Traduzido e Impresso sob autorizao do AICPA por scio da empresa de auditoria HORWATH, BENDORAYTES, AIZENMAN & CIA.

Auditores Independentes

Jos Bendoraytes

SAS n 99 Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit Copyright 2008 American Institute of Certified Public Accountants, Inc. All Rights Reserved. Translated and reprinted with permission.

Traduzido e Impresso sob autorizao do AICPA por scio da empresa de auditoria HORWATH, BENDORAYTES, AIZENMAN & CIA. Auditores Independentes

Jos Bendoraytes

CONSIDERAES DA FRAUDE NA AUDITORIA DE DEMONSTRAES CONTBEIS (SAS 99)

SAS n 99 Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit Copyright 2008 American Institute of Certified Public Accountants, Inc. All Rights Reserved. Translated and reprinted with permission.

PREFCIO

Tornam-se cada vez mais freqentes denncias de fraudes no Brasil, seja no setor pblico ou na iniciativa privada, que destroem empresas ou dilapidam as j combalidas finanas do Estado. Trata-se de um fenmeno que no se restringe ao nosso pas, mas universal, porm atinge mais fortemente aquelas sociedades que no se preparam para combat-la, punindo rigorosamente os fraudadores. No Brasil, em especial na rea contbil, este um assunto pouco discutido. Mesmo nas disciplinas de auditoria ministradas nos cursos superiores em contabilidade, abordado de forma muito resumida. Neste contexto, este livro brinda alunos, professores e profissionais das diversas reas de conhecimento interessados no tema, com uma obra atualizada sobre a matria, alm de ter sido compilado por um profissional com mais de 50 anos de experincia em auditoria independente, cuja vivncia depreende-se no decorrer de sua leitura. Desejamos que este livro, indispensvel para quem almeja aprofundarse no tema, amplie os horizontes profissionais do leitor.

Francisco Jos dos Santos Alves Vice-Presidente de Pesquisa e Desenvolvimento Profissional do CRC-RJ

INTRODUO O meu envolvimento com a fraude vem de longa data. Antes mesmo de montar meu prprio escritrio de auditoria h quase cinqenta anos, ainda como contador de empresa multinacional, assumi a responsabilidade de resolver um problema de fraude de importante filial. Atravs de respostas a circulares que enviara a clientes para confirmao de saldos visando o encerramento do balano patrimonial anual, havia detectado fortes indcios da existncia de apropriao indbita de valores de cobrana. distncia era praticamente impossvel confirm-la, descobrir seu autor e sua extenso. Inquestionvel, entretanto, era que, se confirmada a apropriao, esta teria reflexos nas demonstraes contbeis. Propus, ento, a minha diretoria uma visita a filial. O levantamento fsico, com a presena do contador e do gerente, iniciado pela manh logo aps minha chegada, confirmou a apropriao. No decorrer dos trabalhos, l pelas vinte horas da noite, sob presso, o gerente da filial denunciou-se e confessou o desvio. No dia seguinte, aps a apurao do montante total da apropriao, um acordo do autor da apropriao com a companhia de seguro (a empresa possua aplice de seguro fidelidade) facilitou a soluo do problema sendo a empresa imediatamente ressarcida da quantia apropriada. O gerente foi demitido com justa causa. Por fim, os registros contbeis foram regularizados mediante ajustes adequados que propiciaram a elaborao de fidedignas demonstraes contbeis. Depois disso, voltei a envolver-me com fraudes contbeis praticadas por insero de material adulterado devido fraude ou por apropriao de bens, por dezenas de vezes. Todos os casos implicaram executivos, gerentes ou contadores, tendo tido sucesso em todos eles no que se refere quantificao do montante fraudado ou apropriado e identificao de seu autor. Todavia, nem em todos os casos detectados as importncias fraudadas foram ressarcidas pelo seu total, ou at no foram ressarcidas, mas a sua deteco beneficiou a entidade que teve o problema contbil identificado e ajustado e, sobretudo, o processo de fraude definitivamente interrompido. Pela experincia que adquiri em avaliar riscos e detectar fraudes fui, s vezes, chamado de especialista. Internacionalmente, o assunto fraude nunca havia tido tanta ateno do que em 2001 quando explodiu o escndalo da Enron, seguido de outros, tais como: da WorldCom, Tycoon, Adelphia, Parmalat e o surpreendente envolvimento da Arthur Andersen que culminou com o encerramento de suas atividades. A primeira grande reao, depois do alarde da imprensa e da excitao do mercado investidor, veio em 2002, com a promulgao da Lei Sarbanes-Oxley, conhecida pelo nome de Sarbox ou SOX que regulamentou a prestao de contas das empresas de capital aberto a seus acionistas e investidores nos Estados Unidos. Essa lei, desde ento, vem sendo aplicada sob a administrao da SEC (Securities and Exchange Comission) que controla o mercado de aes daquele pas, mas com reflexos internacionais. A Sarbox criou tambm o PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board) que se constitui de um comit de superviso dos procedimentos contbeis e da divulgao das demonstraes contbeis e de auditoria ligados s companhias abertas. O Pronunciamento SAS N 99 - Considerao da Fraude nas Demonstraes Contbeis Auditadas, do AICPA, sobre as normas profissionais codificadas como Au Section 316, veio prover os auditores de um guia compreensvel

focada na fraude e re-enfatizar o papel do administrador e da diretoria da entidade na preveno e na descoberta da fraude. Alm disso, o AICPA compilou, juntamente com outros rgos, o documento Management Antifraud Programs and Controls baseado naquele pronunciamento. No Brasil, o assunto Fraude e Erro j havia sido normatizado pelo Conselho Federal de Contabilidade antes mesmo da divulgao dos escndalos da Enron e outros, pela NBC T 11.1.4, explicitada na Interpretao Tcnica NBC T 11 IT - 03, aprovada pela Resoluo n 836, de 22 de fevereiro de 1999. Por parte da CVM a Instruo n 308, de 14 de maio de 1999, criou, atravs dos artigos ns. 31 a 34, certas obrigaes a serem cumpridas pelos auditores independentes que, com certeza, teve e continuar tendo grande importncia no combate a fraude das demonstraes contbeis, principalmente o artigo n 31, que estabelece a rotatividade dos auditores. Outrossim, o Ofcio-Circular/CVM/SNC/SEP N 1/2007, atravs do captulo 1 Apresentao das Demonstraes Contbeis dispe de normas bastante severas a serem cumpridas pelas companhias abertas, deixando claro os seus objetivos de coibir a fraude. O referido Ofcio faz comparaes das normas brasileiras com as normas internacionais e tece importantes comentrios sobre a posio do SEC e da situao das companhias abertas brasileiras. Depois de estudar as normas brasileiras e internacionais relacionadas fraude e avaliar a importncia do Pronunciamento SAS N 99 nos trabalhos de auditoria, traduzi e associei seus ensinamentos s normas de auditoria aplicadas no Brasil criando, ento, o curso que foi credenciado no CFC sob o n RJ-00423. Aproveitando o material utilizado no referido curso decidi produzir este trabalho para estender os seus conhecimentos aos auditores de nosso pas, servindo-lhes de guia na identificao dos fatores de risco de fraude que podem evidenciar a existncia de material adulterado nos registros contbeis, por fraude ou erro, com possveis reflexos nas demonstraes contbeis sob a sua responsabilidade, para auditar.

SUMRIO 01. Responsabilidades e funes do auditor independente Este segmento descreve as responsabilidades e funes do auditor. 02. Descrio e Caractersticas da Fraude Este segmento descreve a fraude e suas caractersticas e estuda os dois tipos de adulteraes a serem considerados pelo auditor - adulteraes originadas de relatrios financeiros fraudulentos e adulteraes originadas de apropriao de ativos. 03. Cepticismo no Exerccio Profissional Este segmento discute a importncia do cepticismo do auditor no exerccio profissional quando considerada a possibilidade de que uma matria adulterada devido fraude possa estar presente. 04. Debate entre o pessoal da auditoria Este segmento requer, como parte do planejamento da auditoria, que haja um debate entre os membros da equipe de auditoria para considerar como e onde as demonstraes contbeis da entidade podem estar suscetveis a material adulterado devido fraude e refora a importncia de se adotar uma posio de cepticismo profissional. 05. Identificando riscos Este segmento requer que o auditor obtenha conhecimentos da entidade, rena e use toda informao necessria para identificar se h risco de existir material adulterado devido fraude, inquirindo, aplicando procedimentos analticos, considerando fatores de risco de fraude e outras informaes. 06. Avaliando os programas e controles da entidade Este segmento requer que o auditor avalie os programas e controles da entidade visando identificar riscos da existncia de material adulterado devido fraude. 07. Reavaliando os riscos identificados depois de ter avaliado os programas e controles internos Este segmento requer que o auditor reavalie os riscos de material adulterado devido fraude depois de avaliar os programas e controles internos da entidade e t-los entendido. 08. Respondendo aos resultados da avaliao Este segmento enfatiza que a resposta do auditor aos riscos de material adulterado devido fraude envolva a aplicao de cepticismo profissional quando reunindo e avaliando evidncias da auditoria. O segmento diz ainda que o auditor deve responder aos riscos de material adulterado devido fraude levando em conta a conduo dos trabalhos, o envolvimento da natureza, o tempo e a extenso dos procedimentos e o fato do administrador poder estar passando por cima dos controles. 09. Avaliando evidncias da auditoria para os riscos Esta seo requer que o auditor avalie os riscos de material adulterado devido fraude durante toda a auditoria e depois, em complementao auditoria, avalie se os resultados acumulados dos procedimentos da auditoria e outras 07 08

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observaes afetam a avaliao. O segmento tambm requer que o auditor considere se as adulteraes identificadas podem indicar a existncia de fraude e, se assim for, que faa uma avaliao de suas implicaes durante todo o curso da auditoria, identificao de risco no reconhecido em testes substantivos e no estgio da reviso global, avaliao de risco perto ou no final dos trabalhos de campo e erros resultantes de fraude. 10. Comunicando evidncia de fraude Este segmento apresenta um guia a respeito da comunicao do auditor sobre a existncia de possvel fraude ao administrador, ao comit de auditoria (se houver) e a outros. 11. Documentando as consideraes do auditor sobre fraude Este segmento descreve a documentao requerida ao auditor sobre as suas consideraes sobre fraude. 12. Fatores de risco de fraude Este segmento contm exemplos de fatores de risco relativos aos dois tipos relevantes de fraude, oriundas de relatrio financeiro e de apropriao de ativos, bem como as trs condies essenciais geralmente presentes na fraude, incentivos/presses, oportunidade e atitudes/racionalizao nas quais se classificam. 13. Razovel Segurana Este segmento mostra que a absoluta segurana de que as demonstraes contbeis estejam livres de material adulterado, se causado por erro ou fraude, nem sempre alcanada. Todavia, recorda que o objetivo do auditor o de obter material evidencial competente para prov-lo de uma razovel base para formar opinio. 14. Carta de Responsabilidade da administrao Este segmento requer que o auditor faa inquisies junto ao administrador sobre fraude e risco de fraude e exija a carta de responsabilidade da administrao. 15. Adendo Gerenciamento Antifraude - Programas e Controles: Compreende um Guia para Ajudar a Frustrar e Dissuadir a Fraude divulgado pelo American Institute of Certified Public Accountant - AICPA, traduzido pelo autor. Esse documento contm dois anexos tambm traduzidos. Anexo 1: AICPA Manual do Auditor Independente contra a Fraude e Crime Comercial Um Cdigo de Conduta Organizacional. Anexo 2: Cdigo de Declarao de tica do Financial Executives International FEI. Bibliografia 38

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Prover os Auditores com um Guia Compreensvel Focado na Fraude Responsabilidade de Planejar e Desenvolver a Auditoria para obter Razovel Segurana
01. RESPONSABILIDADES E FUNES DO AUDITOR INDEPENDENTE 01.01. O auditor independente tem a responsabilidade de planejar e desenvolver a auditoria para obter razovel segurana de que as demonstraes contbeis por ele auditadas esto livres de material adulterado, seja ele causado por erro ou fraude (Ver Interpretao Tcnica NBC T 11 IT 03, aprovada pela Resoluo CFC n 836, de 22 de fevereiro de 1999, que explicitou a norma NBC T 11.1.4 Fraude e Erro). 01.02. Estas consideraes estabelecem normas e munem o auditor de guias, quando no desempenho daquela responsabilidade, de como lidar com a fraude na auditoria de demonstraes contbeis conduzida de acordo com as normas de auditoria independente aplicadas no Brasil, principalmente, quando algum fator de risco identificado.

Conceito Jurdico Os dois Tipos de Fraude

M apresentao originada de Relatrio Financeiro Fraudulento:

M apresentao que encobre Apropriao de Bens:

Desobedincia s prticas de auditoria aplicadas no Brasil. Introduo de informao intencionalmente errada ou omissa de eventos materiais. Roubo que produz demonstraes contbeis no satisfatrias em relao aos fatos a ele relacionados.

02. DESCRIO E CARACTERSTICAS DA FRAUDE 02.01. A fraude um amplo conceito jurdico, mas do qual o auditor no dispe de determinaes legais que revelem, de antemo, se a fraude ocorreu. interesse do auditor especificamente referir-se ao ato quando este resultar de material adulterado nas demonstraes contbeis. O fator primrio que distingue a fraude de erro se a ao bsica que resulta na adulterao das demonstraes contbeis intencional ou no intencional. Para os propsitos deste segmento, fraude um ato intencional que resulta no material adulterado inserido nas demonstraes contbeis que so objeto da auditoria. 02.02. Dois tipos de adulteraes so relevantes para as consideraes de fraude do auditor: (a) adulteraes originadas de relatrios financeiros fraudulentos (relatrios financeiros aqui mencionados abrangem balancetes contbeis, fluxos de caixa, planilhas e fichas de lanamento, oramentos, previses financeiras, conciliaes de contas, ordens de pagamento, requisies, outros) e; (b) adulteraes originadas de apropriao de ativos. a. Adulteraes originadas de relatrios financeiros fraudulentos As adulteraes originadas de relatrios financeiros fraudulentos so adulteraes intencionais ou omisses de montantes refletidas nas demonstraes contbeis destinadas a enganar os seus usurios cujo efeito produz demonstraes contbeis apresentadas, em seu conjunto, sem estarem em conformidade com as prticas contbeis aplicadas no Brasil, compreendidas, principalmente, pelas normas aprovadas por Resolues do CFC sob a nomenclatura NBC, em Comunicados IBRACON e respectivas Interpretaes Tcnicas posteriores e nas Instrues CVM relacionadas contabilidade de companhias abertas. O relatrio financeiro fraudulento pode ter origem em: Manipulao, falsificao ou alterao dos registros contbeis ou documentos de suporte com os quais so preparadas as demonstraes contbeis; Adulterao ou omisso intencional nas demonstraes contbeis de eventos, transaes ou outras informaes significantes;

 M aplicao intencional de princpios contbeis relacionados com valores, classificao, forma de apresentao ou divulgao; O relatrio financeiro fraudulento no precisa ser o resultado de um grande plano de conspirao. Por exemplo, um administrador ou um seu representante realiza uma operao falsa visando benefcio prprio ou de terceiros mediante adulterao de relatrio financeiro intermedirio que tem reflexos nas demonstraes contbeis, em carter provisrio, na expectativa de corrigir mais tarde quando os resultados operacionais melhorarem. b. Adulteraes originadas de apropriao de ativos As adulteraes originadas de apropriao de ativos (algumas vezes chamada de roubo ou desfalque) envolvem o desvio de bens da entidade quando este ato causa a no apresentao de demonstraes contbeis, em seu conjunto, em conformidade com os princpios de contabilidade geralmente aceitos e, conseqentemente, com as prticas contbeis aplicadas no Brasil. A apropriao de ativos pode ser perpetrada de diversas formas: desvio de receitas, roubo de bens ou produzida por pagamentos da entidade por mercadorias ou servios no recebidos. A apropriao de ativos pode ser acompanhada por falsificao ou desvio de registros ou documento. O escopo deste segmento inclui somente aquelas apropriaes de ativos que adulteram as demonstraes contbeis que, por isso, no so satisfatoriamente apresentadas, em seu conjunto, em conformidade com as prticas contbeis aplicadas no Brasil. 02.03. Trs so as condies geralmente presentes quando uma fraude ocorre: Primeira: O administrador ou outro empregado tem um incentivo ou est sob presso, que produz a razo dele cometer a fraude; Segunda: A existncia de circunstncias, tais como: ausncia de controles, controles deficientes, ou habilidade do administrador de burlar os controles, podem criar uma oportunidade para que a fraude seja perpetrada; e Terceira: Condies de racionalizao para o cometimento de um ato fraudulento. Alguns indivduos possuem uma atitude, carter, ou so possuidores de baixo valor tico que lhes permite, deliberada e intencionalmente, cometer um ato desonesto. De qualquer modo, mesmo um indivduo honesto pode cometer fraude em um ambiente que imponha sobre ele suficiente presso. Maior que o incentivo ou presso ser, ele ser hbil em racionalizar a admissibilidade de cometer a fraude. 02.04. O administrador tem uma habilidade nica de perpetrar a fraude porque est permanentemente em uma posio de dirigir ou manipular, direta ou indiretamente, os registros contbeis e apresentar informaes financeiras fraudulentas. Relatrios financeiros fraudulentos sempre envolvem administrador que burla os controles que, de alguma maneira, podem parecer estar operando eficientemente. O administrador pode tambm ordenar empregados para perpetrar fraude ou pedir-lhes ajuda para levar para fora o produto da fraude. 02.05. Tipicamente, o administrador e empregados envolvidos em fraude tomam o cuidado de ocultar a fraude dos auditores e outros dentro e fora da entidade. A fraude pode ser ocultada por dissimulao da evidncia ou por dar informao deturpada em resposta indagao por documentao falsificada. O administrador comprometido com relatrio financeiro pode, por exemplo, alterar documentos de expedio. Empregados ou membro da administrao que se apropriou de fundos de caixa pode tentar ocultar seu roubo forjando assinaturas ou falsificando aprovaes eletrnicas ou autorizaes de pagamento. Uma auditoria conduzida de acordo com as normas de auditoria geralmente aplicadas, raramente envolve a verificao da autenticidade de tais documentos, nem os auditores so treinados como tcnicos em tais autenticaes.

Complementando, um auditor pode no descobrir a existncia de uma alterao de documento feita atravs de um acordo que o administrador ou um terceiro no revelou. 02.06. A fraude tambm pode ser ocultada atravs de conluio entre o administrador, empregados ou terceiros. Conluio pode fazer com que o auditor que propriamente desenvolveu a auditoria conclua que a evidncia produzida convincente, quando, na verdade, falsa. Por exemplo, atravs do conluio, uma falsa evidncia pode fazer parecer ao auditor que os controles esto operando eficientemente ou; consistentes informaes dissimuladas que podem estar sendo prestadas ao auditor por mais de um indivduo dentro da entidade explicando um resultado inesperado de um procedimento analtico. Outro exemplo aquele do auditor poder receber falsa informao de um terceiro que est de conluio com o administrador. 02.07. Conquanto a fraude usualmente ocultada e a inteno do administrador dificultar a sua descoberta, a presena de certas condies pode sugerir ao auditor a possibilidade de que a fraude pode existir. Por exemplo, um importante contrato apresentar erro; um razo de subsidiria no ter sido satisfatoriamente conciliado com os seus controles, ou ainda; os resultados de um procedimento analtico desenvolvido durante a auditoria no estarem sendo consistentes com as expectativas. De alguma forma, essas condies podem ser resultantes de outras circunstncias e no de fraude. Os documentos podem legitimamente ter sido perdidos ou extraviados; o razo da subsidiria pode estar divergindo do saldo de sua conta de controle, por causa de um erro no intencional da contabilidade; e a relao analtica inesperada pode ter sido resultante de mudanas no previstas em fatores econmicos bsicos. Mesmo as denncias de fraude nem sempre podem ser confiveis porque um empregado ou estranho pode estar enganado ou pode estar motivado por razes desconhecidas para fazer uma denncia falsa. 02.08. Como indicado na introduo desta obra, o auditor tem a responsabilidade de planejar e desenvolver a auditoria para obter uma segurana razovel de estarem as demonstraes contbeis livres de material adulterado, causado por fraude ou erro. Todavia, a segurana absoluta pode no ser alcanada e mesmo um planejamento e desenvolvimento excelente de auditoria pode no detectar material adulterado resultante de fraude. Um material adulterado pode no ser detectado por causa da natureza da evidncia da auditoria ou devido as caractersticas da fraude como debatido mais acima, ou por causa do auditor confiar inconscientemente numa evidncia que parece ser convincente, mas que, na verdade, falsa e fraudulenta. Alm de tudo, procedimentos de auditoria que so eficientes para detectar erros podem ser deficientes para detectar uma fraude.

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Mente Questionadora durante toda a Auditoria Mentalizao de que qualquer fato mal explicado pode ser resultante de Fraude
03. CEPTICISMO NO EXERCCIO PROFISSIONAL 03.01. A cautela profissional adequada requer que o auditor adote o cepticismo profissional, principalmente, se algum fator de risco ficar evidenciado no compromisso. Tendo em vista as mltiplas caractersticas da fraude, importante essa adoo de cepticismo profissional do auditor quando identificado um fator de risco porque, havendo esse fator, h sempre o risco de poder existir material adulterado devido fraude nas demonstraes contbeis a serem auditadas. O cepticismo profissional uma atitude que inclui uma mente questionadora e uma avaliao crtica da evidncia da auditoria, necessrias nessa circunstncia. O auditor deve conduzir o compromisso com um pensamento que reconhea a possibilidade de um material adulterado devido fraude estar presente, sem levar com conta a experincia anterior com a entidade e sem levar em conta a confiana do auditor sobre a honestidade e integridade do administrador. Alm disso, o cepticismo profissional requer uma ateno constante sobre se a informao e a evidncia obtida sugerem a existncia de material adulterado devido fraude. Exercendo o cepticismo profissional na reunio e na avaliao das evidncias, o auditor no deve se satisfazer com menos do que evidncias realmente convincentes em face da crena de que o administrador honesto.

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Debate

Debate
Documentando Obtendo Informao de Risco

Comunicando

Identificando Riscos

Avaliando Evidncias

Avaliando Riscos

Respondendo aos Riscos

04. DEBATE ENTRE O PESSOAL DA AUDITORIA 04.01. Quando as informaes reunidas nos procedimentos de auditoria identificarem riscos (Ver captulo 05), os membros da equipe de auditoria devem se reunir para debater o potencial de material adulterado devido fraude que possam advir dos riscos. O debate deve incluir uma discusso entre os membros da equipe de auditoria, com a presena obrigatria do auditor que tem a responsabilidade final pela auditoria, sobre como e onde eles acreditam que as demonstraes contbeis da entidade podem ser suscetveis a material adulterado devido fraude; como o administrador pode estar ocultando um relatrio financeiro fraudulento e; como ativos da entidade podem estar sendo apropriados. 04.02. Os membros da equipe de auditoria devem debater, entre si, sobre a suscetibilidade das demonstraes contbeis da entidade conterem material adulterado devido fraude, levando em conta a identificao de fatores de risco externos e internos (Ver exemplos de fatores de risco de fraude no captulo 12). Esses fatores, quando presentes como mencionado no pargrafo 02.03, podem estar: Criando incentivos/presses para o administrador e outros cometerem fraude; Provendo de oportunidade para a fraude ser perpetrada; e Indicando a existncia de uma cultura de ambiente favorvel que esteja habilitando o administrador de racionalizar o cometimento de fraude. A discusso deve incluir o questionamento de como a auditoria pode responder ao risco das demonstraes contbeis poderem estar sujeitas a material adulterado

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devido fraude. Para esse fim, preciso que se coloque de lado o conceito que os membros da equipe de auditoria possam ter de que o administrador honesto e tem integridade. A esse respeito, o debate deve levar em considerao o risco do administrador estar burlando os controles. 04.03. O debate entre os membros da equipe de auditoria deve repisar a necessidade de se manter, inclusive no prprio debate, uma mente questionadora e o exerccio do cepticismo profissional na avaliao das evidncias durante toda a auditoria (Ver captulo 03). Isso deve manter os membros da equipe de auditoria continuamente vidos por obter informaes e outras condies (Ver captulo 09) que indiquem que um material adulterado devido fraude possa existir. Deve tambm persuadir os membros da equipe de auditores investigar completamente os registros das operaes, adquirir evidncias adicionais tanto quanto necessrias, consultarem-se outros membros da equipe, e, se necessrio, tcnicos de sua firma, em vez de racionalizar ou rejeitar informaes ou outras condies que podem indicar que material adulterado devido fraude est presente. 04.04. Ainda que o julgamento profissional deva ser usado para determinar quais membros da equipe dos auditores devem ser includos no debate, ele ordinariamente deve envolver os seus membros chaves. Um nmero de fatores influenciar na extenso do debate. Por exemplo, se um auditor, includo no debate, estiver envolvido em mais de um trabalho, poder haver mltipla discusso com membros da equipe abrangendo diferentes situaes. Outro fator que precisa ser considerado no planejamento do debate se deve ser includo algum especialista. Se o auditor tiver determinado que um especialista possuindo experincia em tecnologia de informao necessrio na equipe de auditoria, til que ele participe do debate. 04.05. A comunicao entre os membros da equipe de auditores sobre o tema riscos de material adulterado devido fraude deve continuar durante toda a auditoria, inclusive avaliando-os por ocasio do trmino dos trabalhos de campo ou perto dele (Ver pargrafo 09.04).

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Identificando Riscos
Debate
Documentando Obtendo Informao de Risco

Comunicando

Identificando Riscos

Avaliando Evidncia

Avaliando Riscos

Respondendo aos Riscos

05. IDENTIFICANDO RISCOS 05.01. Para conseguir identificar a existncia de riscos de material adulterado devido fraude nas demonstraes contbeis, o auditor deve obter um nvel de conhecimento dos negcios da entidade que o habilite a planejar e desenvolver a auditoria de acordo com as normas de auditoria aplicveis no Brasil e aquelas geralmente aceitas internacionalmente. Esse nvel de conhecimento capacita-o, tambm, a ter um entendimento dos eventos, transaes e prticas que, no seu julgamento, podem ter um efeito significante nas demonstraes contbeis. O nvel de conhecimento possudo pelo administrador relacionado ao gerenciamento dos negcios da entidade substancialmente maior do que aquele obtido pelo auditor no desenvolvimento da auditoria. Entretanto, o conhecimento dos negcios da entidade ajuda o auditor em: Identificar reas de podem necessitar de ateno especial; Fornecer condies sob as quais os clculos contbeis so produzidos, processados, revisados e acumulados dentro da organizao; Avaliar a razoabilidade das estimativas, tais como: valorizao dos inventrios, depreciaes, conciliao das contas devedoras, e porcentagens para complementao dos contratos de longo-prazo; Avaliar a razoabilidade da representao do administrador; e

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 Fazer julgamentos sobre as apropriaes dos princpios de contabilidade aplicados e adequacidade das divulgaes. Na obteno dos conhecimentos da entidade, o auditor deve considerar os assuntos que relatam a natureza dos negcios da entidade, sua organizao e as caractersticas de suas operaes. Tais assuntos incluem, por exemplo, o tipo de negcio; produtos e servios; estrutura de capital; partes relacionadas; localizaes e produo, bem como; distribuio e mtodos de compensao. O auditor deve tambm considerar assuntos que afetam as atividades na qual a entidade opera, tais como: condies econmicas, regulamentos governamentais e tecnologia, e como elas se relacionam com seus auditores. Outros assuntos, tais como: prticas contbeis comuns no tipo de atividade; condies competitivas e, se disponvel; tendncias e posies econmicas o auditor tambm deve considerar. Conhecimento dos negcios da entidade pode ser ordinariamente obtido atravs da experincia com a entidade ou sua atividade e inquirindo o seu pessoal. Papeis de trabalho de anos anteriores podem conter informaes teis sobre a natureza dos negcios, estrutura organizacional, caractersticas das operaes e transaes que podem requerer ateno especial. Outras fontes podem ainda ser consultadas, tais como rgos controladores, federaes, publicaes, outros. 05.02. No desenvolvimento dos trabalhos mencionados no pargrafo 05.01, alguma informao pode chamar a ateno do auditor que deve ser considerada na identificao de riscos de material adulterado devido fraude. Como parte desse trabalho, o auditor deve desenvolver, tambm, os seguintes procedimentos para obter informao que ser usada para identificar os riscos de material adulterado devido fraude: a. Inquirir o administrador e outros dentro da entidade para obter seus pontos de vista sobre os riscos de fraude e como eles se apresentam (Ver pargrafos 05.03 at 05.10); b. Considerar o desenvolvimento de procedimentos analticos no planejamento da auditoria (Ver pargrafos 05.11 at 05.13); c. Considerar se h um ou mais fatores de risco de fraude (Ver pargrafos 05.14 at 05.16); e d. Considerar outras informaes teis na identificao de riscos de material adulterado devido fraude (Ver pargrafo 05.17). a. Inquirindo o administrador e outros dentro da entidade sobre riscos de fraude 05.03. O auditor deve inquirir o administrador sobre: Se ele tem conhecimento de alguma fraude ou suspeita de fraude afetando a entidade; Se ele foi avisado da existncia de fraude ou suspeita de fraude afetando a entidade, por exemplo, se recebeu comunicao de empregados, ex-empregados, analistas, reguladores, vendedores ou outros; Se, no seu entender por riscos de fraude que podem afetar a entidade, sabe de algum risco especfico de fraude que tenha sido identificado, ou de saldos de contas ou classes de transaes nos quais um risco de fraude possa provavelmente existir; e Se a entidade criou programas de controle para reduzir risco de fraude que tenha identificado, ou, por outro lado, ajudou a prevenir, desestimular ou detectar fraude, e como ele monitora tais programas e controles. (Como exemplo de programa e controle que uma entidade pode implementar para prevenir, desestimular e detectar fraude, ver o documento Gerenciamento Antifraude Programas e Controles, do AICPA, referido no captulo 15).

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Para uma entidade com mltiplas localizaes inquirir o administrador sobre mais o seguinte: Qual a natureza e extenso do monitoramento das locaes operacionais ou segmentos comerciais; Se existem locais com operaes especficas ou segmentos comerciais nos quais um risco de fraude pode ser mais provvel existir; e Se e como o administrador comunica aos empregados dessas locaes suas instrues sobre prtica comercial e conduta tica. 05.04. As indagaes do auditor junto ao administrador tambm devem incluir se ele tem relatado ao comit de auditoria (se houver) ou a outros com autoridade e responsabilidade equivalente de como o controle interno da entidade serve para prevenir, desestimular e detectar material adulterado devido fraude. 05.05. O auditor deve inquirir diretamente o comit de auditoria (se houver) com respeito sua opinio sobre os riscos de fraude e se ele tem conhecimento de alguma fraude ou suspeita de fraude que afete a entidade. Um comit de auditoria de entidade s vezes assume uma funo ativa de superviso na avaliao dos riscos de fraude e nos programas e controles que a entidade estabeleceu para reduzir os riscos de fraude. Nesse caso, o auditor deve obter um entendimento de como ele exerce a atividade de superviso nessas reas. 05.06. Para entidade que possua auditoria interna, o auditor deve inquirir uma pessoa responsvel dela para ouvir sua opinio sobre os riscos de fraude e se a auditoria interna tem desenvolvido algum procedimento para identificar ou detectar fraude durante o ano. Se o administrador tem respondido satisfatoriamente a qualquer descoberta resultante desse procedimento, e se o seu departamento tem conhecimento ou suspeita de alguma fraude. 05.07. Em complementao s inquiries mencionadas nos pargrafos de 05.03 at 05.06, o auditor deve inquirir outros dentro da entidade sobre a existncia de fraude. O auditor deve usar o seu julgamento profissional para determinar quais outros dentro da entidade devem ser inquiridos e a extenso de tais indagaes. Seguindo essa determinao, o auditor deve considerar se outros dentro da entidade podem ser hbeis a fornecer informao que lhe seja til para identificar riscos de material adulterado devido fraude, por exemplo, aqueles que podem adicionar informaes sobre, ou ser hbil para confirmar, assuntos que podem ser discutidos com o administrador (Ver pargrafo 05.03) e/ou com o comit de auditoria (Ver pargrafo 05.05). 05.08. Exemplos de outros dentro da entidade a quem o auditor pode desejar dirigir essas indagaes: Empregados com variado nvel de autoridade dentro da entidade, tais como: pessoal da entidade com quem o auditor teve contato durante o curso da auditoria na obteno de informaes sobre entendimento do sistema e controle interno da entidade e outros que julgar necessrio; Pessoal de operaes no envolvidas diretamente no processo de relatrios financeiros; Empregados envolvidos na iniciao, registro ou processamento de transaes complexas ou no usuais, por exemplo, uma transao de vendas com mltiplos elementos ou; um significante grupo de transaes relacionadas entre si; e Assessor legal interno.

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05.09. As inquiries feitas ao administrador e outros dentro da entidade so importantes porque a fraude quase sempre descoberta atravs de informao recebida por suas respostas. Uma razo para isso que tais indagaes podem dar ao indivduo uma oportunidade de trazer ao auditor uma informao que de outra forma no poderia lhe chegar ao conhecimento. Fazer indagaes a outros dentro da entidade, em complementao quela feita ao administrador, pode ser til em prover o auditor com uma perspectiva diferente daquelas feitas a indivduos envolvidos com o processo de relatrios financeiros. As respostas destas outras indagaes podem servir para confirmar respostas recebidas do administrador ou, alternativamente, pode prover informao relacionada com a possibilidade do administrador estar passando por cima dos controles, por exemplo: a resposta de um empregado informando que uma mudana no usual nas rotinas de transaes foi processada. Ademais, o auditor pode obter atravs dessas indagaes como, na verdade, o administrador transmitiu as normas de cultura tica aos indivduos por toda a entidade. 05.10. Quando avaliar as respostas do administrador sobre as indagaes discutidas nos pargrafos 05.03 e 05.04, o auditor deve estar atento para o fato do administrador estar quase sempre na melhor posio para perpetrar fraude. O auditor deve usar o seu julgamento profissional para decidir quando necessrio confrontar as respostas das indagaes com outras informaes. De qualquer modo, quando as respostas forem inconsistentes entre as inquiries, o auditor deve obter evidncias adicionais de auditoria para resolver as inconsistncias. b. Considerando os resultados dos procedimentos analticos desenvolvidos no planejamento da auditoria 05.11. A aplicao de procedimentos analticos no planejamento da auditoria ajuda no planejamento da natureza, tempo e extenso dos procedimentos de auditoria que sero utilizados para obter matria evidncial por saldos especficos de contas ou classe de transaes. Sintetizando, os procedimentos analticos usados no planejamento da auditoria tm a seguinte finalidade: primeiro, aumentar a compreenso do auditor dos negcios da entidade, transaes e eventos que tenham ocorrido desde a data da ltima auditoria, e segundo, identificar reas que podem representar risco especfico relevante para a auditoria. Esses procedimentos, tambm, servem para identificar fatos, tais como: existncia de transaes no usuais e eventos, valores, taxas e tendncias que podem indicar matria que tenha ramificaes nas demonstraes contbeis e no planejamento da auditoria. Procedimentos analticos usados no planejamento da auditoria geralmente agregam dados de alto nvel. Ademais, a sofisticao, extenso e tempo aplicados nos procedimentos, segundo o julgamento do auditor, podem variar muito dependendo do tipo e da complexidade da entidade. Para algumas entidades, os procedimentos podem consistir apenas de atualizar os saldos das contas do ano anterior para o ano corrente usando os razes contbeis ou ajust-los pelo balancete de verificao. Ao contrrio, para outras entidades os procedimentos podem envolver anlises mais extensivas de demonstraes contbeis trimestrais. Em ambos os casos, os procedimentos analticos associados ao conhecimento do auditor dos negcios da entidade, podem servir de base para inquiries adicionais e imprimir eficincia ao planejamento. Apesar dos procedimentos analticos utilizados no planejamento da auditoria muitas vezes inclurem apenas dados financeiros, algumas vezes, informaes relevantes no financeiras tambm podem ser consideradas, por exemplo, nmero de empregados; metragem da rea destinada ao espao das vendas; volume de produo das mercadorias e; informaes similares que contribuem para atingirem-se os objetivos dos procedimentos.

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05.12. No planejamento da auditoria, o auditor deve incluir a execuo de procedimentos analticos relativos s receitas com o objetivo de identificar conexes no usuais ou inesperadas envolvendo as contas de receitas que podem indicar um material adulterado devido a relatrio financeiro fraudulento. Um exemplo de tais procedimentos analticos que mostra esse objetivo a comparao do volume de vendas segundo consta dos registros de receitas, com a capacidade de produo. Um excesso do volume de vendas sobre a capacidade de produo pode ser um indicativo de haver registro fictcio de vendas. Outro exemplo pode ser obtido na anlise das propores entre as receitas, por ms, e as devolues de vendas, por ms, as quais, depois de determinado perodo reportado, pode indicar a existncia de acordos secretos com cliente para devoluo de mercadorias visando excluir o reconhecimento de receita. 05.13. Procedimentos analticos desenvolvidos como indicado nos dois pargrafos anteriores, podem ser teis para identificar riscos da existncia de material adulterado devido fraude. Dos resultados desses procedimentos analticos provm uma ampla indicao inicial se h um material adulterado nas demonstraes contbeis. Aos resultados dos procedimentos analticos realizados de acordo com o planejamento, devem ser juntadas todas as outras informaes reunidas pelo auditor na identificao de riscos de material adulterado devido fraude. c. Considerando os fatores de risco de fraude 05.14. Por ser a fraude usualmente ocultada, o material adulterado devido fraude difcil de ser detectado. Mesmo quando identificados os fatores de risco de fraude, isso no significa que necessariamente a fraude existe. Entretanto, eles sempre esto presentes onde a fraude existe. 05.15. J ao obter informaes sobre a entidade e seu ambiente, o auditor deve considerar se as informaes levantadas indicam que um ou mais fatores de risco de fraude est presente (Ver captulo 2). Para isso, o auditor deve usar o seu julgamento profissional e, estando um fator de risco presente, considerar como identificar e avaliar a possibilidade de existncia de material adulterado devido fraude. 05.16. Basicamente, conforme j citado no pargrafo 02.03 e repetido no pargrafo 04.02, so trs as condies que propiciam a perpetrao de fraude: Incentivos/Presses para perpetrar a fraude; Oportunidade que leva fraude, e Atitudes/Racionalizao que justificam uma ao fraudulenta. Assim sendo, cabe ao auditor ficar atento para identificar na entidade que est auditando, a existncia de uma dessas condies que justifique uma ao fraudulenta. Exemplos de fatores de risco de fraude relacionados a relatrios financeiros fraudulentos e apropriao de ativos esto apresentados no captulo 12. Apesar desses fatores de risco cobrirem um amplo alcance de situaes, eles so apenas exemplos. Por isso, o auditor tem que considerar fatores de risco adicionais e diferentes. Nem sempre esses exemplos so relevantes em todas as circunstncias, e alguns podem ser de maior ou menor significncia em entidades de diferentes tipos ou com diferentes caractersticas. Tambm, a ordem de apresentao dos exemplos de fatores de risco apresentados naquele captulo no pretende refletir sua relativa importncia ou freqncia de ocorrer. d. Considerando outras informaes que podem ser teis na identificao de material adulterado devido fraude 05.17. O auditor deve considerar todas as outras informaes que podem ser teis para identificar riscos de material adulterado devido fraude. Nesse sentido, o auditor

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deve considerar se o resultado de outras e quaisquer informaes que lhe cheguem ao conhecimento podem ser relevantes na identificao de tais riscos. Especificamente, o debate entre os membros engajados da equipe, estudado no captulo 04, tambm, pode gerar informaes teis na identificao de riscos. e. Usando todas as informaes reunidas para identificar riscos de material adulterado devido fraude 05.18. Na identificao de riscos da existncia de material adulterado devido fraude, no demais repetir para o auditor considerar as informaes que tem reunido no contexto das trs condies presentes quando um material adulterado devido fraude est presente, que so: Incentivos/Presses, Oportunidade e Atitudes/Racionalizao repetidas sistematicamente desde sua referncia no pargrafo 02.03. De qualquer modo, o auditor no deve entender que todas as trs condies precisam ser observadas ou evidenciadas antes de concluir que existem riscos identificados. O risco da existncia de material adulterado devido fraude maior quando as trs condies so observadas ou evidenciadas. De fato, observando as pessoas que pelas suas atitudes possuem os requisitos para cometer fraude, ou identificando fatores que indiquem uma probabilidade do administrador ou outro empregado poder racionalizar o cometimento de fraude, na melhor das hipteses, deve apenas considerar a dificuldade de sua deteco. De outro lado, o auditor no deve entender que no tendo tido a capacidade de observar uma ou mais dessas condies, significa no haver risco da existncia de material adulterado devido fraude. 05.19. A fraude no exige necessariamente que todas as trs condies estejam presentes. Em alguns casos a identificao de oportunidade pode resultar num risco de fraude, independentemente da presena das outras duas condies. Por exemplo, a facilidade de subtrair dinheiro ou mercadoria por ausncia de controle, pode ser uma oportunidade de cometimento de fraude que no necessita de nenhuma das outras duas condies. Assim acontece tambm com as duas outras, embora em alguns casos a fraude cometida impulsionada por desespero deixando evidncias claras de sua existncia, principalmente quando executada em circunstncias de presso. 05.20. A identificao de risco de fraude do auditor tambm pode ser influenciada pelas caractersticas tais como o tamanho, a complexidade e outras atribudas entidade. Por exemplo, no caso de uma grande entidade, o auditor ordinariamente leva em conta os fatores que geralmente constrangem uma conduta imprpria do administrador, principalmente: a eficincia do comit de auditoria; a vigilncia da auditoria interna e a coao de um convencional cdigo de conduta. No caso de uma entidade pequena, algumas ou todas dessas consideraes podem no ser aplicveis ou so menos importantes, e o administrador pode ter desenvolvido uma cultura que enfatiza a importncia da integridade e o procedimento tico atravs de comunicao verbal, por exemplo. Tambm os riscos de material adulterado devido fraude podem variar entre os locais de operao ou segmentos comerciais da entidade, requerendo uma identificao de riscos relacionados com as reas geogrficas especficas, assim como, com a entidade no seu todo. 05.21. O auditor deve avaliar se os riscos identificados de material adulterado devido fraude podem estar relacionados com saldos de contas, classes de transaes e informaes especficas ou se eles atingem mais profundamente as demonstraes contbeis como um todo. Com relao aos riscos da existncia de material adulterado devido fraude sobre contas individuais, classes de transaes ou informaes prestadas ao auditor, cabe planejar apropriados procedimentos de auditoria.

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05.22. Existem contas, classe de transaes e informaes de alto risco inerente, por dependerem muito do julgamento administrativo e serem, por isso, suscetveis manipulao do administrador que podem, subjetivamente, apresentar riscos de material adulterado devido fraude, tais como: Responsabilidades resultantes de reestruturao podem ser consideradas de alto risco por causa do grau de risco de subjetividade e julgamento administrativo envolvido em sua estimao; Receitas por desenvolvimento de softwares podem ser consideradas de alto risco inerente por causa da complexidade dos princpios contbeis aplicveis no reconhecimento e medio de receitas oriundas de transaes de software; e Ativos resultantes de aplicaes financeiras podem ser considerados de alto risco inerente por causa da subjetividade e julgamento administrativo envolvido na estimao do mercado de valores daqueles investimentos. 05.23. Resumindo, a identificao do risco de material adulterado devido fraude envolve a aplicao de julgamento profissional e a considerao de atributos de risco, tais como: O tipo de risco que pode existir, se relatrio financeiro fraudulento ou apropriao de ativos; A significncia do risco que pode ser de uma magnitude tal que pode resultar em possvel material adulterado em demonstraes contbeis; A probabilidade do risco que pode possibilitar a insero de material adulterado nas demonstraes contbeis, e A penetrao do risco, se a potencialidade do risco profunda nas demonstraes contbeis como um todo ou especificamente relacionada a uma nica informao, conta ou classe de transaes. f. Presuno que reconhece rendimentos imprprios como sendo um risco de fraude 05.24. Material adulterado devido a relatrio financeiro fraudulento sempre resulta de receitas exageradas, por exemplo, atravs de reconhecimento de rendimentos antecipados ou registro de rendimentos fictcios ou superestimao de receitas, tal como, incluso inapropriada de astuciosas receitas atribudas a perodo anterior. Por essa razo, o auditor deve ordinariamente presumir que h risco de material adulterado devido fraude por reconhecimento das receitas quando este for relacionado a um desses tipos de operaes (Ver Reconhecimento de receita no pargrafo 08.09). g. Considerando o risco do administrador burlar os controles 05.25. Mesmo se risco especfico de material adulterado devido fraude no for identificado pelo auditor sempre h a possibilidade do administrador estar burlando os controles (Ver pargrafo 08.12), e, por isso, o auditor deve ficar atento para riscos eventuais atravs de alguma concluso que possa mostrar risco especificamente identificvel.

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Avaliando Programas e Controles da Entidade

Debate
Documentando Obtendo informao de Risco

Comunicando

Identificando Riscos

Avaliando Evidncia

Avaliando Riscos

Respondendo aos Riscos

06. AVALIANDO OS PROGRAMAS E CONTROLES DA ENTIDADE 06.01. O auditor deve obter conhecimentos suficientes para entender os controles internos da entidade antes de planejar a sua auditoria. Para ele o controle interno um processo programado pela diretoria, administrador ou outros que executado deve prover a entidade de razovel segurana visando atingir os seguintes objetivos: (a) imprimir confiana nos relatrios financeiros; (b) garantir a eficincia e autenticidade das operaes, e (c) manter a entidade submissa s leis e regulamentos. Cinco so os componentes dos quais, para considerao do auditor, consiste um controle interno, a saber: (a) Ambiente do Controle Interno ele que influencia a conscincia de seu pessoal. Para a base de todos os componentes do controle interno, ele impe disciplina e estrutura; (b) Avaliao de risco a avaliao dos substanciais riscos identificados e analisados que devem ser mantidos vigiados, formando assim a base para assegurar que esto sendo administrados; (c) Atividades de Controle a execuo da poltica e dos procedimentos de controle interno que devem garantir estarem as diretivas administrativas sendo atendidas; (d) Informao e Comunicao - So os sistemas que ajudam a identificar, receber e trocar informaes na forma e tempo que habilita a

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pessoa de exercer as suas responsabilidades e, (e) Monitoramento - Que o processo de avaliao constante da qualidade do desempenho do trabalho do controle interno. O entendimento dos controles internos deve ser usado para identificar o potencial de adulteraes e considerar fatores que apontam para risco de fraude. Quando aplicvel, o auditor deve programar testes dos controles e testes substantivos. Entretanto, sejam manuais ou automatizados, deve ser levado em conta que os controles podem ser burlados por conluio de duas ou mais pessoas ou pelo prprio administrador. 06.02. Como parte do entendimento dos controles internos para planejar a auditoria, o auditor deve avaliar se os programas e controles da entidade que visam identificar riscos de material adulterado devido fraude, foram planejados adequadamente e se foram colocados em operao. Esses programas e controles precisam envolver: (a) controles especficos planejados para reduzir os riscos de fraude, por exemplo, controles destinados especificamente a certos ativos suscetveis de apropriao e; (b) programa para prevenir, desestimular e detectar fraude, por exemplo, programas para promover uma cultura de honestidade e conduta tica. O auditor deve considerar se tais programas e controles reduzem os riscos identificados de material adulterado devido fraude ou se so controles deficientes que podem agravar os riscos. Os programas e controles implementados na entidade devem criar uma cultura de honestidade e conduta tica que ajude a prevenir, desestimular e detectar fraude, conforme exemplificado pelo documento Gerenciamento Antifraude - Programas e Controles, do AICPA, mencionado no captulo 15.

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Reavaliando os Riscos Identificados aps Avaliar os Programas e Controles

07. REAVALIANDO OS RISCOS IDENTIFICADOS DEPOIS DE TER AVALIADO OS PROGRAMAS E CONTROLES INTERNOS 07.1. Depois do auditor ter avaliado se os programas e controles internos da entidade voltados para identificar riscos de material adulterado devido fraude foram adequadamente planejados e colocados em operao, o auditor deve reavaliar os riscos levando em conta essa avaliao. Essa reavaliao deve ser considerada principalmente quando do desenvolvimento das respostas do auditor aos riscos identificados de material adulterado, mencionados no captulo 08.

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Respondendo aos Resultados da Avaliao

Debate
Documentando Obtendo informao de Risco

Comunicando

Identificando Riscos

Avaliando Evidncia

Avaliando Riscos

Respondendo aos Riscos

08. RESPONDENDO AOS RESULTADOS DA AVALIAO 08.01. A resposta do auditor avaliao dos riscos de material adulterado devido fraude deve envolver a aplicao do cepticismo profissional no conjunto das evidncias reunidas na auditoria e na sua avaliao. Como mencionado no captulo 03, o cepticismo profissional uma atitude que inclui uma avaliao crtica da competncia e suficincia das evidncias da auditoria. Exemplos de aplicao do cepticismo profissional em resposta aos riscos de material adulterado devido fraude esto: (a) no planejamento adicional ou diferente daquele adotado nos procedimentos normais de auditoria para obter mais evidncias confiveis quando do detalhamento dos saldos das contas das demonstraes contbeis, classes de transaes e informaes e; (b) na obteno de confirmao adicional das explicaes do administrador ou representaes relativas ao material autntico, mediante confirmao de terceiros, uso de especialistas, procedimentos analticos, exame de documentao de fontes independentes ou indagaes de outros de dentro e de fora da entidade. 08.02. A resposta do auditor para avaliao dos riscos identificados de material adulterado das demonstraes contbeis devido fraude deve ser influenciada pela natureza e significncia da forma como, eles os riscos, esto sendo apresentados (Ver

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captulo 05) e pelo resultado da avaliao dos programas e controles da entidade relacionados com os mesmos (Ver pargrafo 06.02). 08.03. O auditor deve responder aos riscos de material adulterado devido fraude em trs direes: a. Respostas sobre a conduo dos trabalhos (Ver pargrafo 08.05); b. Respostas que envolvam a natureza, o tempo e a extenso dos procedimentos (Ver pargrafos 08.06 at 08.08) e respostas especficas envolvendo relatrio financeiro fraudulento e apropriao de ativos: i. Resposta a riscos identificados de adulteraes advindas de relatrio financeiros fraudulento (Ver pargrafo 08.09); e ii. Respostas a riscos identificados de adulteraes originadas de apropriao de ativos (Ver pargrafos 08.10 e 08.11); e c. Respostas relacionadas ao fato do administrador poder estar burlando os controles (Ver pargrafos 08.12): i. Examinando a contabilizao dos lanamentos dirios (Ver pargrafos 08.13 at 08.17); ii. Revisando as estimativas contbeis por tendncia (Ver pargrafos 08.18 at 08.20); e iii. Avaliando o negcio racional por transaes significantes no usuais (Ver pargrafos 08.21 e 08.22). 08.04. O auditor pode concluir no ser praticvel o planejamento de procedimentos de auditoria suficientemente capazes para habilit-lo a identificar os riscos de material adulterado devido fraude. Nesse caso, afastar-se do compromisso fazendo a devida comunicao s partes apropriadas pode ser o caminho adequado da ao (Ver pargrafo 09.11 a respeito). a. Respostas sobre a conduo dos trabalhos 08.05. Para o seu julgamento sobre os riscos de material adulterado devido fraude, o auditor no pode deixar de avaliar como ele est conduzindo os seguintes caminhos: Quanto designao do pessoal e superviso: O conhecimento, a destreza e habilidade do pessoal designado para a realizao dos trabalhos desse tipo de responsabilidade devem estar relacionados com a avaliao do auditor do nvel de risco da existncia de material adulterado devido fraude do compromisso. A superviso nesse caso envolve administrar com habilidade os esforos despendidos pelos assistentes que esto envolvidos na execuo dos objetivos da auditoria e avaliar se esses objetivos esto sendo consumados. Quanto s prticas contbeis: O auditor deve considerar as mais significantes prticas contbeis selecionadas e aplicadas pelo administrador, particularmente quelas relacionadas com transaes complexas. A esse respeito o auditor precisa ter o maior interesse em verificar se as prticas contbeis e a poltica adotada no esto sendo aplicadas de maneira incorreta que possa dar origem a material adulterado nas demonstraes contbeis. Ao desenvolver o julgamento sobre a qualidade de tais prticas o auditor deve considerar se o conjunto de suas aplicaes indica uma tendncia que pode criar material adulterado. O auditor deve discutir com o comit de auditoria (se houver) ou com a diretoria, com a participao ativa do administrador, o seu julgamento sobre a qualidade e a no aceitabilidade das prticas contbeis adotadas na entidade. A discusso tem de ser franca e deve incluir a consistncia da poltica contbil da entidade e sua aplicao, a clareza e integridade das demonstraes contbeis quanto sua divulgao. A discusso tambm pode incluir itens com impacto significante na fidedignidade e neutralidade das informaes contidas nas demonstraes contbeis, tais como: seleo de notcias e/ou mudanas

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ocorridas na poltica contbil, no perodo; estimativas, julgamentos e incertezas; transaes no usuais; prtica contbil especfica para determinado tipo de atividade. Quanto previsibilidade dos procedimentos de auditoria: O auditor deve incorporar, de ano para ano, um elemento de imprevisibilidade no planejamento dos procedimentos de auditoria a serem desenvolvidos, por exemplo, desenvolver testes substantivos de saldo de contas e declaraes selecionadas no diferentes das testadas anteriormente devido a sua materialidade ou risco, mas ajustando o tempo de teste diferentemente daquele esperado, e variando nos mtodos de prova usados, inclusive nos procedimentos executados nos diversos locais ou realiz-los em base de surpresa. b. Respostas que envolvem natureza, tempo e extenso dos procedimentos 08.06. A performance dos procedimentos de auditoria de resposta identificao de riscos de material adulterado devido fraude variar dependendo dos tipos de risco identificados nos saldos das contas, classes de transaes e informaes que podem estar afetadas. Tais procedimentos devem envolver ambos: testes de eficcia das operaes dos programas e controles da entidade e testes substantivos. De qualquer modo, tendo em vista que o administrador pode disfarar os controles fazendo-os parecer que esto sendo operados corretamente (fato j mencionado no pargrafo 02.04), improvvel que o risco de auditoria possa ser reduzido a um nvel baixo apenas com teste dos controles. 08.07. As respostas do auditor objetivando especificamente identificar riscos de material adulterado devido fraude podem ser alteradas mudando-se a natureza, o tempo e a extenso dos procedimentos de auditoria nos seguintes caminhos: Quanto natureza: Pode ser preciso modificar a natureza dos procedimentos de auditoria desenvolvida para se obter evidncias que sejam mais confiveis ou para se obter informao adicional de confirmao. Por exemplo, mais evidncias materiais de fontes independentes de fora da entidade podem ser necessrias, tais como: informaes externas da existncia e natureza de clientes chaves; vendedores; ou terceiros envolvidos em transaes importantes. Tambm, verificao fsica ou inspeo de certos ativos pode tornar-se muito importante. Alm disso, o auditor pode optar por tcnicas de auditoria com assistncia de computador para reunir mais evidncias sobre clculos contidos em contas significantes ou arquivos eletrnicos de transaes. Finalmente, incluir mais membros da administrao ou outros para inquirir, pode ser til na obteno de informaes e confirmar evidncias materiais j obtidas (matria j estudada nos pargrafos de 05.07 at 05.10). Quanto ao tempo: Pode ser tambm necessrio modificar o tempo dos testes substantivos. O auditor pode concluir que testes substantivos devem ser desenvolvidos na proximidade do fim da auditoria para melhor atingir uma identificao de risco de material adulterado devido fraude. Testes de auditoria em datas nterim podem parecer prematuros para identificar matrias significantes afetando as demonstraes contbeis do ano findo, por exemplo, transaes com partes relacionadas; mudana de condies; pronunciamentos recentes de contabilidade e itens de demonstraes contbeis requerendo ajustes. Em adio, o planejamento de auditoria pode prever um melhor entendimento dos controles internos, avaliao dos controles de riscos e mais eficincia na aplicao de testes substantivos se conduzidos em datas prximas do encerramento do exerccio. O auditor precisa conscientizar-se que, havendo o risco da existncia de adulterao intencional ou sua manipulao, a trasladao de testes na concluso da auditoria de uma data nterim para o final do perodo abrangido pela auditoria poder ser eficiente. Ao contrrio, por causa de uma adulterao intencional, por exemplo: uma adulterao envolvendo reconhecimento inapropriado de receita, cuja prtica pode ter sido iniciada no perodo do nterim anterior, o auditor precisa

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decidir se deve aplicar testes substanciais em transaes ocorridas durante o perodo inteiro abrangido pela auditoria. Quanto extenso: A extenso dos procedimentos aplicados deve refletir a avaliao dos riscos de material adulterado devido fraude. Por exemplo, aumentar o tamanho da amostragem ou; desenvolver procedimentos analticos em nvel mais detalhado pode ser apropriado. O objetivo dos procedimentos analticos usados na reviso global da auditoria serve para ajudar o auditor na avaliao das concluses alcanadas e na avaliao da apresentao das demonstraes contbeis como um todo. A reviso global deve incluir, geralmente, uma conferncia das demonstraes contbeis e respectivas notas levando em conta as seguintes consideraes: (a) a adequacidade das evidncias reunidas em resposta aos saldos no usuais ou inesperados identificados no planejamento da auditoria ou no curso de sua execuo e, (b) saldos no usuais ou inesperados ou conexes que no foram previamente identificadas. Os resultados de uma reviso global podem indicar que evidncias adicionais sejam necessrias. Tambm tcnicas de auditoria assistidas por computador podem tornar-se mais hbeis para dar mais extenso aos testes em transaes eletrnicas e arquivos de contas. Tais tcnicas podem ser usadas para selecionar amostras de transaes dos arquivos eletrnicos chaves, para classificar transaes com caractersticas especficas ou para testar uma populao inteira em lugar de amostragem. 08.08. A seguir, seguem-se exemplos de aes sobre mudana de natureza, tempo e extenso de testes como resposta a riscos identificados de material adulterado devido fraude: Desenvolver procedimentos em locais de surpresa ou em bases no anunciadas, por exemplo, examinar estoques em datas no anunciadas ou em uma inesperada locao ou; contagem de caixa de surpresa. Requerer que estoques sejam contados no fim de um determinado perodo ou na data de encerramento de perodo para minimizar os riscos de manipulao de saldos no perodo entre a data de encerramento da contabilidade e o fim do perodo auditado. Fazer inquiries verbais dos principais clientes e fornecedores em aditamento s remessas de pedido escrito de confirmao, ou enviando pedido de confirmao algum especfico relacionado entidade. Desenvolver procedimentos analticos substantivos usando datas dispersas, por exemplo, comparar lucro bruto ou margens de operaes por locais, linhas, negcios ou ms, com as expectativas desenvolvidas pelo auditor. Entrevistar o pessoal envolvido em atividades onde o risco de material adulterado devido fraude tenha sido identificado para obter deles suas opinies sobre o risco e como, na opinio deles, os controles enfrentam os riscos (Ver pargrafo 05.08). Se outros auditores independentes estiverem auditando as demonstraes contbeis de uma ou mais subsidirias, divises ou filiais, discutir com eles a extenso do trabalho eventualmente necessrio a ser desenvolvido, com o objetivo de identificar riscos de material adulterado devido fraude resultante de transaes ou atividades realizadas entre elas. i. Respostas a riscos identificados de adulteraes advindas de relatrio financeiro fraudulento 08.09. A seguir, seguem-se amostragens adicionais em resposta a riscos identificados de material adulterado relacionado com relatrio financeiro fraudulento: Quanto ao reconhecimento de receitas: Por causa de reconhecimento de receitas ser dependente de fato e circunstncias particulares, como princpios e prticas contbeis que podem variar por atividade, o auditor, ordinariamente, deve desenvolver procedimentos de auditoria baseados no seu conhecimento sobre a entidade e seu ambiente, incluindo a composio das receitas, atributos especficos de transaes e

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consideraes prprias da atividade. Se ocorrer a identificao de risco de material adulterado devido fraude que envolva reconhecimento imprprio de receita, o auditor tambm precisa considerar o seguinte: Desenvolver procedimentos analticos substantivos relacionados s receitas usando datas dispersas, por exemplo, comparando receitas por ms e por linha de produto ou segmento de negcios durante o perodo corrente e depois fazer comparaes com perodos anteriores; Utilizar tcnicas de auditoria assistidas por computador pode ser til na identificao de receitas de partes relacionadas e de transaes no usuais ou inesperadas; Confirmar com clientes certos termos contratuais relevantes e a ausncia de parte do entendimento, por causa de convenincias muitas vezes influenciadas por tais termos ou acordos, por exemplo, termos de entrega e pagamento; ausncia de obrigaes de futuras e contnuas vendas; o direito de devoluo de produtos; garantias de montantes de vendas e cancelamentos ou provises para restituio muitas vezes relevantes em tais circunstncias; Prximo ao/ou no fim do perodo sob auditoria, inquirir o pessoal de vendas e de marketing da entidade ou o assessor legal para saber se tm conhecimento, com relao s vendas e expedio, de algum termo ou condies no usuais associadas s transaes; No fim do perodo, sendo fisicamente possvel, num ou noutro local onde ocorram, observar mercadorias sendo expedidas ou preparadas para expedio (ou devolues aguardando processamento) e desenvolver os apropriados procedimentos de corte das vendas e estoques; e Testar os controles para determinar se do segurana adequada aos registros das operaes de receitas, considerando sua origem, processamento e registros eletrnicos. Quanto aos inventrios: Se h algum risco identificado de material adulterado devido fraude que afete quantidades inventariadas, examinar os registros de inventrios pode ajudar a identificar locais ou itens que requeiram ateno especial durante ou depois da contagem fsica dos estoques. Desse modo uma reviso pode conduzir a uma deciso para examinar as contas do inventrio em certos locais em datas no anunciadas (Ver pargrafo 08.08) ou realizar contagem dos estoques em todos os locais ao mesmo tempo. Pode ser apropriado conduzir a contagem dos estoques no/ou prximo ao final do perodo da auditoria para minimizar o risco de inesperadas manipulaes durante o perodo entre a contagem e o fim do perodo. Tambm, pode ser apropriado para o auditor desenvolver procedimentos adicionais durante a execuo das contagens, por exemplo: maior rigor no exame do contedo dos itens embalados; a maneira como as mercadorias esto empilhadas (cuidado com embalagens ocas) ou rotuladas; e as qualidades (que so: pureza, categoria ou concentrao) de substncias lquidas tais como: perfumes ou especialidades qumicas. Neste caso, o uso de especialista pode ser til. Outrossim, testes adicionais nas planilhas de lanamentos e nos registros das respectivas contas podem ser necessrias A reteno de cpias desses registros podem ser a garantia de minimizar os riscos de alteraes subseqentes ou compilaes inapropriadas. Acompanhando a contagem do inventrio fsico, o auditor pode querer empregar procedimentos adicionais diretos nas quantidades includas na valorizao fora do inventrio para ajudar no teste da razoabilidade das quantidades contadas, por exemplo, comparar as quantidades do perodo corrente com perodos anteriores por classe ou categoria de estoque, por locais ou por outro critrio, ou; comparar as quantidades contadas com o inventrio permanente. O auditor tambm pode considerar ser necessrio o uso de tcnicas de auditoria com assistncia de computador para ajudar no teste de contagem fsica dos estoques, por exemplo, para selecionar item por nmero de etiqueta para test-lo pelo

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controle por etiquetas ou por nmero de srie para test-lo quanto possibilidade de omisso ou duplicidade de item. Quanto s estimativas do administrador: O auditor pode identificar um risco de material adulterado devido fraude envolvendo o desenvolvimento das estimativas do administrador (avaliaes, oramentos, previses financeiras, clculos, provises, etc.). Este risco pode afetar contas e afirmaes, incluindo avaliao de ativos e estimativas relacionadas a transaes especficas, tais como: aquisies, reestruturaes ou alienao de segmentos comerciais e outras significantes obrigaes provisionadas. O risco pode tambm revelar significantes mudanas em hipteses relacionadas a estimativas. As estimativas do administrador esto baseadas em fatores subjetivos, embora tambm em fatores adjetivos. H um potencial para tendncias nos fatores substantivos, mesmo quando o processo dessas estimativas envolve pessoal competente usando dados relevantes e confiveis. Convm lembrar que o auditor responsvel pela avaliao da razoabilidade das estimativas contbeis feitas pelo administrador, no contexto das demonstraes contbeis como um todo. recomendvel que, quando planejando ou executando os procedimentos de avaliao das estimativas contbeis do administrador, o auditor use de cepticismo profissional. Em certas circunstncias como, por exemplo, para avaliar a razoabilidade da honestidade do administrador sobre um derivado, pode ser apropriado, ao auditor, engajar um especialista, ou; desenvolver uma estimativa prpria independente para comparar com a estimativa do administrador. As informaes reunidas pelo auditor sobre a entidade e seu ambiente podem ajud-lo a avaliar a razoabilidade das estimativas do administrador, julgamentos bsicos e suposies. Uma reviso retrospectiva utilizando os mesmos julgamentos e suposies aplicadas sobre perodos anteriores (Ver pargrafo 08.19) pode tambm fornecer uma idia da razoabilidade dos julgamentos e suposies que apiem as estimativas do administrador. ii. Respostas a riscos identificados de adulteraes originadas de apropriao de ativos 08.10. O auditor pode ter identificado risco de material adulterado devido fraude relacionado com apropriao de ativos. Por exemplo, o auditor pode concluir que o risco de apropriao de bens em determinado local de operao significativo porque, l h um servio de caixa com fcil acessibilidade que mantm grande quantia em dinheiro, ou que ali h bens, tais como laptops, que podem ser facilmente levados e vendidos. 08.11. O auditor responde aos riscos de material adulterado devido fraude por apropriao de ativos, usualmente, dirigindo-se a certos saldos de contas. Contudo, algumas das respostas da auditoria observadas em adulteraes originadas de relatrios financeiros (Ver pargrafo 08.09) tambm podem ser aplicadas neste caso, tais como os procedimentos conduzidos na quantificao de inventrios. O escopo do trabalho, todavia, deve estar ligado s informaes especficas sobre o risco de apropriao que foi identificado. Por exemplo, se um bem em particular altamente suscetvel de apropriao e, por isso, poder gerar uma potencial adulterao nas demonstraes contbeis, a obteno de um perfeito entendimento dos controles relacionados preveno e deteco de tais apropriaes e a aplicao de um teste da eficincia operacional de tais controles, pode ser uma garantia para o auditor. Em tais circunstncias, uma inspeo fsica de tais bens (por exemplo: uma contagem de caixa) no, ou prximo do, fim do perodo da auditoria, pode ser indicada.

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c. Respostas relacionadas ao fato do administrador poder burlar os controles 08.12. Como estudado no pargrafo 02.04, o administrador est numa posio favorvel para perpetrar uma fraude porque ela o habilita, direta ou indiretamente, manipular os registros contbeis e preparar demonstraes contbeis fraudulentas por poder usar erradamente os controles estabelecidos fazendo-os parecer estar operando corretamente. Na sua posio, o administrador pode burlar os controles em imprevisveis situaes. Para ajudar a conduzir aos riscos gerados por administrador burlando controles, as respostas globais (Ver pargrafo 08.05) e as respostas destinadas especificamente para identificar riscos de material adulterado devido fraude (Ver pargrafos 08.06 at 08.11), devem ser complementadas pelos procedimentos descritos nos pargrafos 08.13 at 08.23. i. Examinando a contabilizao dos lanamentos dirios 08.13. Material adulterado inserido nas demonstraes contbeis devido fraude sempre envolve a manipulao de processo de relatrios financeiros, seja por (a) registro inapropriado ou no autorizado de lanamentos contbeis no livro Dirio durante todo o ano ou no final do perodo, seja por (b) ajustes provenientes de montantes inseridos nas demonstraes contbeis sem terem sido objeto de lanamento contbil (fora do Dirio), tais como: ajustes de consolidao e reclassificaes. Por isso, antes de planejar os procedimentos para testar a adequao dos lanamentos contbeis registrados nos livros contbeis do perodo relacionado s demonstraes contbeis sob exame, o auditor deve: Adquirir um entendimento do processo de relatrios financeiros da entidade e os controles sobre os lanamentos contbeis (Ver pargrafos 08.14 e 08.15). Identificar e selecionar lanamentos contbeis para teste (Ver pargrafo 08.16). Determinar o tempo de teste (Ver pargrafo 08.17). Inquirir as pessoas envolvidas no processo de relatrio financeiro sobre a inapropriada ou no usual atividade relacionada ao processamento dos lanamentos contbeis dirios. Analisar os itens extracontbeis inseridos nas demonstraes contbeis, quando consolidadas. Neste caso, mais especificamente, o auditor deve apurar a legitimidade e clculos dos itens extracontbeis inseridos nas demonstraes contbeis consolidadas, tais como: ajustes de consolidao e reclassificaes. 08.14. O entendimento do auditor do processo de relatrios financeiros da entidade pode ajudar na identificao do tipo, nmero e valor monetrio dos lanamentos contbeis que tipicamente so processados visando a preparao das demonstraes contbeis. O entendimento do auditor pode incluir, por exemplo, as fontes de significantes dbitos e crditos na contabilidade; quem efetua os lanamentos contbeis dirios no livro Dirio-Geral ou no sistema de processamento das transaes; quais autorizaes so exigidas para tais lanamentos e como os registros contbeis so efetuados (Exemplos: lanamentos contbeis dirios podem ser efetuados ou registrados on-line com a evidncia fsica ou ser criados em formulrio individual ou introduzidos por lote). 08.15. Uma entidade pode ter implementado controles especficos sobre os lanamentos contbeis dirios. Por exemplo: uma entidade pode processar certos lanamentos contbeis dirios pr-formatados com cdigo da conta, autorizados para usurio especfico, e pode ter controles automticos para gerar relatrio de exceo para alguns lanamentos contbeis dirios que foram registrados e processados fora dos parmetros estabelecidos. O auditor deve adquirir um perfeito entendimento do planejamento de tais controles sobre os lanamentos contbeis dirios de forma a

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poder determinar se so planejados adequadamente e se esto submetidos aos controles. 08.16. O auditor deve usar de julgamento profissional para determinar a natureza, tempo e extenso no teste de contabilizao dos lanamentos dirios que variam em relao natureza do processo de relatrio financeiro. Para muitas entidades, a rotina do processamento de transaes envolve uma combinao de procedimentos, manual e automatizado. Igualmente, a contabilizao dos lanamentos dirios pode envolver ambos, manual e automatizado. Indiferentes ao mtodo, os procedimentos do auditor devem incluir uma seleo de lanamentos registrados no livro Dirio-Geral para serem testadas e examinadas as suas origens. Em adio, o auditor deve estar atento para a contabilizao dos lanamentos dirios que podem ter base em formulrio eletrnico ou de papel. No caso de ser utilizada tecnologia de informao (TI) no processo de relatrio financeiro, os lanamentos contbeis dirios podem estar sendo executados unicamente com formulrio eletrnico. A evidncia eletrnica quase sempre requer a extrao de desejadas informaes por um auditor que tenha conhecimento e experincia em TI ou faa uso de especialista em TI. Num ambiente de TI, recomendvel que o auditor utilize uma tcnica de auditoria assistida por computador, com softwares e ferramentas adequadas, para selecionar lanamentos contbeis dirios para serem testados, analisar contas, comparar saldos, realizar clculos, escrever relatrios e outros. Quanto s caractersticas dos lanamentos contbeis dirios fraudulentos: A contabilizao inapropriada de lanamentos dirios quase sempre tem caractersticas prprias de identificao. Tais caractersticas podem incluir lanamento contbil: (a) feito em contas no afins, ou no usuais, ou de uso raro; (b) processado por pessoa que tipicamente no trabalha com lanamentos contbeis; (c) registrado no final de perodo ou depois de encerrada a contabilizao dos lanamentos dirios que tem pouca ou nenhuma explicao ou descrio; (d) processado antes ou durante a preparao das demonstraes contbeis sem conter nmero de ordem de contabilizao, ou (e) conter nmero redondo ou um consistente nmero final. Quanto natureza e complexidade das contas: A contabilizao inapropriada de lanamentos dirios pode estar ligada a contas que: (a) contenham transaes que so complexas ou no usuais em natureza; (b) contenham estimativas significantes de lanamentos contbeis dirios de fim de perodo; (c) tenham sido propensas a erros passados; (d) no tenham sido reconciliadas no tempo oportuno ou com diferenas no conciliadas; (e) contenham transaes intercompanhias e; (f) estejam, por qualquer outra maneira, associadas com um risco identificado de material adulterado devido fraude. O auditor deve estar sempre atento para o fato de uma contabilizao inapropriada atravs de lanamento dirio pode estar contida em qualquer conta. Na auditoria de entidades que tenham diversas dependncias (unidade fabril, loja, escritrio, depsito, outra), o auditor deve considerar se precisa estender os seus procedimentos de auditoria a elas. Os fatores que um auditor deve considerar ao selecionar uma dependncia para auditoria, em particular, incluem: (a) a natureza e o montante dos ativos e transaes operadas na dependncia; (b) o grau de centralizao dos registros ou informaes nela processadas; (c) a efetividade do ambiente de controle, particularmente, com respeito ao controle direto do administrador sobre o exerccio da autoridade delegada a outros e sua habilidade de exercer a superviso da dependncia; (d) a freqncia, tempo e escopo do monitoramento das atividades pela entidade e outros na dependncia e; (e) julgamento sobre a materialidade da dependncia. Quanto contabilizao dos lanamentos dirios processados fora do curso normal dos negcios: As normas usadas na contabilizao de lanamentos dirios relativos ao registro de transaes usuais, tais como: vendas mensais, compras, caixapagamentos, geralmente, esto sujeitas aos controles internos da entidade.

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Lanamentos contbeis fora dessas normas (Exemplos: lanamentos contbeis de operaes que no ocorrem habitualmente, tais como aquelas resultantes de acordos comerciais ou ainda; lanamentos contbeis usados para registro de estimativa no usual como baixa de um bem imobilizado) podem no estar sujeitos ao mesmo nvel de controle interno. Em adio, outros lanamentos, tais como: ajustes de consolidao, operao pactuada e reclassificaes no refletidas no processamento normal dos lanamentos dirios, podem no estar sujeitos aos controles internos da entidade. O auditor deve dar nfase adicional na identificao e teste de itens processados fora dos cursos comerciais normais. 08.17. Tendo em vista que a contabilizao de operaes fraudulentas ser quase sempre processada em final de exerccio, em seus testes, o auditor deve focalizar-se nos lanamentos contbeis processados naquele momento. Todavia, pelo motivo de material adulterado devido fraude nas demonstraes contbeis poder ocorrer durante todo o exerccio sob exame e, certamente, estar envolvido em extensivos esforos para ocult-los, o auditor deve considerar se h tambm necessidade de testar os lanamentos contbeis de todo o perodo. ii. Revisando as estimativas contbeis por tendncia 08.18. Na preparao das demonstraes contbeis, o administrador responsvel por apresentar julgamentos ou suposies que afetam significantemente as estimativas contbeis, sendo responsvel tambm por monitorar a razoabilidade de tais estimativas em uma base seqencial contnua. Relatrios financeiros fraudulentos quase sempre so acompanhados de adulteraes intencionais das estimativas contbeis. O risco de material adulterado nas demonstraes contbeis geralmente maior quando os saldos das contas e classes de transaes incluem estimativas contbeis em vez de dados efetivamente reais por causa da subjetividade inerente s estimativas de futuros eventos, tais como: estoques obsoletos; contas a receber incobrveis; obrigaes sob garantia que so eventos futuros imprevistos e; adulteraes geradas por uso inadequado ou imprprio de dados ou por m aplicao de dados apropriados. Por tudo isso, o auditor deve considerar as diferenas entre as evidncias da auditoria e as estimativas includas nas demonstraes contbeis. Mesmo que elas paream ser individualmente razoveis, h sempre uma possvel tendncia da parte do administrador da entidade. O auditor deve reconsiderar e avaliar as estimativas tomadas como um todo. 08.19. O auditor tambm deve desenvolver uma reviso retrospectiva sobre as estimativas contbeis significantes refletidas nas demonstraes contbeis do ano anterior para entender se o julgamento e suposies do administrador relativas s estimativas indicam uma possvel tendncia de sua parte. As estimativas contbeis significantes selecionadas para teste devem incluir aquelas que formam a base das suposies altamente sensveis ou que so de alguma maneira afetadas significantemente por julgamentos do administrador. Com o benefcio da compreenso, a reviso retrospectiva deve oferecer ao auditor informao adicional sobre se pode haver uma possvel tendncia da parte do administrador em fazer estimativas no ano corrente. Essa reviso, todavia, no deve ter por objetivo alterar o julgamento profissional do auditor tido no ano anterior. 08.20. Se o auditor identifica uma possvel tendncia da parte do administrador ao fazer estimativas contbeis, o auditor deve avaliar se essas estimativas produzem uma tendncia que represente risco de material adulterado devido fraude. Por exemplo, uma informao que chame a ateno do auditor que ajustes nas estimativas do ano

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corrente podem ter sido registrados por instruo do administrador para conseguir, arbitrariamente, deles tirar vantagens. iii. Avaliando o negcio racional por transaes significantes no usuais 08.21. Durante o curso da auditoria, o auditor pode ser advertido que transaes significantes esto acontecendo fora do curso normal dos negcios da entidade, ou que, de outra maneira, parecem no ser usuais diante do entendimento que ele tem da entidade e de seu ambiente. Nesse caso, ele deve procurar obter um entendimento racional do negcio para tais transaes para saber se essa racionalidade (ou a falta dela) sugere que tais transaes podem estar compromissadas com um relatrio financeiro fraudulento ou ocultando apropriao de ativos. 08.22. Para melhor entendimento do negcio racional dessas transaes, o auditor deve considerar: Se a forma de tais transaes muito complexa, por exemplo, envolve mltiplas entidades dentro do grupo consolidado ou terceiros no relacionados; Se o administrador tem discutido a contabilizao de tais transaes com o comit de auditoria ou com a diretoria; Se o administrador est colocando mais nfase nos reflexos contbeis dessas transaes do que nos seus subjacentes econmicos; Se as transaes que envolvem partes relacionadas no consolidadas, incluem especial propsito da entidade e se este foi apropriadamente revisado e aprovado pelo comit de auditoria ou pela diretoria; e Se as transaes envolvem partes relacionadas no identificadas previamente ou partes que no tm substncia ou o poder financeiro para apoiar a transao sem assistncia da entidade sob auditoria.

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Avaliando Evidncias da Auditoria para os Riscos

Debate
Documentando Obtendo Informao de Risco

Comunicao

Identificando Riscos

Avaliando Evidncia

Avaliando Riscos

Respondendo aos Riscos

09. AVALIANDO EVIDNCIAS DA AUDITORIA PARA OS RISCOS a. Avaliando os riscos de material adulterado devido fraude durante todo o curso da auditoria 09.01. A avaliao do auditor dos riscos de material adulterado devido fraude deve ser conduzida durante toda a auditoria. Condies podem ser identificadas durante os trabalhos de campo que mudam ou ajudam no julgamento relativo avaliao dos riscos, tais como: 1. Discrepncias nos registros contbeis: Transaes que no esto registradas de forma completa e atualizada ou esto registradas inadequadamente quanto ao valor, ao perodo contbil, classificao ou poltica da entidade; Saldos ou transaes improcedentes ou no autorizados; Ajuste no ltimo momento que afete significantemente os resultados financeiros;

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 Evidncia de que sistemas e registros esto accessveis a empregados de forma incompatvel com a sua verdadeira funo, aquela qual est autorizado de executar; e Palpite ou denncia ao auditor sobre fraude declarada. 2. Divergncia ou ausncia de matria evidencial. Falta de documento; Documento que parece ter sido modificado; Indisponibilidade, cpia ou documento transmitido eletronicamente no lugar de documento original que deveria existir; Itens significantes no explicados nas reconciliaes; Respostas inconsistentes, vagas ou improvveis do administrador ou empregados s indagaes ou nos procedimentos analticos (Ver pargrafo 09.05); Divergncias no usuais entre os registros da entidade e as confirmaes respondidas; Falta de inventrio ou de bens de magnitude significante; Indisponibilidade ou falta de evidncia eletrnica, inconsistente com os registros, prtica e poltica da entidade; e Inabilidade de produzir evidncia de sistema desenvolvimento chave e de mudar programa de teste e de implementao de atividades para o ano corrente, relacionada com mudanas ou preparao de sistemas. 3. Relaes problemticas ou no usuais entre o auditor e o administrador: Negativa de acesso registros, dependncias, certos empregados, fornecedores, vendedores ou outros aos quais o auditor precisa recorrer para obter evidncias de auditoria; Presso de tempo imposto pelo administrador para solucionar assuntos complexos ou conflitantes; Reclamao do administrador sobre conduta do auditor ou intimidao do administrador membro da equipe de auditoria, particularmente em conexo com a avaliao crtica do auditor de evidncias de auditoria ou na soluo de desentendimentos potenciais com o administrador; Atrasos no usuais pela entidade no fornecimento de informaes requisitadas; Falta de boa vontade para facilitar o acesso do auditor aos arquivos eletrnicos chaves para teste por meio do uso de computador assistente da tcnica de auditoria; Negativa de acesso equipe das operaes chaves do TI e dependncias, inclusive segurana, operaes e pessoal do desenvolvimento de sistemas; e Falta de boa vontade para juntar ou revisar as provas das divulgaes das demonstraes contbeis para faz-las mais completas e transparentes. b. Avaliando se nos procedimentos analticos desenvolvidos como testes substantivos ou no estgio da reviso global da auditoria est indicado algum risco previamente no reconhecido de material adulterado devido fraude 09.02. Como discutido nos pargrafos de 05.11 a 05.13, o auditor deve considerar se os procedimentos analticos desenvolvidos segundo a auditoria planejada identificaram alguma relao no usual ou no esperada que deva ser levada em conta na avaliao de riscos de material adulterado devido fraude. O auditor deve tambm avaliar se os procedimentos analticos que foram desenvolvidos como teste substantivo ou no estgio da reviso global de auditoria indicaram a existncia de algum risco previamente no reconhecido de material adulterado devido fraude. 09.03. Se no estgio da reviso global de auditoria, o auditor perceber no ter ainda desenvolvido procedimentos analticos relacionados s receitas, deve faz-lo, como discutido no pargrafo 05.12 at o final do perodo reportado.

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09.04. Determinar quais tendncias e relaes particulares podem indicar risco da existncia de material adulterado devido fraude, requerem julgamento profissional do auditor. Relaes no usuais envolvendo receitas e rendas em final de ano quase sempre so particularmente relevantes. Elas podem incluir, por exemplo, (a) Grandes montantes de rendas de transaes no usuais sendo declaradas na ltima semana ou duas do final do exerccio ou; (b) Rendas inconsistentes com as tendncias do fluxo de caixa das operaes. 09.05. Alguma conexo analtica inesperada pode ser identificada como indicador da existncia de um risco de material adulterado devido fraude pelo fato do administrador ou empregados terem sido inaptos de manipular certas informaes para, disfaradas, torn-las aparentemente normais ou esperadas. Alguns exemplos podem ser citados, tais como: Uma renda lquida inserida no fluxo de caixa de operaes pode revelar-se no usual porque o administrador no foi bastante hbil de registrar a receita fictcia e respectivo recebvel de forma que parecesse normal ao manipular o caixa; Alteraes no inventrio, contas a pagar, vendas, ou custo de vendas do perodo anterior ao corrente podem ser inconsistentes, indicando a existncia de possvel roubo de mercadorias praticado por empregado, porque este foi inbil de manipular todas as contas relacionadas com as mercadorias roubadas; Uma comparao da tendncia da rentabilidade no ramo de atividade da entidade, que o administrador no tenha podido manipular, pode indicar tendncia ou diferena que favorea a identificao da existncia de risco de material adulterado devido fraude; Comparao dos saldos de devedores inadimplentes com dados de atividades comparveis, que empregados no podem manipular, pode indicar conexes inexplicveis que podem revelar possveis roubos de caixa-recebimentos; e Uma inesperada ou inexplicvel conexo entre o volume de vendas constantes dos registros contbeis e a estatstica da produo mantida pelo pessoal operacional, qual o administrador tem dificuldade de manipular, pode indicar uma possvel adulterao das vendas. 09.06. O auditor tambm deve considerar se as respostas s inquiries feitas durante todo o curso da auditoria sobre conexes analticas tm sido vagas ou inaceitveis ou tm produzido evidncias inconsistentes se comparadas com as evidncias do material acumulado durante toda a auditoria. c. Avaliao de riscos de material adulterado devido fraude no/ou perto do final do trabalho de campo 09.07. No encerramento do trabalho de campo ou prximo dele, o auditor deve avaliar se os resultados acumulados dos procedimentos de auditoria e outras observaes (por exemplo: condies e conexes analticas observadas nos pargrafos 09.02 at 09.06) evidenciam que material adulterado devido fraude possa ter sido inserido antes da auditoria. Esta avaliao, primariamente, matria qualitativa sujeita ao julgamento do auditor. Tal avaliao pode ajudar a reavaliar a possvel existncia de riscos de material adulterado devido fraude e na deciso de haver necessidade de desenvolver procedimentos de auditoria diferentes ou complementares. Como parte dessa avaliao, o auditor com a responsabilidade final pela auditoria deve considerar se foram apropriadas as comunicaes entre todos os membros da equipe de auditores durante todo o curso da auditoria quanto ao que se refere s informaes ou condies indicativas de risco de material adulterado devido fraude.

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d. Respondendo a erros que podem ser resultantes de fraude 09.08. Quando o resultado dos testes de auditoria identificar erro nas demonstraes contbeis, o auditor deve considerar se tal erro pode ser indicativo de fraude. Esse fato afeta a avaliao de materialidade do auditor e pede uma necessria resposta como resultado dessa avaliao. 09.09. Se o auditor acreditar que o erro ou pode ser resultado de fraude, deve, de qualquer maneira, ainda que o efeito da adulterao no seja material nas demonstraes contbeis, avaliar as implicaes, especialmente aquelas relacionadas com a posio organizacional da pessoa envolvida. Por exemplo, uma fraude envolvendo apropriao de dinheiro de um pequeno fundo de caixa, normalmente ser insignificante na avaliao de risco de material adulterado devido fraude do auditor porque, ambos: (a) a maneira de operar o fundo e seu tipo tenderia a estabelecer um limite no montante das potenciais perdas e; (b) a custdia de tais fundos ser confiada a um empregado de fora da administrao. Envolvendo administrador de alto nvel, o montante envolvido pode no ser considerado material para as demonstraes contbeis, mas, nesse caso, pode ser indicativo de um problema mais srio, porque toca na integridade do administrador. Em tais circunstncias, o auditor deve rever a avaliao do risco de material adulterado devido fraude e o impacto resultante na (a) natureza, tempo e extenso dos testes de saldos e transaes e; (b) a avaliao da eficincia dos controles, especialmente se o controle de riscos foi avaliado abaixo do mximo. 09.10. Se o auditor acreditar que o erro ou pode ser resultante de fraude, e determinar que o efeito seria material nas demonstraes contbeis ou na hiptese de ser incapaz de avaliar se o efeito poderia ser material, o auditor deve: Esforar-se para obter matria evidencial que determine se a fraude j ocorreu ou provvel que ocorra e, de qualquer forma, se afeta as demonstraes contbeis e o seu relatrio; Considerar as implicaes por outros aspectos da auditoria (Ver pargrafo 09.09); Discutir o assunto e a possibilidade de fazer-se uma investigao com nvel superior daquele envolvido, executivo ou comit de auditoria; e Se apropriado, sugerir que o cliente consulte um advogado. 09.11. As consideraes do auditor dos riscos de material adulterado e os resultados dos testes de auditoria podem indicar a existncia de um risco de material adulterado devido fraude de tal significncia que ele deve considerar a hiptese de ter que se retirar do compromisso e, nesse caso, comunicar as razes do afastamento ao comit de auditoria ou a outros com equivalente autoridade e responsabilidade. Se o auditor concluir pela sua retirada do compromisso apropriado ele contar com: (a) as implicaes sobre a integridade do administrador e; (b) a diligncia e cooperao do administrador e dos diretores na investigao das circunstncias e tomada de atitudes apropriadas. Tendo em vista a variedade de circunstncias que podem surgir, impraticvel determinar quando a retirada do compromisso seria apropriada. Se considerar que deve se retirar do compromisso, o auditor pode desejar, ou julgar conveniente, consultar um advogado.

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Comunicando Evidncia de Fraude

Debate
Documentando Obtendo Informao de Risco

Comunicando

Identificando Riscos

Avaliando Evidncia

Avaliando Riscos

Respondendo aos Riscos

10. COMUNICANDO EVIDNCIA DE FRAUDE 10.01. Sempre que o auditor tiver determinado que fraude possa existir, o assunto deve ser imediatamente levado ao conhecimento de um apropriado nvel de administrador. Isso recomendvel, mesmo que o assunto possa ser considerado sem conseqncia, tal como um insignificante desfalque produzido por um empregado de baixo nvel na organizao da entidade. Fraude envolvendo o executivo e fraude que produza uma matria adulterada nas demonstraes contbeis deve ser comunicada diretamente ao comit de auditoria (se houver) ou ao conselho de administrao (se houver) ou a um nvel de diretoria acima do executivo. Para os casos de apropriao perpetrada por empregados de baixo nvel o auditor deve ter um entendimento com o comit de auditoria com respeito a natureza e extenso da comunicao. 10.02. Se o auditor, como resultado da avaliao de risco de material adulterado, identificar riscos de material adulterado devido fraude que tenham continuadas implicaes nos controles, deve considerar se esses riscos representam deficincias significantes que precisam ser comunicadas ao executivo e ao comit de auditoria.

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Tambm, se identificar, eventualmente, deficincias nos programas e controles para reduzir riscos especficos de fraude ou para ajudar a prevenir, impedir e detectar fraude (Ver pargrafo 06.02), ou a completa ausncia dos mesmos, o auditor deve avaliar se isso representa gravidade significante que deve ser comunicado ao diretor executivo e ao comit de auditoria. 10.03. O auditor pode desejar comunicar outros riscos de fraude identificados como resultado da avaliao de riscos de material adulterado devido fraude. Tal comunicao pode ser feita em conjunto com alguma das comunicaes mencionadas nos pargrafos anteriores, ou em separado. Alguns desses riscos podem ser, por exemplo, (a) Novas polticas contbeis ou mudanas nas existentes; (b) Estimativas, julgamentos e incertezas; (c) Transaes no usuais e; (d) Prticas contbeis relacionadas a importantes itens refletidos nas demonstraes contbeis, inclusive quanto a poca das transaes e as datas nas quais elas foram registradas. 10.04. Ordinariamente, a divulgao de possvel fraude a outros que no seja o administrador executivo ou o comit de auditoria no da responsabilidade do auditor. At porque, ele est impedido pela tica e por obrigaes legais de confidencialidade, podendo e devendo, to somente, mencion-la em seu relatrio. O auditor deve reconhecer, todavia, que existem circunstncias nas quais tem o dever de divulgar a informao a partes de fora da entidade, quando ocorrem as seguintes situaes: Estarem em conformidade com certas exigncias legais e regulatrias (CVM, Banco Central, outro); Ao auditor sucessor, principalmente, quando por fora da rotatividade imposta pelo art. 31 da Instruo CVM n 308/99, quando o sucessor lhe fizer indagaes relacionadas com o assunto; Em resposta intimao judicial; e entidade fundadora ou outra entidade especial de acordo com as exigncias para a auditoria de entidades que recebem assistncia financeira governamental. Tendo em vista os potenciais conflitos entre a tica e as obrigaes legais do auditor, manter a confidencialidade dos assuntos do cliente pode ser complicada. Por isso, o auditor pode precisar consultar-se com um advogado antes de discutir os assuntos cobertos pelos pargrafos 10.01 at 10.03 com partes de fora do cliente, quando a isso for impelido.

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Documentando as Consideraes do Auditor sobre Fraude

Debate
Documentando Obtendo Informao de Risco

Comunicando

Identificando Riscos

Avaliando Evidncia

Avaliando Riscos

Respondendo aos Riscos

11. DOCUMENTANDO AS CONSIDERAES DO AUDITOR SOBRE FRAUDE 11.01. Com respeitos s suas consideraes sobre fraudes na auditoria das demonstraes contbeis, o auditor deve documentar o seguinte: O debate havido entre o pessoal engajado no planejamento da auditoria relativamente suscetibilidade das demonstraes contbeis da entidade material adulterado devido fraude, incluindo: como, quando e porque o debate ocorreu (Ver captulo 04); Os procedimentos desenvolvidos para obter informaes necessrias para identificar e avaliar os riscos de material adulterado devido fraude (Ver pargrafos 05.01 at 05.23); A aquisio de seu entendimento sobre os programas e controles da entidade (Ver captulo 06); A descrio das respostas do auditor aos riscos identificados (Ver captulos 08 e 07);

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 As razes que amparem as suas concluses quando, em certas circunstncias, no conseguir identificar reconhecimentos imprprios de receitas como um risco de material adulterado devido fraude presumivelmente existente (Ver pargrafo 05.24); e Os resultados da performance dos procedimentos que o ajudaram a chegar ao risco do administrador estar burlando os controles (Ver pargrafos 05,25 e 08.12 at 08.22); As outras condies e conexes analticas que levaram o auditor, avaliando as evidncias, a acreditar que procedimentos adicionais de auditoria ou outras respostas foram necessrias (Ver captulo 09); e A natureza das comunicaes sobre fraudes feitas ao administrador, ao comit de auditoria e a outros (Ver captulo 10). Saliente-se que, a documentao acima deve ser complementada com aquela disposta na norma NBC T 11.3, aprovada pela Resoluo CFC n 1.024, de 15 de abril de 2005, com plena obedincia aos procedimentos e critrios nela estabelecidos.

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Fatores de Risco de Fraude

Originados de Relatrio Financeiro Fraudulento Originados de apropriao de Ativos

O Tringulo da Fraude

Incentivos/ Presses

Oportunidade

Atitudes/ Racionalizao

12. FATORES DE RISCO DE FRAUDE 12.01. Separadamente, so apresentados exemplos de fatores de risco que do origem aos dois tipos de fraude que so relevantes s consideraes do auditor quando estendendo reflexos s demonstraes contbeis sendo por ele auditadas, que so: (a) relatrio financeiro fraudulento (compreendidos por adulteraes, inseres indevidas ou omisses de operaes, valores ou saldos em documentos, tais como: balancetes contbeis, fluxos de caixa, planilhas e fichas de lanamento, oramentos, previses

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financeiras, conciliaes de contas, ordens de pagamento, requisies, outros) e; (b) apropriao de ativos (desvios e roubos de bens circulantes ou imobilizados). Para cada tipo de fraude, os fatores de risco so classificados com base em trs condies essenciais geralmente presentes quando material adulterado devido fraude acontece (J estudados nos pargrafos 02.03, 04.02 e 05.16), que so as seguintes: (i) Incentivos/Presses; (ii) Oportunidade; e (iii) Atitudes/Racionalizao. Apesar dos fatores de risco cobrirem um grande nmero de situaes, eles so apenas exemplos e, o auditor pode desejar considerar um nmero adicional de diferentes fatores de risco. Nem todos os exemplos so relevantes em todas as circunstncias, e alguns podem ser de maior ou menor significncia para entidades de diferentes tipos ou com diferentes caractersticas estruturais ou circunstncias. Tambm, a ordem de apresentao dos exemplos de fatores de risco no reflete sua relativa importncia ou freqncia de ocorrncia. a. Fatores de risco relacionados a adulteraes oriundas de relatrio financeiro fraudulento 12.02.. Os seguintes so exemplos de fatores de risco de adulteraes oriundas de relatrio financeiro fraudulento. i. Incentivos/Presses 1. Estabilidade ou rentabilidade financeira ameaada por condies econmicas, atividade ou condies operacionais da entidade, tais como (ou como indicadas por): Alto grau de competio ou saturao de mercado, acompanhado pelo declnio das margens; Alta vulnerabilidade a rpidas mudanas, tais como: mudanas em tecnologia, produtos obsoletos ou taxas de juros; Significantes declnios na demanda dos clientes e aumento de falncias comerciais no mesmo ramo de atividade da entidade ou na economia como um todo; Perdas operacionais gerando ameaa de falncia, fechamento ou situao hostil eminente: Fluxo de caixa negativo repetidamente de operaes ou inabilidade para gerar fluxo de caixa de operaes; Rpido crescimento ou rentabilidade anormal, especialmente comparado ao de outras companhias de mesma atividade; Nova contabilidade, estatutos ou exigncias regulamentadoras; 2. Presso excessiva existente sobre o administrador para atender exigncias e expectativas de terceiros, devido ao seguinte: Rentabilidade e nvel de tendncias esperadas por especialistas do mercado, investidores institucionais, credores significantes ou outras partes externas (particularmente aqueles que sem qualquer razo so agressivos ou irrealistas), incluindo expectativas criadas pelo administrador em, por exemplo, manifestar muito otimismo nos boletins imprensa ou nas mensagens dos relatrios anuais; Necessidade de obter emprstimos ou equidade financeira para se tornar competitivo, inclusive financiamento para pesquisas, desenvolvimento ou capital de giro; Capacidade marginal para encontrar preo de permuta ou compensao de obrigaes;

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 Efeitos adversos reais ou estimados de relatrios com baixos resultados financeiros ou significantes transaes pendentes, tais como: acordos comerciais ou contratos sob litgio. 3. Informaes disponveis indicando que a situao financeira do administrador ou da diretoria est ameaada pela performance financeira da entidade originada do seguinte: Necessidades significantes para o seu equilbrio (Exemplos: bnus; opes de aes e; acordos sobre lucros) sendo duvidoso conseguir preo satisfatrio para aes, resultados de operaes, posio financeira ou fluxo de caixa; e Garantias pessoais sobre obrigaes da entidade. 4. H excessiva presso sobre o administrador ou pessoal operacional para atingir objetivos, incluindo metas de vendas ou de rentabilidade. ii. Oportunidade 1. A natureza da atividade ou operaes da atividade gera oportunidades para se comprometer com relatrios financeiros fraudulentos que podem surgir do seguinte: Significantes transaes com partes relacionadas fora do curso normal de negcios ou com outras entidades no auditadas ou auditadas por outros auditores; Uma forte presena financeira ou condies de fornecedores ou clientes que podem resultar em transaes inadequadas; Ativos, passivos, receitas ou despesas baseados em significantes estimativas que envolvem julgamentos subjetivos ou incertezas que so difceis de se confirmarem; Transaes significantes no usuais ou altamente complexas, especialmente aquelas realizadas em final de exerccio que se apresentam como questes difceis; Operaes significantes localizadas ou conduzidas atravs da fronteira ou jurisdio internacional onde os negcios diferem da cultura e ambientes existentes; e 2. Monitoramento ineficiente do administrador que resulta no seguinte: Domnio da administrao por uma nica pessoa ou pequeno grupo de pessoas (negcio administrado por no proprietrio) sem controle; Diretores ou comit de auditoria ineficientes supervisionando o processo de relatrios financeiros e controles internos; 3. Complexa e instvel organizao estrutural, evidenciada pelo seguinte: Dificuldade em determinar a organizao ou pessoa que possui interesse controlador na entidade; Estrutura organizacional muito complexa envolvendo entidades legais ou linha de autoridade gerencial no usuais; e Alta rotatividade de administrador executivo, de consultor, ou de membros da diretoria. 4. Componentes de controle interno deficientes por causa do seguinte: Monitoramento inadequado dos controles, incluindo controles automticos e controles sobre relatrios financeiros intermedirios; Alta taxa de rotatividade ou emprego de equipe ineficiente na contabilidade, na auditoria interna e/ou na tecnologia de informao; Sistema de informaes e de contabilidade ineficientes, incluindo situaes envolvendo condies divulgveis. iii. Atitudes/Racionalizao Fatores de risco originados de atitudes/racionalizao de membros da diretoria, de administrador ou de empregados que lhes permite de se comprometer em/ou justificar relatrios financeiros fraudulentos, que podem no ser suscetveis s observaes do auditor. No obstante, o auditor que se torna advertido da existncia de tais informaes deve consider-las para fins de identificao de riscos de material

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adulterado originado de relatrio financeiro fraudulento. Por exemplo, o auditor deve ficar atento para o seguinte: 1. Informaes que podem indicar fator de risco: Comunicao ineficiente, implementao, ajuda, ou coao de valores e de normas ticas da entidade exercida por administrador ou a comunicao de inadequados valores e normas ticas; Administrador no contador com excessiva participao em/ou preocupao com a seleo de princpios contbeis ou se envolvendo na determinao de estimativas significantes; Violaes de leis de segurana ou outras leis e regulamentos, ou reclamaes contra a entidade, o administrador executivo ou contra membros da diretoria denunciados por fraude ou violao de leis e regulamentos; Excessivo interesse manifestado pelo administrador de manter e elevar o preo dos estoques ou tendncias de ganhos; O hbito do administrador de comprometer-se com analistas, credores, ou terceiros em projetos audaciosos e irrealistas; Fracasso do administrador de corrigir conhecidas condies em base de tempo; Interesse do administrador de usar meios inapropriados para diminuir os lucros por razes tributrias; Insistentes tentativas do administrador para justificar contabilidade marginal ou inapropriada na base de materialidade; 2. As relaes entre administrador e o auditor atual ou anterior serem tensas, como exposto a seguir: Imposio ilegtima sobre o auditor, de prazo impeditivo no que se refere complementao da auditoria ou para a elaborao do relatrio do auditor; Restries formais ou informais sobre o auditor limitando inapropriadamente o seu acesso ao pessoal ou informao ou a possibilidade de comunicao necessria com a diretoria ou com o comit de auditoria; Conduta arrogante do administrador na relao com o auditor, especialmente envolvendo tentativa de influenciar no escopo dos seus trabalhos ou na seleo ou continuao do pessoal designado para execut-los. b. Fatores de risco relativos a adulteraes oriundas de apropriao de ativos. 12.03. Os fatores de risco relacionados a adulteraes originadas de apropriao de ativos so tambm classificados de acordo com as trs condies geralmente presentes quando a fraude existe, ou sejam: incentivos/presses, oportunidades e atitudes/racionalizaes. Alguns desses fatores de risco relatados em adulteraes originadas de relatrios financeiros fraudulentos tambm esto presentes quando a origem de apropriao de ativos ocorre. Por exemplo: o monitoramento ineficiente do administrador ou a fraqueza dos controles internos pode estar presente quando a adulterao se deve a qualquer dos casos, relatrio financeiro fraudulento ou apropriao de ativos. Os seguintes so exemplos de fatores de risco de adulteraes originadas de apropriao de ativos: i. Incentivos/Presses 1. Obrigaes pessoais financeiras podem criar presso sobre o administrador ou sobre empregado com acesso ao caixa ou a outros bens suscetveis a roubo ou apropriao. 2. Relaes adversas entre a entidade e empregado com acesso ao caixa ou a outros bens suscetveis a roubo pode motivar esses empregados para apropriarem-se desses bens. Por exemplo, relaes adversas podem estar sendo geradas pelo seguinte: Conhecimento, por antecipao, de futuras demisses de empregados; Mudanas nas recompensas dos empregados ou nos planos de benefcio; Promoes, recompensas ou outras retribuies inconsistentes com o esperado.

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ii. Oportunidade 1. Certas caractersticas ou circunstncias podem aumentar a suscetibilidade do bem ser apropriado. Por exemplo, oportunidade da apropriao de ativos aumentada quando existe o seguinte: Grande quantia de caixa em mos ou em processo; Mercadorias de pequeno tamanho, porm de grande valor ou muita procura; Bens de fcil permuta, tais como ttulos ao portador, diamantes, ou chips de computadores; Bens imobilizados de pequeno tamanho, facilmente negociveis e que no contenham etiqueta ou outra forma de identificao de propriedade; 2. Controle interno ineficiente sobre os ativos pode aumentar a suscetibilidade de apropriao de tais ativos. Por exemplo, a apropriao de ativos pode ocorrer devido haver o seguinte: Inadequada segregao de deveres ou controles independentes; Superviso inadequada do administrador dos empregados responsveis pelos bens, tal como: superviso ou monitoramento inadequado de locais remotos; Local inadequado para receber candidatos a emprego dando-lhes acesso bens; Segurana inadequada dos registros relativos bens; Sistema inadequado de autorizaes e aprovaes de transaes, tal como: para compras; Segurana fsica inadequada sobre caixa, investimentos, estoques ou ativo fixo; Falta de conciliao, completa e atualizada, de bens; Falta de documentao apropriada e atualizada de transaes, tal como: de crdito por mercadorias devolvidas; No concesso de frias obrigatrias para empregados desempenhando funes chaves de controle; Conhecimento inadequado do administrador em tecnologias de informao, habilitando, por isso, empregados que as conhecem de perpetrar apropriaes; e Acesso indiscriminado sobre os controles dos registros automticos, inclusive eletrnicos, sem senha, atravs de rede. iii. Atitudes/Racionalizao 1. Os fatores de risco baseados em atitudes/racionalizao de empregados que justificam a apropriao de bens, geralmente no so suscetveis s observaes do auditor. Todavia, o auditor deve tornar-se atento a esse fato e deve consider-lo na identificao do risco de material adulterado de apropriao de bens. Por exemplo, o auditor precisa estar atento para as seguintes atitudes ou condutas de empregados que tm acesso a bens suscetveis de apropriao, a saber: Negligncia no monitoramento ou na reduo de riscos relacionados apropriao de bens; Negligncia em relao aos controles internos no que se refere apropriao de bens, seja por desinteresse para com os controles, seja por falta do correto conhecimento sobre as suas deficincias; Conduta indicando desprazer ou insatisfao com a entidade ou no tratamento dos empregados;

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A opinio do Auditor sobre as Demonstraes Contbeis baseada no conceito de haver sido obtida Razovel Segurana
13. RAZOVEL SEGURANA 13.01. O cuidado profissional permite ao auditor obter razovel segurana de que as demonstraes contbeis esto livres de material adulterado, seja ele causado por erro ou fraude. Absoluta segurana no alcanada por causa da natureza das evidncias da auditoria e as caractersticas da fraude. Por conseguinte, uma auditoria conduzida de acordo com as normas de auditoria aplicadas no Brasil, e mesmo aquelas geralmente aceitas internacionalmente, pode no detectar material adulterado. 13.02. O objetivo do auditor independente obter suficiente material evidencial competente para prov-lo com uma razovel base para formar opinio. A qualidade da maioria das evidncias procede, em parte, do conceito de testes seletivos dos dados sendo auditados, que envolve julgamento relativo s reas a serem testadas e a natureza, tempo e extenso dos testes a serem realizados. Em adio, um julgamento requerido do auditor sobre a sua interpretao dos resultados dos testes de auditoria e avaliao das evidncias da auditoria. Mesmo com grande confiana e integridade, enganos e erros de julgamento podem acontecer. Alm disso, as apresentaes contbeis contm estimativas contbeis, a medio das quais incerta e depende do resultado de futuros eventos. O julgamento profissional exercido pelo auditor na avaliao da razoabilidade das estimativas contbeis baseada em informaes que podem razoavelmente tornarem-se disponveis para serem avaliadas antes de serem completados os trabalhos de campo. Como um resultado desses fatores, na grande maioria dos casos, o auditor tem que confiar nas evidncias que so mais persuasivas do que convincentes. 13.03. Por causa das caractersticas da fraude, uma auditoria apropriadamente planejada e desenvolvida pode no detectar material adulterado. Caractersticas de fraude incluem: Ocultamento atravs de conluio entre o administrador, empregados ou terceiros; Reteno, adulterao ou falsificao de documentos; Habilidade do administrador de burlar os controles ou instruir outros de adot-los de modo diferente, mas que paream ser controles eficientes. Por exemplo, procedimentos de auditoria podem ser ineficientes para detectar uma intencional adulterao que ocultada atravs de conluio entre pessoal de dentro da entidade e terceiros ou entre o administrador e empregados da entidade. 13.04. Conluio pode causar ao auditor, que j tem apropriadamente desenvolvido a auditoria, concluir que as evidncias obtidas so persuasivas quando, de fato, so falsas. Em adio, uma auditoria conduzida de acordo com as normas de auditoria

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aplicadas no Brasil raramente envolve autentificao de documentos, nem o auditor treinado como, ou esperado ser, experiente em tais autenticaes. Ademais, um auditor pode no descobrir a existncia de uma modificao de documento feita atravs de (ou por) acordo entre o administrador e terceiros. Alm de tudo isso, o administrador tem a habilidade de, direta ou indiretamente, manipular os registros contbeis e apresentar informao financeira fraudulenta, porque pode passar por cima dos controles por alguma forma insuspeita. 13.05. A opinio do auditor sobre as demonstraes contbeis baseada no conceito de haver sido obtida razovel segurana. Por essa razo, a descoberta subseqente que um material adulterado, seja proveniente de erro ou fraude, existe nas demonstraes contbeis, no gera evidncias de que ocorreu: Falha na obteno de razovel segurana; Planejamento, desenvolvimento ou julgamento inadequado; Ausncia de cuidado profissional; Falha de concordncia com as normas de auditoria aplicadas no Brasil. No cabe ao auditor o papel de assegurador, tampouco seu relatrio deve constituir-se de garantia.

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Responsabilidade da Administrao
14. CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO 14.01. Cabe ao auditor fazer inquiries junto ao administrador sobre fraude e o risco da existncia de fraude. Em apoio disso e consistente com essas inquiries, o auditor deve exigir a carta de responsabilidade da administrao (denominada anteriormente de carta de gerncia) mencionada nas normas NBC T 11.17, aprovadas pela Resoluo CFC 1054, de 07 de outubro de 2005. A carta de responsabilidade da administrao dever ser elaborada em data idntica a do parecer do auditor. Um exemplo de carta de responsabilidade da administrao vai apresentada nas referidas normas, todavia, algumas modificaes podem ser includas se o auditor julgar necessrio que a elucidao de alguns fatos novos seja includa. A carta de responsabilidade da administrao demonstra que o administrador e o auditor chegaram a um entendimento nos limites da materialidade para os propsitos fins da carta de responsabilidade da administrao.

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15. ADENDO 15.1 GERENCIAMENTO ANTIFRAUDE PROGRAMAS E CONTROLES Guia para Ajudar a Frustrar e Dissuadir a Fraude

Este documento e respectivos anexos so traduo de documentos disponveis na Internet, baseados no Pronunciamento N SAS 99 Considerations of Fraud in a Financial Statement Audit, divulgado no site do American Institute of Certified Public Acccountants AICPA, com as necessrias adaptaes para aplicao no Brasil. (Ver o original em ingls e outros materiais antifraudes para auditores no site www.aicpa.org)

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PREFCIO

Algumas entidades tm menor grau de sonegao de ativos e so menos susceptveis em apresentar relatrios financeiros fraudulentas do que outras, porque tm um suporte preventivo para frustrar e desencorajar fraudes. Somente essas entidades que por considerarem com seriedade o risco de fraude, adotam medidas de preveno criando o tipo certo de ambiente que inibe a sua prtica. Este documento tem por fim identificar os principais pontos de esforos antifraudes, envolvendo o quadro de diretoria, gerencia, auditores internos e independentes e especialistas em fraudes. O administrador pode desenvolver ou implementar alguns dos programas e controles mencionados neste documento especialmente voltados para identificar riscos de erros e distores em demonstraes contbeis, provenientes de fraude. Por outro lado, os programas e controles apresentados neste documento podem ser introduzidos na entidade como substancial ajuda em atividades de gerenciamento de riscos. O administrador responsvel pelo planejamento e implementao de sistemas e procedimentos para a preveno e deteco de fraude e, juntamente com a diretoria, de garantir uma cultura e ambiente que estimule a conduta da tica e da honestidade. Todavia, dependendo das suas caractersticas, podem ocorrer erros e distores nas demonstraes contbeis em decorrncia de fraude, mesmo com a presena de programas e controles tais como os descritos neste documento.

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INTRODUO

A fraude pode variar de pequenos roubos e ao improdutiva de empregado de nvel inferior at apropriao de bens e relatrios financeiros fraudulentos. Demonstraes contbeis com fraude podem ter um efeito adverso significativo no valor das aes da entidade no mercado e denegrir a sua reputao, como tambm reduzir a sua capacidade para alcanar os seus objetivos estratgicos. Um nmero fartamente divulgado de casos tem servido de advertncia sobre os efeitos danosos que podem ser causados por relatrios financeiros fraudulentos, o que tem convencido muitas organizaes de serem mais previdentes em tomar medidas para coibir e deter a sua ocorrncia. A apropriao de bens, apesar de muitas vezes no ter efeito material nas demonstraes contbeis, pode representar um substancial perigo para a entidade por incentivar e estimular o empregado a cometer fraudes. O risco de fraude pode ser atenuado mediante a adoo de uma combinao de medidas de preveno, que dificultem e impeam a sua ocorrncia. Todavia, a fraude pode ser difcil de ser detectada porque muitas vezes esta oculta atravs de falsificao de documentos ou por conluio entre gerentes e empregados, ou com terceiros. Por isso, importante dar forte nfase preveno contra a fraude, que reduza ou dificulte a oportunidade dela ter lugar, desencorajando que seja cometida porque mostra que se descoberta resultar na priso e punio do fraudador. Alm disso, medidas de preveno e dificuldade so muito menos dispendiosas do que o tempo e despesa exigidos para investigar e detectar uma fraude. O administrador de uma entidade tem tanto a responsabilidade pela fraude como pela implementao dos meios para coibir a sua incidncia. A organizao de medidas para prevenir e impedir fraudes pode ajudar a criar um ambiente de trabalho que melhore a capacidade da entidade de recrutar e manter empregados de alta qualidade. Pesquisas sugerem que o melhor caminho para implementar medidas de reduo de erros e da prtica de malversaes de valores base-las num conjunto de normas que possam ser aceitas pela entidade como um todo. Essas normas devem repercutir como um guia padro de atitudes para todos os empregados. Isso conduz a uma plataforma sobre a qual pode ser construdo um cdigo de conduta de grande especificidade, que sirva como parmetro para definir procedimentos permitidos ou proibidos. A administrao deve articular para que todos os empregados que ocuparem cargos de responsabilidade ajam dentro do cdigo de conduta adotado na entidade. Este documento sugere medidas que podem ser implementadas para prevenir, impedir e detectar fraudes. Essas medidas so discutidas com base no contexto de trs elementos fundamentais. Esses elementos podem ser assim definidos: (1) criar e manter uma cultura alicerada na honestidade e na tica; (2) avaliar os riscos de fraude e implementar processos, procedimentos e controles adequados para reduzir os riscos e eliminar a possibilidade da fraude ser praticada; e (3) desenvolver um processo apropriado de superviso. Alm da equipe executora que divida, entre si, a responsabilidade pela implementao e monitoramento dessas medidas e a superviso de algum da diretoria, a sua iniciativa e coordenao devem estar centralizadas em um chefe executivo responsvel. Sem a participao ativa desse chefe executivo responsvel, tais medidas provavelmente sero menos eficazes. As informaes apresentadas neste documento so geralmente aplicveis a todo tipo de entidade. Todavia, a profundidade de certos programas e controles aplicados em entidades

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menores e menos complexas e a forma de sua aplicao, provavelmente diferem dos de grandes organizaes. Por exemplo, o administrador de uma pequena entidade (ou aquela dirigida pelo proprietrio) responsvel pela rea financeira, provavelmente ser tambm o responsvel pela criao da cultura de honestidade e tica. O administrador, nesse caso, ser igualmente responsvel pela implementao de um sistema mensurvel de controles internos de acordo com a natureza e o tipo de organizao. O que leva a crer que as pequenas entidades podem achar que certos tipos de controles no lhes sejam relevantes tendo em vista o envolvimento do administrador na sua execuo. Entretanto, a todas as entidades deve ficar claro que a falta de tica e a desonestidade so condutas que jamais devem ser toleradas.

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SUMRIO CRIANDO UM AMBIENTE DE HONESTIDADE E TICA Este segmento define a responsabilidade da entidade pela criao de um ambiente de honestidade e de tica e sua imposio com exemplos de cima. Mostra, tambm, a necessidade de investigao do carter de cada empregado a ser admitido na entidade e, que todo o pessoal deve ser inteirado e disciplinado para conduzir-se dentro do cdigo de conduta. AVALIANDO PROCESSOS E CONTROLES ANTIFRAUDE Este segmento trata da preveno para a reduo dos riscos de fraude e do que deve ser considerado para avali-los. Indica como reduzir os riscos de fraude conhecidos e a necessidade de implementarem-se controles internos apropriados para reduzir a incidncia de riscos e o monitoramento dos mesmos para evitar que sejam burlados. DESENVOLVENDO UM PROCESSO APROPRIADO DE SUPERVISO Aqui mostrado como importante para a entidade, a criao de um rgo de superviso no sentido de prevenir ou dissuadir o cometimento de fraude. Enfatiza a importncia do comit de auditoria ou da diretoria para esse papel, atribui ao administrador a responsabilidade pela implementao e monitoramento de processos e controles e aponta a participao dos auditores internos, auditores independentes e dos especialistas em fraude como elementos de grande ajuda no processo de reviso. ANEXOS Fazem parte deste documentos dois modelos de cdigo de conduta, sendo um, do prprio AICPA e outro, do FEI. Anexo I AICPA Manual do Auditor Independente de Preveno contra Fraude e Crime Comercial, Um Cdigo de Conduta Organizacional. Anexo II Cdigo de Declarao de tica do Financial Executives International (FEI). 55

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CRIANDO UM AMBIENTE DE HONESTIDADE E TICA responsabilidade da entidade criar uma cultura de honestidade e de tica e comunic-la de forma clara, aceitvel e esperada por todos os empregados. Tal cultura deve ser fundamentada sobre forte conjunto de princpios bases (ou sistema de princpios) que revelem aos empregados de como a entidade quer que sejam conduzidos os seus negcios. tambm admissvel, uma entidade desenvolver uma cultura tica que iniba: (1) relatrio financeiro fraudulento; (2) apropriao de bens; e (3) corrupo, bem como outros itens. Criando uma cultura de honestidade e tica que inclua o seguinte:

Impondo o Tom desde o Topo Diretores e empregados com responsabilidade devem impor o tom desde o topo pela adoo de uma conduta tica dentro de sua organizao. Pesquisas no desenvolvimento da moral mostram que a honestidade mais fortemente difundida quando mostrada com o prprio exemplo e que algumas vezes precisa ser manifestada com nfase. A administrao da entidade no deve agir de uma maneira e esperar que os outros se conduzam de forma diferente. Em muitos casos, especialmente em grandes corporaes, necessrio que o administrador se conduza eticamente e comunique abertamente suas expectativas pelo cumprimento tico porque a maioria dos empregados, muitas vezes, no est em situao de observar o comportamento do administrador. Assim sendo, o administrador precisa mostrar aos empregados atravs de palavras e aes que a desonestidade e a falta de tica no sero toleradas, mesmo se o resultado da ao prejudique a entidade. Alm disso, preciso ficar evidente que todos os empregados sero tratados igualmente, independentemente de suas funes. Por exemplo, demonstraes contbeis elaboradas pela administrao com absoluta necessidade de mostrar xitos operacionais e financeiros indevidos sob presso, podem induzir empregados a cometer fraudes. A apresentao de metas enganosas elaboradas por empregados para o administrador, pode sugerir a eles dois fins pouco atraentes: fracasso e burla. Ao contrrio, uma demonstrao do administrador que diz: Estamos nos esforando para conseguir nossos objetivos, enquanto isso no acontece, exigimos que os relatrios financeiros sempre expressem a verdade, mostra claramente aos empregados que a integridade est acima de tudo. Esta mensagem revela que a entidade tem tolerncia zero para a falta de tica, inclusive para relatrios financeiros fraudulentos. A base para um efetivo ambiente antifraude a adoo de normas fortemente fundamentadas na integridade. Essas normas muitas vezes sintetizam um cdigo de conduta. Este deve refletir o cerne da diretriz desejada pela entidade e servir, ao empregado, como guia de um desempenho adequado para toda a sua jornada de trabalho. O cdigo de conduta pode conter tpicos ticos, tais como: confidencialidade, conflito de interesses, propriedade intelectual, abuso sexual e fraude. ______________________
Corrupo inclui suborno e outros atos ilegais. A importncia do sistema de uma entidade tambm pode estar inserida na poltica tica, na declarao dos princpios comerciais, ou em outro breve sumrio de princpios de governana. Apesar da discusso deste documento focalizar a fraude, o objeto da fraude muitas vezes considerada no contexto do conjunto dos princpios que governam a organizao. Algumas organizaes, todavia, podem optar por desenvolver uma poltica para a fraude em separado da poltica de tica. Exemplos especficos de tpicos na poltica da fraude pode incluir uma exigncia de concordncia com as leis e regulamentos e um guia explicito chamando a ateno para pagamentos de propinas para obter contratos, combinao de preos com concorrentes, satisfazer o meio ambiente, relaes com vendedores e manuteno de livros e registros escriturados corretamente.

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Para que um cdigo de tica seja eficaz, deve ser transmitido a todo o pessoal numa forma assimilvel. Ele precisa ser difundido de uma maneira participatria e positiva de modo que todos, gerentes, chefes de seo e empregados em geral, tomem integral cincia de seu contedo. Finalmente, o cdigo de conduta deve ser encadernado em uma brochura ou manual escrito, ou ainda ter qualquer outra forma de divulgao (por exemplo: intranet), de modo que possa ser livremente consultado sempre que necessrio. Funcionrios da rea financeira ocupam funo importante no quadro funcional. Da mesma forma que os membros da equipe administrativa, eles devem ser capacitados e habilitados de assegurar que os interesses dos acionistas (ou scios) estejam apropriadamente conciliados, protegidos e preservados. Como exemplo de cdigo de conduta, ver o anexo 1 AICPA Manual do Auditor Independente de Preveno Contra a Fraude e Crime Comercial - Um Cdigo de Conduta Organizacional; e Anexo 2 Cdigo de Declarao de tica do Financial Executives International FEI. (Visite o Institute of Management Accountant`s Ethics Center no site www.imanet.org/ethics) para normas de conduta tica de seus membros.

Criando um Ambiente Positivo de Trabalho Pesquisas mostram que malversaes so menos praticadas por empregados quando estes tm sentimento positivo sobre a entidade onde trabalham do que aqueles que se sentem destratados, ameaados ou ignorados. Sem um ambiente positivo de trabalho, existe mais oportunidade para empregados de pouca moral, o que pode afetar a sua atitude ensejando que cometa fraude contra a entidade. Entre os fatores que detratam o ambiente positivo de trabalho e aumentam o risco de fraude, podem ser includos os seguintes: Alta administrao desinteressada pelo ambiente de trabalho e que no premia os bons empregados; Reflexo negativo e desprezo pelo trabalho bem desempenhado; A prtica de injustias na entidade; Administrao impositiva em vez de participativa; Baixa lealdade ao sentimento organizacional na entidade; Expectativa de oramento ou outros alvos financeiros, medocres; Receio de dar ms notcias aos supervisores e gerentes; Compensao abaixo da competitividade; Baixo treinamento e poucas oportunidades promocionais; Bloqueio da transparncia das responsabilidades organizacionais; e Pouca comunicao das praticas e mtodos dentro da entidade.

O departamento de recursos humanos pode, muitas vezes, ajudar a construir a cultura corporativa e o ambiente positivo de trabalho. Os profissionais de recursos humanos devem ser os responsveis pela implementao dos programas e iniciativas especficos, consistentes com as estratgias da administrao, que podem ajudar a eliminar alguns dos fatores detratores relacionados acima. Os fatores que ajudam a criar um ambiente positivo de trabalho e reduzem o risco de fraude podem ser includos entre os seguintes: Sistemas de reconhecimento e premiao com base em metas e resultados; Oportunidades iguais de emprego; Poltica de orientao e colaborao; Programa de compensao para administrar profissionalmente; e Programa de treinamento para administrar profissionalmente e prioridade organizacional de desenvolvimento de carreira.

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Os empregados devem ser capacitados para ajudar a criar o ambiente positivo de trabalho e apoiar os princpios e o cdigo de conduta da entidade. Eles estariam tendo a oportunidade de desenvolver e atualizar o cdigo de conduta da entidade, assegurando sua relevncia, transparncia e satisfao. Envolver empregados nesse mister pode efetivamente contribuir na superviso do cdigo de conduta da entidade e no ambiente de procedimentos ticos (Ver a seo intitulada Desenvolvendo um Processo Apropriado de Superviso). Aos empregados se deve dar a oportunidade de manifestar uma opinio que recebida antes da tomada de uma deciso teria um significado legal ou uma implicao tica. Eles poderiam tambm ser encorajados a denunciar, anonimamente se preferirem, violaes do cdigo de conduta da entidade, sem medo de desforra. Muitas entidades tm implementado um sistema para empregados relatarem, em base confidencial, um mau procedimento, uma violao potencial do cdigo de conduta ou de poltica tica. Por exemplo, algumas entidades usam uma linha telefnica especial diretamente ligada a, ou monitorada por um funcionrio encarregado de tica, de fraude, assessor geral, gerente de auditoria interna ou algum de confiana com responsabilidade individual para investigao de fraudes denunciadas ou atos ilegais. Admitindo e Promovendo Empregados Adequadamente Cada empregado possui o seu prprio conjunto pessoal de valores e de tica. Quando se v diante de uma presso suficiente e oferecendo-se a oportunidade alguns empregados podem tornar-se desonestos. O momento no qual o procedimento desonesto se inicia, de alguma forma, produz-se mudanas individuais. Para ser bem sucedida a empresa que est se estruturando adequadamente na preveno contra fraude, precisa prevenir-se com uma poltica efetiva que minimize a oportunidade de admitir e promover pessoas com baixo nvel de honestidade, especialmente para funo de confiana. A preveno contra uma m admisso e maus procedimentos de promoo, precisa adotar: 1. Conduo de uma investigao sobre o carter da pessoa a ser admitida ou promovida em funo de confiana;4 Checagem completa da educao, do histrico de empregos anteriores e das referencias pessoais; Inteirao de todos novos empregados sobre os valores e o cdigo de conduta da entidade (Ver seo Inteirando, em seguida); Rever e avaliar, regularmente, como cada empregado tem contribudo para criar um ambiente apropriado de trabalho em conformidade com os valores e o cdigo de conduta da entidade; e Avaliao contnua da submisso do empregado aos valores e ao cdigo de conduta da entidade, com violaes sendo discutidas imediatamente. Inteirando Os novos empregados, no momento da admisso, devem ser inteirados sobre os princpios e o cdigo de conduta da entidade. Essa inteirao ser explicita cobrindo todas as expectativas que os empregados esperam: (1) sua obrigao de comunicar certos assuntos; (2) uma lista dos tipos de assuntos, incluindo fraudes vigentes ou suspeitas, dando-se exemplos dos mesmos; e (3) indicar como o empregado deve comunicar tais assuntos. H tambm que ser afirmado pelo administrador executivo ou outro alto funcionrio relativamente s expectativas do que se espera do empregado e transmisso de responsabilidades. A inteirao deve incluir um elemento de Conscincia da Fraude sob a tonalidade enftica que, de alguma maneira, reflita um sentimento desagradvel mostrando que a fraude pode ser cara (em detrimento de outros resultados) para a entidade e empregados.
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Algumas organizaes mantm confirmadas as investigaes, particularmente para empregados em posies de confiana, em bases peridicas (por exemplo cada 5 anos) ou quando circunstncias impuserem.

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Complementando a inteirao severa a ser incutida no momento da admisso, os empregados devem receber, depois, uma instruo peridica mais suave. Algumas organizaes podem manter instruo contnua para certas funes, tais como: agentes de compras ou empregados com responsabilidades de relatrios financeiros. A instruo deve ser especfica para cada nvel de empregado dentro da organizao, localizao geogrfica, responsabilidades. Por exemplo, instruo para nvel pessoal de administrador snior dever ser normalmente diferente do que para empregado de nvel inferior, e instruo para agentes compradores, diferente daquela para representantes de vendas.

Confirmando A administrao precisa articular claramente com todos os empregados para que estejam seguros ao agir dentro do cdigo de conduta da entidade. Todos os empregados da administrao central e da rea financeira, tais como outros empregados de reas que possam estar expostas a procedimentos no ticos (por exemplo, representao, vendas e marketing) poderiam ser exigidos de assinar, pelo menos, uma declarao relativa ao cdigo de conduta. Exigir confirmao peridica dos empregados de sua declarao no somente para reforar a poltica de desencorajamento das pessoas cometerem fraude ou outras violaes, mas, tambm para poder identificar problemas antes que eles se tornem significantes. Tais confirmaes podem incluir uma declarao de que a pessoa compreende as expectativas da entidade e concorda com o cdigo de conduta e que no tem conhecimento de qualquer violao do cdigo de conduta a no ser aquela da lista individual constante em sua resposta. Apesar de uma pessoa de baixa integridade poder no hesitar de assinar uma falsa confirmao, muitas pessoas vo querer evitar fazer falsa declarao por escrito. Pessoas honestas provavelmente devolvem sua confirmao e revelam o que eles sabem (incluindo algum conflito de interesses ou outra exceo do cdigo de conduta). Um completo rodzio realizado por auditor interno ou por outra pessoa qualificada, de surpresa, pode descobrir itens significantes.

Disciplinando O caminho para uma entidade reagir diante de fraude denunciada ou suspeita ser de emitir uma comunicao geral interna de maneira que ajude a reduzir o nmero de futuras ocorrncias. As seguintes aes podero ser tomadas como reao a uma fraude descoberta: Conduzir uma completa investigao sobre o incidente;5 Tomar atitudes apropriadas e consistentes contra os violadores; Avaliar e melhorar os controles relevantes; e Incrementar comunicaes e instrues no sentido de reforar os princpios, cdigo de conduta e expectativas.

As conseqncias da pratica de fraude descoberta devem ser amplamente divulgadas atravs da entidade. Por exemplo, uma enftica comunicao de que atos desonestos no sero tolerados e que os violadores podem acabar sendo denunciados s autoridades competentes, com conseqncias claramente estabelecidas, podem ser valorosos inibidores de erros. Se ocorrer a ______________________
Muitas entidades de certo tamanho esto empregando profissionais antifraude, tais como especialistas em fraude, que so responsveis por resolver denncias de fraudes dentro da organizao a quem tambm cabe atuar na deteco e desencorajamento de fraude. Esses profissionais tipicamente relatam suas constataes internamente ao setor de segurana, departamento legal, ou auditoria interna. Em alguns casos, tais profissionais esto autorizados de dirigirem-se diretamente diretoria ou ao comit de auditoria.
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pratica de um mau procedimento e o empregado for advertido, a divulgao do fato em um aviso ou outra forma de comunicao aos empregados, ainda que sem mencionar nome, pode ser muito til. Ver que outro empregado est sendo disciplinado por uma m ao pode ser um impedimento, mostrando quo grandes so as probabilidades de violadores serem descobertos e punidos. Isso tambm pode demonstrar que a entidade est submetida a um ambiente de elevadas normas de tica e de integridade.

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AVALIANDO PROCESSOS E CONTROLES ANTIFRAUDE Nenhum relatrio financeiro fraudulento nem qualquer apropriao de bens ocorrem sem que sua oportunidade seja percebvel de ser cometida e o seu ato seja ocultvel. As organizaes podem prevenir-se para a reduo dos riscos de ocorrncia de fraudes da seguinte forma: (1) Identificando e avaliando os riscos de fraude; (2) Reduzindo a incidncia de riscos conhecidos; e (3) Implementando e monitorando adequados controles internos, e outras medidas de preveno e deteco.

Identificando e Medindo os Riscos de Fraude O administrador tem a responsabilidade primria de estabelecer e monitorar aes preventivas e de avaliao de riscos de uma entidade em todos os seus aspectos.6 Muitas vezes os riscos de fraude so considerados como parte de um amplo programa de administrao de riscos ainda que comunicado em separado.7 O processo de avaliao de riscos deve considerar a vulnerabilidade de ao fraudulenta na entidade (relatrios financeiros fraudulentos, apropriao de bens e corrupo) e, se ela pode resultar em adulterao de relatrio financeiro ou em perda material na organizao. Na identificao dos riscos de fraude, as entidades devem considerar os seguintes aspectos: a organizao, atividade e caractersticas especificas que influenciam o risco da ocorrncia de fraude. A natureza e extenso do gerenciamento das atividades de risco poder ser medida de acordo com o tipo da entidade, sua complexidade e de suas operaes. Por exemplo, o processo de avaliao de risco apropriado para ser menos formal e menos estruturado em pequenas entidades. Todavia, o administrador deve reconhecer que a fraude pode ocorrer em entidades de qualquer tipo ou tamanho, e que qualquer empregado, dependendo das circunstncias e tendo a oportunidade, capaz de cometer uma fraude. O administrador poder desenvolver um programa apropriado de administrao de risco de fraude de alta qualidade com superviso da diretoria ou do comit de auditoria.

Reduzindo a Incidncia dos Riscos Conhecidos possvel reduzir ou eliminar certos riscos de fraude fazendo mudanas nas atividades e processos da entidade. Uma entidade pode optar por vender certos segmentos de suas operaes, encerrar os negcios em alguns locais, ou reorganizar seus processos comerciais eliminando riscos inaceitveis. Por exemplo: os riscos de apropriaes de fundos podem ser reduzidos implementando-se um caixa central de depsitos, bloqueado para pagamentos, em banco para cobranas em lugar de receber dinheiro em caixas instalados em vrios locais da entidade. O risco de corrupo pode ser reduzido por um processo de compras da entidade monitorado isoladamente. O risco de relatrio financeiro fraudulento pode ser reduzido mediante implementao de um centro de servios compartilhados para abastecer os servios contbeis atravs de mltiplos segmentos, por filiais, ou por locaes geogrficas das operaes da entidade. O centro de servios compartilhados pode ser menos vulnervel influncia dos administradores das operaes locais e pode ser capaz de implementar mais medidas extensivas eficientes de deteco de fraude. _______________________
6 O administrador pode optar por manter uma auditoria interna com funo de desenvolver, monitorar e avaliar um programa de administrao dos riscos de fraude. Isso pode incluir uma funo ativa no desenvolvimento e comunicao de um cdigo de conduta ou poltica tica na entidade, bem como investigar vigente denncia de casos de descumprimento de controles. 7 Algumas organizaes podem desenvolver avaliao prpria peridica utilizando questionrios ou outras tcnicas para identificar ou medir riscos. Avaliao prpria pode ser menos confivel na identificao de riscos de fraude devido a falta de experincia com fraude (embora muitas organizaes sofram alguma forma de fraude e abuso, as demonstraes contbeis adulteradas ou apropriao de bens so eventos raros para a maioria) e por causa do administrador ter m vontade de conhecer abertamente que eles podem cometer fraude se forem suficientemente pressionados ou tiverem oportunidade.

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Implementando e Monitorando Adequados Controles Internos Alguns riscos so inerentes ao ambiente da entidade, porm muitos podem estar ligados um inapropriado sistema de controle interno. Uma vez feita avaliao dos riscos de fraude, a entidade deve identificar os processos, controles e outros procedimentos que so necessrios serem melhorados para reduzir a incidncia de riscos j conhecidos. Para ser um controle interno eficiente ele precisa incluir um controle ambiental bem desenvolvido, um eficaz e garantido sistema de informao, uma ao apropriada de controle e monitoramento.8 Tendo em vista a importncia da informao tecnolgica no apoio das operaes e processamento das transaes, o administrador tambm precisa implementar e manter controles apropriados, quer sejam automticos ou manuais, sobre a gerao de informao por computador. Em particular, o administrador deve avaliar se foram implementados controles internos apropriados nas reas que ele houvera identificado como posies de alto risco de aes fraudulentas, bem como sobre o processo de relatrios financeiros da entidade. Tendo em vista que a ao fraudulenta do relatrio financeiro fraudulento poder ter sido iniciada em perodo intermedirio, o administrador tambm deve avaliar a adequao dos controles internos adotados quando da elaborao do relatrio financeiro daquele perodo. O relatrio financeiro fraudulento praticado por administrador de nvel inferior, tipicamente envolve desobedincia de controles internos de nvel inferior dentro do processo de relatrios financeiros. Por causa do administrador ter a habilidade de burlar os controles ou influenciar outros para realizar ou ocultar fraude, a necessidade por se ter um sistema de princpios fortes e uma cultura de tica na elaborao de relatrio financeiro, torna-se extremamente importante. Isso ajuda a criar um ambiente no qual outros empregados recusar-se-o de participar na prtica de uma fraude e usaro os procedimentos de comunicao estabelecidos para delatar qualquer pedido para cometer ato desonesto. O potencial de administrador burlar a controles tambm aumenta a necessidade por medidas de superviso apropriada por parte do quadro de diretores ou do comit de auditoria, da forma que discutido na seo seguinte. Um relatrio financeiro fraudulento feito por administrador e/ou empregados de menor nvel pode ser evitado ou detectado por meio de apropriados controles de monitoramento, tal como manter um administrador de alto nvel para revisar e avaliar os resultados financeiros reportados por cada unidade ou subsidiria operacional. Uma flutuao no usual reportada nos resultados das unidades ou a falta de flutuaes esperadas poder indicar uma potencial manipulao existente no departamento, seja ela produzida pelo administrador ou pela equipe da unidade operacional. ______________________
O relatrio do Comitee of Sponsoring Organizations (COSO) of the Treadway Commission, Internal Control Integrated Framework, prov o administrador de razovel critrio a ser usado na avaliao da eficincia do sistema de controle interno da entidade.
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DESENVOLVENDO UM PROCESSO APROPRIADO DE SUPERVISO Para prevenir ou dissuadir o cometimento de fraude, uma entidade deve manter uma apropriada superviso em funcionamento. A superviso pode ser executada por varias formas realizadas por vrias pessoas, de dentro ou de fora da entidade, sob a superviso geral do comit de auditoria (ou pela diretoria quando o comit no existir). Comit de Auditoria ou Diretoria O comit de auditoria (ou a diretoria quando o comit de auditoria no existir) deve avaliar a identificao dos riscos de fraude do administrador, implementando medidas antifraudes e criando um apropriado tom desde o topo. Uma superviso ativa executada pelo comit de auditoria (ou pela diretoria na falta daquele) pode ajudar a reforar o comprometimento do administrador para a criao de uma cultura com tolerncia zero para fraude. Um comit de auditoria de uma entidade tambm deve assegurar que o administrador executivo implemente apropriadas medidas de preveno e desencorajamento de fraudes para melhor proteger os investidores, os empregados e outros acionistas. A avaliao e superviso do comit de auditoria no s ajuda a se confiar que o administrador executivo cumpre a sua responsabilidade como tambm serve como um complicador dele envolver-se em atividade fraudulenta (isto : garante um ambiente no qual qualquer tentativa do administrador executivo envolver empregados no sentido de cometer ou ocultar fraude, induz tais empregados a delat-lo imediatamente pessoa competente, inclusive ao comit de auditoria). Ao comit de auditoria cabe tambm a funo de ajudar a diretoria de cumprir as suas responsabilidades de superviso no processo de elaborao do relatrio financeiro da entidade e sobre o sistema de controle interno.9 Exercendo essa superviso o comit de auditoria pode conhecer a potencialidade do administrador desobedecer aos controles ou exercer outra influncia no apropriada sobre o processo de elaborao do relatrio financeiro. Por exemplo, o comit de auditoria pode obter dos auditores internos e auditores independentes suas opinies sobre o envolvimento do administrador no processo de elaborao do relatrio financeiro e, em particular, a capacidade do administrador alterar a informao processada para o sistema de elaborao do relatrio financeiro da entidade (por exemplo: a liberdade concedida ao administrador ou a outros de iniciar ou efetuar registros no regulares no livro Dirio). O comit de auditoria tambm deve revisar as informaes reportadas pela entidade comparando-as, com razoabilidade, com os resultados anteriores ou previstos, bem como, com outros parmetros. Em adio, as informaes recebidas dos auditores independentes 10 podem assessorar o comit de auditoria na avaliao da capacidade do controle interno e a potencialidade existente para elaborao de relatrio financeiro fraudulento. Como parte de suas responsabilidades de superviso, o comit de auditoria pode encorajar o administrador de produzir mecanismos para empregados denunciarem procedimentos no ticos, existncia ou suspeita de fraude, violaes do cdigo de conduta da entidade ou da poltica tica. Com isso, o comit pode ento receber informaes peridicas descrevendo a natureza, o status, e eventual predisposio da ocorrncia de fraude ou conduta no tica. Um sumrio das atividades, respostas e tendncias tambm podem ser fornecidas para toda a diretoria. Se o administrador executivo estiver envolvido em fraude, a primeira pessoa da administrao a ter conhecimento disso o seu auxiliar mais prximo. Por isso, o comit de auditoria (ou a diretoria) deve considerar estabelecido um canal aberto de comunicao com os membros da ______________________
Ver o relatrio do NACD Blue Ribbon Commission on the Audit Committee, (Washington, D.C.: National Association of Corporate Directors, 2000). Para a funo do conselho na superviso da administrao de risco, ver Relatrio do NACD Blue Ribbon Commission on Risck Oversight, (Washington, D.C.: National Association of Corporate Directors, 2002). 10 Ver Statement on Auditing Standards N 60, Communication of Internal Control Related Matters Noted in an Audit (AICPA, Professional Standards, vol. 1, Au sec. 325), e SAS n 61, Comunications With Audit Commitees (AICPA, Professional Standards, vol 1, Au sec. 380), como emendado.
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administrao, de nveis um ou dois abaixo do administrador executivo para auxiliar na identificao de fraude no mais alto nvel da entidade ou investigar alguma atividade fraudulenta que possa ocorrer. O comit de auditoria, tipicamente, deve ter autorizao e capacidade para investigar qualquer assunto dentro do escopo de suas responsabilidades e a manter profissionais na rea legal, contbil ou outra que seja necessria para assessor-lo e ajud-lo nas suas investigaes. Todos os membros do comit de auditoria devem possuir cultura contbil e cada comit tem que ter pelo menos um contador. Esse contador precisa possuir: Conhecimento dos princpios contbeis geralmente aceitos e de auditoria de demonstraes contbeis preparadas sob aqueles princpios. Tais conhecimentos precisam ter sido adquiridos atravs da educao ou da experincia. importante que os membros do comit de auditoria tenham conhecimento profissional daqueles princpios e normas. Experincia na preparao e na auditoria das demonstraes contbeis adquirida em entidade de tipo similar, com escopo e complexidade igual aos da entidade na qual o membro do comit est trabalhando. A experincia geralmente deveria ter sido equivalente de um funcionrio chefe da rea contbil, contador titular de contabilidade, controler, ou auditor de uma entidade similar. Esses conhecimentos devero suprir a compreenso necessria do ambiente operacional e transacional que produz as demonstraes contbeis. Ele dever tambm trazer conhecimentos de tudo aquilo que o envolve, por exemplo: apropriadas estimativas contbeis, acrscimos, aprovisionamento de reservas, e reconhecimento do que necessrio para manter um ambiente corporativo e de um bom controle interno. Experincia em governana interna e procedimentos de comit de auditoria, obtidos como membro de comit de auditoria, gerente corporativo responsvel para responder ao comit de auditoria, ou auditor externo responsvel pelo relatrio de execuo e resultados de auditoria anual.

Administrador O administrador o responsvel por vigiar as atividades exercidas pelos empregados, e tipicamente, isso faz, implementando e monitorando processos e controles na forma que so discutidos previamente. Todavia, o administrador tambm pode iniciar, participar, ou dirigir a execuo ou ocultao de um ato fraudulento. Por isso, o comit de auditoria (ou a diretoria se aquele no existir) tem a responsabilidade de vigiar as atividades do administrador executivo e considerar o risco de um relatrio financeiro fraudulento envolvendo desobedincia aos controles internos ou conluio (Ver discusso no Comit de Auditoria ou Diretoria, acima). As companhias pblicas podem incluir uma declarao no relatrio anual reconhecendo a responsabilidade do administrador pela preparao das demonstraes contbeis e pelo estabelecimento e manuteno de um eficaz sistema de controle interno. Isso ajudar a melhorar o entendimento do publico das funes do administrador e do auditor. Essa declarao tem sido tambm geralmente referenciada como Relatrio do Administrador ou Certificado do Administrador. Tais declaraes podem servir como um conveniente meio para descrever a natureza e forma de preparao das informaes financeiras e a adequacidade dos controles internos de contabilidade. Logicamente, a declarao deve ser apresentada junto com as ___________________________
Relatrio do NACD Best Practices Council: Coping with Fraud and Other Illegal Activity, A Guide for Directors, CEOs, and Senior Manager (1998) Abordar princpios bsicos e implementao assemelhada para relaes com fraude ou outra atividade ilegal.
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demonstraes contbeis. Por exemplo, ela pode aparecer ao lado do parecer dos auditores independentes, ou na reviso financeira ou em notas explicativas da diretoria. Auditores Internos Uma eficiente equipe de auditoria interna pode ser extremamente til no desenvolvimento da funo de superviso. O seu conhecimento sobre a entidade pode habilit-lo para identificar os indicadores que sugerem ter sido cometida uma fraude. O auditor interno tambm tem a oportunidade de avaliar os controles e riscos de fraude e recomendar aes para diminuir os riscos e melhorar os controles. As normas The Standards for the Professional Practice of Internal Auditing (IIA Standards) editadas pelo Institute of Internal Auditors, dos EE. UU. estabelecem: O auditor interno deve ter conhecimento suficiente para identificar os indicadores de fraude, embora dele no seja esperado ter a experincia de uma pessoa com responsabilidade principal para detectar e investigar fraude. Os auditores internos tambm tm a oportunidade de avaliar os riscos de fraude e controles e recomendar ao para reduzir os riscos e melhorar os controles. Especificamente, as IIA Standards requerem que os auditores internos avaliem os riscos em suas organizaes. Esses riscos avaliados devem servir como base para o planejamento de sua auditoria e sob o qual devem ser testados os controles internos. As IIA Standards mandam, tambm, que o plano seja apresentado para aprovao do comit de auditoria (ou da diretoria na falta do comit). Uma vez aprovado esse plano de auditoria interna, ele fornecer a segurana da qual o administrador precisa para desenvolver os controles. Os auditores internos podem tomar ambas as medidas, deteco e desencorajamento. Os auditores internos podem assessorar no desencorajamento da fraude examinando e avaliando a adequacidade e a eficincia do sistema de controle interno em relao a extenso e o potencial de exposio ou com os vrios segmentos das operaes da organizao. Cuidando dessa responsabilidade, os auditores internos podem, por exemplo, determinar se: O ambiente organizacional cria a conscincia do controle; Os objetivos e tentos organizacionais realsticos so estabelecidos; Existem polticas escritas (por exemplo: cdigo de conduta) que descrevam as atividades proibidas e a ao necessria que deve ser implementada sempre que violaes forem descobertas; Apropriadas polticas de autorizao para transaes so estabelecidas e mantidas; Polticas, prticas, procedimentos, relatrios e outros mecanismos so desenvolvidos para monitorar atividades e salvaguardar bens, principalmente em reas de alto risco; Canais de comunicao munem o administrador com adequadas e confiveis informaes; e Recomendao feita para a implementao ou intensificao de controles eficientes para ajudar a desestimular o cometimento de fraude.

Os auditores internos podem conduzir uma auditoria preventiva na procura por corrupo, apropriao de bens, e fraudes em relatrios financeiros. Isso pode incluir tcnicas de auditoria com auxilio de computador para descobrir tipos particulares de fraude. Os auditores internos podem tambm empregar procedimentos analticos ou outros para isolar anormalidades e efetuar revises detalhadas em contas e transaes de alto risco para identificar fraudes potenciais em demonstraes contbeis. Os auditores internos devem ter uma linha independente de comunicao direta com o comit de auditoria, ou com a diretoria na ausncia daquele, que os habilite de informar qualquer assunto que diga respeito atribuio da administrao sobre apropriados controles internos ou para informar de suspeita ou alegao de fraude envolvendo o administrador executivo.

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Auditores Independentes Os auditores independentes podem assessorar o comit e a diretoria munindo-os com uma avaliao deles sobre os processos utilizados na entidade para identificar, avaliar e responder a riscos de fraude. Os auditores independentes devem ter um dialogo franco com a diretoria (ou com o comit de auditoria) com respeito ao processo de avaliao de risco do administrador e ao sistema de controles internos. Tal dilogo deve incluir uma discusso da suscetibilidade da entidade a relatrios financeiros fraudulentos e exposio da mesma a apropriaes de bens.

Especialistas em Fraude Os especialistas em fraude podem auxiliar o comit de auditoria e a diretoria com aspectos do processo de superviso, diretamente, ou fazendo parte da equipe dos auditores internos ou dos auditores independentes. Os especialistas em fraude podem ajudar, com o profundo conhecimento e experincia que possuem sobre fraude, munindo a corporao com pormenores que nela podem no estar disponveis. Eles podem imprimir mais objetividade na avaliao de risco de fraude da administrao (especialmente fraude envolvendo o administrador executivo, tal como fraude nas demonstraes contbeis) e a implantao de apropriados controles antifraude que sejam menos vulnerveis a descumprimentos do administrador. Eles podem assessorar o comit de auditoria e a diretoria na avaliao dos riscos de fraude estimados e das medidas de preveno contra fraudes implementadas pelo administrador. Os especialistas em fraude tambm podem conduzir exames no sentido de solucionar suspeita ou alegao de fraude, reportando-se apropriado nvel de administrador ou ao comit de auditoria ou diretoria, segundo a natureza do assunto e do nvel da pessoa envolvida.

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ANEXO I: AICPA - MANUAL DO AUDITOR INDEPENDENTE DE PREVENO CONTRA FRAUDE E CRIME COMERCIAL - UM CDIGO DE CONDUTA ORGANIZACIONAL Abaixo, vai transcrito um modelo de um Cdigo de Conduta Organizacional, que inclui definies do que considerado inaceitvel, e as conseqncias de qualquer violao contra ele praticada. O contedo e as reas abrangidas devem ser especficos Organizao qual se aplique.

Cdigo de Conduta Organizacional A Organizao e seus empregados precisam, permanentemente, obedecer s leis e regulamentos. A Organizao no deve permitir atividades de empregados que procurem obter resultados atravs de violao de lei ou procedimentos comerciais no ticos. Isso inclui qualquer pagamento por atos, contribuies indiretas ou descontos ilegais, ou suborno. A Organizao no deve permitir qualquer atividade que ponha em risco a sua situao diante de apurao fiscal. Toda gesto comercial deve estar bem acima do mnimo exigido pela lei. Os empregados precisam estar seguros de que seus atos no possam ser interpretados, de alguma forma, como sendo contraveno s leis ou regulamentos governamentais s quais estejam sujeitas as operaes globais da Organizao. Empregados que tenham dvidas sobre a aplicao ou interpretao de qualquer dispositivo legal devem procurar apoio de seu superior, e este, se necessrio, consultar o departamento legal ou advogado da Organizao,

Conduta Geral do Empregado A Organizao espera que seus empregados conduzam-se de maneira profissional. Beber, jogar, brigar, xingar, e praticar outras aes antiprofissionais similares devem ser estritamente proibidas enquanto os empregados estiverem nos seus recintos. Os empregados precisam no se envolver em aes promscuas, ou conduzir-se de maneira que possa ser interpretada como tal, usando linguagem imprpria, guardando ou exibindo material indecente em sua rea de trabalho, ou acessando sites inapropriados em seu computador.

Conflito de Interesses A Organizao espera que seus empregados desenvolvam as suas atividades com conscincia, honestidade, e de acordo com os seus melhores interesses. O empregado no pode usar sua funo ou os conhecimentos nela adquiridos, para obter vantagens particulares ou pessoais. Sem levar em conta as circunstncias, os empregados que perceberem que no curso de uma ao que eles vinham perseguindo, esto presentemente perseguindo ou esto em vias de perseguir podem conflitar com os interesses de seu empregador, eles devem comunicar o fato, imediatamente, aos seus superiores.

Atividades Externas - Empregados e Diretores Todos os empregados e diretores devem levar a srio as suas responsabilidades para que a Organizao mantenha uma boa relao com o pblico, principalmente com a comunidade local. Eles devem estar sempre prontos para ajudar religies, fazer caridades e exercer atividades culturais e cvicas, granjeando, assim, crditos para a Organizao.

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Os empregados precisam, entretanto, evitar envolver-se em qualquer interesse comercial ou participar de qualquer outra atividade fora da Organizao que possa: Criar uma excessiva demanda de seu tempo e ateno, que prive a Organizao de seus melhores esforos no trabalho, e Criar um conflito de interesses uma obrigao, interesse ou distrao que possa interferir na sua independncia de julgamento ferindo o melhor interesse da Organizao.

Relaes com Clientes e Fornecedores Os empregados devem evitar em investir ou adquirir interesses financeiros por sua prpria conta em qualquer organizao comercial que tenha relao contratual, ou que seja fornecedor de mercadorias ou servios, ou ambos, da Organizao na qual trabalham, se tais investimentos ou aquisies possam influenciar, ou criar a impresso de influenciar em suas decises na execuo de seus deveres para com a mesma.

Presentes, Entretenimentos e Favores Os empregados no podem aceitar oferta de entretenimentos, presentes, ou favores pessoais que possam de alguma forma, influenciar, ou parecer influenciar, decises comerciais em favor de qualquer pessoa ou organizao com quem a Organizao tem, ou que provavelmente possa ter, relaes comerciais. Da mesma forma, os empregados no podem aceitar qualquer outro tratamento preferencial sob aquelas circunstncias, porque sua posio na Organizao pode estar inclinada, ou parecer estar, a coloc-los no lugar de quem lhe deve favores.

Propina e Comisses por Fora Relativamente s atividades comerciais da Organizao, os empregados no podem receber pagamento ou compensao de qualquer tipo, exceto quando autorizado segundo a poltica de remunerao da Organizao. Em particular, a Organizao deve proibir estritamente dos empregados aceitarem propinas ou comisses em segredo dos fornecedores e outros. Qualquer violao deste regulamento resultar na imediata resciso do contrato de trabalho do empregado, com justa causa, sem prejuzo da ao criminal.

Organizao de Fundos Financeiros e Outros Ativos Os empregados que tm acesso aos fundos financeiros da Organizao sob qualquer forma devem seguir os procedimentos prescritos para registro, manuseio, e segurana financeira como descrito no manual de instrues da Organizao ou outro material explicativo, ou ambos. A Organizao deve impor normas severas de preveno fraude e desonestidade. Se um empregado tomar conhecimento da qualquer evidncia de fraude e desonestidade, ele deve avisar, imediatamente, ao seu superior ou ao departamento legal de modo que a Organizao possa, prontamente, promover a investigao. Quando por fora de sua funo, o empregado tiver que usar dinheiro da Organizao, ou incorrer em qualquer reembolso de despesas pessoais, ele precisa comprovar a bom juzo da Organizao, mediante documento hbil de cada despesa, que o uso do dinheiro, e/ou a despesa, foi realizado por ordem e conta da Organizao.

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Os fundos financeiros da Organizao e todos os outros bens a ela pertencentes so de uso exclusivo em benefcio da mesma e no para uso em assuntos particulares. Isso inclui o uso pessoal de bens da entidade, tais como computadores.

Registros e Comunicaes da Organizao Cuidadosos e confiveis registros de vrios tipos so necessrios para registrar as obrigaes legais e financeiras da Organizao e administrar os seus negcios. Os livros e registros da Organizao precisam refletir de uma maneira verdadeira e pontual todas as sua operaes comerciais. Disso so responsveis os empregados da contabilidade e escriturao dos livros que devem registrar e divulgar, com muito zelo, todos os ativos e passivos da Organizao. Os empregados no podem se comprometer com qualquer registro falso ou comunicao de qualquer tipo, quer internos ou externos, tais como: Falsa despesa, assistncia, produo, posio financeira ou relatrios e demonstraes similares. Falso anncio, prticas comerciais enganosas ou outras perverses.

Relaes com Terceiros Os empregados precisam tomar muito cuidado para separar os seus assuntos pessoais dos assuntos da Organizao. Os empregados no podem usar o nome da Organizao, seus impressos, estoques e equipamentos para propsitos pessoais ou polticos. Quando se comunicando publicamente em assuntos que envolvam negcios da Organizao, os empregados no podem falar pela Organizao sobre qualquer tpico, sem estarem certos de que o ponto de vista por eles expresso o mesmo da Organizao, e se desejo dela que tais pontos de vista sejam publicamente disseminados. Quando a relao com algum de fora da Organizao, incluindo funcionrios pblicos, os empregados precisam tomar cuidado de no comprometer a integridade da Organizao e/ou denegrir a sua reputao, ou de qualquer pessoa ainda que de fora, negcios comerciais ou governo.

Respondendo Prontamente Com respeito comunicao da Organizao com clientes, fornecedores, autoridades governamentais, pblico e outros, todo empregado que, no ato a representar, precisa esforar-se para um completo e cuidadoso atendimento, dentro de prazos satisfatrios, - respondendo pronta e cortesmente a todos os pedidos de informaes e reclamaes.

Privacidade e Confidencialidade Quando manuseadas informaes pessoais e financeiras sobre clientes ou outros com os quais a Organizao tenha relao, devem ser observados os seguintes princpios: 1. Somente acesse, use e retenha informao pessoal quando estritamente necessrio para o negocio da entidade. Sempre que possvel, obtenha a informao, quando relevante, diretamente com a pessoa habilitada. Use somente fonte honrada e confivel para suplementar essas informaes.

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2. Retenha a informao somente pelo tempo necessrio ou como requer a lei. D proteo de segurana fsica adequada a essa informao. 3. Limite o acesso interno informao pessoal somente a aquelas pessoas que legitimamente tm motivos para receber a informao. Use a informao pessoal somente para os fins pelos quais ela foi originalmente obtida. Obtenha a autorizao de pessoa habilitada antes de divulgar externamente qualquer informao pessoal, a menos que seja estritamente necessrio, para atender processo legal ou obrigao contratual assumida de alguma maneira.

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ANEXO II: CDIGO DE DECLARAO DE TICA DO FINANCIAL EXECUTIVES INTERNATIONAL (FEI)

A misso do Financial Executives International (FEI) inclui esforos significantes para promover a conduta tica na prtica da administrao financeira atravs do mundo. O funcionrio snior da rea financeira tem uma importante e elevada funo de governana corporativa. Enquanto membros da equipe administrativa, eles so capazes e habilitados a assegurar que os interesses dos acionistas esto apropriadamente equilibrados, protegidos e preservados. Este cdigo cria princpios que espera serem aceitos e defendidos pelos membros. Ele personifica regras concernentes s responsabilidades pessoais e coletiva, bem como responsabilidades com empregadores, publico e outros interessados.

Todos os membros do FEI devem concordar em: 1. Agir com honestidade e integridade, evitando conflito de interesses, verdadeiro ou aparente, nas suas relaes pessoais e profissionais. Abastecer constituintes (clientes) com informaes que sejam cuidadosas, completas, objetivas, relevantes, pontuais e compreensveis. Concordar com normas e regulamentos emanados dos governos locais, municipais, estaduais e federais e de outras entidades regulatrias pblicas ou privadas. Agir com boa convico; responsabilidade; cuidar como se deve, com competncia e diligncia, sem deturpar fatos materiais ou permitir julgamento independente de subordinado. Respeitar a confidencialidade da informao recebida no curso do trabalho de algum, exceto quando autorizado ou de alguma maneira legalmente obrigado a revelar. A informao confidencial adquirida no decurso do trabalho de algum no pode ser usada para dela se obter vantagens pessoais. Repartir conhecimentos disponibilizando sua experincia s necessidades dos constituintes (clientes). Promover a conduta tica como responsabilidade entre parceiros de grupos, seja no ambiente de trabalho e na comunidade. Conseguir o uso responsvel dos controles sobre todos os bens e recursos empregados ou confiados.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8.

70

BIBLIOGRAFIA SAS N 99 - AU Section 316 Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit. NBC T 11 IT 03. NBC T 11.3 Instruo CVM 308/99. Ofcio-Circular/CVM/SNC/SNC/SEP n 01/07 AU Section 110, 210, 230, 311, 312, 313, 315, 317, 319, 325, 326, 329, 333, 336, 342, 350, 380, 628. AICPA Management Antifraud Programs and Controls. Financial Executives International (FEI) Code of Ethics Statement

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Produo Grfica e Editorao Eletrnica: LINOTEC Capa: LINOTEC Impresso:

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O autor, um dos mais antigos contadores em atividade no

Brasil, foi titular responsvel pela contabilidade de companhias nacionais e internacionais durante longos dezesseis anos, tendo fundado o seu prprio escritrio de auditoria no ano de 1960. Nestes quase cinqenta anos de exerccio da auditoria, centenas foram as empresas de todos os portes que passaram pelo crivo de seus exames. Centenas foram, tambm, os contadores que preparou para a funo de auditor contbil.