OF T3144) ci bess: 254 ve Asan do Sistema de Gestao Orcamental da HCB, SAR Erminio Joaquim Chiau Agosto de 2003 Trabalho de Licenciatura em Gestao Faculdade de Economia Universidade Eduardo Mondlane Maputo, Mogambique, ask oe Declaragao do Autor Declaro que este trabalho é da minha autoria e resulta minha investigagao. Esta é a primeira vez que o submeto para obter o grau académico numa instituigo educacional. Maputo,_2a.de__A de 2003. r _Emtolo bayer Chay (ErminioSaquin Chiau) Aprovagao do Juri Este trabalho foi aprovado com a cclassificagao de AG valores, no dia_2p de = de 2003 por nés, membros do jtiri examinador da Faculdade de Econdnia, Universidade Eduardo Mondlane. G presidente do jariy 2s a a J (O supgevisor)indice Dedicatori Agradecimentos. Sumario... 1, Introdugao. . Fundamentagao da Escolha do Tema... }. Problema a Estudar..... Metodologia PARTE I: ABORDAGEM TEORICA. 5. Conceito de Gestio Orgamental 5.1. Evolugdo Histérica da Gestio Orgamental.. 5.2. Priticas de Gestao Orgamental no Mundo. 6. O Orgamento e as Fungdes Clissicas de Gestio. 7. Tipos de Orgamentos........ 8. Fases da Gesto Orgamental. 8.1 . Fixagdo dos Objectivos e o Estabelecimento dos Meios para o seu Alcance.. 8.2, Elaboragdo dos Orgamentos... 8.3, Controlo Orgamental. 8.311. Analise das causas dos desvios apurados e tomada de decisées correctvas, 8.3.2. Os Sistemas de Informag&o, os Recursos Humanos e a Gestéo Orgamental. .. 9. Criticas a Gestdio Orgamental............2--.0:++. 19 19 20 26 29 30 3PARTE II: O SISTEMA DE GESTAO ORCAMENTAL NA HCB, SARL 10, Apresentagio da Empresa... 11, Fases da Gestdo Orgamental na Empeese. 11.1, Fixagdo dos Objectivos... fait 11.2, Elaboragao do Orgamento Anual....... 11.3, Medigdo e Registo da Actividade Real e sua Comparagdo com os Respectivos Orgamentos........ . 11.4, Analise das Causas dos Desvios Apurados e Tomada de Decisées Correctivas.. 12. Andlise da Gestio Orgamental na Empresa......... ae 12.1. Fixagio dos Objectivos e o Estabelecimento dos Meios para o seu Alcance... 12.2, Forma de Elaboragao do Orgamento. 12.3, Tipo de Orgamento. fete 12.4, Conteudo do Orgamento. 12.5, Tipo de Controlo. 13. Conclusdes e Recomendagées.. 14. Referéncias Bibliograficas. Anexos....‘Aos meus pais Amone Chiau © Alice Macandja qAgradecimentos ‘Aos docentes da Faculdade de Economia pelo contributo que deram minha formagéo, em especial a0 meu supervisor, Dr. Angelo Macuacua, bem como a empresa Hidroeléctrica de Cahora Bassa, SARL, em especial responsavel pela Direcgdo de Planeamento e Controlo de Gestao, Dra, Maria de Lurdes Faria e aos Doutores Virgilio Lemos e Jorge Mambuque.Sumario ; Com este trabalho pretende-se demonstrar 0 papel desempenhado pela gestao orgamental no dia a dia das organizagdes e dos gestores, a partir de um estudo de caso: a andlise do sistema de gesto orgamental da empresa Hidroeléctica de Cahora Bassa, SARL. Da anilise feita constatou-se que o orgamento da empresa impde um sentido de ordem nas actividades, autoriza a realizago das despesas, proporciona anilises periédicas € conduz a uma maior motivagao dos gestores ¢ subordinados, em virtude de participarem activa e directamente na sua elaboragao. Constatou-se, igualmente, que o orgamento: (i) nfo proporciona andlises pormenorizadas dos desvios, por se tratar de um orgamento rigido; (i) néo permite uma melhor medigao do desempenho as direcgdes, departamentos centros de responsabilidade; (ji) baseia-se num horizonte temporal fixo (curto prazo), © que leva os gestores a preocuparem-se mais em atingir metas anuais e a no considerer eventos de médio e longo prazos No final demonstra-se que a gestio orgamental deve ser implementada tendo em conta o tipo de organizagdo, sua dimensio, volume de actividade, etc., de modo a proporcionar aos gestores informagSes importantes para a tomada de decisdes racionais e oportunas. Recomenda-se aos gestores da Hidroeléctica de Cahora Bassa, SARL a implementar um orgamento flexivel, continuo e baseado em actividades, de modo a que no s6 se consiga determinar convenientemente as causas dos desvios, como também se possa ter um orgamento sempre actualizado @ adequado & estratégia da empresa, no esquecendo, todavia, 0 seu controlo.1, Introdugao No seu dia a dia, as organizagdes enfientam problemas ¢ situagdes de varia ordem que obrigam os gestores a tomarem decisbes. Para poderem tomar decisbes racionais, oportunas baseadas em juizos cuidadosos, os gestores precisam de informagio. Deste modo, toma-se necessério que as organizagdes disponham de sistemas de informago que possibilitem o processamento de dados ¢ a divulgacdo de informagao de forma pormenorizada e em tempo ‘oportuno, Foi assim que, por volta dos anos 1900, os gestores implementaram a gesto orgamental com © proposito de prover as organizagdes de informago que possibilitasse a tomada de decisdes racionais e oportunas, ¢, deste modo, a resolugéo dos problemas, presente trabalho tem como objectivo: (i) analisar a luz pressupostos tedricos, o sistema de xgestio orgamental em vigor na Hidroeléctrica de Cahora Bassa, SARL e (fi) propor solugoes, caso se justifique, para a melhoria do mesmo, como ferramenta de gestdo, Assim, dividiu-se 0 trabalho em duas partes. Na primeira apresentam-se € discutem-se os conceitos bisicos e pressupostos tedricos da gesto orgamental, suas vantagens e importancia ina gestdo das organizages. Na segunda, analisa-se a gestéo orcamental da Hidroeléctrica de Cahora Bassa, SARL no que concerne ao estabelecimento dos objectivos, tipo e forma de elaboragdo dos orgamentos, bem como o seu controlo. Por tltimo, apresentam-se as conclusdes e recomendagies._ 2. Fundamentagao da Escolha do Tema Desde os meados do século passado, quando o meio envolvente das organizagdes deixou de ser estavel e homogéneo, a gestdo orgamental passou a ser uma técnica de importéncia vital na gestéo das organizagSes. Assim, impde-se aos gestores 0 seu conhecimento para (i) apreender os problemas das organizagées; (ii) delinear estratégias para a sua resolugdo; e (iii) tomar decisdes racionais e oportunas que melhor resolver estes problemas. Com a introdugio desta técnica, os gestores podem, ainda, (i) motivar os seus subordinados na prossecugo dos objectivos; (ji) corrigir determinado curso de acgdo, na implementagao dos planos; ¢, deste modo, (iii) melhorar o desempenho daqueles, das areas funcionais e das organizagdes como um todo. O recurso andlise do sistema orgamentirio da Hidroeléctrica de Cahora Bassa, SARL deve- se, em primeiro lugar, ao facto de se tratar de uma das maiores empresas mogambicanas, com uma gestio orgamental implementada a mais de 25 anos e, em segundo, pretender oferecer aos gestores da empresa, material de reflexio sobre o tipo de gestéo orgamental adoptado, no que conceme aos seus pontos fortes e fracos, sugerindo também alternativas para a sua melhoria, 3. Problema a Estudar Nos dias que correm, a informagio € um activo de extrema importéncia e as empresas tendem a apetrechar-se cada vez mais, de variados ¢ sofisticados sistemas de informago. A gestio orgamental é uma técnica que remonta aos meados do Sec. XX e, tal como a contabilidade, tem em vista proporcionar informagées conducentes a tomada de decisdes. Apesar da implementago destas técnicas dos modemos sistemas de informagdo, algumas onganizagdes fracassam, enquanto outras prosperam. Neste Ambito, podem-se colocar, de entre outras, as seguintes questées, relativamente a Hidroeléctrica de Cahora Bassa, SARL:(1) Em que se baseia a sua gestdo orgamental?; (2) Que vantagens e desvantagens decorrem da implementagdo da gestdo orgamental para a empresa?;, (3) Sera que a implementagdo da gestdo orgamental, por si s6, & condigGo suficiente para © alcance dos objectivos desejados? Se nao, ento, o que os gestores devem fazer para que, de facto, a organizagio beneficie das vantagens da gesto orgamental, ¢ alcance 0s objectivos desejados?, (4) Que cuidados se deve ter, ao tomar decisdes baseadas nos orgamentos?; € (5) Qual € a possibilidade de melhoria do seu sistema de gestao orgamental ? 4. Metodologia Para responder a aquelas e outras questdes, recorreu-se & seguinte metodologia: (i) Pesquisa bibliografica, de modo a identificar livros e outros materiais relevantes sobre a gestdo orgamental; Consulta € andlise dos documentos intemnos como os orgamentos anuais, as demonstragées financeiras ¢ dos relatorios periédicos de controlo orgamental. da empresa; Entrevistas junto dos responsiveis das direcgdes ¢ centros de responsabilidade, para o esclarecimento de questdes de forum qualitativo; Uso do método observacional, de modo a perceber e descrever a forma como a gestdo orgamental ¢ feita na Hidroeléctrica de Cahora Bassa, SARL 0 que foi feito através de um estagio que teve a duragao de seis meses.PARTE I: ABORDAGEM TEORICA 5. Conceito de Gestao Orcamental ‘A expressio gestdo orgamental & normalmente considerada como oposta a gestio empirica. Enquanto que a gestio empirica é a gestio do dia a dia ou, até, de més a més, baseada na experiéncia pratica, a gestio orgamental surge como uma gestio baseada em previsies € implica uma visio antecipada do futuro, por parte dos responsiveis das organizagdes, com 0 propésito de realizarem para a empresa um futuro semelhante ao desejado. Alguns autores consideram as expressdes “gestdo orgamental” e “controlo orgamental” como sinénimos. Na verdade a gestio orgamental integra o controlo orgamental e comporta varias definigdes, algumas das quais sio, a seguir, apresentadas: Gestio orcamental “é um método de gesto que tende a inscrever, no quadro de uma planificagdo a longo prazo as acgdes a implementar no presente” (Mergerin 1991:34), Gestio orgamental: € 0 tipo de gestio que se caracteriza pelo planeamento sistematico das actividades da organizagio, traduzido, no curto prazo, por orgamentos, que so planos de acgo que fixam para cada gestor os meios a utilizar € os proveitos ou operagdes a realizar (em quantidades, valores e prazos), comparando-se periodicamente aqueles objectivos com as realizagdes (Pereira e Franco 1994:451), Gestéio orcamental: “é um tipo de gestdo que se caracteriza pelo planeamento sistematico das actividades a desenvolver pela empresa, traduzido na fixagdo dos planos de acgdo para cada gestor aos diversos niveis de responsabilidade (em quantidades, valores € prazos), nos meios a utilizar € nos proveitos a realizar, na comparagao periédica dos objectivos com as realizagdes e na tomada de decisdes correctivas” (Caiado 1992:312), As definigdes de Caiado, Pereira e Franco apresentam semelhangas em termos de contetdo, destacando, sobretudo, a relevancia que @ gestio orgamental dé ao planeamento € a0 controlo. Mergerin apresenta um conceito vago e refere-se & gestdo orgamental, apenas,como parte integrante de uma planificagao de longo prazo visando, contudo, acgdes de curto prazo. Porque onde ha planeamento de objectivos deve haver controlo, Caiado, Pereira e Franco apresentam definigdes mais completas de gestio orgamental e € dentro dos limites destas definig6es que o trabalho se vai orientar A gesto orgamental baseia-se numa ferramenta ou utensilio denominado orgamento, que se define como “a expressio quantitativa dos planos de acco e meio de auxilio para a sua coordenagao ¢ implementagéo” (Homgren e Foster 1991-172). © Orcamento constitui um plano de acgdo apresentado em valores monetarios, isto é, um plano em que a actividade da empresa é traduzida em resultados esperados, tendo o dinheiro como 0 denominador comum (Chiavenato 2000:371). © Orcamento é definido também como sendo um “instrument de apoio ao gestor no processo de alcangar objectivos definidos para a empresa, ou seja, um instrumento de decisio. ede acgdo” (Jordan, Neves Rodrigues, s.d.:65). Das definigdes de Chiavenato, Horngren e Foster pode-se observar que ha uma ligago muito forte entre o planeamento (traduzido em planos) ¢ a orgamentagao, sendo esta o proceso de expressar os planos, em termos monetérios. Para que os objectivos organizacionais sejam atingidos € preciso um caminho, uma maneira, uma ac¢ao formulada e adequada de enfrentar o ambiente e aproveitar as oportunidades, usuffuindo a0 maximo dos seus pontos fortes minimizando os pontos fracos, ou seja, & preciso uma estratégia, Da definig&io de Jordan, Neves e Rodrigues pode-se concluir que o or¢amento é também um instrumento de implementago da estratégia. As trés definigdes sio, assim, complementares.5.1 Evolugdo Historica da Gestao Orgamental' A gestdo orgamental comega por volta dos anos 1900. A sua evolugdo comporta trés fases que se distinguem, sobretudo, pelas fungdes que a gestdo orgamental foi desempenhando ao longo do tempo ao nivel das organizagoes. 1*Fase: A Empresa, Sistema Técnico-Econémico (1900-1950) ‘A primeira fase denomina-se empresa, sistema técnico-econdmico e representa o periodo da economia de produgao. Neste periodo, os diferentes meios envolventes (0 cientifico, o técnico, os fornecedores, a banca, etc.) no seio dos quais a empresa evoluia, quase que nfo the colocavam problemas, pois eram estiveis e homogéneos, gragas a um mercado geralmente local ou regional e protegido. Deste modo, raras eram as empresas que faziam orgamentos. A preocupagdo das empresas era produzir produtos com melhor qualidade, desempenho e aspectos inovadores e colocé-los no mercado, combinando pregos baixos e grandes esforgos em vendas e promoglo, sempre que houvesse excesso de produgdo ou baixa procura. Esta forma de actuar, que é uma perspectiva de dentro para fora, permitia 4s empresas conquistar os consumidores e obter lucros. Portanto, a gestdo orgamental ndo era relevante como ferramenta de gestio. 2° Fase: A Empresa, Sistema Organizacional (1950-1974) ‘A empresa, sistema organizacional representa a segunda fase da evolugo da gestio orgamental e surgiu nos meados do século XX, na Europa. Nesta fase, o meio envolvente outrora homogéneo, estavel ¢ limitado, passa a ser cada vez menos: Y limitado, em virtude da abertura das fronteiras, do desenvolvimento da concorréncia € da vontade de crescimento das empresas; ¥ estavel, devido a aceleragio do progresso tecnologico, a redugo do tempo de vida dos produtos, instabilidade politica e monetaria, tornando-se os mercados internacignais cada vez mais interdependentes,Y homogénco, uma vez que passa a ser importante ter em conta as necessidades € os desejos dos clientes, devendo eles proprios estar diferenciados em segmentos. Com estas mudangas ao nivel da envolvente, niio bastava as empresas produzirem, apenas, para atingir as suas metas. Era preciso determinar as necessidades e desejos dos mercados- alvo € proporcionar a satisfaglo desejada de forma eficiente que os seus concorrentes. As empresas tinham que actuar numa perspectiva de fora para dentro, equacionando a sua produgo as necessidades do mercado € produzindo, assim, o que os clientes desejavam. Desta forma, a empresa poderia manter os seus clientes e obter lucros. O sistema de marketing, passa a ser preponderante em detrimento do sistema de producao, sistema organizacional significou 0 advento da gesto previsional, pois as empresas passam a sentir necessidade de fazer previses das vendas a realizar e, como tal, das quantidades @ produzir, tendo como base as expectativas dos clientes em relagio a0 desempenho dos seus produtos. Essas previsdes traduziam-se em orgamentos. Os orgamentos passam a ter um papel de coordenar os diversos subsistemas do sistema técnico-econdmico (produgdo, aprovisionamento, distribuigiio, financiamento). Tormam-se igualmente instrumentos de simulagdo e de ajuda na tomada de decisdes, bem como de programagao ¢ pilotagem. 3° Fase: A Empresa, Sistema Social A terceira fase da evolugdo da gest¥o orgamental denomina-se empresa, sistema social ¢ surgiu no period pés 1974, quando a gestio das organizagdes passou a tomar em consideragdo nao sé as variéveis econémicas e organizacionais, como também as sociais. Esta fase caracteriza-se, sobretudo, pelo facto de Yo meio envolvente passar a ser incerto, no protegido e de Ambito intemacional; ¥ as organizagdes passarem a ser sistemas abertos e nao protegidos, * Bata song baseia-se em Mergerin, J. (1991:51-60)Y a preocupagao da empresa passar a ser a de satisfazer 0 mercado e inserir 0 homem como variavel de gestio; Y 0 perfil dos gestores passar de gestores de produgio para gestores de marketing € negociadores, Na fase do sistema social, a gestio orgamental adquire uma nova dimensdo: tende a ser, cada vez mais, utilizada como instrumento de motivagdo, integragao e envolvimento dos individuos. 5.2 Prdticas de Gestao Or¢amental no Mundo Jé ld vao os tempos em que 0 orgamento era uma ferramenta de gestio, apenas, relacionada com o Estado, A nogdo de orcamento esta hoje largamente divulgada ndo s6 ao nivel do Estado como também ao nivel das Instituigdes Regionais, Departamentos ¢ Locais, com ou sem fins lucrativos e nas empresas. Estudos recentes, realizados em alguns paises, demonstram que quase todas as empresas inquiridas ¢ analisadas preparam um orgamento anual completo, 0 que releva a importancia que os gestores atribuem, cada vez mais, aos orgamentos como instrumentos de gestdo a0 servigo das organizagdes (TTabela 1). Tabela 1: Préticas orgamentais no mundo Paes ~~—~*«#éercentagens (%) Estados Unidos da América co Austrélia 95 Japao 93 Reino Unido 100 Holanda 100 ‘Fonte: Adaptado de Hongren, Foster e Datar (2000:132).Na tabela pode-se observar que na Europa o orgamento esta largamente divulgado, se comparado a outros quadrantes do mundo. Do grupo das empresas inquiridas, no Reino Unido ¢ na Holanda, constatou-se que todas faziam 0 orgamento completo enquanto que nos Estados Unidos da América 91% é que 0 faziam, contrastando, assim, com o facto de ser neste pais, segundo Mergerin (1991:30), que o orgamento foi elaborado ¢ implementado pela primeira vez, em 1925. Na Austrilia, 95% das empresas faziam orgamento completo enquanto que no Japao, 93% € que o faziam. 6. O Orcamento e as Fungées Classicas de Gestao Os recursos humanos, materiais ¢ financeiros a disposigao de uma organizagao, s6 poderdo contribuir para o alcance dos objectivos estabelecidos, quando adequadamente geridos. Gerir uma organizagao & tomar decisdes, e inclui o desempenho das seguintes fungdes essenciais. planeamento, organizagao, direceao e controlo. A gestio orcamental envolve fundamentalmente duas fungGes cléssicas de gestdo que so, 0 planeamento ¢ © controlo, Todavia, tem um contributo no desempenho das fungoes de organizagao ¢ direocio. O Planeamento € 0 “processo de estabelecimento de um estado futuro desejado ¢ um delineamento dos meios efectivos de torna-lo realidade” (De Oliveira 2001:34), [As actividades ligadas ao planeamento sZo, de entre outras, as seguintes: ( __estabelecimento dos objectives da organizagiio como um todo e de cada subunidade subordinada, (ii) definigdo de recursos ou meios a utilizar; e (iii) estabelecimento das actividades por departamento bem como os prazos de sua realizagao. © orgamento possibilita a fixagio, a quantificagao © 0 estabelecimento dos prazos de realizagao dos objectivos da organizagao como um todo € dos seus departamentos. A fixagaoé feita apés uma anilise da coeréncia e da compatibilidade das diversas actividades realizadas pela empresa. A gestio orgamental vai contribuir para a compatibilizagao e coordenagdo das actividades da empresa de modo a que, por exemplo, o programa de vendas tenha em conta as capacidades de produgao (Pereira e Franco 1996:461). Isto evita, por exemplo, o desperdicio das oportunidades de negécios (em virtude de uma descoordenagdo entre o departamento de vendas e 0 de produgdo) e a ruptura de estoques (por falta de coordenagao entre 0 departamento de aprovisionamento de materiais e 0 de produga0), contribuindo, assim, para um maior desempenho dos departamentos e da organizagao como um todo. Para que tal coordenagéo seja bem sucedida, & preciso que haja comunicaglo: 0 gestor de produgdo deve conhecer o plano de vendas, da mesma forma que 0 dos aprovisionamentos deve conhecer 0 plano de produgdo. A comunicago toma-se possivel por meio dos orgamentos. A gestio orgamental permite que os meios ¢ recursos a utilizar sejam expressos em termos monetatios, tomando possivel que os gestores determinem os meios com que a organizagao deve efectivamente contar, em fungao das suas disponibilidades financeiras. facto de a gestéo orgamental forgar a existéncia do planeamento, ou seja, a que os diferentes departamentos ou centros de responsabilidade facam as suas propostas de orgamento, pode contribuir para 0 aumento da motivagdio dos gestores ¢ subordinados, no cumprimento dos objectives da organizagio e, como tal, para a melhoria do seu desempenho. Através da elaboragio do orgamento anual, os gestores podem se aperceber da necessidade de se definirem estratégias e de se elaborarem planos de longo ¢ de curto prazos, caso néio existam (Pereira ¢ Franco 1994:460). Assim, 0 orgamento vai contribuir para o aumento do desempenho da oreanizagao e dos gestores, pois as estratégias véo definir 0 caminho, o guia para as acgdes da organizagio, evitando-se que essas acgdes se baseiem em improvisos,Depois de planear, é preciso organizar recursos de modo a que as actividades planeadas sejam levadas a cabo ¢ os objectives, atingidos. Assim, a organizagao é “um acto de organizar, estruturar e integrar os recursos ¢ os Orgios incumbidos de sua administragao ¢ estabelecer as relagdes entre eles € as atribuigdes de cada um deles” (Chiavenato 2000:202). As actividades ligadas 4 organizagao sio: Y agrupar pessoas ou recursos humanos para a prossecugto dos objectivos, Y estabelecer a hierarquia de autoridade, ¥ dividir ¢ decompor a tarefa global em subtarefas a serem realizadas pelo pessoal; Y estruturar todos os recursos organizacionais para atingir os objectivos predeterminados, ete. Uma vez implementados, os orgamentos tém influéncia na organizagao. Ao definirem os recursos que a empresa precisa para atingir os seus objectivos, em quantidades e valor, os orgamentos permitem uma melhor organizagao dos recursos, que consiste em = adquirir recursos que estejam previstos no plano, em fungao das necessidades requisigdes dos departamentos, evitando-se gastos excessivos na sua obtengio ¢ manuteng&o (ou retengao) em armazém; evitar rupturas de estoques de materiais, que podem comprometer a produgio © as receitas da empresa; alocar os recursos humanos ¢ materiais onde eles tém maior produtividade. Para tal, é necessirio que 0 controlo orgamental seja realizado durante a sua execugio, por forma a determinar o desempenho dos recursos ¢, deste modo, aplicar os ociosos naqueles departamentos onde poderio ter maior produtividade. Os gestores vao procurar que os recursos ¢ os custos associados & realizagio das subtarefas por grupos de pessoas, estejam em conformidade com o que foi definido no orcamento. Assim, a empresa estar a actuar dentro daquilo que é a sua estratégia, no que concemne & alocagdo e a utilizago dos recursos. Todavia, nio basta planear as actividades e organizar recursos. E necessario dirigir e influenciar os recursos para a prossecugao dos objectivos.Direcedio: é uma fungao de gestio que se refere as relagdes interpessoais dos gestores com os seus subordinados e envolve a orientagdo, a assisténcia a execugdo, a motivagio, a comunicagdo € a lideranga, ou soja, todos os processos pelos quais os gestores procuram influenciar os seus subordinados, para que se comportem dentro das expectativas da empresa (Chiavenato 2000:282) Na definigdo podem-se encontrar as seguintes fungdes ligadas a direogo: a comunicagio, a lideranga ea motivagéo. O orgamento vai possiblitar a comunicagao dos objectivos dos niveis hierarquicos superiores para os niveis executivos e de base, ¢ vice-versa, Um gestor que adopte um estilo de lideranga democratico poder recorrer a um orgamento participativo, no qual os objectivos so negociados € os executores participam activamente na sua definigdo. Os efeitos desse estilo de lideranga resumem-se num maior engajamento & motivagio dos gestores e dos executores na realizagdo dos objectives, na medida em que tendem a se identificar com estes: assumem os objectivos como seus. A motivagio vai aumentar 0 desempenho dos gestores, dos executores, dos departamentos e/ou centros de responsabilidade e da organizagao como um todo, Se, pelo contririo, 0 gestor adoptar um estilo de lideranga autocritico, podera implementar lum orgamento, sem que tenha dado oportunidade aos executores, de participarem na sua claboragio, isto é, podera impor o orgamento. Por esta razio, registar-se-4 pouca motivagao dos subordinados na prossecugo dos objectivos nele estabelecidos, Depois de planear, organizar e dirigir os recursos rumo a determinados objectivos, é preciso verificar se estes estéo a ser atingidos, se 0s recursos estdo a ser adequadamente utilizados, ou seja, & preciso controlar. Assim, 0 controlo ¢ uma fungdo de gestio que “tem por finalidade a comparagdo dos objectivos fixados com as realizagdes, detectando as anomalias, com vista a que se tomem decisdes correctivas” (Pereira ¢ Franco 1994:27). © controlo visa assegurar a boa realizago dos objectivos, a longo, a médio e a curto prazos. As actividades ligadas ao controlo slo: (i) 0 estabelecimento de padrdes de desempenho; (ii)a mensuragdo do desemperho; (iii) a comparagio do desempenho real com os padres estabelecidos € (iv) a realizagao de acgdes correctivas para colocar o desempenho real de conformidade com padrdo, quando se tomar necessério (Megginson, Mosley e Pietri 1986:29). Nos orgamentos elaborados pelas organizagdes podem-se encontrar padres de quantidade, qualidade, custo e tempo. Os gestores a0 nivel das suas direcgdes, departamentos e/ou centros de responsabilidade vio fazer um esforgo de modo a atingir esses padrées que, na verdade, traduzem os objectivos da organizagio. Este esforgo pode contribuir para 0 aumento do desempenho da organizagao ¢ dos gestores, pois as suas acgdes passam a ser orientadas para atingir os padres estabelecidos. ‘Ao longo do periodo (que pode ser o més, o trimestre, o semestre, o ano, etc.), © orgamento permite a0 gestor comparar os resultados obtidos pela sua direcgdes, departamentos e/ou centro de responsabilidade com os padrdes estabelecidos, o que pode permitir a tomada de acgies correctivas em tempo oportuno, caso seja necessério. Assim, ao fazer essa comparagdo, o gestor estara a avaliar o desempenko da sua rea funcional. Portanto, os orgamentos permitem uma melhor realizagio da fungio controlo e esta pode contribuir para a melhoria da performance dos gestores, dos departamentos da organizagdo.8.2. Elaboracdo dos or¢amentos Tal como os objectivos, o orgamento pode ser imposto, quando nao ha possibilidade dos executores colocarem os seus pontos de vista - apesar de conhecerem melhor as suas actividades ~ ou negociado, quando ha espago para a discussdo entre aqueles e a alta administrago (executivo superior). Quando a alta administragao elabora um orgamento € impée a sua implementago pelas direcgdes ou departamentos, esté-se na presenca de uma modalidade descendente de elaboragdo do orgamento, que “consiste em deduzir os objectivos das hipéteses de desenvolvimento decididas ao nivel da direcgdo geral da empresa, e transformi-los em programas para os diferentes sectores da empresa” (Mergerin 1991:108). Esta modalidade permite (i) maior celeridade na elaboragio do orgamento e (ji) a compatibilizagao dos diferentes programas e actividades. Entretanto, 0 orgamento dai resultante ¢ limitado, em virtude de anular qualquer possibilidade de discussio dos programas entre 0 executivo superior e os executores do orgamento (Mergerin 1991: 108). Uma modalidade descendente leva a um orgamento declarativo que é essencialmente concebido como wm meio de comunicagao hierarquico de cima para baixo. Em oposigio a anterior, existe a modalidade ascendente, que se define como sendo “aquela que se baseia nas previsdes efectuadas pelos responsaveis de todos os niveis de hierarquia, comegando pela base, independentemente de qualquer limitagao vinda do topo” (Mergerin 1991:108). ‘A modalidade ascendente tem a vantagem de permitir a participagao dos executores na elaboracéo do orcamento, estimulando, desta forma, a sua execugao, e as desvantagens de (i) levar demasiado tempo na elaboragao dos orgamentos e de (ji) nao permitir, na maioria das vvezes, a compatibilizagdo dos diferentes programas e actividades entre os departamentos ou centros de responsabilidade (Mergerin 1991:108).7. Tipos de Orgamentos Os orgamentos classificam-se segundo diferentes critérios, de entre os quais se destacam: = 0 periodo para o qual sao elaborados, - a frequéncia ou regularidade de sua elaboragao; - onivel de actividade ou de produgdo para 0 qual so elaborados, = aestrutura a que se referem, =o poder de influéncia do lider (ou dos subordinados), etc. 2) Quanto ao periodo para o qual os orgamentos sio elaborados, distinguem-se: Orcamento Anual (muster budget): € 0 “conjunto de programas ¢ orgamentos elaborados para enquadrar as actividades de uma organizagio em determinado ano, definindo as operagies a realizar, os recursos a utilizar, os custos, proveitos e resultados previstos também os fluxos e situagao financeira” (Pereira ¢ Franco 1994:451). Para que se possa controlar a sua execuglo, 0 orgamento anual € subdividido em meses ou trimestres. O orcamento anual € constituido por orgamentos operacionais, que compreendem a demonstragio de resultado previsional e as respectivas planilhas auxiliares (os orgamentos de vendas, de produgio, de compras, etc.) e pelo orgamento financeiro, que culmina com a elaboragao do balango patrimonial previsional. Orcamentos Quinquenais, Bienais, Semestrais, etc., quando 0s programas e orgamentos elaborados enquadram as actividades da organizagdo em determinado quinquénio, biénio, semestre, etc. ‘A existéncia de uma diversidade de orgamentos depende dos objectivos a serem atingidos © pelos mesmos, ou seja, 0s propdsitos do orgamento é que devem orientar a escolha do periodo a ser abrangido pelos orgamentos (Homgren, Foster ¢ Datar 2000:127).b) Quanto a frequéncia ou regularidade da sua elaboragdo, diferenciam-se: Orcamento Periddico: € 0 tipo de orgamento que € elaborado para um determinado periodo ¢ 86 ha lugar a um novo orgamento uma vez terminado 0 periodo (por exemplo, ano, semestre, quadrimestre, ete.). Orcamento Continuo: “é um orgamento ou plano que esta disponivel para um periodo futuro especificado, pela adigo de um més, trimestre ou ano, & medida que um més, trimestre ou ano se encerra” (Homgren, Foster ¢ Datar 2000:127). © mundo de negocios recorre cada vez mais aos orgamentos continuos, que tém o mérito de obrigarem constantemente os gestores a pensarem a cerca das actividades a desenvolver e das estratégias a seguir, para os doze meses seguintes. ©) Quanto a0 nivel de actividade ou de produgao para o qual sao elaborados (ou adaptagao as incertezas das decisdes), classificam-se: Orcamento Estatico ou Rigido: “é aquele que se baseia num Unico nivel de produgao € que no € alterado ou ajustado apés ter sido estabelecido, apesar da existéncia de divergéncias com o nivel de produgao real” (Horngren, Foster e Datar 2000:154), © orgamento estético tem o inconveniente de ndo permitir que as organizagSes apreendam as verdadeiras causas dos desvios no orgamento, © que dificulta a tomada de medidas correctivas mais adequadas. Orcamento Flexivel: “é um orgamento elaborado inicialmente com varios niveis de actividade (€ no com base numa hipdtese de actividade), ou revisto a posteriori, na fase de controlo orgamental, com base nas quantidades realmente produzidas ¢ vendidas” (Mergerin 1991:26),© orgamento flexivel permite que os gestores determinem um conjunto mais vasto de variagdes que 0 orgamento estatico, e desenvolve-se em cinco etapas: (i) determinagao do prego unitario orgado das vendas, dos custos variaveis orgados por unidade, e dos custos fixos orgados, determinago da quantidade real de direccionadores de receita - que € 0 niimero de unidades vendidas, determinagio do orgamento flexivel da receita com base no prego unitario orgado ena quantidade real de direccionadores de receita; determinagdio da quantidade real de direccionadores de custos; claboragio do orgamento flexivel de custos, baseado nos custos variiveis unitérios orgados, custos fixos e quantidade real de direcionadores de custo (Homgren, Foster e Datar 2000:155) ‘A implantagdo de um orgamento flexivel nas organizagdes leva as seguintes vantagens: - auxiliar os gestores a penetrar mais profundamente nas causas dos desvios do que orgamento estatico; permitir aos gestores, a mensuragao ¢ avaliagao do desempenho das organizagdes € dos seus recursos, através da analise das variagdes, possibilitar uma melhor informago para a gestfo no que concerne & utilizagao dos recursos. Ao isolar as variagdes dos pregos das de uso dos recursos, 0 orgamento permite a determinagao da eficiéncia na utilizagao destes; levar a que 0s custos sejam coerentemente compardveis, uma vez que estes sfo referidos a um mesmo nivel de actividade, através dos ajustamentos feitos periodicamente. ) Quanto a estrutura a que se referem, existem: Orcamentos Orginicos: sio aqueles que se referem a um sector especifico como um servigo, oficina, direcgdo, departamento ou centro de responsabilidade, sendo desenhados de acordo com o organigrama da empresa. Orcamentos de Projecto ou de Programa: sio os que se referem a uma actividade.©) Quanto ao poder de influéncia do lider (ou dos subordinados)’, distinguem-se quatro tipos de orgamentos: Orcamento Declarative: é um tipo de orgamento em que, na sua elaboragdo, nao participam aqueles que irdo executé-lo. E imposto pelo(s) lider(es) ¢ 20s subordinados nao € permitido expressar opiniao sobre 0 seu contetido € execugao. Corresponde, assim, a um estilo de lideranga centrado no superior. Orcamento Explicativo: apesar de imposto e corresponder a um estilo de lideranga centrado no superior, este orgamento é comentado ¢ justificado. Nele, 0 superior tenta convencer os subordinados da oportunidade ¢ fundamento das suas decisdes, sem permitir, contudo, que as mesmas sejam questionadas Orcamento Consultivo: neste tipo de orgamento, hi concertagdo entre superiores ¢ “executantes”, na escolha dos meios a mobilizar para atingir os objectivos, permanecendo estes unilateralmente fixados pelos superiores. Orcamento Participative: é um tipo de orgamento em que tanto os meios como os objectivos sio negociados, No orgamento participativo, os chefes e subordinados tomam em conjunto as decisées dentro dos limites definidos pelos constragimentos organizacionais, enquanto que no orgamento declarativo o chefe é quem toma decisdes e os subordinados tém, apenas, de aceitar. Hé ainda a considerar os seguintes tipos de orgamentos. Orcamento de Base Zero (Zero base budgeting): “é 0 processo de planeamento € orgamentagdo que exige que cada seco justifique todas as despesas © que a unidade organizacional (unidade de decisio) opere eficiente e eficazmente com um dado nivel de recursos” (Caiado 1992:318). ? Esta soogito bascia-se em Mergerin, J. (1991:111-112).18 O orgamento de Base Zero teve o seu inicio nos anos 60 e difere-se do orgamento tradicional na medida em que este ¢ elaborado de acordo com a estrutura existente, enquanto que aquele, parte da rediscussio das estimativas ¢ meios existentes, comegando de zero, isto é, sem os departamentos actuais, o pessoal afecto, as fungdes, as actividades, etc. Orcamento Baseado em Actividade’: é um tipo de orgamento que centraliza a sua atengdo no custo das actividades necessarias a produgdo e venda de bens e servigos, decompondo os custos indirectos em centros de custos por actividades homogéneas. Os gestores utilizam 0 ctitério de causa-efeito para identificar os direccionadores de custos de cada um dos centros de custos indirectos. orgamento baseado em actividade ¢ faclitado pela adopgdo do sistema de custeio baseado em actividade, que deve ser implementado seguindo as seguintes etapas: (i) _identificagdo do produto ou servigo escolhido como objecto de custo; (ii) identificagéo das actividades a desenvolver, normalmente por meio de entrevistas; (iii) Identificagao dos factores que determinam os custos de cada actividade (cost drivers). Podem ser: unidades compradas, empacotadas, expedidas etc.; {iv) _ alocagao dos custos as actividades, (vy) determinagao dos ceficientes de imputagao, (vi) imputagdo dos custos aos produtos. orgamento baseado em actividade proporciona as seguintes vantagens as rganizacBes: Y capacidade de elaborar um orgamento mais realista, Y melhoria na identificagio de recursos necessarios e, como tal, na determinagao dos custos reais dos produtos; Y associag&o dos custos 4 produgao; ¥ viriculagdo mais clara dos custos com as responsabilidades do quadro funcional, Y percepgio do que o pessoal realmente faz ao nivel dos departamentos, o que permite uma melhor definig&o dos padrdes de medigdo e avaliagao do seu desempenho. ° Fista seogio baseia-se em Homgren, Foster e Datar (2000:133-134)..8. Fases da Gestio Orgamental ‘A implementagao da gesto orgamental ao nivel das organizagdes € feita tendo em conta as seguintes fases 8.1. Fixacdo dos objectivos e 0 estabelecimento dos meios para o seu alcance A fixagio dos objectivos da organizagao pode mostrar até que ponto o poder de decisio ¢ centralizado ou descentralizado. Numa organizagdo onde o poder de decisio é centralizado, 108 objectivos so definidos ao nivel do topo e impostos aos niveis executivos ou de base, sem possibilidade de discussao e negociacdo. A gestio cimeira estabelece também os meios com 08 quais as direcgdes, departamentos e/ou centros de responsabilidade irdo realizar as suas actividades, de modo a atingir os objectivos. Todavia, quando o poder de decisao € descentralizado, os objectivos definidos ao nivel do topo podem ser discutidos e negociados. Isso permite aos executores (direcgdes, departamentos ou centros de responsabilidade) exporem as suas opinides a respeito da exequibilidade ou no dos objectivos e estabelerem os meios com os quais irdo realizé-los. Os objectivos gerais da organizagio podem ser a maximizagao dos lucros totais e dos lucros por acgdo, © aumento da quota do mercado e a maximizagiio do valor da empresa. Os objectivos especificos sao definidos ao nivel das éreas funcionais da empresa. Para aqueles objectivos gerais, 0 Departamento Comercial e Marketing pode ter como objectivos especificos os seguintes: aumentar as vendas, expandir as vendas para novos mercados, etc. Jé 0 departamento de produgio pode ter como objectivos: aumentar a quantidade ¢ a qualidade dos produtos, pesquisar e desenvolver novos produtos, etc. ‘A maneira como 08 objectivos sio definidos é importante no que toca ao senso de missdo na ‘empresa, Ou seja: haverd maior propensio ao cumprimento dos objectivos discutidos & negociados, se comparados aos impostos. Nos primeiros, 0 pessoal sente-se motivado a cumpri-los pois, encara-os como seus. Os objectivos impostos so estranhos ao pessoal; no ‘© motivam, o que, & partida, poem em causa as reais possibilidades do seu cumprimento.Em regra, para a elaboragéo dos orgamentos combinam-se as modalidades descendente € ascendente € alcanga-se um orgamento no qual s6 os meios é que sio discutidos e negociados (orgamento consultivo) ou, um orgamento em que tanto os meios, como os objectivos sio negociados (orgamento participativo). Uma vez definidos os objectives, as direcgbes, departamentos e/ou centros de responsabilidade fazem as suas propostas de orgamento que so, posteriormente submetidos & gestdo cimeira para aprovacdo, Aprovadas as propostas, segue-se a fase de elaboragao de um documento dinico - orgamento geral (Anexo 1). A elaboragio de um orgamento geral, em regra, obedece as seguintes etapas*: Etapa 1: Orgamento de Vendas orcamento de vendas representa o ponto inicial de elaborago do orgamento uma vez que a produgio ¢ os niveis de estoque dependem do nivel de vendas previsto. O orgamento de vendas depende do programa de vendas e da politica comercial que for definida para 0 ano em questo. Por seu tumo, o programa de vendas ~ quantidades que se prevé vender — depende do nivel de demanda previsto para o periodo. Se no sistema técnico-econémico as empresas produziam aquilo que thes apetecia, porque havia mercado para toda a producdo, actualmente tém de ir ao encontro das expectativas dos consumidores. Assim, 0 programa de vendas mostra, em ultima andlise, essas expectativas. Etapa 2: Oreamento de Produgdo (em unidades) O orgamento de produgao ¢ preparado apés terem sido orgadas as quantidades a vender. O total das unidades de produto acabado depende do plano de vendas ¢ das variagdes esperadas nos niveis de estoques: “ sta seogo baseia-se em Homngren, Foster ¢ Datar (2000:127-131), Franco, V. ¢ Percira, C. (1994:470-474) ¢ Caiado, A. (1992:366.377)Produgo orcada = Vendas orcadas + Estoque final pretendido — Estoque inicial de (unidades) (unidades) de produtos acabados —_produtos acabados (unidades) (unidades) Para as empresas cujo produto no ¢ estocavel (a energia hidraulica, por exemplo) € para as de prestagao de servigos, a produgio orgada € sempre igual as vendas orcadas. Etapa 3: Orgamento de uso ¢ aquisigao de Materiais Direcios A decisio sobre 0 mimero de unidades a serem produzidas é a chave para calcular 0 uso de materiais directos. Neste caso, o total das unidades a serem adquiridas depende do plano de produgio (que vai definir 0 total das unidades a serem produzidas) e das variagdes esperadas nos niveis de estoques. As unidades a serem adquiridas so integradas no orgamento de compras. Nas compras ha que ter em conta os gastos de encomenda e os gastos de retengo, ou seja, quando e quanto encomendar de cada vez para que o custo total seja minimo, E preciso, portanto, verificar se ‘© mercado ¢ estivel, se todas as vezes que se encomendar determinada quantidade de materiais, os fornecedores estario em altura de satisfazer a encomenda, Caso contrario, valera a pena manter altos estoques para evitar, desta modo, paragens por falta de materiais. Etapa 4: Oreamento de Méo-de-Obra Direcia Os custos da mao-de-obra dependem da faixa salarial, dos métodos de produgio e dos planos de contratagdo de pessoal. Assim, ha que determinar: 0 nimero de pessoas que a empresa precisa para o periodo (por areas funcionais ou centros de responsabilidade), suas qualificagdes, faixa salarial, eteEtapa 5: Orgamento dos Custos Indirecios de Produgdo No orgamento dos custos indirectos de produg4o constam os custos com: a mio-de-obra indirecta (exemplo, salério do guarda da fabrica), agua ¢ luz, a amortizagao do equipamento fabril, portanto, custos comuns aos diversos produtos. O total destes custos depende de como cada custo indirecto varia com direccionador de custos escolhido, que podem ser, por exemplo, as horas de mio-de-obra. Depois de elaborados os orgamentos de (i) uso e aquisigdo de materiais directos, (i!) da mao- de-obra directa ¢ (iii) dos custos indirectos de produgdo, elabora-se 0 orgamento dos custos de produgZo, no qual se determina, para cada produto, o respectivo custo industrial unitario. Etapa 6: Orcamento de Estoques Finais Dispondo daquelas custos unitarios, pode-se elaborar 0 orgamento de estoques finais de produtos acabados. De igual forma, apartir do orgamento do custo das compras possivel elaborar 0 orgamento de estoques de matérias. No custeio varidvel’, as existéncias finais de produtos acabados so valorizadas ao custo variével unitario de produgao enquanto que no custeio total’ as mesmas sao valorizadas ao custo unitario total de produgao (tendo em conta os critérios valorimetricos: FIFO’, LIFO®, HIFO®, etc.). * O custeio variavel ¢ um sistema de custeio no qual apenas os custos variiveis industriais constituem custos os produtos, ¢ os custos fixos de produgdo so custos do periodo em que ocorrem. Para mais detalhes, veja Pereira ¢ Franco (1994:149-153). * O custeio total ¢ 0 que considera todos os custos industriais como custos dos produtos. Para mais detalhes, vyeja Pereira ¢ Franco (1994:145-149). 7 FIFO é um critério vatorimetrico que significa First In, First Out, ou seja, as existéncias saem ao custo do lote ‘mais antigo, em armazem. * LIFO € um critério valorimetrico que significa Last In, First Out, ou seja, as existéncias saem a0 custo do lote mais recente, em armazem. ° HIFO ¢ um eritério valorimetrico que significa Highest In, First Out, ou stja, as existéncias saem a0 custo de entrada (aquisigdo) mais alto.Num sistema just-in-time”, a empresa nao tem existéncias finais de matérias directas, pois as matérias chegam exactamente no momento em que séo necessirias para a produgao, 0 que reduz. significativamente os custos de manutengdo manuseio dos estoques, bem como 0 seu risco de obsolescéncia. Etapa 7: Orgamento de Custos de Produtos Vendidos orgamento de custos de produtos vndidos é elaborado com base nas quantidades a serem vendidas (retirados do orgamento de vendas) e do custo unitério dos produtos acabados (retirados do orgamento de produgdo). Para aqueles bens nio estocaveis como € 0 caso da energia hidraulica, 0 custo dos produtos vendidos ¢ igual ao custo de produgio. Neste caso, 08 custos dos produtos vendidos seriam retirados directamente do orgamento de produc. Etapa 8: Oreamento de Outros Custos (ndo de produgéio) 0 orgamento de outros custos refere-se aos custos relativos & pesquisa e desenvolvimento, ‘marketing, distribuigdo, custos administrativos, atendimento ao cliente ¢ outros, ete. E importante para a empresa fazer previsdo de quanto vai gastar com as campanhas de publicidade e propaganda, na promogdo de produtos e com os intermedirios (por exemplo: ccustos com agentes de venda situados numa praga diferente da da empresa, transporte, etc.). Porque o ciclo de vida do produto passa por quatro fases'' (introdugdo, crescimento, maturago ¢ declinio), é necessario quantificar o quanto se vai gastar com a investigagio, que podera levar a introdugo de novos produtos ou ao aprimoramento dos produtos ja existentes, antes de atingirem a sua fase de declinio. Etapa 9: Orcamento de Investimentos e Desinvestimentos Para que a empresa produza e venda os seus produtos, precisa de méquinas, equipamentos administrativos, edificios, viaturas e outros meios de trabalho (activos fixos). Nesta etapa, quantificam-se os investimentos em activos fixos € os desinvestimentos previstos para 0 ‘Just in fime & um sistema no qual os materiais chegam exactamente a medida cm que sio necessérios. ™ Para uma discussio mais pormenorizada, veja Koller ¢ Armstrong (1998:224-228),25 periodo do orgamento, em fungao das necessidades de cada secgdo ou departamento, para 0 idades, cumprimento do seu plano de a Etapa 10: Demonstragiio de Resultados Previsional A demonstragao de resultados previsional resulta dos orgamentos atras referidos mostra 0 resultado que se espera alcangar para um nivel especifico de actividade. Nela, sio incorporados os proveitos retirados do orgamento de vendas (ou do or¢amento de outros Proveitos) € os custos retirados dos orgamentos do custo dos produtos vendidos, dos custos de Pesquisa & Desenvolvimento/Projecto, dos custos de marketing, ete. Etapa 11: Orgamento Financeiro Uma vez feito 0 orgamento operacional que culmina com a elaboragao da demonstragao de resultados previsional, elaboram-se os orgamentos de tesouraria, orgamento financeiro ¢ 0 balango patrimonial previsional orgamento de tesouraria devera ser elaborado tendo em conta, apenas, os recebimentos € os pagamentos do periodo orcamentado, uma vez que nem todos os custos constituem pagamentos, da mesma forma que nem todos os proveitos constituem recebimentos do periodo. Ha que considerar, ainda, os pagamentos recebimentos que resultam da situagdo patrimonial da empresa no principio do ano, como por exemplo: - _ Recebimentos provenientes de vendas a prazo; - Pagamentos aos fornecedores, resultantes de compras a crédito, etc. Para uma melhor elaboragdo do orgamento de tesouraria, torna-se importante indicar quais os prazos de pagamentos (nas compras dos materiais, por exemplo) e recebimentos (nas vendas de produtos, por exemplo) previstos nos orgamentos que originam fluxos de tesouraria (Caiado 1992:366), No orgamento financeiro se prevéem as necessidades de financiamento ou a aplicagao do excesso de tesouraria, recorrendo, nfo s6 a informagdo sistematizada no orgamento de tesouraria, mas também as situagdes de aplicagdes de tesouraria e de financiamentos no inicio do ano.© balango patrimonial previsional € elaborado tendo em conta 0 balango no inicio do periodo e as alteragSes que resultam das actividades planeadas e quantificadas no orgamento Assim, por exemplo, o valor das disponibilidades € obtido no orgamento financeiro (ou eventualmente no orgamento de tesouraria), os créditos (ou clientes) nas previsies da facturagdo a prazo, o imobilizado € determinado através da soma do valor dos investimentos previstos, subtraindo os abates previstos (desinvestimentos) e as amortizagées acumuladas (Caiado 1992:377). Depois de elaborado o orgamento geral, segue a fase de implementagio ou execugéo ‘orgamental por parte das direcgdes, departamentos e/ou centros de responsabilidade. A elaboragaio do orgamento ¢ a sua execugdo por si so no garantem o alcance dos objectivos definidos. E preciso verificar continuamente se o que foi planificado esta a ser executado adequadamente, ou seja, € preciso fazer o controlo orgamental. 8.3. Controlo Orcamental © controlo orgamental “é um sistema de usar cifras-alvo, estabelecidas em um orgamento para controlar as actividades gerenciais, comparando o desempenho real com o programado” (Megginson, Mosley e Pietri Jr 1986:430). © controlo orgamental surge, assim, como um instrumento de acompanhamento dos objectivos ¢ dos meios definidos no plano ¢ no orgamento, assumindo um papel muito activo no proceso de gestio orgamental, De facto, 0 controlo orgamental nao representa um fim em si, Representa, antes de mais, um importante instrumento de gestio, que liga 0 presente € 0 futuro € que leva o gestor a preocupar-se mais com este do que com aquele. Por esta raz0, 0 gestor é obrigado a Y estabelecer objectivos atingiveis e escolher planos de acco exequiveis, 0 que envolve diagndsticos mais aprofundados sobre as oportunidades ¢ ameagas do ambiente, bem como os pontos fortes e fracos da organizagio;acgdes correctivas sejam realizadas em tempo real, o que pode influenciar positivamente o alcance dos objectivos. Controlo a posteriori: é aquele que consiste essencialmente numa medigdo de resultados, ou seja, numa avaliagéo das “performances”. Tem 0 inconveniente de nao permitir a correcgao de erros no periodo orgamental. Para que o controlo orgamental seja eficaz so necessérias quatro condig6es: ¥ a continuidade do controlo: a fungao de controlo exerce-se de forma continuada, 20 contrario da fungao de planificagao, e a sua periodicidade depende fundamentalmente da complexidade do sistema em que se baseia; a rapidez na obtengdo dos resultados, ou seja, 0 prazo que decorre entre a data da medigdo e da leitura dos resultados pelo gestor deve ser suficientemente curto, de modo que as acgGes correctivas possam ser oportunas; © registo das informagdes ao nivel dos centros de responsabilidade; a coeréncia do plano orgamental com o plano contabilistico: a coeréncia & indispensivel para permitir a comparagdo entre os valores orgamentados ¢ os valores reais. Por exemplo, os custos de cada departamento devem ter o mesmo desenvolvimento (natureza), tanto no orgamento como na contabilidade analitica, pois de outra forma, tomnar-se-ia mais dificil e lento 0 célculo dos desvios e, por conseguinte, o controlo da execugao do orgamento. Mesmo que o controlo orgamental reuna as condigdes acima indicadas, depara-se com as seguintes limitagées: = tende a tornar-se estatico, nao reflectindo as condigdes que se vaio modificando; € a confuundir sintomas com as causas dos problemas; ede, apenas, itens facilmente mensurdveis, ou seja, aspectos de desempenho que so prontamente conversiveis em termos monetirios. No entanto, os aspectos como 0 desempenho gerencial e os planos para o desenvolvimento da organizagZo podem ser ignorados porque a realiza¢ao nestas Areas mio é facilmente conversivel em termos financeiros, nfo consegue prever as flutuagdes da conjuntura, as transformagéesY acompanhar as actividades, comparando permanente ou periodicamente as realizagdes com as previsées, 0 que permite diagnosticar até que ponto as previsdes foram optimistas (pessimistas) ou as realizagdes estiveram aquém (além) das expectativas e porqué; e Y conceber acgdes correctivas, recorrendo a planos contigenciais com novas ideias, novos métodos ¢ recursos alternativos (Jordan, Neves e Rodrigues, s.4.:85). E no controlo orgamental onde se faz a medig&o ¢ registo da actividade real ¢ a sua ‘comparagéo com a orgamentada. Com base nos resultados da comparagdo, procede-se a andlise das causas dos desvios apurados e tomam-se decisies correctivas com vista a liminar futuros desvios resultantes do mesmo tipo de causas. Quando 0 controlo ¢ feito ao nivel da autoridade superior, que tendo delegado parte dos seus poderes, nao € menos responsavel, esté-se perante 0 controlo de verificagao (Mergerin 1991:20). E um controlo tipico das empresas com estrutura centralizada. Quando se realiza ao nivel do centro de responsabilidade respectivo, trata-se de um autocontrole. O autocontrole permite a auto-regulaglio da trajectéria que conduz aos objectivos do centro de responsabilidade, e & caracteristico de empresas com uma estrutura descentralizada (Mergerin 1991:20) De uma maneira geral, distinguem-se trés etapas de controlo orgamental!?: Controlo a priori ou antecipado: € aquele que precede a acco ¢ tem por fim aperfeigoar ¢ preparar a acco. Este controlo permite aos superiores hierarquicos delimitar as fronteiras da sua delegagio, simulando 0 funcionamento do seu préprio dominio de responsabilidades, constituido por varias unidades as quais delegaram uma parte dos seus poderes de decisao, Controlo durame a acgdo: & 0 que fornece, de maneira quase permanente, as informagdes necessérias para conduzir as acpdes até ao seu termo. Tem a vantage de permitir que as " Eista secgdo baseia-se em Mergerin, J, (1991:171).. sipuiovecs BeCnOM IA