UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL

FACULDADE DE CINCIAS ECONMICAS

DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS E ATUARIAIS

RESENHA SOBRE O ARTIGO O USO DO CUSTEIO BASEADO

EM ATIVIDADES (ABC ACTIVITY BASED COSTING) NA
ANLISE DO PROCESSO DE TRANSPLANTES DE FGADO DO
ESTADO DE MINAS GERAIS

Porto Alegre, 10 de maio de 2014.

UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL

FACULDADE DE CINCIAS ECONMICAS
DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS E ATUARIAIS

RESENHA SOBRE O ARTIGO O USO DO CUSTEIO BASEADO

EM ATIVIDADES (ABC ACTIVITY BASED COSTING) NA
ANLISE DO PROCESSO DE TRANSPLANTES DE FGADO DO
ESTADO DE MINAS GERAIS

Trabalho elaborado para a disciplina de

Contabilidade de Custos II do curso de
Cincias Contbeis da Universidade
Federal do Rio Grande do Sul.

Integrantes do Trabalho:
Fernanda Bordignon Soares
Fernanda da Silva Momo
Luana dos Santos

Porto Alegre, 10 de maio de 2014.

Introduo
A sade pblica um tema corriqueiro e de grande complexidade para estudos.
Envolvendo diversas estruturas gerenciais, como por exemplo: a administrativa, a financeira e
a de logsticas e que ainda somadas burocracia comum do poder pblico torna-se de difcil
gesto, alm de trazer um grande questionamento por parte da populao que usufrui desse
sistema.
Por parte desses problemas o artigo O uso do Custeio Baseado em Atividades (ABC
Activity Based Costing) na anlise do processo de transplantes de fgado do Estado de Minas
Gerais props um estudo utilizando como base o mtodo ABC a fim de realizar um
gerenciamento eficaz desde a estratgia at a operao dos transplantes realizados em Minas
Gerais atravs da instituio responsvel MG Transplantes (MGTx). A MGTx trabalha como
um Complexo Hospitalar atuando na regulamentao do processo de notificao, logstica,
doao e repartio, objetivando o acompanhamento dos resultados na atividade de
transplantes.
Ao longo do artigo ser possvel evidenciar com maior clareza o uso do mtodo ABC,
o qual foi constantemente trabalhado em sala de aula para a disciplina de Contabilidade de
Custos II, e sua eficcia.

Metodologia De Pesquisa
Segundo o artigo, o Brasil possui o maior programa de transplantes de rgos e tecidos
do mundo, sendo o nico pas que acompanha seus pacientes desde o incio do tratamento, o
ps-operatrio e as etapas subsequentes. Na lista de doao a cidade de So Paulo a primeira
colocada, com 22 doadores por milho de habitantes. A cidade de Minas Gerais est a
caminho de conquistar um lugar entre os 4 primeiros lugares da lista, no momento ela conta
com 9 doadores por milho de habitantes. (FHEMIG, 2012)
Um dado interessante e, que no h grande divulgao nos meios normais de
propaganda, apontado no estudo que o Brasil desponta como um dos maiores pases em
nmero de transplantes no mundo desde a criao do Sistema Nacional de Transplantes.
Podemos ver um crescimento absurdo de transplantes e de gastos para financiar essas
operaes com os dados abaixo relacionados:
Ano

N de Transplantes

Valor em R$

1996

3.979

75,4 milhes

2002

7.981

280,5 milhes

Um aumento de mais de 100%

Esses valores foram custeados pelo SUS (Sistema nico de Sade), em relao aos
outros anos esses dados podem ser consultados no site do Ministrio da Sade.
O procedimento de transplante envolve diversas partes desde o Pr-Transplante at
a fase do tratamento ambulatorial do transplantado. Essas fases no so realizadas somente
por uma instituio e sim por diversas instituies, fazendo-se necessrio uma logstica

enorme para que no final tudo ocorra bem, pois o sucesso dessa operao imprescindvel
no s para o paciente como para as instituies envolvidas. Por este motivo torna-se de
grande relevncia um estudo aprofundado dessas instancias e de suas complexidades.
O artigo visando esses princpios almeja promover investimentos nos pontos certos
para obter um efetivo e eficaz gerenciamento dos recursos despendidos nessas etapas.
A metodologia de pesquisa, como objetivo, foi realizar uma reviso conceitual da
literatura em relao ao ABC, utilizada para embasar todo o estudo, e explanar os resultados
obtidos atravs desse mtodo aplicando esse conceito no processo de transplante de fgado em
Minas Gerais.
Para que este estudo funcionasse foi utilizado duas tecnologias de gesto: a de
processos e o mtodo de custeio ABC. Eles perceberam as seguintes necessidades para anlise
e estudo do caso, so elas: a evidenciao das fases do processo do transplante, a interligao
entre as instituies, o consumo de recursos nas atividades (pessoas, materiais, servios e
tecnologias), a identificao de gargalos (problemas), e o custeamento das atividades (rastrear
esses custos) constitutivas do processo. Elaborar, por fim, os indicadores de processos,
resultados e de desempenho.
O ABC, embora muito usado em ambiente
hospitalar, aqui inovador, na medida em que
busca sustentar a Viso Sistmica da organizao.
Trata-se de metodologia que trabalha o
Mapeamento dos Processos em primeira instncia
e, em segunda instncia, a origem e formao de
custos dos eventos (bens e/ou servios).
Por meio de refinamentos sucessivos, o ABC
cobra compreenso destes processos por meio da
gerao dos nmeros e dos mecanismos que
conduziram a estes nmeros. Isso caracteriza o
ABC no seu desenho fundamental a uma
obedincia estratgia de abstrao e modelagem
bottom-up de concepo de sistemas.
interessante afirmar que se utilizou a informao de custos para algo muito alm
do tradicional cortar-custos, e, sim, conforme dito no artigo, como meta-informao que
visa o seu uso como suporte da qualidade do gasto focado na gesto dos recursos e
principalmente na eficincia da aplicabilidade eficaz desses valores nas etapas e no processo
como um todo.
Como estratgia de pesquisa o artigo apresentou um estudo exploratrio,
baseando-se em estudos bibliogrficos, explorao de campo e uso de cognio livre.
Classifica-se como transversal, pois a pesquisa realizou-se de forma episdica
uma vez, em tempo de convenincia.
Para que fosse possvel alcanar os objetivos que os pesquisadores se propuseram
e tambm, aos resultados almejados, eles adotaram uma abordagem quantitativa e qualitativa.

No enfoque qualitativo foram realizadas entrevistas e uma Anlise Documental

na busca por manuais, legislao e outros.
Na parte quantitativa obtiveram resultados atravs de Minerao ao Acaso devido
a utilizao de bancos de dados disponveis. E a aplicao do mtodo de custeio ABC.
O trabalho foi realizado na Fundao Hospitalar do Estado de Minas Gerais e
obtiveram grande ajuda e parceria por parte da fundao durante toda a pesquisa.

Referencial Terico
O mtodo Activity Based Costing (ABC) abordado pelo estudo apresentou como
definio bibliogrfica o conceito definido por Gonalves.
No ambiente organizacional a gerncia de custos
deixou de ser utilizada como uma simples ferramenta de
avaliao de estoques, com o objetivo restrito de suprir as
obrigaes da contabilidade fiscal ou societria, para tornar-se
uma importante ferramenta de auxlio na busca de objetivos prdefinidos e de vantagem competitiva. Nesse sentido, o ABC que
pode ser considerado uma forma de custeio mais contemporneo
e voltado para a contabilidade gerencial passou a ser usado,
muitas vezes, em conjunto ou paralelamente ao custeio mais
convencional da contabilidade financeira nas empresas de
produo para dar sustentao tomada de deciso gerencial.
(Gonalves et.al.,2006, p.1).

O ABC foi considerado o mtodo mais completo a ser utilizado para o caso
analisado, pois ele foi desenvolvido para auxiliar a anlise estratgica de custos por
atividades, a qual a mais impactante em relao ao consumo dos recursos das empresas.
Destacado por Nakagawa, 2001. a gesto por atividade teve uma contribuio
significativa no campo gerencial de todas as reas, pois possibilita a combinao dos custos
com as medidas de desempenho tanto da produo, diretamente das atividades ou da prpria
comercializao de produtos, abrindo novas perspectivas em relao as medidas aprimoradas
no uso e na eficincia do consumo de recursos.
O Custeio Baseado em Atividades tem como objetivo identificar as atividades
mais relevantes e, ao analis-las, encontrar o melhor mtodo gerencial para que seja possvel
utilizar o recurso da empresa de uma forma eficiente e eficaz ao mesmo tempo. Os dois
princpios so relevantes para o sucesso final de cada projeto, o qual seria otimizar o lucro dos
investidores e a criao de valor para os clientes, por meio dos produtos e servios
desempenhados e distribudos no mercado.
Direcionado ao foco do presente estudo, Martins, 2002. identifica que o ABC
aplicado a hospitais representa, tambm, um sistema de custeio por atividades fornecendo
informaes do que, como e quo bem faz suas atividades.

Elaborao do projeto e implantao do ABC

Para a elaborao do projeto e implementao do ABC, o artigo indicou que o
primeiro a ser feito o seu escopo o qual define o grau de envolvimento (tempo) dos gestores
de reas e especialistas, reas de atuao e intensidade podendo ser muito diferentes entre si
(Nakagawa,2001).
Definio da forma de coleta de informaes
Definido o escopo do projeto, deve-se planejar as estratgias de coleta das
informaes necessrias ao desenvolvimento do projeto e do custeio ABC. So diversas as
formas de obter essas informaes, entre elas Nakagawa (2011, p122) define algumas tcnicas
relevantes como a Observao, Registro de Tempos, Questionrios, Grupo de foco e
Entrevistas. J segundo Gonalves ET.al. (2006, p7) algumas
estratgias podem
complementar a aplicao do ABC e fortalecer o fluxo de ocorrncia das atividades e sua
inter-relao, so elas: Follow-up e Storyboards.
Mapeamento e Compilao dos recursos consumidos
Mediante as estratgias e os parmetros definidos acima a pesquisa assume que
faz-se necessrio implementar a busca dos recursos consumidos em cada atividade e gerar
valores mnimo e mximos de acordo com a utilizao desses recursos observando a sua
complexidade e frequncia. Esses dados geralmente so obtidos atravs de anotaes e
planilhas de controle, destacando, tambm, a importncia de realizar entrevistas com os
gerentes dos setores aos quais se est estudando.
Trazendo esse conceito para o objeto estudado, o hospital, essa coleta de dados
deve ser feita em relao a quanto um paciente consome, de recursos, por cada atividade
utilizada. Para medir esses custos hospitalares, deve-se rastrear todos os valores gastos em
todos os processos, por exemplo: o parto normal, consumir uma quantidade de materiais
cirrgicos, farmacuticos e de lavanderia, assim como o parto cirrgico usar quantidades
diferentes de cada material descrito. (Martins, 2002)
Definio dos Direcionadores de Recursos e sua Alocao as atividades
Para a definio dos direcionadores de recursos e sua alocao as atividades,
utilizaram o Cost driver (ou direcionador de custos) um evento ou fator causal que
influencia o nvel e o desempenho de atividades e o consumo resultante de recursos (...) todo
fator que altere o custo de uma atividade. (Nakagawa, 2001, p.74).
Com base nesse conceito e adequando a viso hospitalar, o cost drive seria o
servio/produto prestado. o que o paciente recebe a partir do que foi produzido ou podendo
ser utilizado o produto dessa produo em outra atividade que no seja direcionada ao
paciente.
O cost driver pode ser de recursos, quando este indicar os recursos utilizados pelas
atividades de cada setor ou de atividades quando indicar as atividades necessrias para a
fabricao dos produtos e servios. (Nakagawa, 2001, p. 74)

Painel de Especialistas
Posterior pesquisa e direcionando o projeto para a possibilidade de execuo,
indicou-se como fase final levar todo o estudo montado e completo para especialistas da rea
com o intuito de o validarem e consequentemente o inclurem como nova estratgia na
tomada de decises. Observando, sempre, para que as informaes geradas com esta pesquisa
sejam fidedignas e de acordo com a realidade do Hospital, meio que est sendo abordado pelo
trabalho.
Aplicao Emprica
Para o entendimento do funcionamento de todo o processo de transplante e para a
alimentao dos dados para futura anlise dos custos foram entrevistados 6 profissionais do
Ncleo de Transplante do Estado de Minas gerais, essa escolha se deu pelo profundo
conhecimento na rea pesquisada e por sua elevada experincia, as entrevistas ocorreram duas
a trs vezes por ms durante um ano. Alm das entrevistas uma gama de documentos foram
coletados e utilizados como base de estudo.
Contextualizao
O artigo elaborou sua anlise no Complexo de MG Transplantes (MGTx), ele um dos
seis complexos assistenciais pertencentes a Fundao Hospitalar do Estado de Minas Gerais
(FHEMIG) a qual a maior rede de hospitais pblicos da Amrica Latina.
O MGTx composto por centros de notificaes, captao e distribuio de rgos
(CNCDO), atuando 24 horas por dia, so os responsveis pela poltica de transplante de
rgos e tecidos no Estado de Minas Gerais alm de contar com uma equipe altamente
qualificada quanto a enfermeiros, psiclogos, assistentes sociais e atua na captao e busca de
rgos e tecidos dentro de algumas regies de Minas Gerais.
Mapeamento do processo e atividades:
Apresentado pela pesquisa, as principais etapas, de acordo com o Painel de
Especialistas, so: 1 Etapa Pr-transplante; 2 Etapa Lista de Espera; 3 EtapaDoao e
entrega do corpo famlia; 4 Etapa Transplante propriamente dito (Cirurgia); 5 Etapa
Acompanhamento Ambulatorial. Aps essa primeira anlise, o estudo comea a focar na rea
principal pesquisada que seria os micros processos de fgado e rim, nas particularidades das
atividades constitutivas e os recursos e custos.
Em relao a 1 Etapa Pr-transplante, os aspectos principais so o encaminhamento
de alta complexidade para a prefeitura, primeiras consultas do paciente e realizao de
exames para verificar os critrios legais clnicos mnimos. Sendo o paciente considerado apto,
ele ser includo na lista de espera, caso negativo ele ser julgado pela Cmara Tcnica
Estadual e, sendo negado novamente, sua ltima instncia seria a Cmara Tcnica Federal e,
mantendo o mesmo parecer o processo encerrado. O parecer sendo positivo, ele iniciar o

processo de exames e lista de espera. O MGTx acompanha todas as etapas desse processo e o
obtido pode ocorrer ao longo desse perodo.
Na 2 Etapa Lista de Espera, em paralelo com a Fase 3 Doao, a MGTx faz o
acompanhamento da lista de espera e do paciente. iniciada com a inscrio do receptor,
podendo ser com prioridade para os casos mais graves como suficincia heptica fulminante e
aneptico por trauma. Ao longo dessa espera exames de medio de risco de morte so feitos
nos primeiros 3 meses, para definir o critrio de urgncia.
Com a 3 EtapaDoao que inicia ao identificarmos um possvel doador, sendo ele
vivo ou no. Esse doador submetido a testes para confirmar a morte enceflica, ou seja,
diagnosticar a morte cerebral. A identificao pode ser feita por notificao ou por busca ativa
e o MGTx tem uma grande equipe 24 horas monitorando esse processo.
Aps a confirmao do bito, a famlia assistida por profissionais para a
possibilidade da assinatura do termo de doao. O doador torna-se efetivo a partir do
fechamento do protocolo de morte enceflica e assinatura do termo de autorizao do doador.
So feitos diversos exames para atestar a sade do rgo. Se o rgo no for saudvel o
procedimento abortado.
A MG Transplantes realiza a retirada e transporte dos rgos e das equipes envolvidas
no processo, a seleo do recepto feita atravs de ranking e com a efetivao do doador
iniciasse o processo