto tribunal que os custos incorridos pela ora

recorrida com o camarote sito no estádio do dragão constituíam
despesas de representação, para efeitos do n.° 7 do artigo 81.º do circ.

3. Adotou o douto tribunal tal entendimento por da prova produzida

resultar assente que o camarote foi utilizado para ações de formação
de delegados de informação médica e vendedores, e por
contabilisticamente o preço ter sido contabilizado na conta 622330009
- preparação de delegados.

4. Com base nessa interpretação, concluiu o douto tribunal que a

sujeição a Tributação autónoma se encontra excluída, com base no n.s
3 do artigo 81.º do CIRC.

5. Foi assim a AT condenada ao pagamento da quantia de € 4.003,35

(quatro mil e três Euros e trinta e cinco cêntimos), acrescida de juros
indemnizatórios à taxa legal em vigor sobre o montante
indevidamente cobrado desde a data do pagamento até à data da
emissão da respetiva nota de crédito.

6. Não se conformando com essa decisão, a AT, ora recorrente,

apresentou as suas alegações de recurso, invocando que o tribunal a
quo incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de direito,
recorrendo ainda de facto.

7. Veio a recorrente invocar que o tribunal a quo deveria ter julgado

provado o facto de o camarote ser utilizado apenas nos dias de jogos.

8. Pôs ainda em causa a recorrente o facto de o ilustre tribunal a quo,

não ter julgado como não provado, o facto de a utilização do camarote
acontecer fora dos dias de jogo.

9. Adicionalmente, a recorrente recorre também de direito, alegando a

incorreta qualificação dos custos em causa como despesas de
representação, ao abrigo do n.º 7 do artigo 81.s do CIRC, negando em
consequência o direito da recorrida ao pagamento de juros
indemnizatórios.

10. Ora, como ficou exposto nos articulados, essa interpretação não se
coaduna com a realidade dos factos demonstrados em juízo.

11. Em primeiro lugar, da prova produzida não é possível dar como

provado o facto "o camarote só era utilizado nos dias de jogos", nem
dar como não provado o facto "que a utilização do camarote acontecia
fora dos dias de jogo, e qual a sua duração".

12. De notar que o tribunal a quo qualificou as despesas em causa

independentemente destes factos serem julgados como provados, ou
como não provados.

13. Pelo que, ainda que a prova produzida tenha confirmado o facto
de o camarote ter sido efetivamente utilizado fora dos dias de jogos, a
qualificação jurídica destes custos como despesas de representação
não depende deste facto ser julgado como provado.

14. Na verdade, essa qualificação decorre dos restantes factos

julgados como provados, que não foram postos em causa pela
recorrente.

15. O recurso não tem ainda qualquer fundamentação para efeitos da

matéria de direito.
16. Conforme se pode verificar pela matéria de facto provada, o
camarote foi utilizado para a realização de ações de formação e
reuniões, nomeadamente com delegados de informação médica.

17. Atendendo à atividade económica prosseguida pela recorrida, a

formação é essencial e indispensável para a realização dos proveitos e
para a manutenção da fonte produtora da mesma.

18. Na verdade, não se subsumem as despesas em causa no conceito

jurídico de despesas de representação, dado que apresentam uma
estreita ligação com a atividade económica desenvolvida pela
recorrida.

19. Por outro lado, os destinatários das referidas ações de formação

não constituíram terceiros externos à empresa, estando sempre
presentes funcionários da mesma ou delegados de informação médica.

20. Ainda que assim não se entendesse, não logrou a AT de

demonstrar, nos termos das regras relativas ao ónus da prova, que a
qualificação fiscal que fez dos custos em apreço como despesas de
representação se coaduna com a lei.

21. No que toca ao ónus probatório, prevê o artigo 74.s da LGT que o
ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração
tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

22. Esta norma deve ser articulada com o artigo 75.s da LGT, que
estabelece a presunção de veracidade e boa-fé das declarações dos
contribuintes.

23. Da articulação das duas normas resulta que as declarações dos

contribuintes se presumem verdadeiras e de boa-fé (artigo 75.º, n.º 1),
e é à AT que cabe o ónus de provar que não se verificam as condições
de aplicação dessa presunção (artigos 74.º, n.° 1 e 75.º n.º 2).

24. Tendo a recorrida declarado que os custos em causa são

imprescindíveis para o desenvolvimento da sua atividade económica,
é à recorrente que cabe o ónus de demonstrar que tal não tem
correspondência com a realidade.

25. Entende, porém, a recorrente que estamos perante despesas de

representação, pelo simples facto de as ações de formação decorrerem
numa sala inserida no estádio do dragão e de em algumas ações
estarem presentes médicos, terceiros à empresa.
26. Em consequência, entendeu assim a recorrente que por estarem
em causa despesas de representação, seriam as mesmas sujeitas a
tributação autónoma para efeitos do disposto do n.º 3 do artigo 81.º do
CIRC, na redação em vigor à data dos factos.

27. Ora, não é o n.º 3 do artigo 81.º CIRC aplicável neste caso em
concreto.

28. Ainda que se reconhecesse que as despesas em apreço apresentam

uma vertente de representação, para efeitos da circular n.º 20/2009, de
28 de julho, seria a inadmissível a sua total subsunção no conceito de
despesas de representação em sede de IRC.

29. Prevê a circular n.º 20/2009, de 28 de julho, uma distinção entre

serviços principais e serviços acessórios, e uma repartição de 80%-
20% do valor dos custos para efeitos de tributação.

30. Caso considerássemos que as despesas suportadas pela recorrida

com o contrato com a P.......... têm uma configuração mista, não
resulta do contrato qualquer discriminação dos valores imputáveis em
despesas de representação e despesas não de representação.

31. Assim, não estando discriminados os valores que cada serviço

assumiu em sede da relação contratual, nem sendo possível definir em
rigor qual a proporção do valor pago que deve ser atribuído à
componente de representação do contrato e à componente de não
representação, a recorrente não poderia ter considerado os custos na
sua totalidade como despesas de representação.

32. Entendeu a recorrente não aplicar qualquer repartição percentual

dos encargos suportados, entre os serviços considerados principais e
os serviços denominados de acessórios, por caber à recorrida,
discriminar os serviços nele incluídos de acordo com a sua natureza.

33. Ora, ainda que pudéssemos considerar que os custos com o

camarote têm uma vertente de representação, por via de alguns dos
direitos previstos em sede do contrato celebrado com a P..........,
caberia sempre à recorrente o ónus da prova dos factos constitutivos
do direito de liquidação adicional de IRC.

34. Não sendo legalmente admissível a exclusão total, e não

fundamentando a aplicação de uma repartição de 80%-20% referida
na circular, ou qualquer outra repartição para efeitos de IRC, a
recorrente falhou no cumprimento do ónus de prova dos factos
constitutivos do seu direito de liquidação.

35. A lei terá que, forçosamente, ser aplicada em conformidade com

os princípios legalmente consagrados que regem o direito fiscal.

36. Por força dos princípios da legalidade, da proporcionalidade e da

justiça, não poderá a recorrida conformar-se com o conteúdo das
alegações de recurso da recorrente.

37. Pelo que o presente recurso deverá ser julgado totalmente

improcedente e, em consequência, deverá ser mantida a sentença
recorrida nos seus exatos termos, por o tribunal a quo não ter
cometido qualquer erro de julgamento de direito, por correta a
interpretação dos pressupostos de direito que motivou a anulação das
liquidações adicionais de IRC em apreço.

Nestes termos, e nos demais de direito que v. Exas., requer- se a v.

Exas. que, atendendo aos fundamentos supra expostos, seja o recurso
julgado totalmente improcedente, e em consequência, seja a douta
sentença mantida nos mesmos termos, anulando as liquidações
reclamadas e condenando a recorrente à devolução do tributo pago,
acrescido de juros compensatórios e moratórios, custas e outros
encargos.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, foi regularmente

notificado e pronunciou-se pela improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que

a tal nada obsta.

II- Fundamentação.

Na sentença recorrida, em sede de fundamentação da matéria de facto,

o seguinte: «Considero provados os seguintes factos com relevância
para a decisão da causa:
G) No âmbito da Ordem de Serviço n.° OI200900980 de 03-03-
2009, a Inspeção Tributária Área C, Equipa de Acompanhamento
Permanente procedeu a uma primeira ação inspetiva relativamente ao
exercício de 2007 que teve como foco de análise o tratamento
contabilístico e fiscal em sede de IRC dado pelo sujeito passivo
quanto às provisões e à sua qualificação como custos dedutíveis para
efeitos fiscais no exercício de 2007" - cfr. relatório de inspeção com
despacho de 24-04-2009, a fls. 139 a 149;
H) No âmbito da Ordem de Serviço n.° 0I200900980 de 03-03-
2009, através do ofício 009542 de 06-02-2009, a Impugnante foi
notificada para prestar esclarecimentos acerca de algumas rubricas do
Quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 - cfr. doc. 2
junto com a petição inicial de impugnação, a fls. 123 e 124;
I) Em resposta, a Impugnante prestou os esclarecimentos
recebidos pela Administração Tributária, em 20-02-2009 - cfr. doc. 4
junto com a petição inicial a fls. 127 a 129;
J) Pelo ofício n.° 024197 de 26-03-2009, a Impugnante foi
notificada pela Direção de Finanças de Lisboa - Serviços de Inspeção
Tributária, do Projeto de Correções do Relatório de Inspeção interna,
relativo a IRC do exercício de 2007, no sentido de não aceitar o
montante de € 268 435,51 como provisão fiscalmente dedutível
porque "o valor inscrito no Campo 228 do Quadro 07 da Declaração
de Rendimentos Modelo 22 não pode ser aceite como uma provisão
fiscalmente dedutível, por não estar de acordo com o permitido nos
artigos 34° e 35° do Código do IRC" - cfr. doc. 5 junto com a petição
inicial a fls. 130 a 136;
K) Em 07-04-2009, a Impugnante exerceu direito de audição sobre
o projeto de correções do relatório de inspeção referido na alínea
precedente - cfr. fls. 295 a 301 do PAT;
L) Pelo ofício n.° 036134 de 06-05-2009, a Impugnante foi
notificada pela Direção de Finanças de Lisboa - Serviços de Inspeção
Tributária, das correções meramente aritméticas à matéria tributável
de IRC, exercício de 2007, no valor de € 268 435,51 resultantes da
ação de inspeção interna, juntando cópia do Relatório/Conclusões da
ação inspetiva interna - cfr. doc. 7 junto com a petição inicial, a fls.
139 a 149 cujo teor integral dou aqui por reproduzido;
M) A ação inspetiva efetuada ao abrigo da 0I200900980, com
Despacho de 2009-03-03, "foi efectuada no âmbito do
Acompanhamento Permanente, incidindo sobre a análise do exercício
de 2007, através da consulta aos dados do sistema informático da
DGCI. // A acção insere-se no código de actividade 12125018
(Acções de controlo da situação tributária global), com âmbito parcial
em sede de IRC." - cfr. fls. 346 e seguintes do PAT;
N) Na sequência da correção referida em L, a Impugnante foi
notificada da liquidação de IRC, do ano de 2007, n.° .......... emitida
em 28-05-2009, no valor a pagar de € 73 684,60, incluindo juros
compensatórios - cfr. fls. 332 a 334;
O) No âmbito das Ordens de Serviço n.° 0I200904535,
0I200904536 e 0I200904537 todas de 15-06-2009, a Inspeção
Tributária Área B, Divisão III, Equipa 36 procedeu a uma ação de
inspeção que incidiu sobre os exercícios de 2005, 2006 e 2007 tendo
"como foco de análise o tratamento contabilístico e fiscal em sede de
IRC dado pelo sujeito passivo aos encargos suportados com a
aquisição de direitos de utilização de camarotes em estádios de
futebol, nas épocas desportivas de 2004/2005, 2005/2006, 2006/2007
e 2007/2008";
P) No âmbito das Ordens de Serviço n.° OI200904535,
OI200904536 e OI200904537 todas de 15-06-2009, foi solicitado, em
29-09-2009, à ora Impugnante os seguintes "Esclarecimentos sobre o
tratamento contabilístico e fiscal dos custos suportados com a
aquisição de direitos de utilização de camarotes em estádios de
futebol" S.P: M......, S.A NIF: .......... // ORDENS DE SERVIÇO:
01200904535/ 01200904536/ 01200904537. // Boa tarde Dra.
C.........., // Conforme combinado telefonicamente, na sequência da
análise efectuada aos elementos e esclarecimentos prestados na
resposta à notificação efectuada por estes serviços através do Oficio
n.° 57489 de 13 de Julho de 2009, solicita-se o envio, no prazo de 10
(dez) dias a contar da recepção desta notificação, dos elementos e
esclarecimentos adicionais a seguir indicados:
1 - Cópia do documento de suporte e dos meios de pagamento
respeitantes à quantia de € 62.500 (época desportiva de 2004/2005)
mencionada na alínea a) do n.° 1 da cláusula quarta do contrato
apresentado.
2 - Balancete Analítico de Dezembro (antes do fecho das contas) do
exercício de 2005.
3 - Extracto das contas movimentadas no exercício de 2005
relacionadas com a aquisição dos direitos de utilização de camarotes
em estádios de futebol, incluindo o extracto de conta da sociedade
P.........., S.A.
4 - Extracto das contas que serviram de contrapartida aos montantes
registados na conta 622330009
- Preparação de Delegados com a identificação no descritivo de
“Tr.Conta.Prep.Delegados" (Diário de Operações Diversas) relativos
aos exercícios de 2005, 2006 e 2007.
5 - De acordo com o estabelecido no contrato assinado com a
sociedade P.........., S.A constata-se que o estatuto de “B..........,
Futebol SAD” confere à M.......... um conjunto de direitos e benefícios
devidamente discriminados na clausula segunda do contrato. Desta
forma solicita-se que para cada uma das épocas desportivas indicadas:
- Discrimine o valor dos serviços incluídos no contrato, de acordo
com a sua natureza e -justifique quais os valores subjacentes a
publicidade.
6 - Atendendo ao descritivo das facturas apresentadas {Aluguer de
Espaço para formação) solicita-se que identifique as acções de
formação realizadas pela M.......... no Estádio do Dragão nas épocas
desportivas de 2004/2005, 2005/2006 e 2006/2007, especificando
para cada uma:
- O espaço disponibílizado pela sociedade P.......... para a sua
realização,
- A duração da acção e as datas de inicio e de fim;
- A identificação dos formandos e a sua relação com a empresa
(clientes, fornecedor deleqado outro).
7 - Os documentos comprovativos relativos a duas das acções de
formação indicadas na resposta ao ponto anterior.
8 - No caso de não ter sido cumprido integralmente o estabelecido no
referido contrato solicita-se o envio dos documentos relativos às
alterações efectuadas posteriormente.
9- Demonstração do cálculo da tributação autónoma (por rubrica e
montante) efectuada nos anos de 2005, 2006 e 2007.
- cfr. doc. 3 junto com a petição inicial de impugnação a fls. 125 e
126;
Q) A Impugnante foi notificada do Relatório de Conclusões da
Ação de Inspeção Tributária que conclui pela correção do tratamento
contabilístico e fiscal dos custos de aquisição de direitos de utilização
de camarotes em estádios de futebol, considerando-os como despesa
de representação, sujeito a tributação autónoma, com o seguinte teor:
// "II - Objectivos, Âmbito e Extensão da Acção Inspectiva
11.1 - Credencial e período em que decorreram as acções
No âmbito das ordens de serviço n.° 01200904535, n.° 01200904536
e n.° 01200904537 todas de 15/06/2009, respeitantes ao sujeito
passivo M......, S.A, NIF: .......... (doravante designado por M..........,
S.A), com domicílio fiscal na Rua…………., em Lisboa, pertencente
à área do Serviço de Finanças de Lisboa - 8, procedeu-se a acções de
inspecção, de âmbito interno, aos exercícios de 2005, 2006 e 2007.
11.2 - Motivo, âmbito e incidência temporal
As ordens de serviço acima indicadas foram abertas, tendo apenas
como foco de análise o tratamento contabilístico e fiscal (quer em
sede de Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (IRC)
quer em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA)) dado
pelo sujeito passivo aos encargos suportados com a "Aquisição de
Direitos de Utilização de Camarotes em Estádios de Futebol" nas
épocas desportivas de 2004/2005, 2005/2006, 2006/2007 e
2007/2008.
III - Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente
Aritméticas a Matéria Tributável/lmposto
III.1 - Caracterização do sujeito passivo:
- Actividade exercida
De acordo com os esclarecimentos prestados, a M.......... é uma
empresa importadora e armazenista de produtos químicos e
farmacêuticos, enquadrada no CAE 46460.
Com base nos elementos remetidos pela Conservatória do Registo
Comercial de Lisboa, o objecto social consiste na "preparação e
comércio de compra e venda e exportação de produtos dietéticos,
cosméticos e farmacêuticos, comissões e representações de casas
nacionais e estrangeiras”
- Constituição do Conselho de Administração e forma de obrigar a
sociedade:
De acordo com a certidão de teor completo obtida junto da
Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, o Conselho de
Administração é composto por três ou cinco membros, eleitos em
Assembleia Geral, com mandatos com a duração de 4 anos.
A 5 de Janeiro de 2005, foram designados para o Conselho de
Administração, para o quadriénio 2005/2008, os elementos a seguir
indicados:
• J.........., NIF: .........., com o cargo de Presidente;
•W.......... até 8 de Março de 2006, data em que renunciou ao cargo:
Como novo membro foi designado, em 13 de Março de 2006,
H.........., NIF:.......... •J........., NIF: ..........
O sujeito passivo encontra-se obrigado com as assinaturas de dois
administradores ou com a assinatura de um administrador e um
procurador.
- Constituição do Órgão de Fiscalização (Fiscal Único):
Para o quadriénio de 2006/2009, por deliberação de 30 de Março de
2006, foi nomeada a sociedade E........, S.A (NIF: ........), conforme
registo efectuado na Conservatória no dia 18/05/2007. No entanto, por
deliberação de 26 de Março de 2007, as funções exercidas por aquela
sociedade, como Fiscal Único, foram cessadas, tendo sido nomeada,
para o mesmo quadriénio, a sociedade P........, NIF: .........
111.2 - Enquadramento fiscal:
Em sede de IRC, o sujeito passivo encontra-se enquadrado no regime
geral. Para efeitos de IVA, encontra-se enquadrado no regime normal
de periodicidade mensal, praticando operações sujeitas a imposto e
dele não isentas as quais conferem direito à dedução integral do
imposto suportado na aquisição de bens e serviços nos termos
previstos nos artigos 19° e 20° do CIVA.
111.3 - Descrição dos factos e fundamentos das correcções
meramente aritméticas à matéria colectável e/ou ao imposto:
No âmbito da acção de controlo dos "Custos com a aquisição do
direito à utilização de espaços em estádios de futebol e respectivo
tratamento contabilístico e fiscal" verificou-se que o sujeito passivo
constava como uma das entidades adquirentes daquele tipo de
direitos.
III.3.1- Diligências efectuadas junto do sujeito passivo:
De forma a averiguar o enquadramento contabilístico e fiscal
conferido pelo sujeito passivo aos referidos custos nos anos em
análise, notificou-se a empresa, por carta registada com aviso de
recepção (N/ Oficio n.° 57489 de 13/07/2009 e registo postal
RC……………..), a solicitar os elementos e esclarecimentos a seguir
indicados:
> Definição pormenorizada da actividade desenvolvida pela empresa.
> Cópia de todos os contratos celebrados, respectivos aditamentos e
renovações, abrangendo as épocas desportivas de 2004/2005,
2005/2006, 2006/2007 e 2007/2008.
> Descrição da utilização/fins subjacentes às referidas aquisições no
âmbito da actividade exercida e justificação do respectivo
enquadramento contabilístico e fiscal.
> Extractos das contas de custos e de IVA onde foram contabilizados
os encargos suportados com a aquisição dos referidos direitos,
acompanhados de todos os documentos de suporte e meios de
pagamento.
> Balancetes Analíticos de Dezembro (antes do encerramento das
contas) dos anos em análise.
Na sequência da análise efectuada aos elementos e esclarecimentos
prestados pelo sujeito passivo em resposta ao pedido de elementos
solicitado, no dia 29/09/2009, foram requeridos por correio
electrónico, elementos e esclarecimentos adicionais, entre os quais se
destaca:
> Documento de suporte e respectivos meios de pagamento relativos
ao valor de € 62.500,0 (época desportiva 2004/2005) mencionada no
contrato apresentado.
> Balancete Analítico do exercício de 2005.
> Extracto das contas movimentadas no exercício de 2005
relacionadas com a aquisição dos direitos de aquisição de camarotes
em estádios de futebol, incluindo o extracto de conta da sociedade
P.........., S.A.
> Extracto das contas que serviram de contrapartida aos montantes
registados na conta 622330009 - Preparação de Delegados, com a
identificação no descritivo de Tr.Conta.Prep.Delegados" (diário de
Operações Diversas) relativos aos anos de 2005, 2006 e 2007.
> Discriminação do valor dos serviços incluídos no contrato celebrado
com a P.........., S.A de acordo com a sua natureza e a justificação dos
valores subjacentes a publicidade.
> Documentos relativos a alterações ao contrato efectuadas
posteriormente à data da sua assinatura (26 de Outubro de 2004).
> Demonstração do calculo da tributação autónoma (por rubrica e
montante) efectuada nos anos de 2005, 2006 e 2007.
III.3.2- Análise dos elementos enviados e dos esclarecimentos
prestados:
Os elementos enviados e os esclarecimentos prestados pelo sujeito
passivo permitiram apurar os factos e circunstâncias a seguir
relatadas:
1. A 26 de Outubro de 2004, a M.........., S.A (anteriormente
denominada por V........, S.A) celebrou um contrato com a sociedade
P.......... , S.A (doravante designada por P........, S.A), NIF: .......,
através do qual lhe foi atribuído o estatuto «B.........., Futebol, SAD»
para as épocas desportivas de 2004/2005, 2005/2006 e 2006/2007,
com inicio em 1/07/2004 e termo em 30/06/2007 (ver no anexo I, fls.
1 a 5, cópia do contrato).
2. Conforme definido na cláusula segunda ("Direitos da Segunda
Outorgante') do contrato, o estatuto Business Company da Futebol
Clube do Podo" confere à M.........., S.A, para todos os jogos
efectuados pela equipa da F......., SAP, no Estádio do Dragão e
durante as épocas desportivas abrangidas, os seguintes direitos e
benefícios:
a) Direito a utilizar, em exclusivo, um "Camarote de Quatro Estrelas"
com capacidade para 12 pessoas;
b) Direito a serviço de catering, no interior do camarote;
c) Direito a inserir o logótipo da M.........., S.A nos seguintes meios e
locais:
- Num anúncio conjunto reservado às "Business Companies", na
revista mensal dos "Dragões";
- Num anúncio conjunto reservado às "Business Companies",
publicado no "Programa Oficial de Jogos";
- Na entrada do Camarote;
- No painel do "Business & Executive Club".
d) Direito a transporte por avião, estadia em hotel de luxo e ingressos
para um jogo da F......., SAD, nas competições da "UEFA" ou
"Champions League", para duas pessoas;
e) Direito a receber 8 ingressos de "bancada" para todos os jogos da
F......., SAD, que se realizem no Estádio do Dragão;
f) Direito a receber três lugares de estacionamento no "Parque VIP";
g) Direito a receber 5 assinaturas anuais da "Revista Dragões";
h) Direito a receber 20 réplicas da Camisola Oficial da F......., SAD;
i) Direito a receber 50 cachecóis do F......., SAD;
j) Direito a receber 70 canetas do F......., SAD;
k) Direito a receber 70 pins do F......., SAD;
l) Direito a receber uma placa alusiva ao estatuto B.........., Futebol,
SAD";
3. Como contrapartida pela atribuição do estatuto "B.........." e dos
direitos e benefícios associados ficou acordado o pagamento total de €
187.500,00, acrescido do respectivo IVA, nos seguintes termos:
a) Correspondente à época 2004/2005, a quantia de € 62.500,00,
acrescida do respectivo IVA à taxa em vigor, a 1/01/2005, contra a
apresentação da respectiva factura;
b) Correspondente à primeira prestação da época 2005/2006, a quantia
de € 31.250.0, acrescida do respectivo IVA à taxa em vigor, a
1/07/2005, contra a apresentação da respectiva factura;
c) Correspondente à segunda prestação da época 2005/2006, a quantia
de € 31.250.0, acrescida do respectivo IVA à taxa em vigor, a
1/01/2006, contra a apresentação da respectiva factura;
d) Correspondente à primeira prestação da época 2006/2007, a quantia
de € 31.250.0, acrescida do respectivo IVA à taxa em vigor, a
1/07/2006, contra a apresentação da respectiva factura;
e) Correspondente à segunda prestação da época 2006/2007, a quantia
de € 31.250,0, acrescida do respectivo IVA à taxa em vigor, a
1/01/2007, contra a apresentação da respectiva factura;
4. Com base nos elementos enviados pelo sujeito passivo verificou-se
que foram registadas na contabilidade, nos exercícios indicados, as
facturas emitidas pela P.........., S.A constantes do seguinte quadro:

O descritivo da factura n.° 2004FS01200053, emitida em 20/12/2004,

indica “aluguer de espaço para formação referente aos anos de
2004/2005. O descritivo das restantes facturas evidenciadas no quadro
anterior refere “aluguer de espaço para formação referente à época
desportiva"
5. No exercício de 2004, o sujeito passivo registou na conta
"622330009 “Preparação de Delegados", o montante total de €
62.500,00 referente ao valor ilíquido da factura emitida
(2004FS01200053 de 24/12/2004), tendo deduzido o IVA
correspondente. No entanto, o referido valor foi repercutido por dois
exercícios económicos: uma parte, no montante de € 34.091,0 foi
considerada como custo no ano de 2004; a restante, no valor de €
28.409,00, foi contabilizada na conta “272900003 - Custos Diferidos
Diversos" e considerada como custo no exercício seguinte (ver
documentos comprovativos no anexo II, fls. 1 a 5).
No exercício de 2005, o sujeito passivo considerou como custo o
valor de € 28.404,00, registado na conta “622330009 - Preparação de
Delegados" resultante de seis lançamentos contabilísticos, no valor de
€ 4.734,00 cada um, transferidos da conta "272900003 - Custos
Diferidos Diversos", conforme documentos justificativos que
integram o anexo III.
No exercício de 2006, o sujeito passivo considerou como custo, na
rubrica de Publicidade e Propaganda, conta "622330009 - Preparação
de Delegados", o montante total de € 62.500,0 referente ao valor
ilíquido das facturas contabilizadas, tendo o IVA correspondente sido
deduzido conforme evidenciado nos diários de lançamento constantes
das fls.9 a 12 do anexo IV, o qual também é constituído pelas cópias
das facturas emitidas e respectivos meios de pagamento, pelo extracto
da conta 6223300009 - Preparação de Delegados e pela listagem das
transacções da P.........., S.A por n.° entrada no ano de 2006.
No exercício de 2007, o sujeito passivo contabilizou na rubrica de
Publicidade, e Propaganda, conta "622330009 - Preparação de
Delegados", o montante de € 75.625,00 relativo ao total das facturas
emitidas (incluindo o valor do IVA correspondente) conforme
documentos justificativos constantes do anexo V, fls.1 a 11.
6. Nos esclarecimentos prestados por escrito, recepcionados no dia
24/07/2009 nos Serviços da Inspecção Tributária, o sujeito passivo
refere que, no âmbito da sua actividade, a aquisição dos direitos
subjacentes ao contrato celebrado com a P.........., S.A teve como
finalidade "a formação interna de delegados e clientes e actividades
de promoção para farmácias" e que o respectivo espaço
disponíbilizado foi utilizado "para acções diversas de formação".
7. Tendo em consideração o explicitado naquela data, o estatuído no
contrato apresentado e ainda o descritivo das facturas emitidas pela
P.........., S.A e contabilizadas pela M.........., surgiram algumas
dúvidas quanto ao enquadramento contabilístico e fiscal dado pela
empresa aos encargos em causa.
8. Por essa razão, no pedido efectuado no dia 29/09/2009 foram
solicitados, entre outros, os esclarecimentos a seguir descritos:
• A discriminação do valor dos serviços incluídos na cláusula segunda
do contrato, de acordo com a sua natureza e a justificação dos valores
subjacentes a publicidade;
• A identificação das acções de formação realizadas pela M.......... no
Estádio do Dragão nas épocas desportivas indicadas no contrato,
atendendo ao descritivo das facturas apresentadas (aluguer de espaço
para formação), especificando para cada acção:
- O espaço disponibilizado pela P.........., S.A para a sua realização;
- A duração da acção e as datas de inicio e de fim;
-' O conteúdo programático e
- A identificação dos formandos e a sua relação com a empresa
(clientes, fornecedor, delegado ou outro).
• Os documentos justificativos de duas das acções de formação
realizadas no espaço concedido pela sociedade P.........., S.A.
9. Na resposta apresentada, o sujeito passivo refere que os gastos
suportados, associados ao contrato, são encargos com formação de
delegados, vendedores, técnicos de farmácia, enfermeiros e médicos,
acrescentando que não existe qualquer valor para publicidade.
10. No que respeita ao espaço para a realização das acções de
formação, o sujeito passivo menciona que as mesmas foram
efectuadas no camarote disponibilizado no Estádio do Dragão ao
abrigo do contrato celebrado no dia 24/10/2004, tendo para o efeito
apresentado uma lista de algumas das acções que aí decorreram - ver
anexo VI, fls. 1 e 2.
11. Da análise à lista apresentada e aos documentos de suporte de
duas das acções referenciadas constata-se que parte dos intervenientes
indicados são médicos e staff de farmácia e que nas acções realizadas
está sempre subjacente a assistência a um jogo de futebol, realizado
pela equipa do F....... (no Estádio do Dragão) e uma refeição,
conforme definido no corpo do texto da clausula segunda do contrato.
III. 3.3- Fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria
colectável e ao imposto:
A respeito da matéria em análise deve-se ter em consideração o
entendimento da Administração Tributária, veiculado através da
Circular n.° 20/2009 de 28 de Julho, o qual de forma resumida,
estabelece que:
• A aquisição dos "Pacotes Corporate" confere aos seus titulares a
possibilidade de publicitar e promover a sua imagem e os seus
logótipos em vários suportes de comunicação, nomeadamente,
publicidade nos camarotes, nas revistas do Clube, nos painéis
instalados no espaço multifuncional, na sala de imprensa, bem como
na publicidade na imprensa efectuada pelos cluB..........
•Mas, associado às diferentes tipologias de "Pacotes" encontra-se um
vasto conjunto de direitos. Por um lado, o acesso a um camarote que
pode ser utilizado como escritório ou sala de reuniões e a "apoio
logístico e de secretariado necessário à prossecução das operações
correntes da actividade dos clientes" (envio de faxes, serviço de
fotocópias etc.) que é designado de "espaço empresarial". Por outro
lado, a dispor, nos dias de jogos, de lugares sentados no camarote ou
na bancada adjacente, de serviços de catering, de lugares no parque de
estacionamento do estádio e, em alguns casos, a receber convites para
assistir a jogos das competições europeias no estrangeiro, incluindo
viagem, estadia e bilhetes.
•Reconhecendo-se a dificuldade, quer para os titulares dos "Pacotes"
quer para as entidades que os comercializam, em proceder à
discriminação de todos os serviços neles incluídos, aceita-se que se
proceda ao agrupamento dos serviços em dois conjuntos: um, para os
serviços "principais", e outro, para os serviços ditos "acessórios".
• Consideram-se serviços "principais" os serviços de "publicidade e
de promoção da imagem" do titular do "Pacote". Os serviços
"acessórios" incluem, nomeadamente, os lugares sentados no
camarote ou na bancada adjacente, o catering, os serviços de
hospedeiras, os lugares de estacionamento, os convites para assistir
aos jogos das competições europeias no estrangeiro e os serviços
conexos com a utilização dos camarotes como "espaço empresarial".
• As prestações de serviços designadas de "espaço empresarial"
compreendem a utilização do camarote como escritório, mas também
como local de recepção de clientes, de fornecedores ou de terceiros,
permitindo ainda a assistência a eventos desportivos. Uma vez que o
direito de utilização dos camarotes não pode ser dissociado da sua
utilização como espaço lúdico para assistir a eventos desportivos, os
serviços de "espaço empresarial" devem ser incluídos no conjunto de
serviços designado de "acessórios". •Assim, a repartição dos serviços
pelos dois conjuntos relativamente aos "Pacotes Corporate" pode ser
feita em valor ou em percentagem pelos respectivos titulares, desde
que essa repartição seja consistente com a natureza das prestações de
serviços efectivamente incluídas em cada "Pacote".
♦ Uma vez efectuada a repartição em dois conjuntos dos serviços
incluídos em cada "Pacote" e desde que os encargos ou gastos
incorridos pelos titulares sejam comprovadamente indispensáveis para
a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, o seu
tratamento fiscal deve ser o seguinte:
(a) As despesas com os serviços "principais" (de publicidade e de
promoção da imagem') são aceites como custo, nos termos do n.° 1 do
artigo 23.° do Código do IRC;
(b) As despesas com os serviços ditos "acessórios", incluindo nestas
as referentes à utilização do "espaço empresarial", são igualmente
aceites como custo mas, como configuram «despesas de
representação» ficam sujeitos à tributação autónoma, prevista na
alínea a) do n.° 3 do artigo 81.° do Código do IRC, (...)
Em face do descrito no ponto III.3.2, na situação em análise verificou-
se que a M.......... não procedeu à discriminação dos serviços incluídos
no contrato celebrado com a sociedade P.........., S.A, tendo apenas
referido, na resposta à primeira notificação, que os custos suportados
com a utilização do camarote reportavam-
se a encargos com a utilização daquele espaço para a realização de
acções de formação (delegados, clientes e promoção para farmácia).
Dado que o descritivo das facturas emitidas pela P.........., S.A não
estava em consonância com o estabelecido no contrato enviado mas ia
ao encontro das explicações prestadas pela empresa, de forma a dar
cumprimento ao entendimento sancionado através da Circular n.°
20/2009, com despacho do Senhor Director-Geral dos Impostos de
28/07/2009, solicitou-se ao sujeito passivo a discriminação dos
serviços associados à utilização do camarote (definidos no contrato)
de acordo com a sua natureza e a justificação para aqueles que
estavam subjacentes a publicidade.
Na resposta apresentada o sujeito passivo reiterou que o espaço
(camarote) disponibilizado no Estádio do Dragão foi utilizado
especificamente para acções de formação, não estando no custo total
de aquisição associado qualquer valor respeitante a publicidade.
Aliado a este facto, ficou bem patente, através da análise dos
documentos disponibilizados, que o camarote é, não só, utilizado
como local de recepção de terceiros (médicos e farmacêuticos, entre
outros) mas também como espaço para a assistência de eventos
desportivos.
Dado que, na situação em apreço, o direito da utilização do camarote
não está associado a fins publicitários e, ao mesmo tempo, não pode
ser dissociado a sua utilização como espaço lúdico, em conformidade
com o entendimento veiculado pela Administração Tributária através
da Circular n.° 20/2009, afigura-se que o camarote no Estádio do
Dragão foi utilizado pela M.......... como um "espaço empresarial".
Nestes termos, as despesas com os serviços associados a essa
utilização, suportadas e contabilizadas nos exercícios em análise,
enquadram-se no conceito de despesas de representação constante do
n.° 7 do artigo 81° do CIRC, pelo que, para efeitos de IRC, os
respectivos encargos devem ser objecto de tributação autónoma nos
termos do n.° 3 do artigo 81° do CIRC (por aplicação da taxa de 5%)
e, em sede de IVA, o imposto correspondente não deve ser dedutível
nos termos da alínea d) do n.°1 do artigo 21° do
Face ao exposto anteriormente, o quadro abaixo engloba o total das
correcções ao imposto propostas, quer em sede de IRC quer em sede
de IVA:
(1) No exercício de 2007, o sujeito passivo considerou como custo o
valor do IVA suportado na aquisição dos direitos de utilização de
camarotes.
III.3.4 - Resumo das Correcções ao Imposto:
Encontram-se resumidas no quadro seguinte as correcções propostas,
por exercício e por período:
IRC
2005 € 1.420.20
2006 € 3.125.00
2007 € 3.781.25 (...)
VIII - Direito de audição - Fundamentação
Em conformidade com o artigo 60° da Lei Geral Tributária (LGT) e
artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção
Tributária (RCPIT), foi efectuada notificação, pessoal com hora certa,
do projecto de correcções do relatório da Inspecção Tributária, para o
sujeito passivo exercer o direito de audição no prazo de 10 dias,
conforme ofício n° 99653 de 18/11/2009 e certidão de verificação de
hora certa assinada pela Directora Financeira no dia 20/11/2009 (ver
anexo VII, fls. 1 a 3). // Os documentos acima referidos foram
acompanhados por mandado assinado pelo Senhor Director de
Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, F....... (ver
anexo VII, fls. 4).
Como a certidão de verificação de hora certa não foi assinada pelo
representante legal da M.........., S.A, a Directora Financeira foi
advertida que deveria entregar aquela certidão, o Oficio Notificação
n.° 99653 de 18/11/2009 e o projecto de relatório da Inspecção
Tributária e seus anexos ao sujeito passivo, sob pena de incorrer nas
sanções correspondentes ao crime de desobediência se não se
desempenhasse dessa incumbência nos termos do previsto no n.° 4 do
artigo 240° do Código do Processo Civil (CPC). Esta menção também
constava na cópia da certidão de verificação de hora certa que foi
entregue à pessoa notificada.
A comunicação nos termos do artigo 241° CPC foi enviada para a
morada da sede da empresa, por carta registada, através do n/ Oficio
n.° 100550 de 20/11/2009 e registo postal n.° RC………. (ver anexo
VII, fls. 6 e 7).
O direito de audição foi exercido no prazo concedido para o efeito,
tendo os respectivos elementos dado entrada nestes Serviços no dia
30/11/2009, conforme documento que constitui o anexo VIII, fls. 1 a
32, o qual se encontra assinado pela procuradora Dra. T.......,
advogada da sociedade F......., R.L, em representação do sujeito
passivo e com poderes para o acto, conferidos por procuração, datada
de 1/04/2009, que consta a fls. 31 do referido anexo.
- Elementos constantes do direito de audição -
No documento que concretiza o direito de audição é reforçado o facto
que a totalidade dos custos foram "utilizados em preparação para
delegados" (conforme ponto 16°), esclarecendo a representante do
sujeito passivo que as acções de formação ministradas pela empresa,
cujos intervenientes são os delegados de informação médica (das
quais se destacam as subordinadas aos temas "Técnicas de Vendas e
Negociação" e "Reuniões de formação de vendas e motivação de
delegados") têm como objectivo a formação técnica daqueles (ponto
36°) e o fornecimento de ferramentas imprescindíveis ao cabal
desenvolvimento das suas funções (ponto 26°).
Nos considerandos tecidos, a representante do sujeito passivo
acrescenta que o facto de se dar a possibilidade de assistir a um jogo
de futebol é apenas, e como consta nas convocatórias das acções de
formação acima destacadas, "uma motivação extra (ponto 27°), não
sendo "intenção da Contribuinte angariar clientes e promover os seus
produtos com as formações, até porque tal tarefa incumbe aos
delegados de informação médica, quando se deslocam aos
estabelecimentos e serviços do Serviço Nacional de Saúde" (ponto
35°).
Para justificar o acima referido e corroborar que o tratamento fiscal e
contabilístico dado pela empresa aos custos em questão é o correcto, é
feita uma abordagem ao papel que a figura de "delegado de
informação médica" desempenha na actividade das empresas
farmacêuticas.
De acordo com o explanado no direito de audição, o "delegado de
informação médica" é um profissional indispensável na apresentação
e introdução das novidades do mercado farmacêutico na sociedade
(ponto 17°), uma vez que desenvolve e acompanha uma carteira de
clientes e promove os produtos da indústria farmacêutica (ponto 18°).
Para tal, é necessário que compreenda o mercado dos medicamentos e
esteja a par dos novos medicamentos (ponto 24°) bem como aprenda
as competências técnicas e de comunicação a utilizar (ponto 25°),
pelo que é "por demais evidente e natural que estes participem para
este efeito em congressos, conferências e acções de formação,
estabelecendo relações inter- profissionais para poder cabalmente
desempenhar a sua profissão" {ponto 23°).
Nos argumentos apresentados no direito de audição é feita referência
à Circular n.° 20/2009, de 28 de Julho, nos seguintes termos:
•A circular tem um "valor interpretativo das normas legais subjacentes
a esta e que são emitidas pela nossa Administração Fiscal" (ponto
37°);
•"Distingue aquilo que a Administração Fiscal considera serem
"serviços principais* na aquisição de "Pacotes Corporate" dos que
considera serem "serviços acessórios" (ponto 38o);
• "Serão então serviços principais os de publicidade e de promoção de
imagem, que são considerados custos fiscais nos termos do artigo 23°,
n.° 1 do CIRC e sendo o IVA Dedutivel nos termos do artigo 20°,
n.°1 do CIVA" (ponto 39°).
• "Serão, por exemplo, serviços acessórios os serviços relacionados
com o catering, serviços de hospedeiras, os lugares de estacionamento
e a utilização do camarote como local de recepção de clientes ou de
fornecedores" (ponto 40°)
• "Cria o "espaço empresarial" que compreende a utilização do
camarote como local de recepção de clientes, de fornecedores ou de
terceiros" (ponto 42°)
Nos mesmos argumentos é destacado que a Circular deve ser lida e
vista à luz do caso em concreto e da actividade especifica que o
Contribuinte desenvolve, entre outros factores (ponto 46°), sendo
ainda referido que "cada contribuinte é livre de escolher qual o local
onde pretende organizar ou dar formações" (ponto 46°), "não havendo
nenhum imperativo legal, que obrigue a Contribuinte a organizar
formações internas ou formações técnicas na sua sede social" (ponto
47°).
Desta forma, a representante do sujeito passivo defende que não basta
à Administração Fiscal concluir que "o fim e a intenção das
formações não ocorrerem na sede social de um contribuinte á
automaticamente a angariação de clientes" (ponto 48°), como também
a escolha de um local diferente da sede social para dar formações não
pode ser utilizado como "factor determinante para atribuir uma carga
fiscal excessiva e ilegal à contribuinte, nem pode significar que se
caia automaticamente na previsão ou no entendimento sancionado na
referida Circular" (ponto 49°).
Tendo em consideração o acima exposto, no direito de audição é
mencionado que, na situação em apreço, os encargos suportados não
respeitam a recepções (onde se apresenta por exemplo a empresa) a
clientes ou fornecedores, mas a formações internas ou técnicas e
debates cujo intuito não é a angariação de clientes (ponto 61°) e que,
o facto das formações ocorrerem no estádio de futebol é apenas um
estimulo adicional dado aos delegados de informação médica (ponto
52°), sendo ainda realçado que a utilização do camarote já foi
devidamente esclarecida no momento em que foram prestadas por
escrito as seguintes declarações "o respectivo espaço disponibilizado
foi utilizado para acções diversas de formação" (ponto 51°).
Por outras palavras, a representante do sujeito passivo justifica que os
encargos em causa são custos comerciais decorrentes da actividade da
empresa, razão pela qual são despesas necessárias e legitimas tendo
em conta o ramo de negócio a que aquela se dedica (ponto 62°).
Assim, como os referidos custos foram erradamente qualificados
como despesas de representação por parte da Administração Fiscal,
não deve haver lugar à tributação autónoma bem como não deve ser
considerada indevida a dedução do IVA correspondente (efectuada
apenas no exercício de 2006).
Por último, é feito um "alerta" (assim denominado pela representante
legal do sujeito passivo) relativamente a dois aspectos, com a
justificação de que "a circular que é citada no projecto de decisão,
sem que se tenha olhado ou tido em devida conta o ramo específico
em que o contribuinte opera (entre outros factores) e cuja aplicação
aqui se pretende forçar, não é citada na sua totalidade no Projecto de
decisão" {ponto 71°).
O primeiro aspecto prende-se com o facto de a Circular aceitar, para
efeitos de enquadramento nas disposições aplicáveis em sede de IRC
e de IVA a repartição de 80% respeitante aos serviços "principais" e
de 20% para os serviços "acessórios". É referido que no projecto de
decisão houve a preocupação de forçar a aplicação da referida
Circular para efeitos de definição de conceitos (mesmo que de forma
errada) (ponto 75°), no entanto, já não houve a preocupação de
efectuar as correcções em sede de IRC e de IVA aplicando para o
efeito o rácio de 80% respeitante aos serviços que consideram
"principais" e de 20% para os serviços que consideram "acessórios"
ou outra percentagem justificada (ponto 76°), pelo que ao não ser
sequer mencionada, no projecto de decisão, a referida repartição
aceite pela Circular n.° 20/2009, o sujeito passivo foi deliberadamente
prejudicado (sublinhado nosso) (ponto 78).
Relativamente ao segundo aspecto, é mencionado que o projecto de
decisão também se afasta claramente da Circular n.° 20/2009, pois
esta estabelece e considera como serviços "principais" os encargos
relacionados com a publicidade, "facto que é totalmente ignorado no
projecto" (ponto 78°). Nestes termos, é justificado pela representante
do sujeito passivo que no contrato celebrado com a P.........., S.A, "os
direitos da Contribuinte abrangiam o direito de inserir o logótipo da
sua empresa em anúncios, pelo que, mais uma vez, foram feitas
correcções que, para além de serem erradas, são abusivas, por
considerarem todos os montantes pagos pela Contribuinte, como
"serviços Acessórios" na acepção da Circular" {ponto 79°).
Face à posição assumida pela Administração Fiscal, no direito de
audição é patenteado que as correcções pretendidas violam
manifestamente os princípios da legalidade, da capacidade
contributiva, da proporcionalidade e da justiça. Para o efeito é
declarado que:
1) Todo e qualquer tributo está sujeito ao princípio da legalidade, ou
seja, todos os impostos têm de estar expressamente previstos e
determinados na lei e só podem ser calculados com base nesta;
2) A lei deve ser aplicada em conformidade com os princípios que
regem o Direito Fiscal, em detrimento da discricionariedade que a
Administração Tributária está a usar.
3) Por força do princípio da proporcionalidade, a Administração
Tributária está sujeita à proibição do excesso, o que no presente
projecto de decisão está efectivamente a ser violado, por o imposto
supostamente em falta não ser devido e por nem reflectir a repartição
de custos de acordo com o rácio previsto na Circular n.° 20/2009 de
28 de Julho.
- Apreciação do direito de audição -
Face ao aludido pela procuradora do sujeito passivo no direito de
audição, de que o projecto de decisão (de correcções do relatório da
inspecção tributária) não teve em consideração o entendimento global
sancionado pela Circular n.° 20/2009 e que tal facto prejudicou
delíberadamente a empresa, transcreve-se integralmente o texto
constante da referida Circular.
"Tendo surgido dúvidas sobre o enquadramento para efeitos de IRC e
de IVA dos encargos ou gastos suportados pelos sujeitos passivos
com a «aquisição de direitos de camarotes nos estádios de futebol»
[designados de «Pacotes Corporate»], por despacho do Senhor
Dírector-Geral dos Impostos de 28.07.2009, foi sancionado o seguinte
entendimento:
1. A aquisição dos «Pacotes Corporate» confere aos seus titulares a
possibilidade de publicitar e promover a sua imagem e os seus
logótipos em vários suportes de comunicação. A diferenciação do
estatuto concedido ao adquirente para a promoção da sua imagem
decorre do conjunto de bens e serviços que estão associados a cada
«Pacote» [«Silver, Gold, Sponsor, Season VIP Company, Corporate
Member, Platinium Member, Gold Member», ou qualquer outra
designação que lhe for dada], nomeadamente, publicidade nos
camarotes, nas revistas do Clube, nos painéis instalados no espaço
multifuncional, na sala de imprensa, bem como na publicidade na
imprensa efectuada pelos cluB..........
2. Para além disso, associado às diferentes tipologias de «Pacotes»
encontra-se um vasto conjunto de direitos. Por um lado, o acesso a um
camarote que pode ser utilizado como escritório ou sala de reuniões e
a «apoio logístico e de secretariado necessário à prossecução das
operações correntes da actividade dos clientes» (envio de faxes,
serviço de fotocópias etc.) que é designado de «espaço empresarial».
Por outro lado, a dispor, nos dias de jogos, de lugares sentados no
camarote ou na bancada adjacente, de serviços de catering, de
recepção por hospedeiras qualificadas e de acesso ao parque de
estacionamento do estádio. Finalmente, se for caso disso, a receber
convites para assistir a jogos das competições europeias no
estrangeiro, incluindo viagem, estadia e bilhetes.
3. A comercialização pelas Sociedades Anónimas Desportivas (SAD),
CluB........., ou empresas detidas por estas entidades, dos «Pacotes
Corporate» sem discriminação das prestações de serviços incluídas
em cada «Pacote», apresentando-os como «unidades indivisíveis»,
determina que os encargos ou gastos incorridos pelas empresas com a
sua aquisição não possam ser aceites para efeitos de IRC, na sua
totalidade, como «despesas de publicidade e de utilização dos
camarotes como escritório», não podendo igualmente ser aceite a
«dedução integral do IVA suportado nessas despesas».
4. Assim, relativamente aos «Pacotes Corporate» que forem
comercializados sem discriminação dos serviços neles incluídos, de
acordo com a sua natureza, compete ao titular adquirente autonomizar
as despesas em função da utilização que lhes tiver sido dada e
comprovar a sua indispensabilidade para efeitos do artigo 23° do
Código do IRC, dando-lhes o enquadramento tributário que lhes
corresponde à sua especificidade para efeitos de determinação do
lucro tributável do IRC, bem como, para o exercício do direito à
dedução do IVA (sublinhado nosso).
5. Reconhecendo-se a dificuldade quer para os titulares dos «Pacotes»
quer para as entidades que os comercializam, em proceder à
discriminação de todos os serviços neles incluídos, aceita-se que se
proceda ao agrupamento dos serviços em dois conjuntos: um, para os
serviços «principais», e outro, para os serviços ditos "acessórios”,
devendo essa repartição ser consistente com a natureza dos serviços
incluídos em cada «Pacote» (sublinhado nosso).
6. Consideram-se serviços «principais» os serviços de «publicidade e
de promoção da imagem» do titular do «Pacote». Os serviços
«acessórios» incluem, nomeadamente, os lugares sentados no
camarote ou na bancada adjacente, o catering, os serviços de
hospedeiras, os lugares de estacionamento e, os convites para assistir
aos jogos das competições europeias no estrangeiro, incluindo
viagem, estadia e bilhetes, e ainda, os serviços conexos com a
utilização dos camarotes («espaço empresarial»).
7. Como se referiu anteriormente, as prestações de serviços
designadas de «espaço empresarial» compreendem a utilização do
camarote como escritório, mas também como local de recepção de
clientes, de fornecedores ou de terceiros, permitindo ainda a
assistência a eventos desportivos. Por conseguinte, o direito de
utilização dos camarotes não pode ser dissociado da sua utilização
como espaço lúdico para assistir a eventos desportivos, pelo que os
serviços de «espaço empresarial» devem ser incluídos no conjunto de
serviços designado de «acessórios».
8. Relativamente a cada tipo de «Pacote» a repartição dos serviços
neles incluídos em dois conjuntos («principais» e «acessórios») pode
ser efectuada pelas entidades que comercializam os «Pacotes
Corporate», que disso informarão os respectivos titulares ou, caso isso
não suceda, pelos titulares dos «Pacotes», em função da utilização que
tiver sido dada aos serviços.
9. A repartição dos serviços pelos dois conjuntos pode ser feita em
valor ou em percentagem, podendo o cálculo relativo aos serviços
«acessórios» ser efectuado por dedução ao valor total de cada
«Pacote».
10. A repartição entre 80% respeitante aos serviços «principais» e de
20% para os serviços «acessórios» pode ser aceite para efeitos de
enquadramento nas disposições aplicáveis em sede de IRC e de IVA
para os «Pacotes» em que essa repartição percentual, tendo presente o
que se refere ao «espaço empresarial», seja consistente com a
natureza dos serviços efectivamente neles incluídos.
11. Para os «Pacotes Corporate», cuja repartição dos serviços neles
incluídos não seja a referida no ponto anterior, os valores ou as
percentagens de repartição que vierem a ser calculadas relativamente
a cada «Pacote» podem ser igualmente aceites para efeitos de
enquadramento nas disposições aplicáveis em sede de IRC e de IVA,
desde que sejam consistentes com a natureza das prestações de
serviços efectivamente incluídas em cada «Pacote».
12. Uma vez efectuada a repartição em dois conjuntos dos serviços
incluídos em cada «Pacote» e desde que os encargos ou gastos
incorridos pelos titulares sejam comprovadamente indispensáveis para
a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, o seu
tratamento fiscal deve ser o seguinte:
(a) As despesas com os serviços «principais» [«de publicidade e de
promoção da imagem»]) são aceites como custo, nos termos do n.° 1
do artigo 23.° do Código do IRC;
(b) As despesas com os serviços ditos «acessórios», incluindo nestas
as referentes à utilização do «espaço empresarial», são igualmente
aceites como custo mas, como configuram «despesas de
representação» ficam sujeitos à tributação autónoma, prevista na
alínea a) do n.° 3 do artigo 81.° do Código do IRC.
(c) O IVA incluído nas despesas de «publicidade e de promoção da
imagem» é dedutível, nos termos do artigo 20.° n.° 1 do Código do
IVA.
(d) O IVA incluído nas despesas relativas aos serviços «acessórios»,
compreendendo as referentes à utilização do «espaço empresarial»,
encontra-se excluído do direito à dedução do IVA, nos termos das
alíneas c) a e) do n.° 1 do artigo 21.° do Código do IVA.”
Da leitura integral da Circular verifica-se que o entendimento
sancionado é muito claro. Em primeiro lugar, a referida Circular
dispõe que compete aos titulares adquirentes de cada "pacote"
proceder à discriminação dos serviços aí incluídos, em função da
utilização que lhes tiver sido dada, sendo contudo aceite, dada a
reconhecida dificuldade em se proceder de tal forma em relação a
todos os serviços incluídos, que se proceda ao agrupamento desses
serviços em dois conjuntos distintos: 1.º) para os serviços,
denominados principais e 2.°) para os serviços acessórios, nos quais
se incluem os conexos com a utilização do camarote (designado como
espaço empresarial).
Quanto se está perante um "pacote" que engloba serviços que não
podem ser distintamente repartidos por cada um dos conjuntos supra
referidos, a Circular dispõe que a repartição desses serviços pode ser
feita em valor ou percentagem, sendo aceitável a:
1. Repartição entre 80% respeitante aos serviços principais (que
incluem todos os serviços que permitem publicitar e promover a
imagem do titular do "pacote") e 20% para os serviços acessórios (que
incluem as prestações de serviços associadas à utilização do camarote
como escritório, local de reuniões ou ainda de recepção de clientes,
fornecedores ou quaisquer outras entidades), desde que essa
repartição percentual seja consistente com a natureza dos serviços
efectivamente neles incluídos;
2. Repartição em valor ou em percentagem que vierem a ser
calculadas pelo titular do "pacote", desde que, mais uma vez, essa
repartição seja consistente com a natureza das prestações de serviços
efectivamente nele incluídas.
De acordo com o definido no contrato celebrado com a P.........., S.A,
o camarote disponibilizado apenas pode ser utilizado pela empresa
nas épocas desportivas abrangidas e "para os jogos efectuados pela
equipa do F......., SAD no Estádio do Dragão".
Na situação em análise, mediante os esclarecimentos prestados por
escrito pelo sujeito passivo no decurso dos actos de inspecção,
verificou-se que o camarote disponibilizado no Estádio do Dragão foi
utilizado para acções de formação de delegados e clientes e para
actividades de promoção para farmácias (ver no anexo IX, fls.2 os
esclarecimentos efectuados a 24/7/2009), ou seja, para acções de
formação tendo não só como destinatários delegados de informação
médica (acções de natureza interna) mas também médicos,
enfermeiros e técnicos de farmácia (ver no anexo IX, fls. 3 a 5, os
esclarecimentos prestados a 13/10/2009).
De forma a validar as afirmações proferidas pelo sujeito passivo foi
solicitada a identificação de todas as acções de formação realizadas
naquele espaço bem como toda a informação agregada, como seja, a
duração da acção, as datas de inicio e de fim, o conteúdo
programático e a identificação dos formandos e a sua relação com a
empresa. A lista entregue com aquela informação, tal como o próprio
sujeito passivo realçou à data da sua apresentação, apenas englobou
algumas das acções ocorridas nos exercícios de 2006 e de 2007, não
tendo sido feita qualquer referência ao ano de 2005 (ver anexo VI
deste relatório).
Importa aqui salientar que, inicialmente, o sujeito passivo declarou
que o contrato apenas tinha vigorado para as épocas desportivas de
2006 e de 2007, dado que no ano de 2005 não tinha havido acções de
formação e consequentemente o débito relativo a esse período.
Contudo, só após cruzamento de informação com a sociedade
P.........., S.A, a obtenção de mais documentação e a nossa insistência
junto da empresa, é que esta reconheceu que afinal o contrato tinha
vigorado para os exercícios de 2004 e 2005 e que tinha ocorrido o
débito da importância acordada no contrato (o valor de € 62.500,00
acrescido do IVA à taxa legal em vigor) celebrado.
Ao contrário do aludido no direito de audição, quer através da
listagem apresentada quer através dos documentos comprovativos
enviados pelo sujeito passivo, respeitantes a duas das acções ocorridas
no camarote, foi possível constatar:
- Que aquele espaço não se destinou, tal como é referido no direito de
audição, unicamente a acções de formação com delegados de
informação médica,
- Foi também utilizado para reuniões ou "mesas redondas" (debates
sobre temas da actualidade) como são denominadas no direito de
audição, em que médicos, enfermeiros ou staff de farmácia trocam
experiências,
- Mas, independentemente da sua utilização, teve sempre subjacente a
assistência a um jogo de futebol realizado pela equipa do F....... no
Estádio do Dragão e uma refeição, para além de todos os outros
direitos e benefícios previstos no contrato.
Face ao referido anteriormente é facilmente perceptivel que, no caso
dos médicos, enfermeiros e staff de farmácia, já não pode ser usado
como argumento, que a assistência a um jogo de futebol (evento
desportivo) e os serviços a ele agregados, configuram um estímulo
adicional para os respectivos beneficiários, tal como é invocado no
direito de audição quando estão em causa acções destinadas aos
delegados de informação médica (cf. ponto 52° do referido
documento).
Em virtude das considerações supra referidas, ao contrário da opinião
expressa no direito de audição, constata-se que o camarote foi
utilizado como local de "reuniões" para delegados de informação
médica (pessoal da empresa) e para outras pessoas e entidades,
"reuniões" essas que tiveram sempre subjacente a assistência de
espectáculos (neste caso, de eventos desportivos) e serviços de
refeições, sendo esses factos, por si só, demonstrativos que o
camarote foi não só utilizado como local de recepção de terceiros mas
também como espaço destinado à assistência de eventos desportivos,
e assim enquadráveis no conceito de despesas de representação
definido no CIRC.
A acrescer ao supra referido, também no decurso dos actos
inspectivos e após ter sido notificado para discriminar o valor dos
serviços incluídos no contrato de acordo com a sua natureza e
justificar os subjacentes a publicidade, o próprio sujeito passivo
referiu que não existia qualquer valor para publicidade.
Tendo ficado patente pelo próprio sujeito passivo que a utilização do
camarote não estava associada a fins publicitários (publicitação e
promoção da imagem da empresa conforme definido na Circular n.°
20/2009) e tendo ficado devidamente comprovado que não pode ser
dissociado a sua utilização como espaço lúdico, encontram-se
reunidas as condições para considerar o referido camarote como
espaço empresarial em conformidade com o conceito definido na
referida Circular.
Desta forma, os encargos suportados com a utilização do camarote e
contabilizados pelo sujeito passivo como custo em cada um dos
exercícios em análise enquadram-se no conceito de despesas de
representação consignado no n.° 7 do artigo 81° do CIRC, razão pela
qual os respectivos encargos devem ser objecto de tributação
autónoma nos termos do n.° 3 da referida norma e o IVA
correspondente não deve ser dedutível nos termos da alínea d) do n.°l
do artigo 21° do CIVA.
Quanto à questão levantada no direito de audição, no que concerne à
não utilização de qualquer repartição percentual dos encargos
suportados, entre os serviços considerados principais (serviços de
publicidade e promoção de imagem) e os serviços denominados de
acessórios, aquando da determinação das importâncias objecto de
correcção tanto em sede de IRC como de IVA, importa apenas
ressalvar que, em conformidade com o disposto na Circular n.°
20/2009, compete ao próprio sujeito passivo (titular adquirente dos
direitos associados à utilização do camarote) discriminar os serviços
nele incluídos de acordo com a sua natureza.
Ora, se foi o próprio contribuinte que esclareceu que ao contrato
celebrado com a P.........., S.A não estavam associados quaisquer fins
publicitários, atendendo aos princípios que regem o Direito Fiscal
(entre os quais os mencionados no direito de audição pela procuradora
do sujeito passivo), não era da competência da Administração
Tributária aplicar quer a repartição de 80% - 20% referida na Circular
quer outra qualquer repartição (em valor ou percentagem).
Face ao exposto anteriormente dado que os esclarecimentos prestados
pelo sujeito passivo não alteram os factos e os fundamentos descritos
no capítulo III, mantêm-se as correcções propostas.
IX - Conclusões
Da exposição efectuada conclui-se que os argumentos apresentados
pelo sujeito passivo não são susceptíveis de alterar os valores
notificados em direito de audição, pelo que se mantêm inalterados em
sede do presente relatório de inspecção. (...)"
- cfr. documento 6770535 de 25-08-2010 do Sitaf;
R) Em 24-10-2004, a ora Impugnante celebrou um contrato com a
sociedade P.......... -, SA, NIPC .........., tendo-lhe sido atribuído o
estatuto de «Business Company de F......., SAD» para as épocas
desportivas de 2004/2005, 2005/2006 e 2006/2007, que teve o seu
início em 01-07-2004 contendo as seguintes cláusulas:
"Cláusula Primeira (Objecto)
Pelo presente contrato o Primeiro Outorgante atribui à Segunda
Outorgante o estatuto "B.........., Futebol, SAD", para época desportiva
2004/2005, 2005/2006, 2006/2007.
Cláusula Segunda
(Direitos da Segunda Outorgante)
O estatuto "B.........., Futebol, SAD" confere à Segunda Outorgante,
para todos os jogos efectuados pela equipa da F......., SAD, no Estádio
do Dragão e durante o período referido no número anterior, os
seguintes direitos e benefícios;
a) Direito a utilizar, em exclusivo, um "Camarote de Quatro Estrelas",
com capacidade para 12 pessoas;
b) Direito a serviço de catering, no interior do camarote;
c) Direito a inserir o logotipo da sua empresa:
- Num anúncio conjunto reservado às "Business Companies", na
revista mensal "Dragões";
- Num anúncio conjunto reservado às "Business Companies",
publicado no "Programa Oficial de Jogos";
- Na entrada do Camarote;
- No painel do "Business & Executive Club".
d) Direito a transporte por avião, estadia em Hotel de luxo e ingressos
para um jogo da F......., SAD, nas competições da "UEFA" ou
"Champions League", para duas pessoas;
e) Direito a receber 08 (oito) ingressos de "Bancada", para todos os
jogos da F......., SAD, que se realizem no Estádio do Dragão;
f) Direito a receber 03 (três) lugares de estacionamento no "Parque
VIP";
g) Direito a receber 05 (cinco) assinaturas anuais da "Revista
Dragões";
h) Direito a receber 20 (vinte) réplicas da Camisola Oficial da
F……………,
SAD;
i) Direito a receber cinquenta (50) cachecóis do F......., SAD;
j) Direito a receber 70 (setenta) canetas do F......., SAD;
k) Direito a receber 70 (setenta) pins do F......., SAD;
l) Direito a receber uma Placa alusiva ao estatuto "Business Company
da F……………., Futebol, SAD".
Cláusula Terceira
(Obrigações da Segunda Outorgante)
A Segunda Outorgante obriga-se a utilizar os serviços e espaços
associados ao estatuto "B.........., Futebol, SAD" de forma adequada ao
respectivo fim e no estrito cumprimento do presente contrato, sendo
responsável por quaisquer danos decorrentes do uso indevido dos
mesmos.
Cláusula Quarta (Contrapartida)
1. Como contrapartida pela atribuição do estatuto "B.........., Futebol,
SAD" e dos direitos e benefícios inerentes que lhe são assegurados
pelo Primeiro Outorgante, a Segunda Outorgante obriga-se a pagar à
P.......... a quantia de € 187.500,00 (cento e oitenta e sete mil e
quinhentos euros), acrescida do respectivo IVA, da seguinte forma:
a) Correspondente à época 2004/2005, a quantia de € 62.500,00
(sessenta e dois mil e quinhentos euros), acrescida do respectivo IVA
à taxa em vigor, a 01 de Janeiro de 2005, contra apresentação de
respectiva factura;
b) Correspondente à primeira prestação da época 2005/2006, a quantia
de €
31.250.0 (trinta e um mil, duzentos e cinquenta euros), acrescida do
respectivo IVA à taxa em vigor, a 01 de Julho de 2005, contra
apresentação de respectiva factura:
c) Correspondente à segunda prestação da época 2005/2006, a quantia
de €
31.250.0 (trinta e um mil, duzentos e cinquenta euros), acrescida do
respectivo IVA à taxa em vigor, a 01 de Janeiro de 2006, contra
apresentação de respectiva factura;
d) Correspondente à primeira prestação da época 2006/2007 a quantia
de € 31.250.0(trinta e um mil, duzentos e cinquenta euros), acrescida
do respectivo IVA à taxa em vigor, a 01 de Julho de 2006 contra
apresentação de respectiva factura;
e) Correspondente à segunda prestação da época 2006/2007, a quantia
de €
31.250.0 (trinta e um mil, duzentos e cinquenta euros), acrescida do
respectivo IVA à taxa em vigor, a 01 de Janeiro de 2007 contra
apresentação de respectiva factura.
2. Os pagamentos, referidos no número anterior, deverão ser
efectuados por transferência bancária para a conta da P.........., junto
do B........., n.°…………, ou por cheque em nome da P...........
3. No caso de incumprimento pela Segunda Outorgante da obrigação
de pagamento de qualquer prestação da contrapartida, a Primeira
Outorgante terá o direito de resolver o presente contrato 30 dias após
notificação à Segunda Outorgante para sanar o incumprimento, e caso
este não seja sanado durante esse prazo.
Cláusula Quinta (Vigência)
O presente contrato terá a duração de três Épocas Desportivas, com
início em 01 de Julho de 2004 e termo em 30 de Junho de 2007. (...)."
- cfr. documento 6770540 de 25-082010 do Sitaf;
S) Este Estatuto conferia durante as épocas desportivas em
questão, o direito de a Impugnante utilizar um Camarote com
capacidade para 12 pessoas - cfr. contrato com a sociedade P.......... -
SA;
T) Nos termos do referido Contrato, a Impugnante, como
contrapartida pagaria o valor total de € 187 500,00, acrescido de IVA
à «P.......... -, SA» - cfr. contrato com a sociedade P.......... -, SA;
U) A «P.......... -, SA» emitiu as seguintes faturas, no ano de 2007,
em nome de M......, SA:
- fatura n.° 2007FS00100027 em 03-01-2007, no valor de € 31
250,00, acrescido de IVA, no valor de € 6 562,50, com a designação:
"Aluguer de espaço para formação referente à época desportiva" - cfr.
doc. 25 junto com a petição inicial, a fls. 274;
- fatura n.° 2007FS00900040 em 28-09-2007, no valor de € 31
250,00, acrescido de IVA, no valor de € 6 562,50, com a designação:
"Aluguer de espaço para formação referente à época desportiva" - cfr.
doc. 25 junto com a petição inicial, a fls. 275;
V) Os valores relativamente ao exercício de 2007 foram
contabilizados como custo, registado na conta 622330009 -
Preparação de Delegados - cfr. doc. 26 junto com a petição inicial, a
fls. 276;
W) Para o ano de 2007, a Impugnante entregou no Serviço de
Finanças, as seguintes ações que decorreram no camarote do Estádio
do Dragão:
"03/03/07
Tema: Asma e DPOC - Mesa Redonda moderada por Dr. J.........
Presentes: 7 médicos + moderador
Equipa: M......... (Gestor de Área), L......... (Delegado Informação
Médica), E......... (Delegado Informação Médica)
Duração= 90 minutos 12/03/07
Tema: Tratamento de Dor Osteoarticular
Palestrante: Dr. M.........
Presentes: 8 médicos + palestrante
Equipa: A........., J......... e F.........
Duração= 45 minutos
07/05/07
Tema: A importância dos Inaladores na terapêutica inalatória da
Asma Palestrante: Dr. R......... Presenças: 9 médicos + palestrante
Equipa: M........., J........., A........ (Delegado Informação Médica)
Duração= 60 minutos 20/07/07
Tema: Terapêutica da Dor Palestrante: Dr. F........ Presenças: 9
médicos + palestrante
Equipa: M........., C........ (Delegado Informação Médica)
Duração= 50 minutos
21/09/07
Tema: Antissepticos - características e modo de utilização de
Betadine Formadores: J.......... e M......... Presenças: 8 elementos de
staff de farmácia Equipa: A........, M........
Duração= 120 minutos 15/11/07
Tema: Rinite alérgica Palestrante: Dr. F........ Presenças: 8 médicos +
palestrante
Equipa: C........ (Delegado Informação Médica), A........ (Delegado
Informação Médica) M....... (Gestor de Área)
Duração= 60 minutos
Ano 2007
4 Reuniões de formação de vendas e motivação com delegados Zona
Norte Duração= 4 Horas/cada
5 Reuniões de formação de vendas e motivação com Vendedores
Zona Norte
Duração = 3 Horas/cada" - cfr. doc. 27 junto com a petição de
impugnação, a fls. 277 a 281 e fls. 448 a 455 do PAT;
X) Na comunicação interna relativa à Reunião Científica de 03-03-
07 identifica os participantes sendo 8 médicos mais o orador médico,
Dr. J......... e a Equipa formada por M......... e dois Delegados de
Informação Médica (L....... e E.........) - cfr. fls. 448 a 455 do PAT;
Y) As ações de formação sobre temas como Técnica de Vendas e
Negociação e Reunião de Ciclo Sector Norte eram dirigidas a
Delegados de informação médica e vendedores - cfr. o depoimento da
primeira Testemunha;
Z) Os Delegados de informação médica são profissionais
indispensáveis na apresentação e introdução das novidades do
mercado farmacêutico na sociedade - cfr. depoimento da primeira
Testemunha;
AA) A apresentação e introdução das novidades farmacêuticas pelos
Delegados de informação médica só pode ser prosseguida, por quem
disponha de uma formação adequada e profissional para o efeito,
devendo estar a par dos novos medicamentos e ter de compreender o
mercado de medicamentos - cfr. depoimento da primeira Testemunha;
AB) As empresas farmacêuticas são as entidades, que em primeira
linha são responsáveis, em estrito cumprimento dos seus deveres
deontológicos, por providenciar a formação adequada/especializada
aos Delegados de informação médica, efetuando ações de formação
especializada - cfr. depoimento da primeira Testemunha;
AC) Através de ações de formação é que os Delegados de
informação médica adquirem o conhecimento necessário e adequado a
promoverem com segurança os diversos produtos junto dos
profissionais de saúde - cfr. depoimento da primeira Testemunha;
AD) O Delegado de informação médica desenvolve e acompanha uma
carteira de clientes e promove os produtos da indústria farmacêutica -
cfr. depoimento da primeira Testemunha;
AE) O facto de se dar a possibilidade de assistir a um jogo de futebol
como consta da convocatória é uma motivação extra - cfr. depoimento
da primeira Testemunha;
AF) Em 04-01-2010, a Impugnante foi notificada da liquidação
adicional n.° ..........., relativa ao exercício de 2007 e respetiva
liquidação adicional de juros compensatórios n.° ..........., no valor
total de € 77 687,95, incluindo € 2 771,28 de juros compensatórios e
demonstração de acerto de contas n.° ..........., no saldo a pagar de € 4
003,35 - cfr. doc. 1 da petição inicial, a fls. 120 a 122;
AG) Em 03-02-2010, a Impugnante paga o montante de € 4 003,35 -
cfr. fls. 527 e 531 do PAT.

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão.

Considero provados os factos G a X, AF e AG atendendo ao teor dos

documentos juntos aos autos e identificados nas diversas alíneas do
probatório, não impugnados.

Considero provados os factos Y a AE atendendo ao teor dos

depoimentos das Testemunhas, todas funcionárias da Impugnante. O
seu depoimento convenceu o Tribunal da sua veracidade, por ser
prestado com conhecimento de causa pois trabalham na Impugnante, e
cada uma disse o que sabia dentro do âmbito da sua função. Pelo que,
o contributo da segunda e terceira testemunhas relativamente, aos
factos provados de Y a AE é pouco, porque nunca foram ao camarote
situado no estádio do Dragão, nem participaram/assistiram a qualquer
ação de formação/reunião ali desenvolvida, nem organizaram
qualquer reunião/formação, pois não pertencem ao Departamento
Comercial da Impugnante.

A segunda Testemunha, a Dra. C......., Diretora Financeira da ora

Impugnante, desde 2001, alegou que nas instalações da Impugnante,
no Porto, não tinham nenhuma sala, espaço físico para reuniões e
ações de formação. Consultaram vários hotéis, mas, financeiramente,
a opção mais barata e que oferecia melhores condições foi o
arrendamento do Camarote. Sendo diretora comercial, avaliou os
custos envolvidos e nos Hotéis era mais caro. Afirmou que foi
celebrado um contrato que já previa tudo, não havendo um acréscimo
de preço pela realização de formações, pois recebia as faturas que
eram assinadas pelo Diretor-Geral.

A terceira Testemunha, o Sr. L......., escriturário da Impugnante, desde

1993 afirmou que tinha conhecimento de ações de formação de
colaboradores internos no camarote, no Porto. Não viu o camarote. O
seu trabalho era contabilizar faturas pelo que, nada sabia da
frequência e presenças no camarote do Porto.

O depoimento da primeira Testemunha, o Dr. J......., Diretor

Comercial da Impugnante até 2013, atualmente reformado,
juntamente com os documentos juntos aos autos, designadamente, o
contrato de utilização de Camarote no Estádio do Dragão, a
contabilização dos custos, com esse contrato na conta de preparação
de delegados de informação médica e a cópia do programa e de
presenças de ações de formação permitiu ao tribunal, considerar como
provados, os factos Y a AE.

Afirmou que participou na elaboração do contrato de utilização do

camarote, no Estádio do Dragão porque precisavam de uma sala para
reuniões e para a formação de delegados de informação médica e de
vendedores, que são colaboradores/trabalhadores da Impugnante. A
opção de sala nos Hotéis era mais cara. Em Lisboa tinham instalações
próprias para reuniões e para formação, mas, não tinham no Norte.

O camarote dava para doze pessoas. No camarote tinham uma mesa

grande e o material necessário à formação (papel, lápis, projetor) era
levado pela Impugnante.

É obrigatório e essencial dar formação aos seus colaboradores

(delegados de informação médica e vendedores) para estarem
devidamente informados sobre as potencialidades de um determinado
produto, para o desempenho da sua função.
Questionado sobre a diferença dos delegados, dos vendedores,
informou que quer os delegados de informação médica, como os
vendedores eram trabalhadores da Impugnante e que os delegados de
informação médica tem uma atuação junto dos médicos e tinham
formação orientada em medicamentos de prescrição médica. Os
vendedores atuam junto dos farmacêuticos.

Há estratégia de ciclos de produtos. A reunião era convocada pelo

Chefe do Setor e depois por email, telefone faziam a convocatória
para a formação ou para as reuniões.

Também, a Testemunha referiu que o contrato de utilização do

Camarote foi por três anos, ficando aquela sala à disposição da
Impugnante durante esse tempo, não implicando acréscimos no preço,
o uso da sala diariamente ou mais esporadicamente.

Quando havia jogo no estádio do Dragão, a possibilidade de assistir

ao jogo era considerado um extra, um bónus, uma motivação para os
delegados e vendedores.

Havia a ação de formação, a que se seguia um lanche ou coffee

break e por vezes, a assistência a um jogo no Estádio do Dragão.
Tudo já estava incluído no preço do contrato realizado por três
épocas.

Do depoimento essencialmente, da primeira Testemunha, por ser o

Diretor Comercial, por conhecer o Camarote e por ter assistido a
algumas ações de formação e reuniões naquele espaço, e da análise
dos documentos indicados no probatório permitiram convencer o
Tribunal, que os custos associados à utilização daquele espaço para a
realização de ações de formação e reuniões é essencial à atividade
produtiva da Impugnante. E, ficou provado que esse espaço era usado
para ações de formação de trabalhadores da Impugnante (vendedores
e delegados) mas, também para ações com pessoas não trabalhadoras
da empresa como sejam médicos, enfermeiros e farmacêuticos, muitos
deles identificados no plano das ações realizados no camarote.».

A recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento quanto à

determinação da matéria de facto. Invoca, em síntese, que dos
elementos de prova coligidos nos autos, devia ter sido dado como
provado que «o camarote só era utilizado nos dias de jogo»; mais
requere que seja aditado o facto não provado seguinte: «Que a
utilização do camarote acontecia fora dos dias de jogo e qual a sua
duração».

Compulsados os autos e ouvida a prova testemunhal, impõe-se deferir

o requerido pela recorrente, no que respeita ao facto não provado.
Com efeito, o depoimento da testemunha, J......., Director Comercial
da impugnante, à data dos factos, conciliado com a falta de
programação e planeamento das invocadas acções de formação, bem
como com o facto de que, seja o contrato, seja as facturas ao mesmo
associadas, dependem sempre da realização dos jogos de futebol. No
mesmo sentido depõe também o depoimento das testemunhas, C.......
e L......., respectivamente, Directora Financeira e escriturário da
empresa. Ou seja, não existe certeza de que o camarote tivesse sido
utilizado fora dos dias de jogo.

Em face do exposto, impõe-se deferir o aditamento requerido, quanto

ao facto não provado, o qual será inserido no local próprio.

Termos em que se julga parcialmente procedentes as presentes

conclusões de recurso.

Em face do exposto, adita-se a seguinte matéria de facto:

«Facto não provado.

Que a utilização do camarote acontecia fora dos dias de jogo e qual a

sua duração».

2.2. Direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados erros

de julgamento em que terá incorrido a sentença recorrida, no que
respeita à correcção relativa ao IRC de 2007, quanto a despesas com a
aquisição do direito de utilização de camarote de estádio de futebol.
Concretamente, a recorrente invoca (i) erro de julgamento na
determinação da matéria de facto e (ii) erro de julgamento no
enquadramento jurídico da causa e (iii) erro de julgamento quanto à
condenação da recorrente no pagamento de juros indemnizatórios.
2.2.2. A sentença julgou procedente a impugnação e, em
consequência, ordenou o pagamento do montante do imposto pago,
acrescido do pagamento de juros indemnizatórios.

Para assim proceder, a sentença estruturou, em síntese, a

argumentação seguinte:
«…os Serviços de Inspeção consideraram os custos com a aquisição
de direitos de utilização de camarote em estádio de futebol como
despesas de representação, por tal espaço servir para reuniões e ações
de formação internas, mas também por terceiros à empresa,
designadamente, médicos e farmacêuticos. Ao uso do camarote está
associado momento lúdico (jogo de futebol e catering). Acresce
referir que é a própria Sociedade, ora Impugnante, que refere que o
uso daquele espaço não está associado a publicidade. // Pelo que tais
custos com o camarote foram considerados como despesas de
representação e sujeitos a tributação autónoma. // Discordando dessa
correção, a Impugnante juntou documentos e arrolou testemunhas a
fim de provar que tais custos associados à utilização do camarote, não
são despesas de representação, mas sim, um custo normal de aluguer
de espaço utilizado como sala de formação de trabalhadores seus,
delegados de informação médica e vendedores da zona norte. (…) //
[D]a prova produzida resultou assente que o camarote não era só para
ações de formação de colaboradores seus, mas também para terceiros
à Impugnante (Médicos, enfermeiros, farmacêuticos). // Porém,
também resultou provado que o preço de utilização do camarote por
três anos estava fixado no contrato, não variando em função do
número de ações realizadas naquele espaço. E, contabilisticamente,
contabilizaram o preço, na conta 622330009, Preparação de
Delegados, pois, aquele espaço foi usado para ações de formação de
delegados e vendedores. // Assim sendo, as despesas com as ações de
formação dos trabalhadores da Impugnante, vendedores e delegados
de informação médica não podem ser consideradas como despesas de
representação, como o considerou os Serviços de Inspeção, não sendo
de manter a correção, que originou a liquidação ora impugnada, pois
considerou o total do custo com o direito de utilização do camarote,
em 2007 como despesa de representação e consequente tributação
autónoma».

2.2.3. No que respeita ao alegado erro de julgamento quanto ao

enquadramento jurídico da causa, a recorrente considera que a
correcção em causa não merece reparo, pelo que deve ser confirmada
na ordem jurídica. A AT tributou os encargos em causa como
relativos a despesas de representação, os quais são tributados
autonomamente, à taxa de 5%. São «despesas de representação,
nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições,
viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro
a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou
entidades. (...)» (artigo 81.º/3 e 7, do CIRC). A este propósito,
constitui jurisprudência fiscal assente a de que:
i) «A tributação autónoma visa que a empresa faça um ajuste entre os
seus recursos financeiros e os seus objectivos negociais
desmotivando-a de adoptar comportamentos que beneficiando pessoas
diversas da empresa, aumentando seja o património seja o bem-estar
ou a reputação social destas, conduzindo a uma diminuição da sua
capacidade contributiva da empresa. // A tributação autónoma de
certas despesas ocorre quando simultaneamente a totalidade ou parte
dessas despesas – de representação e com viaturas, por exemplo – são
fiscalmente aceites como custos fiscais da empresa»[1].
ii) «Os gastos contabilizados pela Recorrente enquanto “despesas de
publicidade” referentes a direito de utilização de camarotes de
estádios de futebol, fundadas em contrato de patrocínio não colocado
em causa pela AT, só podem ser requalificados como “despesas de
representação” quando a AT cumpra o seu ónus probatório (art. 74.º,
n.º 1 da LGT)»[2].
iii) «Se do exame da factualidade provada se conclui que estamos
perante despesas que se destinam, não a representar a sociedade
impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua
actividade principal), mas a assegurar o normal desenvolvimento do
seu objecto social, dentro do circuito económico onde este
naturalmente se manifesta, não se podem qualificar tais custos como
despesas de representação, mas antes como custos inerentes ao normal
desenvolvimento da actividade principal da sociedade
impugnante/recorrida, de acordo com a definição do mesmo constante
do nº.1 do probatório (comércio por grosso de produtos
farmacêuticos), assim devendo enquadrar-se no art.º. 23, nº.1, al. b),
do C.I.R.C., enquanto despesas de publicidade»[3].
iv) «As tributações autónomas sobre custos dedutíveis têm
“materialmente subjacente uma presunção de empresarialidade
“parcial” das despesas que incidem […] em função de as mesmas se
situarem numa linha cinzenta que separa aquilo que é despesa
empresarial, produtiva, daquilo que é despesa privada de consumo,
sendo que notoriamente, em muitos casos, a despesa terá mesmo na
realidade uma dupla natureza (parte empresarial, parte particular). //
Confrontado com esta dificuldade, o legislador, em lugar de
simplesmente afastar a sua dedutibilidade, ou inverter o ónus da prova
da empresarialidade das despesas em questão (impondo, por exemplo,
a demonstração de que “não têm um carácter anormal ou um
montante exagerado”, como faz o artigo 65.º/1, do CIRC), optou por
consagrar o regime actualmente vigente […]»[4].
v) «A existência de tributações autónomas explica-se pela
“necessidade de prevenir e evitar que, através dessas despesas, as
empresas procedam à distribuição camuflada de lucros, enquanto
lucros da sociedade, bem como combater a fraude e a evasão fiscais
que tais despesas equacionem”. Com elas, “o legislador procura
responder à questão reconhecidamente difícil do regime fiscal de
despesas que se encontram numa zona de intersecção da esfera
pessoal e da esfera empresarial, de modo a evitar remunerações em
espécie mais atraentes por razões exclusivamente fiscais ou a
distribuições oculta de lucros (…) Cria-se aqui uma espécie de
presunção de que estes custos não têm uma causa empresarial (…)
Em resume, o custo é dedutível, mas a tributação autónoma reduz a
sua vantagem fiscal, uma vez que aqui a base de incidência não é um
rendimento líquido, mas sim, um custo transformado –
excepcionalmente – objecto de tributação»[5].

Nos presentes autos, está em causa a correcção relativa a encargos

suportados pelo contribuinte com a aquisição de direitos de utilização
de camarotes em estádios de futebol. A correcção assenta, entre o
mais, na fundamentação de que «as despesas com os serviços
associados a essa utilização, suportadas e contabilizadas nos
exercícios em análise, enquadram-se no conceito de despesas de
representação constante do n.° 7 do artigo 81.º do CIRC, pelo que,
para efeitos de IRC, os respectivos encargos devem ser objecto de
tributação autónoma nos termos do n.° 3 do artigo 81° do CIRC (por
aplicação da taxa de 5%)»[6].

Os elementos recolhidos pela AT de que as despesas em causa

correspondem a gastos que beneficiam terceiros, pelo que extravasam
do objecto societário, devendo ser tratados como despesas de
representação, são os seguintes:
i) Na situação em análise, mediante os esclarecimentos prestados por
escrito pelo sujeito passivo no decurso dos actos de inspecção,
verificou-se que o camarote disponibilizado no Estádio do Dragão foi
utilizado para acções de formação de delegados e clientes e para
actividades de promoção para farmácias (ver no anexo IX, fls.2 os
esclarecimentos efectuados a 24/7/2009), ou seja, para acções de
formação tendo não só como destinatários delegados de informação
médica (acções de natureza interna) mas também médicos,
enfermeiros e técnicos de farmácia (ver no anexo IX, fls. 3 a 5, os
esclarecimentos prestados a 13/10/2009)[7].
ii) De forma a validar as afirmações proferidas pelo sujeito passivo foi
solicitada a identificação de todas as acções de formação realizadas
naquele espaço bem como toda a informação agregada, como sejam a
duração da acção, as datas de início e de fim, o conteúdo
programático e a identificação dos formandos e a sua relação com a
empresa. A lista entregue com aquela informação, tal como o próprio
sujeito passivo realçou à data da sua apresentação, apenas englobou
algumas das acções ocorridas nos exercícios de 2006 e de 2007, não
tendo sido feita qualquer referência ao ano de 2005 (ver anexo VI
deste relatório)[8].
iii) Importa aqui salientar que, inicialmente, o sujeito passivo declarou
que o contrato apenas tinha vigorado para as épocas desportivas de
2006 e de 2007, dado que no ano de 2005 não tinha havido acções de
formação e consequentemente o débito relativo a esse período.
Contudo, só após cruzamento de informação com a sociedade
P.........., S.A, a obtenção de mais documentação e a (…) insistência
junto da empresa, é que esta reconheceu que afinal o contrato tinha
vigorado para os exercícios de 2004 e 2005 e que tinha ocorrido o
débito da importância acordada no contrato (o valor de € 62.500,00
acrescido do IVA à taxa legal em vigor) celebrado[9].
iv) Ao contrário do aludido no direito de audição, quer através da
listagem apresentada, quer através dos documentos comprovativos
enviados pelo sujeito passivo, respeitantes a duas das acções ocorridas
no camarote, foi possível constatar: // - Que aquele espaço não se
destinou, tal como é referido no direito de audição, unicamente a
acções de formação com delegados de informação médica // - Foi
também utilizado para reuniões ou "mesas redondas" (debates sobre
temas da actualidade) como são denominadas no direito de audição,
em que médicos, enfermeiros ou staff de farmácia trocam
experiências // - Mas, independentemente da sua utilização, teve
sempre subjacente a assistência a um jogo de futebol realizado pela
equipa do F....... no Estádio do Dragão e uma refeição, para além de
todos os outros direitos e benefícios previstos no contrato[10].
v) Em virtude das considerações supra referidas, ao contrário da
opinião expressa no direito de audição, constata-se que o camarote foi
utilizado como local de "reuniões" para delegados de informação
médica (pessoal da empresa) e para outras pessoas e entidades,
"reuniões" essas que tiveram sempre subjacente a assistência de
espectáculos (neste caso, de eventos desportivos) e serviços de
refeições, sendo esses factos, por si só, demonstrativos que o
camarote foi não só utilizado como local de recepção de terceiros mas
também como espaço destinado à assistência de eventos desportivos,
e assim enquadráveis no conceito de despesas de representação
definido no CIRC[11].
vi) Não existem elementos nos autos que demonstrem que a utilização
do camarote acontecia fora dos dias de jogo e qual a sua duração.
vii) Não existe qualquer elemento que comprove o recurso a
procedimento prévio de consulta com vista a compulsar o mercado
tendente a contratar ofertas mais adequadas do que o contrato
outorgado, com vista à promoção de reuniões de formação do pessoal
da empresa.
viii) Não existem referências aos cursos ou formações alegadamente
ministrados no camarote em causa nos autos.
ix) Os direitos que emergem do contrato em causa para a contribuinte
são os seguintes[12]:
O estatuto "B.........., Futebol, SAD", confere à Segunda Outorgante,
para todos os jogos efectuados pela equipa da F......., SAD, no Estádio
do Dragão e durante o período referido no número anterior, os
seguintes direitos e benefícios:
a) Direito a utilizar, em exclusivo, um "Camarote de Quatro
Estrelas", com capacidade para 12 pessoas;
b) Direito a serviço de catering, no interior do camarote;
c) Direito a inserir o logotipo da sua empresa:
- Num anúncio conjunto reservado às "Business Companies", na
revista mensal "Dragões";
- Num anúncio conjunto reservado às "Business Companies",
publicado no "Programa Oficial de Jogos";
- Na entrada do Camarote;
- No painel do "Business & Executive Club".
d) Direito a transporte por avião, estadia em Hotel de luxo e
ingressos para um jogo da F......., SAD, nas competições da "UEFA"
ou "Champions League", para duas pessoas;
e) Direito a receber 08 (oito) ingressos de "Bancada", para todos os
jogos da F......., SAD, que se realizem no Estádio do Dragão;
f) Direito a receber 03 (três) lugares de estacionamento no "Parque
VIP";
g) Direito a receber 05 (cinco) assinaturas anuais da "Revista
Dragões";
h) Direito a receber 20 (vinte) réplicas da Camisola Oficial da
F……., SAD;
i) Direito a receber cinquenta (50) cachecóis do F......., SAD;
j) Direito a receber 70 (setenta) canetas do F......., SAD;
k) Direito a receber 70 (setenta) pins do F......., SAD;
l) Direito a receber uma Placa alusiva ao estatuto "B..........,
Futebol, SAD".
x) A impugnante obrigou-se a pagar, como contrapartida, o valor de
€187,500,00[13].
xi) Das facturas pagas pela impugnante consta o seguinte: “Aluguer
de espaço para formação referente à época desportiva”[14].
xii) A Circular n.º 20/2009, relativa à aquisição de direitos de
utilização de camarotes de estádios de futebol não tem aplicação ao
caso em exame, dado que as despesas em causa mostram-se inscritas
na contabilidade da impugnante, como despesas de formação de
pessoal.
Em face do exposto, impõe-se concluir que a correcção em apreço, ao
determinar que as despesas em causa correspondem a despesas de
representação, sendo tributáveis, nos termos do artigo 81.º/3 e 4, do
CIRC, não enferma de erro, devendo ser confirmada na ordem
jurídica. A inscrição na contabilidade como despesas de formação dos
gastos incorridos com a utilização de camarote, num estádio de
futebol, no âmbito de um contrato de aquisição de direitos de
utilização do mesmo, que serve o propósito de reunir funcionários da
empresa, do sector de vendas, com terceiros, que integram o universo
de clientes da mesma, constitui despesas de representação e como tal
deve ser tributada.

Ao julgar em sentido discrepante, a sentença incorreu em erro de

julgamento, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue a
impugnação improcedente, nesta parte.

Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de

recurso.

2.2.4. No que respeita ao erro de julgamento quanto à condenação da

recorrente no pagamento de juros indemnizatórios, cumpre referir o
seguinte.

«São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em

reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro
imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária
em montante superior ao legalmente devido» [Artigo 43.º/1, da LGT].
São pressupostos do direito a juros indemnizatórios os seguintes: «i)
que haja um erro num acto de liquidação de um tributo; // ii) eu ele
seja imputável aos serviços directamente ou por via de orientações
genéricas publicadas; // iii) que a existência desse erro seja
determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação
judicial; // iv) que desse erro tenha resultado o pagamento de uma
dívida tributária em montante superior ao legalmente devido»[15].

No caso, os pressupostos elencados não se verificam, dado que não se

comprova a existência de erro ou vício do acto tributário impugnado.
Isto porque o erro de direito da correcção em exame não se comprova
nos autos. Pelo que a condenação no pagamento de juros
indemnizatórios, por referência à correcção em exame não pode
subsistir.
Nesta medida, a sentença recorrida incorreu em erro, pelo que deve
ser substituída por decisão que julgue improcedente o pedido em
apreço, nesta parte.

Termos em que se julga procedentes as presentes conclusões de

recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de

contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em
conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar
a impugnação improcedente, na parte referida em 2.2.3. e 2.2.4.

Custas pela recorrida.

Registe.

Notifique.

[O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo

15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL
n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente
Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de
julgamento, as Desembargadoras Lurdes Toscano e Maria Cardoso]

(Jorge Cortês)

__________________________

[1] Acórdão do STA, de 06/04/2016, P. 01613/15.

[2] Acórdão do TCAS, de 12/06/2014, P. 07437/14.
[3] Acórdão do TCAS, de 12-01-2017, P. 09894/16.
[4] Decisão arbitral, proferida no P. n.º 735/2014-T, de 30/04/2015.
[5] Decisão arbitral, proferida no P. n.º 198/2016-T, de 16/01/2017.
[6] V. ponto III.3.2. do RIT.
[7] V. RIT, apreciação do direito de audição.
[8] V. RIT, apreciação do direito de audição.
[9] V. RIT, apreciação do direito de audição.
[10] V. RIT, apreciação do direito de audição.
[11] V. RIT, apreciação do direito de audição.
[12] Alínea R), do probatório.
[13] Alínea R), do probatório.
[14] Alínea U), do probatório.
[15] Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Responsabilidade Civil da
Administração Tributária por actos ilegais, Áreas Editores, 2010, p.
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