O RECONHECIMENTO DA CONTINGNCIA NAS DEMONSTRAES CONTBEIS: PROVISO X RESERVA Diane Albuquerque1, Jos Csar de Faria2

Universidade do Vale do Paraba/Faculdade de Cincias Sociais Aplicadas e Comunicao, Avenida Shishima Hifumi, 2911 Urbanova, So Jos dos Campos So Paulo, e-mail: di_htinha@yahoo.com.br 2 Universidade do Vale do Paraba/Faculdade de Cincias Sociais Aplicadas e Comunicao, Avenida Shishima Hifumi, 2911 Urbanova, So Jos dos Campos So Paulo, e-mail: jcfaria@univap.br Resumo - As contingncias so situaes que envolvem incertezas e que sero confirmadas aps eventos futuros, se tais situaes e valores forem analisados, estudados e mensurados incorretamente podero impactar nas demonstraes contbeis, distorcendo a realidade da empresa e prejudicando na anlise dos resultados. Assim sendo, faz-se necessrio o conhecimento estrutural bsico sobre as contingncias, sua mensurao, reconhecimento, divulgao e classificao. As contingncias, se evidenciadas de forma correta, permitem ao usurio maior transparncia nas demonstraes contbeis, alm de auxiliar na tomada de deciso ao buscar empresas para investimento. A elaborao deste artigo baseou-se em pesquisas bibliogrficas, em livros e sites de entidades reguladoras da rea contbil. Palavras-chave: Contingncia. Transparncia. Demonstraes Contbeis. rea do Conhecimento: Cincias Sociais Aplicadas Introduo As mudanas das prticas contbeis introduzidas pela Lei 11.638/07, que criaram condies para a convergncia das normas brasileiras com as normas internacionais de contabilidade e a implantao do Sistema Pblico de Escriturao Digital (SPED), fizeram com que as demonstraes contbeis crescessem em importncia, exigindo cada vez mais transparncia e confiabilidade na divulgao de suas informaes. Para transmitir a realidade da empresa, as demonstraes contbeis devem divulgar os riscos e incertezas que existem em torno de eventos e circunstncias futuras. Nesse contexto, a contingncia um assunto importante para ser discutido, pois de conhecimento de poucos os critrios formais e legais exigidos para sua mensurao, reconhecimento e divulgao. O objetivo deste artigo esclarecer os conceitos, caractersticas e formas de ativos e passivos contingentes, segregao entre proviso e reserva para contingncia, pois, o seu registro de forma inadequada, pode distorcer os valores apurados, afetando a anlise das demonstraes contbeis e disfarando a realidade da empresa. Metodologia Para a elaborao deste artigo foi utilizada pesquisa bibliogrfica para estudo e explicao, de forma clara, dos conceitos e classificaes dos ativos e passivos contingentes. A coleta dos dados e das informaes realizou-se por meio de livros impressos sobre o assunto e em sites de entidades reguladoras da rea contbil com enfoque no que diz respeito s contingncias. As entidades reguladoras utilizadas para pesquisa foram: Comisso de Valores Mobilirios (CVM) para consulta do Parecer de Orientao; Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon), o qual dispe de normas para critrios de reconhecimento para as contingncias; e Conselho Federal de Contabilidade (CFC), o qual dispe de normas e regras de procedimentos tcnicos. Efetuou-se tambm uma pesquisa onde foram analisadas as demonstraes contbeis e as notas explicativas do exerccio de 2008 das companhias abertas de diversos seguimentos que possuem e divulgam suas demonstraes contbeis no site da BM&F Bovespa. Tal estudo faz-se necessrio para esclarecer os critrios formais e legais, alm de mostrar a importncia do conhecimento sobre ativos e passivos contingentes. Contingncia Contingncia pode ser definida como uma situao ou um conjunto de situaes que envolvam alguma incerteza. Est relacionada a algo que pode ou no vir a acontecer, essa incerteza pode gerar um ganho ou uma perda, ou seja, pode gerar possveis receitas ou despesas, alm de ativos ou de exigibilidade para a empresa. Iudcibus (2000) define exigibilidade contingente como uma obrigao que pode surgir dependendo da ocorrncia de um evento futuro. Entretanto, preciso observar que muitos passivos estimados dependem da ocorrncia de eventos futuros, porm no so considerados contingenciais.
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Para Iudcibus, Martins e Gelbcke (2007), uma contingncia consiste em uma situao de risco j existente e que envolve um grau de incerteza quanto efetiva ocorrncia, e que, em funo de um evento futuro, poder resultar em ganho ou perda para a empresa. Quanto a natureza, as contingncias se classificam em ativas e passivas. Para que um bem ou direito seja reconhecido como ativo nas demonstraes contbeis necessrio que haja expectativa de provvel gerao de benefcios futuros e que o valor estimado seja mensurado com segurana. Por sua vez, uma obrigaco ser reconhecida como passivo nas demonstraes contbeis quando for provvel que ocorra o desembolso de recursos na sua liquidao e que o valor dessa liquidao possa ser mensurado com segurana. A mensurao monetria em bases confiveis de ativos e passivos est relacionada confiabilidade, neutralidade e integridade da informao, alm da observao do Princpio da Prudncia. De acordo com a Resoluo 750/1993 do Conselho Federal de Contabilidade (1993), o Princpio da Prudncia determina a adoo do menor valor para os componentes do ativo e do maior para os do passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido. Sendo assim, a aplicao do Princpio da Prudncia garante uma atitude responsvel por parte daqueles que elaboram as demonstraes contbeis. Avaliao das Contingncias Uma contingncia deve ser avaliada com base nos seguintes fundamentos principais: - Fundamentos Econmicos: esto relacionados com a mensurao econmica do risco e s devero ser considerados quando relevantes, tal mensurao pode ser real ou estimada de forma a auxiliar na anlise do fundamento contbil. Quando no existir fato econmico, a anlise dos demais fundamentos para avaliao das contingncias so prejudicados. Nos casos de elementos insuficientes ou contraditrios para mensurao do montante da contingncia, devese restringir a sua natureza, caso haja fundamento jurdico. - Fundamentos Jurdicos: esto relacionados mensurao dos riscos embasados em decises judiciais, disposies legais e contratuais e outros fatos que permitam a correta avaliao da situao. Se o fundamento econmico indicar a imaterialidade da contingncia, no haver

motivo para a avaliao dos fundamentos jurdicos. - Fundamentos Contbeis: esto relacionados com os princpios fundamentais de contabilidade, principalmente o Princpio da Prudncia, que norteia a existncia das contingncias passivas. Classificao dos Graus de Risco Os graus de risco para a avaliao das contingncias esto relacionados com a possibilidade de ocorrncia de eventos futuros. A evidncia das contingncias devem estar fundamentadas economicamente, juridicamente e contabilmente. A NPC 22 (Norma e Procedimento de Contabilidade) do Ibracon (2005) dispe que, para a classificao dos ativos e passivos contingentes, se utilize os termos: praticamente certo, provvel, possvel e remota. Essas classificaes so conceituadas da seguinte forma: - Praticamente Certo: este termo mais fortemente utilizado no julgamento de contingncias ativas. Ele aplicado para refletir uma situao na qual um evento futuro certo, apesar de no ocorrido. - Provvel: a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer maior do que a de no ocorrer, ou seja, quando existe uma forte expectativa de perda/ganho por parte da empresa. - Possvel: a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer menor que provvel, mas maior que remota, ou seja, quando envolver certo grau de perda/ganho por parte da empresa. - Remota: a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer pequena. A Tabela 1 contm o tratamento a ser dado para o reconhecimento ou divulgao para as contingncias ativas conforme a classificao dos graus de risco. Tabela 1 Classificao e reconhecimento das contingncias ativas Probabilidade Tratamento Praticamente certa Reconhecer o ativo Provvel Divulgar Possvel ou Remota No divulgar Fonte: Adaptado de Hoog (2007) A Tabela 2 contm o tratamento a ser dado para o reconhecimento ou divulgao para as contingncias passivas conforme a classificao dos graus de risco.

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Tabela 2 Classificao e reconhecimento das contingncias passivas Probabilidade Tratamento Provvel - mensurvel com segurana Provisionar - no mensurvel com segurana Divulgar Possvel Divulgar Remota No divulgar Fonte: Adaptado de Hoog (2007) De acordo com as classificaes dos graus de risco, o reconhecimento ou a divulgao das contingncias assumem grande importncia, pois sua constituio de forma indevida poder acarretar distores nas demonstraes contbeis, consequentemente disfarando, muitas vezes, a realidade da situao patrimonial da empresa. Contingncias so todas as incertezas? Contingncias so incertezas relativas a possveis ganhos e/ou perdas de bens ou direitos da empresa, porm nem todas as dvidas quanto a evento futuro se classificam como contingncia. Em contabilidade, ocorrem muitas dvidas em relao ao futuro, mas que no so classificadas como contingncia. Tem-se, como exemplo, a proviso para o 13 salrio e para as frias, essas provises so efetuadas de acordo com o Princpio da Competncia, porm no origem de contingncia, j que no h incerteza quanto a tais obrigaes trabalhistas, e, sim, quanto aos efetivos valores que sero desembolsados no futuro. De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade, Ibracon, CVM e de acordo com o Princpio da Prudncia, s devem ser contabilizadas as contingncias que representarem para a empresa desembolsos futuros mensurveis. Contingncias Ativas A contingncia ativa normalmente no contabilizada, nota-se que existe um conflito entre a contingncia e o ativo, pois se as contingncias so incertezas que significam possibilidades de no ocorrer expectativa, em contra partida temos o Princpio da Prudncia, que afirma que uma receita somente pode ser reconhecida quando realizada. O Parecer de Orientao 15/1987 da Comisso de Valores Mobilirios (1987) faz referncia de que as contingncias ativas ou ganhos contingentes no devem ser registrados, somente quando estiver efetivamente assegurada a sua obteno ou recuperao que devem ser reconhecidos contabilmente.

Os ativos contingentes devem ser avaliados periodicamente para garantir que as demonstraes contbeis reflitam a realidade da empresa. Se for praticamente certo que ocorrer uma entrada de benefcios econmicos, o ativo e o correspondente ganho so reconhecidos nas demonstraes contbeis do perodo em que ocorrer a mudana de estimativa. Se uma entrada de benefcios econmicos tornar-se provvel, o ativo contingente deve ser divulgado. Contingncias Passivas A contingncia passiva um desembolso cuja existncia ser confirmada pela ocorrncia de acontecimentos futuros O Banco Central do Brasil (2006) traz que a IAS 37 estabelece que no deve ser reconhecida a contingncia passiva com grande probabilidade de no ocorrer e tambm a que no puder ser mensurada com segurana, esse mesmo conceito tambm aplicado norma brasileira por meio da NPC 22 (IBRACON, 2005). As empresas devem estar atentas s contingncias, principalmente quando forem contingncias passivas, pois estas tero efeito de desembolso de recurso financeiro. Neste caso, a NBC T 19.7 do Conselho Federal de Contabilidade (2005) dispe que as contingncias passivas devem ser reavaliadas periodicamente para determinar se a avaliao anterior continua vlida. O registro da contingncia passiva garante ao usurio das demonstraes contbeis a inexistncia de passivos omitidos, inexistncia de distores nos saldos (superavaliados ou subavaliados), alm de resguardar a empresa contra possveis reclamaes por no divulgar, em suas demonstraes contbeis, os provveis desembolsos futuros. Contingncias: Reserva ou Proviso? A segregao entre proviso para contingncia e reserva para contingncia est na anlise do seu fato gerador contbil, a NPC 22 (IBRACON, 2005) define fato gerador contbil como um evento passado que cria uma obrigao presente, legal ou no formalizada para a empresa. Para as contingncias passivas, a classificao da contabilizao em proviso ou reserva definida mediante a seguinte pergunta: Aconteceu o fato gerador contbil ou no?. Se a reposta for afirmativa, tem-se uma proviso que tem reflexo no passivo, e tem-se, como contrapartida, uma reduo do resultado do exerccio, e deve ser constituda independentemente de a empresa apresentar lucro ou prejuzo no exerccio. Caso o fato gerador no tiver ocorrido, tem-se ento o surgimento da reserva.

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Contrariamente a proviso, que obrigatria tecnicamente, a reserva para contingncias no se reveste dessa obrigatoriedade, desejvel que seja efetuada, mas no passa de uma possibilidade de uso a ser feita ou no, mediante uma opo da empresa. Para fazer uso da reserva para contingncia necessrio que existam lucros retidos na empresa que permitam a sua constituio, seja por lucros acumulados, por lucros do exerccio ou que exista reserva de lucros. Esta constituio deve estar prevista no Estatuto Social ou na deliberao da Assembleia Geral Ordinria, que se rene para decidir sobre a destinao do lucro do perodo. Sendo assim, nas sociedades annimas existe um amparo legal para a constituio das reservas para contingncias. O mesmo no acontece nas demais sociedades, cabendo ao contador juntamente com a administrao da empresa a deciso pela constituio ou no da reserva para contingncia, respeitando a legislao sobre o assunto. Com a reserva para a contingncia, a empresa apropria parte de seu lucro obtido na reserva especfica. O grande objetivo evitar a distribuio desse lucro como dividendos, uma forma tcnica e legal de evitar a distribuio de lucros quando h expectativas de desembolsos por fatos contbeis futuros. Caso a empresa perceba a possibilidade de eventual contingncia a ser contabilizada na forma de reserva, mas no possua lucros ou reservas de lucros, infelizmente, no h o que registrar contabilmente. A reserva para contingncia no uma proviso nem uma despesa, uma destinao do lucro, e se no h lucro, no h o que reservar. Exemplo de Proviso para Contingncia Quando a empresa contamina uma rea ambiental, as despesas previstas para a recuperao da rea contaminada de responsabilidade da empresa, por se tratar de uma exigncia legal. O fato gerador contbil j ocorreu que a contaminao da rea ambiental, existe ento a necessidade de se efetuar a proviso para contingncias com o seguinte registro contbil: D Recuperao do Meio Ambiente (Despesa) C Proviso Responsabilidade Ambiental (PC) Se na anlise peridica dos riscos houver evidncias da no efetivao da contingncia, necessrio efetuar o lanamento de reverso da proviso registrada anteriormente. Caso se trate de proviso no prprio exerccio, a reverso dever ocorrer contra a prpria conta de despesa.

Em se tratando de proviso de exerccio anterior, a reverso dever ser efetuada contra a conta de Reverso para Proviso. Exemplo de Reservas para Contingncias Uma empresa possui um grande armazm que fica localizado em uma rea em que, s vezes, ocorre enchente, como consequncia, tem-se a danificao das mercadorias que acarreta prejuzos significativos. No exemplo acima, ainda no existiu o fato gerador contbil, ento no h o que provisionar. Os estoques esto vlidos e o que existe uma incerteza quanto possvel enchente que provoque essas perdas. Constitui-se, ento, uma reserva para contingncia com o seguinte registro contbil: D Lucros ou Prejuzos Acumulados (PL) C Reserva para Contingncias (PL) Suponhamos que aps trs anos da constituio dessa reserva, ocorram as enchentes e seja perdida parte do estoque de mercadorias da empresa, comum imaginar que o dbito seja feito na conta de Reserva para Contingncia, porm a constituio dessa reserva no afetou o resultado, portanto, o correto reconhecer a perda no resultado do exerccio, com o seguinte registro contbil: D Perdas com Enchentes (Despesa) C Estoque de Mercadoria (AC) O saldo existente na conta de Reserva para Contingncia dever ser analisado periodicamente e aps a ocorrncia do motivo que a originou, pois, se os motivos que levaram a sua constituio tiverem possibilidade de ocorrer novamente, o mesmo dever ser mantido e, se a empresa julgar que o saldo insuficiente, dever ampli-lo a dbito da conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados. A reverso da reserva para contingncia dever ocorrer quando desaparecer os motivos que levaram a sua constituio. Sendo assim, se a empresa do exemplo acima optar por mudar de local e se nesse novo local no existir a possibilidade de enchente, o saldo da conta Reserva para Contingncia passa a ser desnecessrio, devendo ser revertido conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados. Aspectos Fiscais As reservas para contingncia no possuem reflexo para fins de apurao do Imposto de Renda e de Contribuio Social sobre o Lucro, uma vez que sua constituio e utilizao no afetam o resultado da empresa.

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As provises para contingncias podem e devem ser contabilizadas, porm, so despesas indedutveis perante o fisco, entretanto, no exerccio social em que a perda se efetivar as parcelas da proviso utilizadas para a sua absoro podero ser excludas do lucro real. As atualizaes de passivos contingentes por qualquer indexador deixam de ser despesas dedutveis para fins fiscais, devendo ser adicionadas ao lucro lquido na apurao do lucro real e na base de clculo da contribuio social. Resultados importante o entendimento das demonstraes contbeis das empresas, principalmente no que diz respeito s contingncias, por isso um bom conhecimento sobre os conceitos, caractersticas e formas de ativos e passivos contingentes essencial para auxiliar no investimento com segurana no mercado de aes. Por esse motivo efetuou-se uma pesquisa com 51 empresas que publicam suas demonstraes contbeis e negociam suas aes na BM&F Bovespa. Foram selecionadas, aleatoriamente, empresas de diversos seguimentos, como instituies financeiras, instituies de ensino, empresas alimentcias, de vesturios, construtoras, empresas de telecomunicaes, entre outras. Tal pesquisa teve o intuito de evidenciar quantas empresas possuem reservas para contingncias e quantas possuem proviso para contingncias, alm de mostrar quais os tipos de contingncias que mais afetam as empresas, conforme Tabela 3 e Tabela 4. Tabela 3 Reconhecimento das contingncias Forma de Reconhecimento Somente em notas explicativas Proviso para contingncia No possui contingncia Reserva para contingncia Proviso e reserva para contingncia Fonte: o autor Tabela 4 Tipos de contingncias Tipos de Contingncias Contingncia Trabalhista Contingncia Fiscal Contingncia Cvel Fonte: o autor % 86,27% 78,43% 7,84% % 50,98% 37,25% 7,84% 1,96% 1,96%

Discusso Os investidores preocupam-se com a transparncia das empresas, no se trata apenas de ter a garantia de que a contabilidade se mantm em ordem, de que os impostos so pagos e de que as informaes repassadas estejam corretas. A transparncia das demonstraes contbeis passa maior confiana aos futuros investidores numa negociao, por isso, conseguir capital para crescer ainda um dos principais motivos que levam os empreendedores a buscar e manter a empresa transparente. Nesse sentido, o registro e as divulgaes das contingncias se fazem necessrios para evidenciar aos investidores os provveis desembolsos ou recebimentos futuros que a empresa poder auferir. De acordo com a pesquisa realizada com 51 empresas que negociam suas aes na BM&F Bovespa, constatou-se que a grande maioria delas possui ativos e, principalmente, passivos contingentes e que o entendimento sobre contingncias faz-se necessrio para analisar qual a melhor empresa para se investir. Com a pesquisa verificou-se que 37,25% das empresas analisadas possuem proviso para contingncia, ou seja, apenas 37,25% das empresas possuem provvel desembolso que s ser confirmado aps eventos futuros. As empresas que classificaram como possvel ou no puderam mensurar suas contingncias com segurana totalizam 50,98% e os motivos pelas quais as contingncias assim foram classificadas foram devidamente divulgadas em notas explicativas Com a pesquisa, identificou-se que os principais tipos de contingncias que afetam as empresas so, em primeiro lugar, as contingncias trabalhistas com 86,27%, seguida das contingncias fiscais com 78,43% e das contingncias cveis com 72,55%. Aps analisar os resultados obtidos com a pesquisa, verificou-se que, apesar de no ser de conhecimento de muitos usurios, grande parte das empresas possui passivos e ativos contingentes, e que o entendimento sobre esse assunto de grande relevncia, pois, dependendo do montante classificado como contingncia, esse tem grande impacto nas demonstraes contbeis. Concluso A classificao, o reconhecimento ou a divulgao das contingncias assumem grande importncia nas demonstraes contbeis, pois possibilitam uma anlise da real situao da empresa.

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As contingncias vm sendo um desafio para a contabilidade, uma vez que podem ser instrumento de manipulao da posio patrimonial da empresa. Para o reconhecimento da contingncia necessrio um estudo prvio para classific-la de forma correta entre proviso ou reserva. Alm disso, tal anlise deve ser efetuada adequadamente e requer responsabilidade, de forma que no haja o intuito de burlar o fisco, omitir passivos ou distorcer saldos. As demonstraes contbeis sero ainda mais transparentes, se reconhecerem e divulgarem as contingncias ativas e passivas conforme os graus de risco, de modo que no haja o registro indevido que afete a posio financeira, econmica e patrimonial da empresa. O reconhecimento da contingncia nas demonstraes contbeis seja como proviso e/ou como reserva, no mascarar e nem ocultar resultados, mas, sim, permitir maior transparncia s demonstraes contbeis. Referncias BANCO CENTRAL DO BRASIL. Diagnstico da convergncia s normas internacionais. Braslia, 2006. Disponvel em: <http://www.bcb.gov.br/nor/ convergencia/IAS_37_Provisoes_Contingencias_P assivas_e_Contingencias_Ativas.pdf>. Acesso em: 01 ago. 2009. BM&F BOVESPA. Bolsa de Mercadorias & Futuros e a Bolsa de Valores de So Paulo: Para investidores empresas listadas. Disponvel em: <http://www.bovespa.com.br/principal.asp>. Acesso em: 08 ago. 2009. BRASIL. Receita Federal do Brasil. Decreto n 3000, de 26 de maro de 1999. Braslia, 1999. Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/ Legislacao/rir/L2Parte1.htm>. Acesso em: 05 jul. 2009. COMISSO DE VALORES MOBILIRIOS. Parecer de orientao n 15, de 28 de dezembro de 1987. Disponvel em: < http://www.cvm.gov.br>. Acesso em: 10 jul. 2009. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC T 19.7: Provises, Passivos, Contingncias Passivas e Contingncias Ativas. Braslia, 2005. Disponvel em: <http://www.normaslegais.com.br/ legislacao/contabil/cfc1066_2005.htm>. Acesso em: 20 abr. 2009. _______. Resoluo n 750, de 31 de dezembro de 1993. Princpios fundamentais da contabilidade. Braslia, 1993. Disponvel em:

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