Estoques 5.1 Introducgao Os estoques esto intimamente ligados as principais areas de operacao das e envolvem problemas de administragao, controle, contabilizacao e, principalmente, avaliacao. No caso de companhias industriais e comerciais, os estoques representam um dos de forma que sua correta determinacao no inicio e no fim do periodo contabil é 740 pe Com a mudanga da estrutura das organizagées e a maior relevancia da participagao das empresas de servicos na economia, seus estoques — que, além de ativos tangiveis, também sao compostos por ativos intangiveis — merecem atenco especial. Esses estoques de intangiveis podem ser adquiridos de terceiros (direitos) ou produzidos pela propria entidade. Esse 6 0 caso dos softwares produzidos para alienagao definitiva, conforme Capitulo 6, sobre Ativos Especiais e Despesas Antecipadas, item 6.1. Cabe mencionar que o presente capitulo se aplica a todos os estoques, com excecgao de producao em andamento proveniente de Contratos de Construgao (ver Capitulo 24 — Contratos de Construgao).5.2. Contetido e plano de contas 5.2.1 Conceito e classificagao 0 objetivo \da ou utilizacao prépria no curs Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) — Estoques, os estoques sao ativos: a)_mantidos para venda no curso normal dos negécios; b) em processo de produgdo para venda; ou c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo de producao ou na prestacao de servicos. © problema da avaliacio ou atribuigdo de custos aos estoques é muito extenso e complexo e sera analisado detalhadamente mais adiante; por enquanto, vamos verificar 0 que usualmente é incluido nesse subgrupo. O momento da contabilizacdo das compras de itens do estoque, assim como o das vendas a terceiros, em geral, mas nem sempre, coincide com o da transmissao do direito de propriedade destes, embora o conceito de ativo esteja ligado nao s6 ao aspecto legal, mas principalmente 4 transferéncia de controle. Dessa forma, toques, o importante nac 1 posse fisica, mas seu controle, Assim, deve ser feita uma anilise caso a caso, visando identificar potenciais eventos onde haja transferéncia de controle. Feitas essas consideragées, normalmente, os estoques estdo representados por: a) excluindo-se os que esto fisicamente sob sua guarda, mas que sdo de propriedade de terceiros, seja por terem sido recebidos em consignacio, seja para beneficiamento ou armazenagem por qualquer outro motivo; b) itens adquiridos pela empresa, mas que estZo em transito, a caminho da sociedade, na data do balango, quando sob condicées de compra FOB, ponto de embarque (fabrica ou depdsito do vendedor); ) tens da empresa que foram remetidos para terceiros emconsignacgéo, normalmente em poder de provaveis clientes ou outros consignatarios, para aprovagao e possivel venda posterior, mas cujos direitos de propriedade permanecem com a sociedade; d) itens de propriedade da empresa que estio em poder de terceiros para armazenagem, beneficiamento, embarque etc. As normas internacionais costumam apresentar discussées sobre esse assunto, principalmente no que tange 4 contabilizagdo de ativos e seus respectivos passivos de bens consignados. Nesses casos, a contabilizacéo encontra-se geralmente ligada ao reconhecimento da receita da entidade que consignou o bem. Novamente o ideal é uma anilise particular para cada caso, uma vez que cada contrato estabelece diferentes niveis de transferéncia de beneficios e riscos. O fundamental é a analise da esséncia da operacao. Veja o Capitulo sobre Receitas. 5.2.2 Compras em trdnsito Nao devem ser incluidas as compras cujo transporte seja de responsabilidade do vendedor (FOB-destino), nem as mercadorias recebidas de terceiros (quando a empresa é consignatéria ou depositdria), nem os materiais comprados, mas sujeitos 4 aprovacdo. Neste tltimo caso, a integragdo aos estoques se dara apés a aprovacao. 5.2.3 Pecas e materiais de manuten¢ao Itens que tém algumas caracteristicas de despesas antecipadas, como pecas, materiais de manutencdo e ferramentas de pouca duragio, séo também incluidos como estoques, mas evidenciados separadamente dos demais. Nao ficam dentro do subgrupo “Despesas do Exercicio Seguinte” por se referirem a bens corpéreos, mas devem, pela regra de liquidez decrescente, ser o tiltimo detalhe dos estoques. 5.2.4 Materiais destinados a obras Um dos problemas controvertides na classificacao refere-se a almoxarifado de materiais para construgo nas empresas que tém obras em andamento. Todavia, se tais materiais nao tém a caracteristica de estoques destinados vendaow a serem transformados para futuras vendas, pode ser criada conta especifica a ser classificada no Ativo Imobilizado no subgrupo de Imobilizado em Andamento. Veja Modelo do Plano de Contas que prevé a conta Almoxarifado de materiais para construcao de imobilizado nesse subgrupo. 5.25 Pecas de reposi¢ao de equipamentos Outro tipo de item de classificacao dificil é 0 estoque de pecas de reposicéo de maquinas e equipamentos que serao contabilizadas como adicgao ao Imobilizado em operagao, e nado como despesas, quando da substituigdo e respectiva baixa das anteriores. Esses estoques também devem ser classificados no Ativo Imobilizado, em subconta a parte. FE, pratica comum também que tais pecas sejam recebidas em consignagio do fabricante da maquina e equipamento e adquiridas somente quando da efetiva utilizagdo; nesses casos, deve-se registrar o ativo pela sua entrada, em conta especifica de estoque em consignagéo no imobilizado, se a operacdo, apesar de formalizada como consignagao, caracterizar-se efetivamente como aquisigao cujo pagamento esta apenas diferido. Em certas circunstncias, no caso de pegas de reposi¢ao de maquinas e equipamentos, poderé ser o caso até de tais pegas sofrerem depreciagao na mesma base dos equipamentos a que se referem quando, isoladamente, nao tiverem outra utilidade ou valor residual, caso nao sejam usadas. Assim, sua vida itil, mesmo que n&o sejam usadas, pode ser a mesma do equipamento respectivo, Todavia, essa nao é a situacéio mais comum. Essa questo 6 abordada com mais detalhes no Capitulo 13, Ativo Imobilizado (item 13.2.4, letra a, XI). 5.2.6 Elenco sugerido de contas De fato, a Lei das Sociedades por Agdes, ao referir-se aos estoques, menciona-os como “os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricagao e bens do almoxarifado” (Lei n° 6.404/76, art. 183, item b, inciso II). Para empresas comerciais, os estoques seriam to somente os produtos do comércio adquiridos para revenda e eventualmente uma conta de almoxarifado. Para empresas prestadoras de servigos, os estoques seriam materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo de prestagao de servigos. Mas elas também precisam apresentar seus estoques de SERVIGOS EM ANDAMENTO,coisas que pouco se vé porque é comum, infelizmente, as empresas prestadoras de servicos darem tratamento inadequado a seus custos. JA para empresas industriais, ha necessidade de diversas contas, de acordo com o estagio de desenvolvimento dos produtos. Presumindo que os estoques sejam realizados dentro de um ano, ou dentro de um ciclo normal de operagées, 0 modelo de Plano de Contas apresenta 0 subgrupo de ESTOQUES no Ativo Circulante, classificado apés os subgrupos Disponivel, Clientes, Outros Créditos e Investimentos Temporarios, seguindo o conceito de liquidez, sequéncia essa que também deve ser adotada no balango de publicacao. Assim, considerando 0 contetido dos estoques em empresas industriais, 0 subgrupo é apresentado pelas seguintes contas: ESTOQUES Produtos acabados Mercadorias para revenda Produtos em elaboracao Matéria-prima Outros materiais diretos Mao de obra direta Salario Prémios de producéio Gratificagdes Férias Décimo terceiro salario INSS FGTS Beneficios a empregados Aviso prévio e indenizagées Assisténcia médica e social Seguro de vida em grupoSeguro de acidentes do trabalho Auxilio-alimentagao Assisténcia Social Outros encargos Outros Custos Diretos Servicos de Terceiros Outros Custos indiretos Material indireto Mao de obra indireta Saldrios e ordenados dos supervisores de produgao Salarios e ordenados dos departamentos de produgao Gratificagdes Férias Décimo terceiro salario INSS FGTS Beneficios a empregados Aviso prévio e indenizacées Assisténcia médica e social Seguro de vida em grupo Seguro de acidentes do trabalho Outros encargos Honorarios da diretoria de produgao e encargos Ocupagio Aluguéis e condominios Depreciacées e amortizagdes Manutencio e reparosUtilidades e servicos Energia Elétrica (luz e forca) Agua Transporte do pessoal Comunicagées Reproducées Refeitério Outros Custos Recrutamento e Selecao Treinamento do pessoal Roupas profissionais Conducies e refeigées Impostos e taxas Seguranca e vigilancia Ferramentas pereciveis Outras Manutengao e suprimentos gerais Mercadorias em transito Mercadorias entregues em consignagao Importagdes em andamento Servicos em Execucao Almoxarifado Adiantamentos a fornecedores Perda estimada para reducao ao valor realizavel liquido (conta credora) Perda estimada em estoques (conta credora) Ajuste a valor presente (conta credora) O Plano de Contas prevé o subgrupo Estoques somente no Ativo Circulante, no entanto, poderé haver empresas que tenham estoques cuja realizacao© ciclo operacional da empresa seja superior a um ano. Nesse caso, o Ativo Circulante inclui todos os bens, créditos operacionais, despesas antecipadas e eventuas outras rubricas relatives a essasatividades que demandam mais do que. “um ano para completar seu ciclo operacional. Assim, esses estoques, nesse caso, permanecem dentro do Ativo Circulante. Logicamente, isso nao deve ser feito com pequenos itens morosos ou comprados em excesso as necessidades correntes que sejam de pequeno valor. Todavia, quando tiver algum significado, isso deve ser feito. Pode ocorrer, por que a empresa, para garantia de sua produgao futura, faga uma estocagem bem elevada de determinadas matérias-primas vitais a sua produgio ou faca-a por outros motivos, mas no que isso seja o normal no seu ciclo operacional. Nesse caso, a parcela de tais estoques, para consumo a longo prazo (superior ao exercicio seguinte), deve ser reclassificada para o Ativo Nao Circulante. £ importante salientar que a intencdo da empresa é vital nessa classi ae a) PRODUTOS ACABADOS discutido anteriormente. A pratica usual é manter subcontas por local (fabrica, filial 1, filial 2 etc.) para facilitar confrontos com controles quantitativos, ajustes etc. Nao é obrigatério manter uma conta contabil para cada tipo de produto, pois isso pode tornar o plano de contas muito extenso; entretanto, é necessdrio manter o controle analitico de custos dos produtos acabados para conciliagao com o saldo contabil. E claro que o controle em subcontas pode ensejar controles mais adequados. Recebe os débitos pela transferéncia da conta Produtos em Elaboragio e os créditos pelas vendas ou transferéncia da subconta da fabrica para as filiais etc. b) MERCADORIAS PARA REVENDA Engloba todos os produtos adquiridos de terceiros para revenda, que néosofrerao qualquer processo de transformacio na empresa. ©) PRODUTOS EM ELABORAGAO Representa a totalidade das matérias-primas consumidas na produgaéo de produtos que estao em processo de transformagao e todas as cargas de custos diretos e indiretos relativos 4 produgao nao concluida na data do Balango. Pelo término dos produtos, seus custos s&o transferidos para Produtos Acabados, sendo que recebe os débitos oriundos das cargas de apropriacio dos custos de producio. d) MATERIAS-PRIMAS E MATERIAIS DIRETOS Abriga, primeiramente, todas as matérias-primas, ou seja, os materiais essenciais que sofrem transformacées no processo produtivo. Sua composicio e natureza 6 extremamente diversificada e depende de cada tipo de industria. E caracteristica dessa conta, normalmente, representar um valor significativo em relacao ao total dos custos de producio. Nessa conta é importante registrar, em subconta a parte, os materiais a serem aplicados diretamente na fabricagao do produto, sem que sejam matérias-primas, ou seja, sem transformacio fisica. A importancia de se segregar em contas contabeis especificas as matérias-primas e os materiais diretos dos materiais auxiliares é que os primeiros sao alocados diretamente aos produtos, enquanto os tltimos geralmente requerem algum critério de rateio. Especialmente em empresas que efetuam a exportagao do produto acabado, essa segregacao contabil é particularmente util, uma vez que esse controle é necessdrio para realizar a suspensio do IPI, PIS e Cofins da aquisicao de matéria-prima, para empresas enquadradas no regime aduaneiro especial de drawback, conforme Instrugéo Normativa RFB n° 845/08 e Lei n° 10.833/03 (art. 59). e) MATERIAIS DE ACONDICIONAMENTO E EMBALAGEM Refere-se a todos os itens de estoque que se destinam @ embalagem do produto ou a seu acondicionamento para remessa. Conforme o tipo de indistria, particularmente naquelas em que a embalagem é parte integrante do produto, esses itens do estoque sao, as vezes, classificados impropriamente na conta de Matérias-primas. f) MATERIAIS AUXILIARESEngloba os estoques de materiais, de menor importancia, utilizados no processo industrial. Tais itens podem ser apropriados diretamente ou nao ao produto, sendo caracterizados por nao terem uma representacao significativa no valor global do custo de produgao e pela dificuldade de serem identificados fisicamente no produto. g) MATERIAIS DE MANUTENGAO E SUPRIMENTO GERAIS Nessa conta sao classificados os estoques de materiais para manutengao de maquinas, equipamentos, edificios etc. e para uso em consertos, manutengao, lubrificagao, pintura etc. h) IMPORTAGOES EM ANDAMENTO Engloba os custos ja incorridos relativos a importagdes em andamento e as préprias mercadorias em transito, quando a condicao de compra é feita FOB, no ponto de embarque, pelo exportador. i) ALMOXARIFADO A conta de Almoxarifado varia muito de uma empresa para outra, em fungao de suas peculiaridades e necessidades. Todavia, engloba todos os itens de estoques de consumo geral, podendo incluir produtos de alimentagao do pessoal, materiais de escritério, pegas em geral e uma variedade de itens. Muitas empresas, por questao de controle, adotam a pratica de, para fins contabeis, ja lancar tais estoques como despesas no momento da compra, somente mantendo controle quantitativo, pois muitas vezes representam uma quantidade muito grande de itens, mas de pequeno valor total, nao afetando os resultados. Esse método pode ser aplicado a outras contas para os itens de pequeno valor. Veja, a esse respeito, o item 5.4.1. Contabilmente nao é a pratica mais correta pelo Principio da Competéncia, mas ¢ aceitavel pela convencaio da Materialidade, quando usada adequadamente. j) ADIANTAMENTO A FORNECEDORES Abriga os adiantamentos efetuados pela empresa a fornecedores, vinculados a compras especificas de materiais que serao incorporados aos estoques quando de seu efetivo recebimento. Quando efetuamos um adiantamento a um fornecedor de matéria-prima, devemos registré-lo nessa conta; a baixa é contabilizada quando do efetivo recebimento, registrando-se o custo total na conta Matérias-primas, e o eventual saldo a pagar é registrado em Fornecedores (Passivo Circulante).k) PERDA ESTIMADA PARA REDUGAO AO VALOR REALIZAVEL LiQuUIDO Essa conta credora, ) ( st tina istrar o valor dos itens de estoques que estiv w como descrito nos itens 5.3.1 e 5.3. Essa perda estimada nao é dedutivel para fins fiscais (art. 13 da Lei n® 9.249/95) e deve ser reconhecida em conta especifica (Despesa com Perda Estimada para Redugao ao Valor Realizavel Liquido). 1) PERDAS EM ESTOQUES Essa conta desti calculadas ser baixadas das préprias contas, pelo fato de nao estarem identificados os itens especificos e por constituirem estimativas. O gasto relativo ao reconhecimento dessa perda estimada deve ser reconhecido em conta especifica (Despesa com Perdas Estimadas em Estoques), mas nao é dedutivel para efeitos fiscais, exceto no caso das perdas estimadas em estoques de livros constituidas, na base de até 1/3 (um tergo) do valor do estoque existente na data do encerramento do periodo de apuragdo fiscal, pelas empresas editoras, distribuidoras ou vendedoras varejistas de livros (art. 85 da Lei n° 10.833/03). Veja mais detalhes no item 5.3.2, letra d, IV. m) SERVICOS EM ANDAMENTO icad ealiz » do i ic Portanto, organizagées de servigos que promovam entregas de forma descontinua, mas que consumam recursos de forma continua devem acumular os custos dos servicos em conta de Estoque de Servicos em Andamento para posterior alocacao ao resultado quando do reconhecimento da receita de venda (maiores detalhes no item 31.9). 5.3 Critérios de avaliagao 531 Critério bdsico Conforme determina o Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) — Estoques,item 9, para fins de mensuraciio dos estoques, a regra é: valor de custo ou valor realizavel liquido, dos dois o menor. Por valor realizavel liquido entende-se o prego de venda estimado no curso normal dos negécios deduzido dos custos estimados para sua conclusao e dos gastos estimados necessdrios para se concretizar a venda. ‘A proposicao do valor realizdvel liquido, no entanto, néo deve ser confundida com o valor justo. O mesmo pronunciamento define valor justo como sendo o prego que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferéncia de um passivo em uma transagao nao forcgada entre participantes do mercado na data de mensuragao. Esse conceito sera importante, por exemplo, quando da mensuragao do custo do produto agricola colhido proveniente de ativo biolégico, cujo reconhecimento inicial deve ser feito pelo seu valor de mercado, deduzidos os gastos estimados no ponto de venda no momento da colheita, 0 que nao 6, perfeitamente, o conceito de valor justo. A principal diferenga entre o valor realizavel liquido e o valor justo é que 0 primeiro representa o montante liquido que a entidade espera realizar no decurso normal de suas operagées, ou seja, este montante representa um valor especifico relacionado A entidade, enquanto o valor justo representa o montante que poderia ser obtido pelos mesmos estoques quando trocados no mercado, n&o estando, portanto, relacionado com as caracteristicas especificas da entidade. Assim, pode acontecer de serem valores iguais em algumas poucas situagées. Vale destacar a definicéo constante do § 1° do art. 183 da Lei das Sociedades por Acées, quando trata dos critérios de avaliacdo do ativo: “Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor just b) dos bens ou direitos destinados A venda, o preco liquido de realizacdo mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessarias para a venda, e a margem de lucro”. Como se vé, 0 préprio legislador acabou por misturar esses dois conceitos. A partir de 12/01/1996, o art. 13 da Lei n® 9.249/95 (inciso 1) tornou indedutivel toda e qualquer perda estimada (denominada na legislagao fiscal de “provisao”), excetuadas aquelas expressamente ressalvadas. A perda estimada para ajuste de estoque ao valor realizavel liquido faz parte do rol das que nao sio dedutiveis, tanto em relagao ao lucro real como a base de calculo da contribuigao social sobre o lucro liquido. Desse modo, como a Lei das Sociedades por Aces (art. 183, inciso IT) determina que o valor dos estoques seja deduzido de perda estimada para ajusta- lo ao valor de mercado (valor realizavel liquido), quando esse for menor que o+ é lo ao h da base de calculo da contribuigao social sobre o Sendo assim, o custo é base elementar para a avaliagao, mas quando houver a perda de utilidade ou a reducio no prego de venda ou de reposicao de um item que reduza seu valor recupervel a um nivel abaixo do custo, deve-se entio assumir como base final de avaliacio tal preco de mercado inferior ao custo, mediante o registro de uma perda estimada, mantendo-se os controles de estoques ao valor original de cust Essa regra tem como finalidade, portant ‘A aplicacao desse critério deve ser realizada na avaliagéo dos inventarios ao final de cada ano, no sentido de que as perdas resultantes de estragos, deterioragao, obsoletismo, redugao na estrutura de precos de venda ou de reposi¢ao sejam reconhecidas nos resultados do exercicio em que tais perdas ocorrem e nao no exercicio em que a mercadoria € vendida, reposta ou transformada em sucata. No item 5.3.3 deste capitulo, é analisado em detalhe o procedimento da apuraco do valor realizavel liquido e o reconhecimento da perda estimada. 5.3.2 Apuragdo do Custo a) INTRODUGAO ‘Um dos aspectos mais complexos na Contabilidade prende-se & apuracao e determinacao dos custos dos estoques, nao s6 por ser um ativo significative em determinados segmentos, mas também pelo fato de que sua determinacao por um ou outro valor tem reflexo direto na apuragao do resultado do exercicio, na anlise de lucratividade por produto e, ainda, em face da grande quantidade de itens que normalmente compdem os estoques, cuja movimentagio de entradas e saidas 6 constante. Nos pardgrafos seguintes, visando a um melhor entendimento, sao feitas consideracées gerais a esse respeito, inicialmente com relacio as matérias-primas e contas similares e, a seguir, com relagado aosprodutos em processo e acabados. Logicamente, trata-se de extensa matéria, aqui abordada somente em seus aspectos principais, considerando seus reflexos na elaboracao das demonstracées contabeis. b) MATERIAS-PRIMAS E CONTAS SIMILARES I— Componentes do Custo Um primeiro aspecto a ser considerado sobre o custo no caso de matérias- primas e outros itens dos estoques, exceto os produtos em processo e acabados, é saber 0 que representa e o que inclui tal custo. Esses tipos de itens tém normalmente seu custo identificado pela documentagéo de compra (Notas fiscais etc.). Todavia, 0 conceito de custo de aquisigao 6 que deve englobar o preco do produto comprado, mais os custos incorridos adicionalmente, até estar disposicdo para utilizagdo. Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) — Estoques, item 11, 0 valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisigao ¢ de transformagao. Para isso, define que o custo de aquisigdo dos estoques compreende o preo de compra, os impostos de importagao e outros tributos nao recuperaveis, bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuiveis 4 aquisigaio de produtos acabados, materiais e servigos. Os descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinagao do custo de aquisigao. Nesse sentido, os custos de embalagem, transporte e seguro, quando por conta da empresa, devem ser considerados como parte do custo de aquisigao e debitados a tais estoques. No caso de importacées de matérias-primas, ao custo deve ser adicionado 0 imposto de importagao, o IOF incidente sobre a operacio de cAmbio, os custos alfandegarios e outras taxas, além do custo dos servicos de despachante correspondente. Ja os custos de transformacao de estoques incluem os custos diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produgao, como pode ser o caso da mao de obra direta. Também incluem a alocagio sistematica de custos indiretos de producao, fixos e varidveis, que sejam incoridos para transformar os materiais em produtos acabados, sendo que quando os custos de cada produto nao sao separadamente identificaveis, eles devem ser atribuidos aos produtos em base racional e consistente. Os gastos incorridos eventualmente com armazenagem do produto devem integrar seu custo somente quando sao necessdrios para sua chegada 4 empresa,pois, conforme afirma o mesmo pronunciamento, devem ser incluidos todos os custos necessarios para trazer os estoques a sua condi¢ao e localizagao atuais. Depois que os estoques so colocados em seu local para essa finalidade — uso, consumo ou venda —, quaisquer custos adicionais, inclusive de realocagao, so despesas. Da mesma forma, juros incorridos e outras despesas financeiras nio devem integrar o custo do estoque, como no caso de uma compra de estoques negociada a prazo que fuja aos padrées normais de negociacéo e se caracterizem como financiamento, cuja diferenca entre o preco de aquisic&o em condigao normal de pagamento e 0 valor pago deve ser reconhecida como despesa de juros durante 0 periodo de financiamento. A excegaéo, no entanto, pode ocorrer para financiamentos obtidos para producao de estoques de longa maturacao, caso em que devem ser registrados em conta destacada ¢ classificados no mesmo grupo do ativo que Ihe deu origem (Deliberagio CVM n® 193/96). Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 20 (R1) — Custos de Empréstimos, em algumas circunstancias os estoques podem ser considerados ativos qualificaveis, ou seja, demandam um periodo de tempo substancial para estarem aptos ao uso ou venda pretendidos, excetuando-se desses casos os estoques que sao manufaturados ou produzidos em um curto perfodo de tempo. Dessa forma, a entidade deve capitalizar os custos de empréstimo que sao diretamente atribuiveis A aquisicao, A construcdo ou a produgao de um ativo qualificavel como parte do custo do ativo, e os demais custos de empréstimos como despesa no periodo em que sao incorridos. Ressalte-se, entretanto, no caso das importagdes, que a variagao cambial incorrida até a data da entrada do produto no estabelecimento do adquirente dever ser agregada ao custo. Na pratica, a taxa de cambio é fechada no momento do desembaraco aduaneiro da mercadoria para emissao da nota fiscal de entrada, dai em diante, qualquer variaco cambial até a data do pagamento ao fornecedor no exterior passara a ser despesa financeira. No caso de adiantamentos em moeda estrangeira para recebimento posterior do material ou mercadoria (ou qualquer outro ativo), 0 valor em reais precisa ser o relativo 4 taxa na data do fechamento do cambio, ou seja, o valor em reais efetivamente desembolsado. As variagées cambiais dai para a frente sao reconhecidas no resultado, mesmo que o material importado entre na empresa mais a frente com taxa diferente. A Interpretagao Técnica ICPC 21 — Transagao em Moeda Estrangeira e Adiantamento assim determina, ao preconizar a adogao da base historica para registro dos itens nado monetarios (como os estoques)adquiridos com pagamento antecipado. (O mesmo vale para o caso de recebimentos adiantados por conta de mercadoria, produto ou servico a entregar.) ICMS — No caso de ser incluso no pre¢o, ou pago, e nao sendo recuperavel fiscalmente, tal imposto deve integrar o custo de aquisi¢ao. Essa forma de contabilizagao podera sofrer mudanga nas praticas contabeis brasileiras futuras. (Veja detalhes no item 5.3.4, O ICMS e os Estoques). tém 0 direito de descontar, do valor de cada uma dessas contribuigdes devidas, créditos em quantias equivalentes a 1,65% (PIS) e 7,6% (Cofins) do valor das mercadorias adquiridas para revenda (quando nao submetidas incidéncia monofésica ou a substituicéo tributdria das contribuicdes) e dos bens adquiridos para utilizacdo como insumo na producao de bens destinados & venda ou na prestagao de servicos (matérias-primas etc.). Nestes casos, (Veja detalhes no item 5.3.5, O PIS/Pasep, a Cofins e os estoques). Nos demais casos, o PIS nao sera recuperavel, de forma que fara parte dos estoques. Importante notar que, diferentemente do ICMS e IPI, o valor do PIS e da Cofins nao sao destacados na nota fiscal de compra (entrada); ainda assim, sao passiveis de ser recuperados, reduzindo o valor do estoque. A legislagao do Imposto de Renda (§ 12 do art. 289 do RIR/99), ao tratar do custo de mercadorias, define que “cor No que se refere ao IOF incidente sobre as operacées de cambio, no caso de importagées, tal Gnus deve ser agregado ao custo da importagio, do produto adquirido, mesmo nos casos em que a importagao é paga a prazo, caso em que o IOF sera também devido somente na liquidagéo do cambio. Para tanto, o [OF devera ser reconhecido na data do desembaraco da mercadoria a crédito de um passivo “IOF a Pagar”, como descrito mais detalhadamente no Capitulo 18, item 18.2.4.1, IOF a Pagar. O Oficio-Circular CVM n® 01/2018 alerta para uma nova operacao de financiamento de compras que tem sido utilizada por algumas empresas e foibatizada como “forfait”. Nessa operacao, grandes empresas, denominadas empresas-ancoras, selam acordo com instituicées financeiras para garantir o financiamento de fornecedores em sua cadeia produtiva. De forma pratica, 0 fornecedor (vendedor) emite uma fatura pela venda com valor maior, que contempla o prazo a ser financiado pelo banco, enquanto a empresa compradora registra a fatura pelo valor total em fornecedores a pagar contra estoques. A. orientacao do referido officio sobre o tratamento contabil dessa operacéio chama a atengao para a necessidade de representacao fidedigna da transacao, ou seja, 0 fornecedor (empresa vendedora) deve reconhecer o valor da venda pelo valor presente, apropriando receita financeira pro rata, enquanto a empresa compradora deverd reconhecer estoque e fornecedores pelo valor presente da operacao, apropriando suas despesas financeiras também pro rata. Il -Apuragao do Custo Conhecendo os componentes do custo de aquisi¢ao, o problema agora se prende ao fato de a empresa ter em estoque o mesmo produto adquirido em datas distintas, com custos unitarios diferentes. Assim, surge a diivida sobre qual preco unitdrio deve ser atribuido a tais estoques na data do Balango. ‘Vamos a seguir analisar as diversas possibilidades existentes. Antes disso, cabe lembrar que, no Brasil, a legislac&o do Imposto de Renda tem permitido, apenas, a utilizacdo do método do prego especifico, do custo médio ponderado mével ou a dos bens adquiridos mais recentemente (FIFO ou PEPS). Vale destacar que, como nao era permitido para fins fiscais, 0 uso do LIFO ou UEPS era esporadico. A partir do CPC 16 (R1) —Estoques, sua utilizagdo também nao é contabilmente admitida. Por tudo isso, a maioria das empresas, no Brasil, utilizou e continua utilizando principalmente o custo médio ponderado movel. Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) —Estoques, 0 custo dos estoques de itens que no sio normalmente intercambidveis e de bens ou servicos produzidos e segregados para projetos especificos deve ser atribuido pelo uso da identificagao dos seus custos individuais. Para itens que permanecem em estoque e que sejam intercambidveis, a atribuigao deve ser feita pelo PEPS ou custo médio ponderado, sendo que itens de mesma natureza devem ter critérios semelhantes de valoracao. Vale destacar que a entidade deve usar o mesmo critério de custeio para todos os estoques que tenham natureza e uso semelhantes, mas para os estoques que tenham outra natureza ou uso, podem justificar-se diferentes critérios de valoracao.As possibilidades de atribuicao do valor unitario, sempre baseadas no custo ou valor de aquisicao, sao as seguintes: Prego especifico Esse critério normalmente sé é aplicavel em alguns casos em que a quantidade, 0 valor ou a propria caracteristica da mercadoria ou material 0 permitam. Na maioria das vezes, é impossivel ou economicamente inconveniente. PEPS ou FIFO Com base nesse critério, daremos baixa pelo custo de aquisigao, da seguinte maneira: A medida que ocorrem as vendas ou o consumo, vai-se dando baixa dos estoques, © que equivale ao seguinte raciocinio: vendem-se ou consomem-se antes as primeiras mercadorias compradas. Exempl Imaginemos um estoque inicial de 20 unidades a $ 20, num total de $ 400 em determinado periodo, no qual ocorra a seguinte movimentasao: Compra de 20 unidades por $ 30 cada uma Venda ou requisigao de 10 unidades. ‘Venda ou requisigao de 20 unidades Compra de 30 unidades por $ 35 cada uma ‘Venda ou requisigéo de 10 unidades Fazendo com que a baixa de cada venda seja dada pelo custo mais antigo em estoque (o Primeiro a Entrar é sempre o Primeiro a Sair), e representando graficamente a movimentagao como se fosse uma ficha de controle de estoques, temos:Entrada Saida Saldo Data Valor Valor Valor Quant. Quant. Quant. Unit.$ | Total $ Unit.$ | Total $ Unit. $ | Total $ XXX 2» 2» | 40 20 20 400 xX | 20 30 | 600 2» 30 | 600 40 1.000 10 2% | 20 XXX 10 2 | 20 | 2% 30 | 600 30 800 10 20 | 200 10 30 | 300 XXIKK 10 30 | 300 20 500 10 30 | 300 WK | 30 35 | 1.050 30 35 | 1.050 ” 1.350 XXIKK 10 30 | 300 | 30 35 | 1.050 soma | 50 1.650 | 40 1.000 | 30 35 | 1.050 © custo das vendas ou dos materiais consumidos na fabricagéo desse perfodo seria, portanto, de $ 1.000, e o valor do estoque final, de $ 1.050, ou seja, o primeiro baseado nas compras mais antigas e este Ultimo nas compras mais recentes.UEPS ou LIFO Esse critério representa exatamente 0 oposto do sistema anterior, dando-se baixa nas vendas pelo custo da tiltima mercadoria que entrou; assim, a Ultima a Entrar é a Primeira a Sair — UEPS (LIFO - Last-In-First-Out). Nao vamos detalhd-lo por nao poder mais ser utilizado contabilmente. MxEDIA PONDERADA MOVEL Por esse critério, o valor médio de cada unidade em estoque altera-se pelas compras de outras unidades por um preco diferente. Esse método, mais comumente utilizado no Brasil, evita o controle de custos por lotes de compras, como nos métodos anteriores, mas obriga a maior niimero de calculos, ao mesmo tempo em que foge dos extremos, dando como custo da aquisi¢éio um valor médio das compras. Aplicando aquela mesma movimentagao a este ultimo critério, temos: Entrada Saida Saldo Data Valor Valor Valor Quant. Quant. Quant. Unit.$ | Total $ Unit.$ | Total $ Unit.$ | Total $ XXANK 2 20 | 400 YX 2» 30 600 0 25 1.000 XXKK 10 5 250 30 25 750 YUKX 20 25 500 10 2s 250 YX 30 35 1.050 40 | 3250 | 1300 YANK to | 3250 | 325 30 | 3250 | 975 SOMA 50 1.650 | 40 1.075 | 30 | 32,50 | 975 O somatério do valor total das saidas representa 0 custo das vendas ou o custo a ser transferido para a produgao, que, agora, foi de $ 1.075, e o valor final das unidades em estoque € de $ 975.Tanto o custo das saidas como o estoque final teréo valores médios de compras (ponderados, porque ha influéncia nao sé do prego, mas também das quantidades das compras). O Fisco brasileiro, conforme Parecer Normativo CST n° 6, de 26/01/1979, admite a média mével, mesmo que todas as entradas de um més sejam consideradas como um lote tinico, também permitindo que todas as baixas de um més sejam tidas como se fossem uma tnica. O que ele nao aceita é a média ponderada fixa de um exercicio inteiro. Isto é, nao admite a avaliacéo dos estoques pelo valor médio (mesmo que ponderado) das compras do ano todo e do estoque inicial. Neste exemplo, assumindo que a movimentagao refira-se a um ano, nao se admite que o estoque final seja avaliado unitariamente por $ 29,29 ($ 400 de estoque inicial + $ 1.650 de compras no perfodo)/70 unidades). Excepcionalmente, s6 admite um critério como esse se for obtido um valor unitdrio de estoque final superior aos $ 32,50 apurados na média mével. COMPARAGAO ENTRE OS METODOS No exemplo utilizado para os dois tiltimos critérios expostos, suponhamos que as vendas tenham sido: 10 unidades a $400 20 unidades a $900 10 unidades a $500 $1,800 Comparando os resultados obtidos, como se todas as saidas fossem de vendas e nao de requisigao para consumo na producao (apenas para maior facilidade de andlise), temos: PEPS ou Média FIFO$ Ponderada $ Vendas 1.800 1.800 () Gusto das vendas (1.000) (1.075) Resultado 800 ns Estoque Final 1.050 975Vé-se claramente que, se duas empresas tivessem adquirido e vendido mercadorias nas mesmas condigdes (quantidades e precos), suas situacdes reais seriam as mesmas, com a mesma quantidade em estoque, porém os resultados obtidos seriam diferentes, em consequéncia dos critérios de atribuigao de custos utilizados, embora todos se baseassem no custo de aquisigao. Todavia, no perfodo seguinte haverd, para cada critério, um valor de estoque inicial diferente; assim, no Peps existira um valor maior a ser baixado, o que fara a redugdo do lucro no perfodo seguinte. Com isso, tende a haver uma compensagao periodo apés periodo. Afinal, quando todo o estoque tiver sido baixado, o resultado total sera igual em qualquer dos critérios. Quanto ao valor a ser atribuido as devolucées, observe-se que: a) 0 valor da devolucao ao fornecedor serd o mesmo pelo qual houver sido registrada a compra das mercadorias devolvidas; e b) © valor da devolugéo de cliente sera aquele pelo qual foi registrada a respectiva saida, sendo irrelevante o preco médio (se adotado esse critério de avaliagao de estoque) vigente na data do registro da devolugao. Releva observar, também, que o lancamento da devolugao implica ajuste no custo médio, em virtude da alteragao nos saldos fisico e monetario, mas nao ha necessidade de se refazer a ficha de estoque, recalculando toda a movimentagao a partir da data da compra ou venda, conforme o caso. Um problema de natureza gerencial que surge com o uso desses critérios que se baseiam tnica ¢ exclusivamente no valor de aquisigao, sem levar em conta se é possivel ou nao, agora, efetuar uma nova compra pelo mesmo custo da anterior. Seria perfeito, caso a empresa fizesse as compras e as vendesse sem intengao de continuar operando (a diferenga entre os valores de venda e de custo seria seu lucro real). No caso de a empresa continuar operando normalmente, o que é a regra, esse lucro, baseado no custo da mercadoria adquirida, poder nao ser totalmente real do ponto de vista gerencial, pois, quando repuser a mercadoria vendida, tera a necessidade de utilizar uma parte desse mesmo lucro para completar seu pagamento. Entretanto, o uso desse critério, ou seja, de precos de reposicao, nao pode normalmente ser utilizado ainda na Contabilidade.III -Método do Prego de Venda a Varejo Esse método originou-se da necessidade de controle para empresas comerciais com elevadissimo mimero de itens de estoques 4 venda, como lojas de departamentos, supermercados, magazines etc. Trata-se de uma avaliagao a valores de entrada, na linha do custo pela média ponderada mével, apesar de os controles serem a precos de venda. Verifica-se sua adogao quando a aplicagao dos métodos tradicionais torna-se extremamente dificil, tendo em vista: + impossibilidade de manter um controle permanente dos estoques devido ao elevado mimero de diferentes itens transacionados; * existéncia de varios pontos de estoque com os mesmos produtos; * dificuldade de valorizagao dos estoques ao custo, decorrente de elevado numero de compras; * estoques a disposicaéo dos consumidores, inviabilizando uma forma de controle mais rigida; + custo de manutencao dos controles considerados superior aos beneficios oferecidos. O método consiste na apuracao do total do estoque a prego de venda, quer por meio de contagem fisica, quer de controles permanentes valorizados aos precos unitarios de venda, que sao entdo convertidos a valores de entrada mediante sua multiplicago por quociente médio do custo com relagio aos pregos de venda a varejo para o periodo corrente. Essa forma de controle e avaliacao representa avaliar os estoques finais a precos aproximados de custo, pois dos estoques valorizados a pregos de venda elimina-se, por totais, a margem de lucro, apurando-se assim os estoques finais a prego de custo. Para facilitar o entendimento do método, utilizaremos os mesmos dados dos exemplos anteriores, referentes ao primeiro periodo, mas ratificamos a necessidade de apurar os valores em todos os perfodos de modo a evitar distorgées relevantes no resultado. Empresas com controle permanente de estoques A empresa mantém um registro permanente de estoque, a prego de venda, utilizado para fins de controle e aplicacao gerencial. A cada compra, o valor 6registrado na contabilidade ao custo e, no controle, a prego de venda. No final do periodo, temos a seguinte posicao antes das saidas por venda: Valores ao Valores ao Data Histérico Quant. PregodeCusto | Precode Venda $ s XXX Estoque inicial 2 400 700 XX Aquisigies 20 600 800 XXX Remarcagéo de alta - - 100 de pregos XXX Estoque disponivel 40 1.000 1.600 para venda As vendas do més, de $ 400, foram registradas em Receitas e equivalem as saidas no controle de estoque, correspondentes a 10 unidades. Com o estoque disponivel (antes das saidas) a preco de custo e de venda, temos condicées de identificar qual o percentual do preco de venda que corresponde ao custo: 1,000/1,600 = 0,625 ou 62,5% Em seguida, aplicamos o indice sobre o estoque final a preso de venda e temos o estoque final a prego de custo. O calculo pode ser assim efetuado: Estoque disponivel para venda, a prego de venda $1,600 Saida por vendas, a prego de venda Estoque final a prego de venda ($400) Estoque final a prego de custo: $ 1.200 x 0,625 = $ 750 $1,200 O custo das mercadorias vendidas pode ser calculado com base na seguinte relacio: Saldas por vendas » indice custo varejo =Este também pode ser calculado, aplicando a equacao basica de estoque, ou seja: $ Estoque inicial 400 (4) Aquisigies 600 (-)Estoque final (750) (=) Custo das mercadorias vendidas 250 A posiciio final do saldo do estoque é a seguinte: Valores a Preco Valores a Prego de Custo de Venda $750 $1.200 As empresas que possuem controle permanente, baseado em precos de venda, tém a sistematica facilitada por possuirem saldos disponiveis a qualquer momento, sendo as compras langadas a prego de venda; entretanto, para o funcionamento do sistema é imperioso que o controle registre as remarcagdes ocorridas nos precos de venda. Deve-se observar que, em relagao ao tratamento do ICMS, nao hd alteracfio, ou seja, o imposto nao esté incorporado no custo de aquisigao e esta contido no valor de venda, mas isso no cria problema algum para 0 uso do método. Empresa sem controle permanente de estoques Os seguintes dados podem ser obtidos contabilmente: Valoresa PregodeCusto Valores a Preco de Venda Estoque inicial $400 $700 Compras do perfodo $600Vendas do perfodo - $400 Apurou-se no final do perfodo, por contagem fisica, o seguinte estoque, avaliado a preco de venda: Quantidade Valor 30 $1,200 Como ja conhecemos trés componentes da equacao basica a prego de venda, 86 nos resta identificar os valores, a preco de venda, das compras e dos acréscimos por remarcacéio. Estoque inicial (a prego de venda) + (compras + remarcagSes) = vendas ~ estoque final Entdo, temos: $ 700 + ?= $400 + $ 1.200 Logo, as compras a preco de venda e os acréscimos por remarcagées ocorridas no periodo sao de $ 900. Podemos entao completar o quadro para procedermos aos demais célculos apresentados na hipétese anterior. A informagao contabil do estoque final, a preco de custo, é obtida pela consideracéo da margem computada com base nos valores seguinte: PregodeCusto | Prego de Venda Estoque inicial $400 $700 Compras e remarcaces $600 $900 Estoque disponivel para venda $1.000 $1,600 O indice custo/varejo = 0,625 € calculado e, em seguida, sao computados os valores do custo das mercadorias vendidas e do estoque final, ou seja: cu $ 400 x 0,625 = $ 250 $ 1.200 x 0,625 = Estoque final 750 Sintese do método e suasA proposicao do método é obter um inventario valorizado préximo ao que seria obtido efetuando-se um inventario fisico. Na aplicacao do método a varejo, presume-se que 0 estoque seja composto pela média de todos os itens comercializados pela empresa. Na admissao desta hipétese, sendo a elevacaio de precos de todas as mercadorias conhecidas, 0 estoque avaliado ao custo de varejo com base no célculo efetuado. Assim, considera-se que a composicao ou a mistura das mercadorias no estoque final, em termos de percentagem do custo em relago ao prego de venda, é comparavel a todo 0 estoque de mercadorias disponiveis para a venda, Se essas hipdteses existirem na pratica, nao devem ocorrer variacées relevantes entre os valores apurados pelo método do varejo e pela média ponderada mével. A extensio desse método para grande volume de itens de mercadorias pode gerar problemas sempre que o calculo global nao seja decorrente do individual e que: + as margens de lucro dos itens sejam muito diferenciadas; ou + as quantidades disponiveis (proporcionalidades) sejam diferenciadas. Se existirem itens de estoque que nao se enquadram nessa média, 0 célculo deve ser segmentado por natureza do produto, segao, departamento etc. que tenham a mesma margem de lucro, e sobre eles deve ser realizado calculo especifico. Assim, se 0 estoque for composto de classes diferentes de mercadorias, com percentagens ou lucro bruto significativamente diversos, os percentuais de custo e 0 estoque deverio ser calculados separadamente para cada classe de mercadoria. O art. 55 da Lei n® 8.541/92 estabelece que “o valor dos bens existentes no encerramento do periodo poder ser 0 custo médio ou o dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente, admitida, ainda, a avaliacdo com base no preco de venda, subtraida a margem de lucro”. Margem de lucro é 0 montante que, subtraido do preco de venda, se volta ao valor do custo de aquisigao. Observe-se, também, que o critério de avaliagdo com base no preco de venda, subtraida da margem de lucro, por motivos dbvios, nao se aplica aos estoques de insumos da producao (matérias-primas etc.), para os quais, para efeitos fiscais, s6 cabe a avaliagao pelo custo médio ou pelo PEPS. Comparando os resultados obtidos nos diferentes métodos de apuraco do custo, para as vendas de 10 unidades a $ 400, no primeiro periodo:PEPS ou FIFO Média eee rec $ Ponderada $ Mi Vendas 400 400 400 ()tusto das vendas (200) (250) (250) Resultado 200 150 150 Estoque Final 800 750 750 Neste exemplo simplificado de apuracao do resultado, no primeiro periodo 0s resultados obtidos com utilizagdes dos métodos da média mével e do preco de venda a varejo coincidiram. Mantendo-se constante as margens de lucro e a proporgao de itens em estoque, havera a tendéncia de os resultados apurados por esses dois métodos permanecerem préximos. Cabe relembrar que as diferencas entre os métodos de apuracgaéo do custo sdo temporais, ou seja, se todos os produtos fossem vendidos, os resultados acumulados seriam equivalentes. IV -Registro Permanente de Estoques A manutengao de um adequado controle da movimentacéio em quantidade e valor dos estoques é essencial nao sé para fins gerenciais e de controle interno, como também para espelhar corretamente seus reflexos e resultados na contabilidade. No caso de matérias-primas e contas similares de estoques de insumos da produgao, como embalagem, manutencio e almoxarifado, para empresas industriais e para os estoques de mercadorias para revenda de empresas comerciais, é importante a manutencao de um Registro Permanente desses estoques, item por item. Tal registro permanente é também exigido pela legislagdo de Imposto de Renda, como instrumento necessario de controle para apuragdo mensal dos estoques, conforme dispée o Parecer Normativo CST n? 6, de 26/01/1979. O registro permanente nada mais representa do que fichas de estoques mantidas para cada item, com seu movimento em quantidade, prego unitario e valor total, tais como os modelos vistos no item anterior. O registro permanente de estoques pode ser feito em fichas, livro ou formulérios continuos, emitidos por sistema de processamento eletrénico de dados. O referido parecer esclarece, ainda, que os saldos do final do exercicio,apurados no registro permanente apés os ajustes decorrentes do confronto com contagens fisicas, serao os utilizados para transcricao no livro oficial obrigatorio Essa forma alternativa é também aceita para fins fiscais; todavia, para as empresas industriais, tal fato caracteriza que a empresa nao possui um sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado, sendo obrigada, como penalidade, a avaliar seus estoques de produtos em processo e acabados por critérios totalmente arbitrarios — como definidos por referida legislagao —, que nao s6 distorcem totalmente os resultados, mas também a avaliacao dos estoques, nao sendo, em principio, aceitdvel para fins contabeis e gerando, frequentemente, maiores tributos sobre o lucro. Tais fatos sao descritos com mais detalhes no item 5.4.2. c) PRODUTOS EM PROCESSO E ACABADOS I— Componentes do Custo resumo, temos que: * 08 custos dos materiais diretos equivalem a valoragéo dos consumos efetuados pela producao, na forma de determinacao de custo anteriormente estudada; * 0s custos de mao de obra direta incluem salérios do pessoal que trabalha direta e produtivamente na fabricagéo do produto, adicionados a eles os beneficios e os respectivos encargos sociais, trabalhistas e previdencidrios; + os gastos gerais de fabricagao, também chamados de custos indiretos ideal) incluem todos os demais custos incorridos na produgao (inspegao, manutencao, almoxarifado, superviséo, administragao da fAbrica,depreciacao, energia, seguros etc.) e sao, em geral, atribuidos aos produtos por meio de rateios. Tais custos sao geralmente aplicados com base em direcionadores como ntimero de horas-homem ou valor da mao de obra direta, ou de horas-maquina etc. Para 0 caso dos prestadores de servicos, o Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) — Estoques, item 19, determina que, na medida em que existam estoques de servicos em andamento, também chamados de estoques em elaboracio, devem ser mensurados pelos custos da producao (mao de obra, material utilizado, pessoal diretamente envolvido na prestagao de servicos etc.), cuja receita ainda nao tenha sido reconhecida pela entidade (Pronunciamento Técnico CPC 30 — Receitas). Vale destacar também que os custos dos estoques dos prestadores de servicos nao incluem as margens de lucro nem os gastos gerais nao atribuiveis, que sao frequentemente incluidos nos precos cobrados pelos prestadores de servigos, como saldrios e os outros gastos relacionados com as vendas e com 0 pessoal geral administrativo. Estes nao devem ser incluidos no custo, mas reconhecidos como despesa do periodo em que sao incorridos. Mas os custos indiretos de prestacao de servicos, igualmente aos relativos 4 manufatura, sdo sim inclujdos no custo dos servigos em andamento no ativo, e, por consequéncia, no custo dos servicos prestados no resultado. I —Custeio Direto (ou Variavel) e Custeio por Absorgio (ou Integral) A inclusao dos trés elementos de custo definidos representa 0 custeio por absorgao, ou seja, 0 estoque em processo ou acabado “absorve” todos os custos incorridos, diretos ou indiretos. Essa é a base de avaliacao aceita conforme Estrutura Conceitual e, portanto, pela Lei das Sociedades por Acées, sendo que é a base também aceita pela legislagao fiscal. Assim, 0 chamado custeio direto, que atribui aos objetos de custeio apenas os elementos de custos variaveis, nao é aceitavel para fins contabeis e de demonstragdes contabeis oficiais, nem para fins fiscais. De fato, o método de custeio direto ou custeio varidvel destina-se a proporcionar a administragéo maior informacao sobre a relacao existente entre custos, volumes e lucros. Dentro desse método, os custos varidveis sao considerados como atribuiveis aos produtos e, consequentemente, debitados na producao e incluidos no custo dos estoques — é 0 caso de materiais, mao de obra direta quando variavel e outros custos variaveis; j4 os custos fixos sao tratados diretamente como despesas do periodo e, portanto, nao sao incluidos nosestoques. Assim, os custos fixos sao normalmente debitados ao resultado do exercicio em que foram incorridos independentemente da venda dos produtos para cuja fabricagao contribuiram. Lembrar que mao de obra direta pode ser varidvel (quando paga por producao ou quando efetiva segregagao da parcela relativa ao tempo utilizado na producao da parcela ociosa), mas cada vez mais é tratada como custo fixo em funcao de nao segrega¢ao entre tempo utilizado e tempo ocioso e das regras contratadas e legais para pagamento. O custeio direto contrasta com o chamado custeio por absorgao, no qual todos os custos de produgao, tanto fixos como variaveis, sao atribuidos ao produto final e, portanto, “absorvidos” pela produgao e pelos estoques. Uma vez que o custeio direto nao reconhece todos os elementos aplicaveis na avaliagao dos estoques, nao é considerado como de acordo com a Estrutura Conceitual e, portanto, deve ser utilizado apenas em relatérios internos de informagées gerenciais; para a avaliagao dos estoques para efeitos contabeis, utiliza-se o custeio por absorgao. Nao obstante, a aplicacdo do método de custeio varidvel para fins internos poderd subsidiar diversas andlises e decisées gerenciais, como andlise de ponto de equilibrio, grau de alavancagem operacional e decisao sobre prego de venda dos produtos e servicos, entre outras. III -Sistemas de Custeio + por ordem; * por processo. Ambos os métodos sao perfeitamente vidveis e aceitdveis contabil e fiscalmente. O importante é que um ou outro seja aplicado com base no custo por absorgao e pelos custos reais incorridos. Custos por ordem PI O método de custo por ordem deve ser usado(eae sto eames fas eect ainda, em operagées de producao nas quais os custos aplicveis podem ser, de maneira pratica e imediata, atribuidos aos servigos ou aos produtos. Os custos acumulados pelo método de custeio por ordem de producéo normalmente sao 0s reais, nos casos de materiais e mao de obra direta, sendo que os gastos gerais de fabricagao sao normalmente apropriados por rateios para as diversas ordens. Quando houver entregas parciais de uma ordem, podem ser utilizadas estimativas ou médias parciais para apurar o valor de seu custo, que devera ser baixado da ordem que esta em processo. Custos por processo Nesse sistema, os custos so normalmente apropriados por departamento ou seciio de producao ou servico, com base em consumo, em horas despendidas etc. em cada fase sao transferidos para a etapa seguinte, e, finalmente, para o estoque de produtos acabados. Os custos unitdrios para cada fase do processo e para a produgao acabada sdo determinados com base em controles ou apontamentos das quantidades processadas ou produzidas. O custo correspondente as unidades estragadas ou perdidas nas diferentes fases do processo é normalmente absorvido pelas unidades efetivamente produzidas no mesmo periodo, desde que sejam perdas em niveis normais. Quando houver perdas nao normais, seu custo nado deve onerar as demais unidades, mas ser lancado diretamente em resultados do exercicio. Despesas gerais e administrativas, nao relacionadas com a producio, deverao ser inclufdas na demonstragao do resultado como despesas do periodo. Quando a empresa tiver produgao diversificada, ou seja, diversos tipos de produto, o sistema deve ser aplicado, segregando-se produto por produto.