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O Pacote IVA novas regras de localizao das prestaes de servios

Por Clotilde Celorico Palma

Foram estabelecidas a nvel comunitrio novas regras de localizao das prestaes de servios que entraro em vigor a 1 de Janeiro de 2010, com excepo das regras relativas localizao das prestaes de servios de telecomunicaes, radiodifuso e televiso e servios electrnicos, no caso de o adquirente ser um particular, que entraro efectivamente em vigor a 1 de Janeiro de 2015.
o seu programa de 2000, no que respeita ao Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), a Comisso deixou de falar da passagem a um regime definitivo de tributao na origem para as transaces entre Estados membros como um objectivo Clotilde Celorico Palma a curto prazo (1). Com efeito, partindo Docente universitria da constatao de que, a curto prazo, seria impossvel uma passagem origem, este programa prope que os trabalhos em sede deste imposto passem a assentar em trs pilares: I) a simplificao e modernizao das regras existentes; II) uma aplicao mais uniforme das regras; e III) uma nova prtica de cooperao administrativa. neste contexto que, de uma forma muito pragmtica, se indicam como aces concretas a adoptar, nomeadamente, a alterao das regras de localizao de certas prestaes de servios e de certas transmisses de bens. No tocante reviso das regras de localizao de certas prestaes de servios e relativamente s prestaes realizadas entre sujeitos passivos (B2B), aponta-se desde logo para a mudana da tributao do local do prestador para o local do destinatrio, ou seja, para uma inverso da regra geral vigente no sistema comum do IVA. Esta medida seria igualmente acompanhada de um alargamento da regra de tributao no local de consumo dos servios quando destinados a consumidores finais e de um alargamento do mecanismo do balco nico, sugerindo-se que fosse extensvel, faseadamente, s situaes em que os operadores de um Estado membro no estivessem estabelecidos no outro Estado membro onde praticassem operaes tributveis.

Aps ter apontado estas ideias como rumo a seguir no domnio da modernizao do segundo sistema comum do IVA, a Comisso veio apresentar, em 23 de Dezembro de 2003, uma proposta de directiva relativa localizao das prestaes de servios, que vem alterar as regras de localizao das prestaes de servios B2B (2). A 29 de Outubro de 2004, a Comisso veio apresentar um pacote de duas propostas de directiva e uma proposta de regulamento relativos, designadamente, ao reembolso do imposto, ao mecanismo do balco nico e ao direito deduo ( 3) e a 20 de Julho de 2005 apresentou uma proposta de directiva relativa localizao das prestaes de servios B2C (4). No Conselho ECOFIN de 4 de Dezembro de 2007, sob os auspcios da presidncia portuguesa, foi alcanado um acordo poltico sobre dois projectos de directiva e um projecto de regulamento para alterar as regras do IVA, nomeadamente as relativas localizao das prestaes de servios, de forma a que nestas operaes o imposto seja atribudo ao Estado membro de consumo (5). Em linhas sumrias, eis a gnese do Pacote IVA aprovado a 12 de Fevereiro deste ano e que vem alterar de forma significativa, designadamente, as regras de localizao das prestaes de servios. O Pacote constitudo por trs elementos: a Directiva 2008/8/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro, a Directiva 2008/9/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro, e o Regulamento (CE) n. 143/2008, de 12 de Fevereiro ( 6). Temos, ento, uma Directiva relativa a novas regras de localizao das prestaes de servios, uma Directiva relativa ao reembolso de

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IVA a sujeitos passivos de IVA de um Estado membro no estabelecidos no Estado membro de localizao das operaes e um Regulamento relativo cooperao administrativa e troca de informaes nestes domnios, que vem instituir um novo mecanismo de minibalco nico para os servios de telecomunicaes, radiodifuso e televiso e de comrcio electrnico. Tal como se salienta no Prembulo da Directiva n. 2008/8/CE, a realizao do mercado interno, a globalizao, a desregulamentao e a inovao tecnolgica contriburam, em conjunto, para uma alterao profunda do volume e da estrutura do comrcio de servios, sendo cada vez maior o nmero de servios que pode ser prestado distncia. Conforme se constata, para atender a estas novas circunstncias, tm vindo a ser adoptadas ao longo dos anos medidas pontuais e muitos servios especficos so actualmente tributados com base no princpio do destino. Ora, de acordo com a Comisso, o correcto funcionamento do mercado interno requer a alterao das regras vigentes de forma a que, relativamente a todas as prestaes de servios, o lugar de tributao seja em princpio o lugar onde ocorre o seu consumo efectivo, sero todavia necessrio manter determinadas excepes a esta regra, tanto por motivos administrativos como por motivos polticos.

Novas regras de localizao das prestaes de servios

Neste contexto, estabelecem-se novas regras de localizao das prestaes de servios que entraro em vigor a 1 de Janeiro de 2010, com excepo das regras relativas localizao das prestaes de servios de telecomunicaes, radiodifuso e televiso e servios electrnicos, no caso de o adquirente ser um particular, que entraro efectivamente em vigor a 1 de Janeiro de 2015. Como sabido, actualmente, de acordo com o previsto no artigo 43. da Directiva IVA ( 7), ao qual corresponde o nosso artigo 6., n. 4, do Cdigo do IVA (CIVA), o lugar da prestao de servios o lugar onde o prestador tem a sede da sua actividade econmica ou dispe de um estabelecimento estvel a partir

do qual efectuada a prestao de servios ou, na falta de sede ou de estabelecimento estvel, o lugar onde tem domiclio ou residncia habitual. Ou seja, por um lado, aplica-se neste domnio, desde a Segunda Directiva IVA de 1967 que instituiu o primeiro sistema comum do IVA ( 8) o princpio de tributao no pas de origem. Por outro lado, a actual regra geral de localizao das prestaes de servios no distingue a qualidade do adquirente, aplicando-se sempre a regra geral de localizao na origem (sede, estabelecimento estvel ou domiclio do prestador). Com as novas regras estes dois princpios estruturantes vo desaparecer. Com efeito, passamos a ter duas regras gerais de localizao das prestaes de servios, consoante as operaes se efectuem entre sujeitos passivos ou entre sujeitos passivos e particulares. Assim, a nova regra geral de localizao das prestaes de servios efectuadas entre sujeitos passivos passa, a partir de 1 de Janeiro de 2010, a determinar que se localizam onde o adquirente se encontra estabelecido ou tem domiclio ou residncia habitual. Ou seja, a partir desta data as prestaes de servios efectuadas entre sujeitos passivos de IVA passam a localizar-se no destino, onde ocorre, em princpio, o acto de consumo. Quanto regra geral de localizao das prestaes de servios efectuadas entre sujeitos passivos e particulares, continua a ser a mesma, isto , continuam a localizar-se na origem (sede, estabelecimento estvel ou domiclio do prestador). Todavia, esto previstas relevantes excepes. O objectivo das regras especiais de localizao ou excepes localizar as prestaes de servios onde ocorre o acto de consumo. Assim passa a suceder, por exemplo, relativamente aos servios de restaurao, locao de meios de transporte, servios culturais, desportivos, cientficos, educativos e prestaes de servios de telecomunicaes, radiodifuso e televiso e de comrcio electrnico efectuadas a particulares. Assim, as prestaes de servios de telecomunicaes, radiodifuso e televiso e de comrcio electrnico efectuadas a particulares passam a localizar-se onde o consumidor se

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encontra estabelecido ou tem domiclio ou residncia habitual. Estas prestaes de servios, de acordo com as regras actuais, localizam-se no territrio nacional nas seguintes circunstncias: I) quando o prestador no tenha no territrio nacional sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir do qual o servio seja prestado, desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos na alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA, cuja sede, estabelecimento estvel ou domiclio se situe no territrio nacional (artigo 6., n. 8, alnea n), do CIVA); II) Quando o prestador no tenha no territrio da Comunidade sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir do qual os servios sejam prestados e o adquirente seja uma pessoa singular ou colectiva com sede, estabelecimento estvel ou domiclio no territrio nacional, que no seja um sujeito passivo dos referidos na alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA, isto , um particular (artigo 6., n. 10, alnea b), do CIVA); III) Quando o prestador seja um sujeito passivo com sede, estabelecimento estvel ou domiclio no territrio nacional a partir dos quais os servios sejam prestados e o adquirente seja um particular ou quando o adquirente seja um sujeito passivo de IVA estabelecido ou domiciliado no territrio nacional (artigo 6., n. 4, do CIVA). Da conjugao destas regras, idnticas para as prestaes de servios de telecomunicaes e para as prestaes de servios efectuadas via electrnica, resultou uma natural e legtima atractividade de empresas para a Regio Autnoma da Madeira. Neste contexto, empresas de pases terceiros passaram a estabelecer-se

Da anlise dos ltimos trabalhos apresentados pela Comisso poder concluir-se que se denota uma tentativa de, atravs da modernizao e simplificao do sistema comum, introduzir elementos que permitam uma passagem a um regime definitivo com alterao das regras de localizao das prestaes de servios para o destino.

na Regio Autnoma da Madeira, passando, desta forma, por aplicao do disposto no n. 4 do artigo 6. do CIVA, a liquidar IVA taxa normal a vigente, a mais baixa, a par da do Luxemburgo, de toda a Unio Europeia. (9) De acordo com as novas regras, as prestaes de servios de restaurao passam a ser tributveis onde ocorre o consumo. Em conformidade com as novas regras, as prestaes de servios de restaurao a bordo passam a ser tributveis no incio do transporte. Quanto s prestaes de servios de alojamento no sector hoteleiro ou em sectores anlogos, passam a ser tributveis onde se encontra o imvel. Note-se que, de acordo com as regras actuais, as prestaes de servios supra mencionadas se localizam de acordo com a regra geral prevista no n. 4 do artigo 6. do CIVA, na sede, estabelecimento estvel ou domiclio do prestador a partir do qual os servios sejam prestados. As prestaes de servios de locao de curta e longa durao de meios de transporte passam a ser tributveis onde o meio de transporte efectivamente colocado disposio do destinatrio. De acordo com a regra actual constante da alnea a) do n. 10 do artigo 6. do CIVA, as locaes de meios de transporte cuja utilizao e explorao efectivas por sujeitos passivos de entre os referidos na alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA ocorram no territrio nacional, so c tributveis quando o prestador no tenha no territrio da Comunidade sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir do qual os servios sejam prestados. Para efeitos das regras de determinao do lugar das prestaes de servios e a fim de reduzir os encargos para as empresas, os sujeitos passivos que tambm exeram actividades no tributveis devero ser tratados como sujeitos passivos relativamente a todos os servios que lhes sejam prestados. Do mesmo modo, as pessoas colectivas que no sejam sujeitos passivos e estejam registadas para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado devero ser consideradas sujeitos passivos. Estas disposies, de acordo com as regras habituais, no devero ser extensivas s prestaes de servios recebidas pelos sujeitos passivos para seu uso prprio ou do seu pessoal. Se um sujeito passivo beneficiar de um servio prestado por uma pessoa no estabelecida no mesmo Estado membro, ser obrigatoria-

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mente aplicvel, em determinados casos, o mecanismo de autoliquidao, o que significa que o sujeito passivo deve auto-avaliar o montante do IVA devido relativamente ao servio em causa. De registar o alargamento do mecanismo de balco nico at agora s previsto a ttulo temporrio para os prestadores de servios de telecomunicaes, radiodifuso e televiso e de servios electrnicos no estabelecidos na Comunidade, no caso de os seus adquirentes serem particulares estabelecidos na Comunidade. Como sabido, as caractersticas dos regimes especiais de balco nico para prestaes de servios de telecomunicaes, radiodifuso e televiso e servios electrnicos, so essencialmente trs: I) O sujeito passivo tem apenas um Estado membro de identificao, sendo apenas a identificado para efeitos de IVA; II) O cumprimento das obrigaes declarativas feito trimestralmente por via electrnica, independentemente de terem ou no sido prestados servios; e III) O pagamento feito aquando da apresentao da declarao ou at ao fim do respectivo prazo de apresentao, mediante depsito numa conta bancria expressa em euros indicada pelo Estado membro de identificao. Com a Directiva, o regime j existente torna-se definitivo e cria-se um novo regime especial para a prestao destes servios efectuado por sujeitos passivos estabelecidos na Comunidade mas no no Estado membro de consumo.

Passamos, assim, a ter dois regimes especiais de balco nico para prestaes de servios de telecomunicaes, radiodifuso e televiso e servios electrnicos: um para as referidas prestaes de servios efectuadas por sujeitos passivos no estabelecidos na Comunidade (este regime torna-se definitivo) e outro para as mesmas prestaes de servios quando efectuadas por sujeitos passivos estabelecidos na Comunidade, mas no no Estado membro de consumo. Saliente-se que as regras de localizao das prestaes de servios de telecomunicaes, radiodifuso e televiso e servios electrnicos, no caso de o adquirente ser um particular, entraro efectivamente em vigor a 1 de Janeiro de 2015. Certas alteraes relativas localizao das prestaes de servios podero ter um impacto significativo no oramento dos Estados membros. Para assegurar uma transio suave, tais alteraes devero ser introduzidas progressivamente ao longo do tempo. Desde essa data at 1 de Janeiro de 2019, acordou-se num esquema progressivo de repartio de receita: o Estado membro de estabelecimento do prestador ir reter 30 por cento da receita de 1 de Janeiro de 2015 at 31 de Dezembro de 2016, 15 por cento de 1 de Janeiro de 2017 a 31 de Dezembro de 2018 e zero por cento a partir de 1 de Janeiro de 2019 em diante. De referir que o Regulamento n. 143/2008 vem alterar o Regulamento (CE) n. 1798/2003 no

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que respeita introduo de modalidades de cooperao administrativa e ao intercmbio de informaes no tocante s regras relativas ao lugar das prestaes de servios, aos regimes especiais e ao procedimento de reembolso.

Concluses
Na Comunicao da Comisso de 2003, sobre a aplicao mais uniforme do sistema comum do IVA, conclua-se que (...) por conseguinte, a reformulao [da Sexta Directiva] no implica de modo algum o abandono do objectivo final (um regime do IVA baseado no princpio de um local nico de tributao) e destina-se antes a criar um instrumento adequado para o perodo durante o qual o regime actual permanecer em vigor. Da anlise dos ltimos trabalhos apresentados pela Comisso poder concluir-se que se denota uma tentativa de, atravs da modernizao e simplificao do sistema comum, introduzir elementos que permitam uma passagem a um regime definitivo com alterao das regras de localizao das prestaes de servios para o destino e instituio generalizada do sistema do balco nico, acompanhado de um mecanismo electrnico de redistribuio das receitas inspirado no modelo do comrcio electrnico. Quanto a consequncias desta Directiva para Portugal, por um lado, vnhamos perdendo receitas com as actuais regras de localizao de determinadas prestaes de servios, cujas regras de localizao so agora alteradas. Assim, no tocante s telecomunicaes, so conhecidas situaes de cartes telefnicos e servios de acesso Internet consumidos em Portugal por particulares, que so prestados por prestadores do Luxemburgo, ficando a receita nesse Estado membro.

No sector da restaurao e hotelaria, com a aplicao da actual regra da sede do prestador, so conhecidas situaes em que a regra utilizada para obstar tributao em Portugal dos servios c consumidos. Basta os servios serem globalmente facturados a um sujeito passivo de outro Estado membro, que por sua vez os factura aos turistas que c se deslocam. O consumo ocorre em Portugal, a receita fica noutro Estado membro (so conhecidas situaes destas com operadores ingleses). Em relao locao de meios de transporte, regista-se que a actual regra (sede do prestador) tem dado origem a perdas de receita em Portugal. Assim, so conhecidas situaes de operadores de outros Estados membros que adquirem a rent-a-car nacionais servios de locao de viaturas. O operador nacional liquida IVA portugus, de acordo com a regra do artigo 6., n. 4 do CIVA. O operador doutro Estado membro recupera esse IVA ao abrigo da 8. Directiva e d em locao as viaturas a turistas que c se deslocam. O IVA liquidado na locao fica no outro Estado membro. As viaturas nunca saem de Portugal e o consumo d-se c. Ainda em relao locao de meios de transporte tem-se verificado que existem operadores de outros Estados membros que adquirem viaturas em Portugal e locam-nas a partir da sua sede: as viaturas esto c, os consumos so c, mas a receita fica no outro Estado membro. Anote-se, por ltimo, uma perda de competitividade, dadas as novas regras de localizao das prestaes de servios de telecomunicaes e das prestaes de servios efectuadas via electrnica, que ir afectar essencialmente a localizao de empresas na Regio Autnoma da Madeira. (Texto recebido pela CTOC em Maro de 2008)

(1) Programa da Comisso de 2000 (Estratgia destinada a melhorar o funcionamento do sistema comum do IVA no mbito do mercado interno, COM (2000) 348 final, 07.06.2000) (2) COM(2003)822 final. (3) COM(2004) 728 final. (4) COM(2005)334 F. (5) FISC 158 e o FISC 166 REV 3. (6) Todos publicados no JO L 44, de 20 de Fevereiro de 2008. (7) Trata-se da Directiva n. 2006/112/CE, de 28 de Novembro, publicada no JO n. L 347, de 11 de Dezembro de 2006. Essencialmente, esta Directiva veio reformular o texto da Sexta Directiva (trata-se de uma reformulao basicamente formal, atendendo ao facto de o seu texto se encontrar excessivamente denso, dadas as sucessivas alteraes que lhe foram introduzidas desde a sua aprovao). Com a reformulao passou a ter 414 artigos (tinha 53). (8) Directiva n. 67/228/CEE, do Conselho, de 11 de Abril de 1967, publicada no JO n. L 71, de 14.3.67. (9) Sobre esta questo veja-se, da autora, O IVA e os servios prestados via electrnica as vantagens de localizao dos operadores na Madeira, Revista TOC n. 44, Novembro de 2003.

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