O ESTABELECIMENTO EMPRESARIAL VIRTUAL E O SUJEITO ATIVO DA RELAO JURDICA TRIBUTRIA DO IMPOSTO SOBRE CIRCULAO DE MERCADORIAS (ICMS) NAS OPERAES

REALIZADAS PELA INTERNET

Thas Gaspar1

RESUMO O presente trabalho investiga qual o local de ocorrncia das operaes de circulao de mercadorias realizadas pela Internet, a fim de identificar o sujeito ativo na relao jur dica tribut!ria delas surgida" #lm da an!lise do fato capaz de gerar a tributao por I$%& 'critrio material( nesses casos, o foco principal a an!lise do estabelecimento empresarial, considerando o conte)to virtual em que est! inserido" *efende+ se que o ambiente virtual onde so realizadas essas operaes 'websites(, na realidade, forma o estabelecimento como um todo de uma determinada empresa, pois faz parte da estrutura por ela disponibilizada para a venda de seus produtos" ,al afirmativa feita - luz das disposies normativas contidas na .ei $omplementar n/ 01234, uma vez que em seu artigo 55, 6 7/, no h! qualquer ressalva quanto - estrutura f sica para a formao do estabelecimento empresarial" 8artindo da premissa da capacidade do estabelecimento empresarial estender+se a tantos lugares quantos forem os locais em que acessado 'ubiquidade(, considera+se ocorrida a operao no local onde o adquirente a realiza, pois, nesse caso, o estabelecimento a ele se apresenta virtualmente" $onsequentemente, uma vez definido o local de ocorrncia da operao, define+se qual o 9stado :ederado competente para a tributao da operao por meio do I$%&"
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8rocuradora do 9stado do %ato ;rosso do &ul

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Palavras C!av"> virtual, I$%&"

circulao,

mercadoria,

estabelecimento

ABSTRACT The present paper investigates the place where transactions of goods circulation carried out through the Internet occur. It aims to come to a conclusion about who would charge the tribute/tax derived from those transactions. Besides the considerations about the act able to generate this charge (material aspect ! the main focus is the anal"sis of what can be called corporation! considering its virtual context. It is defended that the virtual environment where such transactions ta#e place (websites ! are in fact part of the corporations themselves! since it was made available b" the companies in order to sell their products. $uch evaluating is made according to the %ct (&'ei (omplementar) n* +,/-.! because its article 11! paragraphe / rd. does not state the need of a ph"sical structure to forme the business. (onsidering the capacit" the corporation have to extend itself to all the places that its website might be accessed from (ubi0uit" ! the transactions is considered to have occurred where the bu"ers (shoppers are. %fter all the corporation is presented to them virtuall". %s a conse0uence! once the place where the transaction occurs is defined! it is possible to determine which $tate is allowed to charge taxes on this operations. Key-Words1 transactions! corporation! I(2$. circulation! goods! virtual

INTRODUO# A REALIDADE VIRTUAL

#tualmente, ineg!vel que a realidade atual no se resume mais ao ambiente f sico" O uso cotidiano de computadores, Internet em geral, redes sociais, websites, etc", torna cada vez mais comum a realizao de compras de produtos em ambientes virtuais, transpondo+se a sistem!tica tradicional de loja f sica para uma loja virtual, o que nos faz indagar acerca da repercusso tribut!ria envolvida nessas operaes" ?esse sentido, a compra de produtos, seja ela realizada de forma f sica ou virtual,

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conceitualmente uma operao de circulao de mercadoria, apta a ensejar a tributao por meio de I$%& 'Imposto &obre $irculao de %ercadoria e &ervio(" *essa forma, partindo+ se dessa premissa, sero analisadas as peculiaridades da concretizao desta sorte de operaes, a fim de se analisar se o local onde so ofertados os produtos, quais sejam, os s tios eletrAnicos, correspondem ou no - tradicional conceituao de estabelecimento empresarial" 9sta an!lise, em um momento seguinte, viabilizar! a definio de qual local de ocorrncia da operao jur dica de circulao de mercadoria, diferenciando+se a circulao jur dica da f sica, no intuito de se precisar o que determinante para a ocorrncia da operao e o que apenas afeto -s necessidades de log stica da compra realizada pela Internet" 8or fim, definido o local da ocorrncia da operao de circulao de mercadoria, poder+se+! afirmar quem o sujeito ativo dessa relao jur dica tribut!ria"

$ A RE%RA MATRIZ DE INCID&NCIA TRIBUTRIA

# regra+matriz de incidncia tribut!ria corresponde a uma estrutura lBgica, cuja finalidade e)pressar o conteCdo de uma determinada norma tribut!ria" 9ntretanto, no qualquer ilao empreendida pelo intrprete que leva - construo de uma regra+matriz de incidncia tribut!ria" 9sta, como a prBpria nomenclatura denuncia, limita+se - construo normativa atinente - definio de uma tributao propriamente dita, ou seja, a uma hipBtese normativa de imposio tribut!ria" ?esse sentido, segundo $#<D#.EO, a construo da regra+matriz de incidncia F um instrumento metBdico que organiza o te)to bruto do direito positivo, propondo a compreenso da mensagem legislada num conte)to comunicacional bem concebido e racionalmente estruturado, subproduto da teoria da norma jur dicaG=" # regra+matriz decompe a estrutura lBgica da norma jur dica tribut!ria" 8arte+se da premissa que toda norma jur dica implica em um ju zo hipottico, em que dois ou mais sujeitos se vinculam e se relacionam por um v nculo deAntico, se ocorrido o fato nela previsto"
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$#<D#.EO, 8aulo de Harros" 4ireito tribut9rio! linguagem e m:todo. &o 8aulo> 9ditora ?oeses, =@@0, p" 5I4"

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#ssim, alcana+se a estrutura do antecedente e do consequente da norma, em que o fato hipoteticamente previsto o antecedente, ao passo que o resultado relacional entre os sujeitos classifica+se como consequente" 8ortanto, no antecedente tem+se a descrio do fato jur dico capaz e apto a ensejar a tributao, com a descrio de todas as condies para tanto" ?esse tocante, necess!rio definir qual o fato tribut!vel, qual a ao ou fato que denuncia signos presuntivos de riqueza e as delimitaes da ocorrncia do fato no tempo e no espao" #ssim, identificam+se o critrio material, o critrio espacial e o critrio temporal" 8or outro lado, traduzindo+se no aspecto deAntico da norma, o consequente traz a relao intersubjetiva e a quantificao dos deveres objeto da relao" ?ele se enquadram os critrios pessoal e quantitativo" #quele com a definio do sujeito passivo e ativo e este com a apurao do valor devido com fulcro na base de c!lculo de al quota" :azendo uso mais uma vez da lio de $#<D#.EO, temos que>
J"""K o critrio material o nCcleo do conceito mencionado na hipBtese normativa" ?ele h! referncia a um comportamento de pessoas f sicas ou jur dicas, condicionado por circunstLncias de espao e de tempo, de tal sorte que o isolamento desse critrio, para fins cognoscitivos, claro, antessupe a abstrao das condies de lugar e de momento estipuladas para a realizao do evento" M! o critrio espacial o ple)o de indicaes, mesmo t!citas e latentes, que cumprem o objetivo de assinalar o lugar preciso em que a ao h! de acontecer" O critrio temporal, por fim, oferece elementos para saber, com e)atido, em que preciso instante ocorre o fato descrito7"

# funcionalidade da regra+matriz de incidncia tribut!ria, portanto, situa+se na condio oferecida ao intrprete de, com maior preciso, identificar a subsuno de um fato hipBtese normativa, de modo a ser capaz de aplicar a regra geral e abstrata - situaes concretas, o que, consequentemente, originar! a regra individual e concreta" #o final do processo, pode+se dizer que, a partir do evento previsto hipoteticamente na norma tribut!ria, instaura+se o liame obrigacional, por meio do qual uma pessoa, na qualidade de Nsujeito ativoO, ser! detentora do direito subjetivo de e)igir de outra, chamada de Nsujeito passivoO, o cumprimento de determinada prestao pecuni!ria" # hipBtese de incidncia tribut!ria a descrio normativa abstrata do evento
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$#<D#.EO, 8aulo de Harros" 4ireito tribut9rio! linguagem e m:todo" &o 8aulo> 9ditora ?oeses, =@@0, p" 5I125P@"

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objeto de tributao, ao passo que a concretude do evento nela descrito que ensejar! o surgimento de uma relao jur dica tribut!ria propriamente dita" Q justamente essa descrio do evento contida abstratamente na hipBtese de incidncia que corresponde ao critrio material da regra+matriz de incidncia tribut!ria 'antecedente da norma(" 8or outro lado, o elemento pessoal da regra+matriz de incidncia tribut!ria situa+se no consequente da norma" &ignifica dizer que, constatados e concretizados os elementos previstos no antecedente da norma, uma consequncia advir!" 9ssa consequncia justamente a formao da relao jur dica tribut!ria" ,al consequncia instaura+se entre duas pessoas e resulta no dever de pagamento de um determinado valor" 8ortanto, no consequente da norma, encontram+se os elementos pessoal e quantitativo da regra+matriz de incidncia tribut!ria" Q com essa completude que se instaura o car!ter deAntico, segundo o qual as relaes so necessariamente intersubjetivas" Q o consequente normativo que impe - relao jur dica tribut!ria o dever de cumprimento, a compulsoriedade, em decorrncia da concretizao do v nculo obrigacional" #ssim, pode+se afirmar que tanto os elementos componentes do antecedente quanto os elementos componentes do consequente so necess!rios e indispens!veis para a formao da relao jur dica tribut!ria, pois da conjugao deles que se e)trai o v nculo jur dico entre duas pessoas, em que uma obrigada a dar uma quantia em dinheiro a t tulo de tributo e outra tem o dever de e)igir o mesmo pagamento" 8ortanto, a regra+matriz de incidncia permite que se identifiquem todos os elementos da relao jur dica" 8or meio dela, poss vel identificar um critrio material 'comportamento(, condicionado no tempo 'critrio temporal( e no espao 'critrio espacial(, entre duas ou mais pessoas 'sujeito ativo e sujeito passivo( e um critrio quantitativo, representativo do objeto da relao 'base de c!lculo e al quota(" # partir da identificao desses elementos e)trai+se o v nculo obrigacional entre as partes"

$'$ A r"(ra )a*r+, -" +./+-0./+a *r+12*3r+a -4 I)54s*4 S41r" C+r/2la674 -" M"r/a-4r+as 8 ICMS

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#o distribuir as competncias tribut!rias entre os entes federados, a $onstituio :ederal declarou caber aos 9stados a instituio e cobrana do Imposto sobre $irculao de %ercadorias e &ervios 'I$%&(, incluindo+se nestes os de transporte interestadual e intermunicipal e os de comunicao" Q o que dispe o artigo 5PP, II, da $onstituio :ederal" 8orm, em razo da necessidade inafast!vel de delimitao do tema, nesta oportunidade somente ser! tratada a espcie tribut!ria atinente - circulao de mercadorias 'I$%&+ %ercadoria(, sendo a seguir e)postos os elementos componentes da respectiva regra+matriz de incidncia tribut!ria"

1.1.1 (rit:rio material

# $onstituio :ederal, em seu artigo 5PP, foi e)pressa em prever que o I$%& o imposto incidente sobre a circulao de mercadorias" 9sta , portanto, a sua materialidade" 9m outras palavras, esta ao definida como critrio material da regra+matriz de incidncia tribut!ria do Imposto &obre $irculao de %ercadorias" <esta a indagao do que seja circulao e do que seja mercadoria" Iniciando a e)planao por esta Cltima, tem+se que mercadoria, como a prBpria nomenclatura denuncia, o objeto de mercancia, objeto do mercado" Q o produto apto a sofrer negociaes, a ser objeto de transaes" #firma+se isso para diferenciar do objeto estanque" Ruando o objeto atinge essa condio estanque dei)ou de ser considerado um objeto de comrcio para se tornar propriedade de algum, tendo atingido o final da cadeia na qual foi inserido" # fim de e)emplificar tal diferenciao, $#<<#SS# afirma que uma caneta quando presente em uma loja, por e)emplo, objeto de comrcio, sendo apta a ser adquirida, comercializada e sofrer transaes" 8or outro lado, a caneta pertencente a uma pessoa continua apresentando as mesmas caracter sticas do objeto em si, mas est! fora do comrcio" ?esse caso, o objeto apresenta a mesma natureza f sica, mas diferencia+se em sua natureza jur dica, pois no sofre circulao mercantilI" &endo assim, pode+se afirmar que mercadoria, para fins tribut!rios, ser! o que for
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$arrazza, <oque #ntonio" I(2$" &o 8aulo> %alheiros, =@@3, p" I=2I7"

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considerado como tal pelo *ireito $omercial, pois o ramo do *ireito que regula a pr!tica das coisas do comrcio" 8elo prBprio conceito de mercadoria, e)trai+se que a circulao apta a ensejar a tributao por meio de I$%& aquela em que h! transferncia de dom nio, de propriedade de uma pessoa para outra" &e a mercadoria o objeto que est! posto no comrcio, supe+se ser necess!ria a transferncia de propriedade do bem, j! que justamente este o escopo da atividade comercial" .ogo, a operao que corresponde - hipBtese de incidncia do imposto tratado a que acarreta transferncia de propriedade de uma pessoa para outra, com alterao de titularidade" ?esse tocante, #,#.IH# afirma>
J"""K $ircular significa para o *ireito mudar de titular" &e um bem ou uma mercadoria mudam de titular, circula para efeitos jur dicos" $onvenciona+se designar por titularidade de uma mercadoria, a circunstLncia de algum deter poderes jur dicos de disposio sobre a mesma, sendo ou no seu propriet!rio 'disponibilidade jur dica(" J"""KP"

9 acrescenta>
J"""K NcirculaoO, tal como constitucionalmente estabelecido, 'art"5PP, I, b(, h! de ser jur dica, vale dizer, aquela na qual ocorre a efetiva transmisso dos direitos de disposio sobre a mercadoria, de forma tal que o transmitido passe a ter poderes de disposio sobre a coisa 'mercadoria(" J"""K4

$onclui+se, portanto, que o critrio material do I$%&+%ercadoria a transferncia jur dica de uma mercadoria de uma pessoa para outra" .ogo, somente a circulao jur dica ser! h!bil a ensejar dita tributao" ?a hipBtese de deslocamento meramente f sico de alguma mercadoria, pode+se dizer que houve circulao, mas no
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%pud 8#T.&9?, .eandro" 4ireito Tribut9rio1 (onstitui;<o e (=digo Tribut9rio > lu? da doutrina e da @urisprudAncia " 8orto #legre> .ivraria do #dvogado, 9ditora 9&%#:9, =@@3, p" 7I527I=" 4 %pud 8#T.&9?, .eandro" 4ireito Tribut9rio1 (onstitui;<o e (=digo Tribut9rio > lu? da doutrina e da @urisprudAncia " 8orto #legre> .ivraria do #dvogado, 9ditora 9&%#:9, =@@3, p" 7I="

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circulao jur dica e, assim sendo, no ensejar! a cobrana do I$%&+%ercadoria" 8or outro lado, havendo a transferncia de titularidade de um produto de uma pessoa outra a outra, por si sB, haver! a incidncia do I$%& nesta espcie, ainda que no haja deslocamento f sico do objeto transferido" O ato determinante para a caracterizao do critrio material do I$%&+ %ercadoria justamente a transferncia de titularidade no a alternLncia de local f sico do produto" 8or conseguinte, pode+se afirmar que quando se evoca o termo NcirculaoO, est!+se referindo e)atamente - circulao jur dica da mercadoria, com a implicao de sua transferncia de titularidade, independentemente de ter havido ou no circulao f sica que a acompanhe"

1.1.B (rit:rios temporal! espacial! pessoal e 0uantitativo

?o obstante identifique o evento apto a ser objeto de tributao, o critrio material, por si sB, no capaz de provocar a formao de uma relao jur dica tribut!ria, pois a ao isoladamente considerada nada mais do que um mero evento, um simples agir ocorrido, ainda sem qualquer repercusso jur dica" &omente com a completude das caracter sticas particulares que envolvem esse evento que se poder! falar em formao da relao jur dica tribut!ria" 8ara tanto, necess!rio saber onde e quando o evento ocorreu, quais pessoas esto envolvidas e qual a repercusso econAmica que provoca" Isso porque, tratando+se de relao jur dica, foroso reconhecer a presena vinculada de dois sujeitos, ou seja, o liame obrigacional que enseja o surgimento do dever de prestar uma prestao por parte do devedor e o direito subjetivo do credor de e)igir o cumprimento dessa mesma prestao" #lm disso, considerando que a tributao envolve necessariamente uma prestao pecuni!ria em favor do credor, imprescind vel se mostra a estipulao do valor devido" &o nessas particularidades que se e)pressam os critrios temporal, espacial, pessoal e quantitativo da regra+matriz de incidncia tribut!ria do I$%&+%ercadoria" Os critrios temporal e espacial, juntamente com o critrio material, definem os contornos f!ticos do evento" *elimitam quando e onde ocorreu o evento juridicamente

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relevante para fins de tributao" #mbos tm como principal caracter stica definir qual a legislao vigente para a uma determinada situao" 9specialmente em relao ao I$%&, como todos os 9stados :ederados so, potencialmente, capazes de instituir e cobrar o tributo, somente com a delimitao de espao e tempo que se identificar! a legislao aplic!vel ao caso" *essa forma, a partir do momento em que se identificar que o evento ocorreu no Lmbito territorial de um determinado 9stado :ederado, a legislao local que ser! aplic!vel e, consequentemente, como ser! melhor visto a seguir, ser! este 9stado :ederado o sujeito ativo da relao jur dica tribut!ria" #lm disso, no somente a definio de qual legislao ser! aplic!vel que relevante para a formao da regra+matriz de incidncia tribut!ria e, consequentemente, da relao jur dica tribut!ria" Ruando definido o local da ocorrncia do fato e, por conseguinte, de qual a legislao estadual aplic!vel, passa+se - indagao da aplicao da lei no tempo 'tempus regit actum(" Isso porque a data da ocorrncia do evento que determinar! qual a lei aplic!vel" O critrio pessoal da regra+matriz de incidncia tribut!ria indica quais so as pessoas envolvidas na relao jur dica tribut!ria" # sujeio passiva guarda pertinncia com as pessoas que realizaram ou mantm relao com a ocorrncia do fato correspondente ao critrio material da regra+matriz de incidncia tribut!ria" *esse modo, na espcie tribut!ria em an!lise, ser! o sujeito passivo da relao jur dica tribut!ria aquele que promover a circulao de mercadorias" Ruem der ensejo - repercusso econAmica do evento previsto abstratamente na norma geral que estar! obrigado ao recolhimento do tributo" M! o sujeito ativo ser! a pessoa capaz de e)igir o tributo" 8ara tanto, somente quem a $onstituio :ederal definiu como capazes de instituir e cobrar tributos que podem ser intitulados de sujeitos ativos de relaes jur dicas tribut!rias" ?o caso do I$%&, a competncia prevista na $onstituio :ederal genrica, ou seja, concedida a todos os 9stados :ederados, de tal sorte que a todos eles autorizada a instituio e cobrana do I$%&" .ogo, todos os entes federados podem ser, em tese, sujeitos ativos do I$%&" 8orm, tal considerao situa+se apenas no plano da competncia tribut!ria"

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# concretude dessa competncia ser! alcanada a partir do momento em que se identificar o local onde tiver ocorrido a circulao de mercadoria" ,rata+se de uma delimitao territorial, demonstrando+se, assim, que os critrios componentes da regra+matriz de incidncia interagem entre si, em uma relao dinLmica, no escopo de definir uma relao jur dica tribut!ria" 9ssa verificao somente ter! lugar na an!lise do caso concreto, na medida em que ele que denuncia o local onde realmente ocorreu a circulao de mercadorias" &endo assim, a partir do momento em que se identificar onde ocorreu a circulao de mercadoria, so os limites territoriais do 9stado :ederado respectivo que determinaro qual o ente pol tico sujeito ativo da relao jur dica tribut!ria" 8or outro lado, o critrio quantitativo viabiliza a identificao do valor objeto da relao jur dica tribut!ria, a ser pago pelo sujeito passivo ao sujeito ativo" $om isso, tem+se o valor da prestao pecuni!ria" *e acordo com o conceito legal trazido pelo artigo 7/ do $Bdigo ,ribut!rio ?acional, para ser e)ig vel a prestao deve ser e)pressa em valor pecuni!rio, ou seja, deve ser e)pressa em moeda corrente no pa s" Q o critrio quantitativo que determina esse valor, por meio da conjugao da base de c!lculo com a al quota" ?o caso do I$%&+$irculao, partindo+se da delimitao do critrio material da regra+matriz de incidncia tribut!ria, a base de c!lculo ser! o valor da operao de circulao de mercadoria, uma vez que a circulao de mercadoria o evento determinante e importante para a definio deste tributo" &endo assim, o valor dessa operao que servir! de parLmetro para o c!lculo do tributo devido" 9 a al quota, por fim, ser! aquela definida pela legislao de cada sujeito ativo que especifica qual o percentual relevante dessa base de c!lculo a ser despendido pelo sujeito passivo" $abe frisar que a base de c!lculo somente ensejar! uma legitimidade de mensurao em termos tribut!rios se estiver em perfeita compatibilidade com o critrio material, ou seja, se o parLmetro considerado para definir a grandeza do tributo estiver de acordo com as delimitaes da definio do critrio material" #ssim, no caso do I$%&+ %ercadoria, no de se admitir que a base de c!lculo seja incidente sobre outra referncia que no a prBpria circulao de mercadoria" &e a circulao de mercadorias o evento que determina a tributao, essa manifestao de riqueza que deve ser considerada relevante

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para a quantificao do tributo" &e assim no for, o critrio material da regra+matriz de incidncia tribut!ria estar! sendo desvirtuado, o que no se pode admitir" ?esse sentido, uma vez identificados os critrios componentes da regra+matriz de incidncia tribut!ria do I$%&+%ercadoria, de maneira geral, pode+se dizer que correspondem -s premissas iniciais para se analisar, posterior e especificamente, alguns critrios componentes da regra+matriz de incidncia tribut!ria do I$%& relativo a operaes de circulao de mercadorias realizadas pela Internet, principalmente os critrios espacial e pessoal, levando+se, ainda, em considerao, o conceito de estabelecimento trazido a seguir"

9 CONCEITO DE ESTABELECIMENTO EMPRESARIAL

$onforme j! e)posto acima, os critrios formadores da regra+matriz de incidncia tribut!ria do imposto em tela demonstram que a sua ocorrncia concreta se d! no plano do comrcio" 8artindo da premissa necess!ria de que mercadoria o objeto posto no comrcio, ou seja, apto a sofrer alteraes de titularidade inseridas em uma cadeia econAmica, bem como a de que o significado do termo FcirculaoG significa justamente a transferncia de titularidade de que objeto a mercadoria, pode+se afirmar que os fatos que ensejam esta sorte de tributao esto imprescindivelmente atrelados - vida empresarial" 8or isso, em regra, a pessoa que realizar o fato impon vel, isto , aquele correspondente - descrio do critrio material da regra+matriz de incidncia tribut!ria, ser! empres!rio, pois ele quem pratica as operaes de circulao, ele quem coloca as mercadorias - disposio das negociaes e transaes que culminaro na dita circulao e, em outras palavras, na sua circulao entre pessoas de forma sucessiva" &endo assim, tem+se que, em regra, o comerciante o sujeito passivo do imposto em estudo" $onsequentemente, a estrutura empregada para a realizao de tal desiderato h! de estar inegavelmente inserida no conte)to empresarial de constituio, formao, apresentao e concretizao de sua atividade" 9 nesse cen!rio encontra+se presente o

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estabelecimento empresarial" ?esse sentido, a partir do momento em que se destaca uma atividade empresarial como apta a ensejar a tributao de determinadas situaes no plano concreto, mister se faz observar as disposies normativas respectivas, tanto em relao ao ramo do *ireito correspondente, qual seja, o *ireito 9mpresarial, quanto ao *ireito ,ribut!rio, j! que este que sedia a obrigatoriedade do pagamento do tributo e o surgimento da relao jur dica tribut!ria" # propBsito, o artigo 344 do $Bdigo $ivil reza que Fconsidera+se empres!rio quem e)erce profissionalmente atividade econAmica organizada para a produo ou a circulao de bens ou de serviosG" D+se, assim, que a definio contida no direito privado para o que seja atividade empresarial apresenta a mercancia como seu objeto, ou seja, a atividade destinada a colocar em pr!tica a circulao de mercadorias" 8ara o e)erc cio de tal atividade, o mesmo $Bdigo $ivil prev que Fse considera estabelecimento todo comple)o de bens organizado, para e)erc cio da empresa, por empres!rio, ou por sociedade empres!riaG 'artigo 5"5I=(" M! no *ireito ,ribut!rio propriamente dito, essa conceituao legal relevante quando se analisa a concretizao da situao f!tica a ensejar o surgimento da relao jur dica tribut!ria" *e in cio, quando a $onstituio :ederal outorgou competncia aos entes federados para a instituio e cobrana do I$%&, no especificou detalhes da formao da relao jur dica tribut!ria, como, por e)emplo, o seu aspecto espacial e temporal" .imitou+se a dispor sobre a materialidade do tributo, determinando quais so suas hipBteses impon veis, por meio da redao do inciso II, do artigo 5PP, segundo o qual Fcompete aos 9stados e ao *istrito :ederal instituir impostos sobre operaes relativas - circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no e)terior)! alm da Ftransmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitosG e Fpropriedade de ve culos automotoresG, previstos nos incisos I e III, respectivamente" ?esse sentido, ao tempo em que o $onstituinte e)plicitou apenas a competncia

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tribut!ria, permitiu que a lei complementar se ocupasse da definio dos elementos da relao jur dica tribut!ria, consoante consigna o artigo 5I4, III, da $onstituio :ederal" Os elementos da relao jur dica so justamente os critrios formadores da regra+matriz de incidncia tribut!ria, na medida em que so eles que fornecem os contornos da obrigao de pagamento do tributo por parte do sujeito passivo em favor do sujeito ativo e do direito subjetivo deste de cobrar o valor da referida prestao frente ao sujeito passivo, nas condies de tempo, lugar e quantidade e)tra das da descrio normativa aplicada ao conte)to f!tico apresentado" 9m perfeita compatibilidade com o $Bdigo $ivil, a .ei $omplementar n/ 01234, lei geral em matria de I$%&, prescreve que Fcontribuinte qualquer pessoa, f sica ou jur dica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operaes de circulao de mercadoria ou prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no e)teriorG 'artigo I/(" # lei complementar, invocando os mesmos elementos contidos na prescrio de direito privado, define a atividade empresarial de comrcio, cujo cerne a prBpria circulao de mercadorias, como a hipBtese impon vel do tributo em estudo" *outro norte, tratando da ocorrncia da operao de circulao de mercadoria, prescreve>
#rt" 55" O local da operao ou da prestao, para os efeitos da cobrana do imposto e definio do estabelecimento respons!vel, > I + tratando+se de mercadoria ou bem> a( o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrncia do fato geradorU b( onde se encontre, quando em situao irregular pela falta de documentao fiscal ou quando acompanhado de documentao inidAnea, como dispuser a legislao tribut!riaU c( o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o t tulo que a represente, de mercadoria por ele adquirida no 8a s e que por ele no tenha transitadoU d( importado do e)terior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada f sicaU J"""K 1

*a leitura do artigo 55 da .ei $omplementar n/ 01234, depreende+se que esto

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#s demais al neas no foram transcritas por no guardarem pertinncia com o ponto de vista jur dico analisado no trabalho"

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elencados nas al neas do inciso I indicaes correspondentes ao critrio espacial do I$%&+ %ercadorias, uma vez que definem onde ocorre a circulao de mercadorias, invocando sempre o estabelecimento como referncia" .ogo, a fim de saber com e)atido qual local de ocorrncia do fato impon vel, necess!rio precisar a conceituao do que seja estabelecimento, o que veiculado pela mesma lei em seu par!grafo terceiro, cuja redao a seguinte>
#rtigo 55 J"""K 6 7/ 8ara efeito desta .ei $omplementar, estabelecimento o local, privado ou pCblico, edificado ou no, prBprio ou de terceiro, onde pessoas f sicas ou jur dicas e)eram suas atividades em car!ter tempor!rio ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte> I + na impossibilidade de determinao do estabelecimento, considera+se como tal o local em que tenha sido efetuada a operao ou prestao, encontrada a mercadoria ou constatada a prestaoU II + autAnomo cada estabelecimento do mesmo titularU III + considera+se tambm estabelecimento autAnomo o ve culo usado no comrcio ambulante e na captura de pescadoU ID + respondem pelo crdito tribut!rio todos os estabelecimentos do mesmo titular"

9)trai+se da conceituao legal que o parLmetro determinante para a definio de estabelecimento a prBpria realizao da atividade de circulao de mercadoria" # lei considera relevante para definir o que seja estabelecimento justamente o abrigo da realizao da atividade de circulao de mercadoria" &endo esta a materialidade do tributo, a essncia para efeito de definio de estabelecimento ser! justamente a identificao do local onde seja e)ercida tal atividade" Isso porque, o estabelecimento justamente o local que abriga o comrcio" ?o caso, o objeto de an!lise a circulao de mercadorias, de tal sorte que o estabelecimento o local onde se d! tal circulao" 8ara tanto a lei no considera relevante a forma como esse estabelecimento formado ou composto" ?o interessa para a lei se prBprio ou se f sico" 8ara que seja considerado estabelecimento basta que seja o local onde se operacionaliza a circulao de mercadorias, basta que seja a estrutura que fornece suporte para que a atividade se realize, independentemente da forma como essa estrutura concretizada" # respeito do assunto ;<9$O e)pe>
J"""K ?esse sentido, a ideia de estabelecimento supe o e)erc cio de uma atividade

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econAmica, profissional ou empresarial, vale dizer, a reunio de elementos objetivos 'coisas, bens, estruturas, etc"( e subjetivos 'pessoas na qualidade de dirigentes, funcion!rios, agentes, clientes, fornecedores etc"( que encontram no e)erc cio da empresa seu critrio aglutinador" J"""K 8ode+se assumir, para fins da presente an!lise, que estabelecimento conceito em que, na atualidade, o elemento funcional assume relevLncia, para no dizer predominLncia" <elevLncia, pois h! quem sustente que at mesmo um vendedor ambulante possui um estabelecimento comercial e, nesta hipBtese, no se pode dizer que os elementos f sicos formem a parte principal de tal caracterizao" O principal, nesse caso, a clientela, o desenvolvimento do negBcio, da atividade de produo ou distribuio de bens e riqueza, a intermediao, enfim, o e)erc cio de uma atividade econAmica ou profissional que possa ser considerada como representativa de uma unidade ou conte)to do relacionamento econAmico e social" # isso se acrescente que o $Bdigo $ivil de =@@= trou)e, no seu artigo 5"5I=, uma definio de estabelecimento, assim entendido Ntodo comple)o de bens organizado, para e)erc cio da empresa, por empres!rio, ou por sociedade empres!riaO" ?ote+se a reunio nesta definio de trs elementos> 'a( bens de qualquer natureza 'vale dizer, abrangendo corpBreos e incorpBreos(U 'b( a organizao, como elemento funcional ligado - sua correlao e interaoU e 'c( a finalidade consistente no e)erc cio da empresa0"

&endo assim, considerando os conceitos legais de estabelecimento e a veiculao legal do critrio espacial do I$%&+%ercadoria pela .ei $omplementar n/ 01234, resta+nos indagar e esclarecer qual ou o que estabelecimento nas operaes de circulao de mercadorias realizadas pela Internet"

9'$ C4./"+*4 -" "s*a1"l"/+)".*4 ")5r"sar+al v+r*2al

?as operaes realizadas pela Internet tem+se a utilizao de uma modalidade diversa de estabelecimento em relao aos convencionalmente considerados, compostos por um prdio e instalaes mBveis ocupadas por diversas pessoas com diviso de tarefas" #o invs, as operaes so realizadas de acordo com diversas peculiaridades e especificidades tcnicas e tecnolBgicas, pois so realizadas sobretudo em um ambiente tecnolBgico" $onsoante e)posto acima, estabelecimento o local, privado ou pCblico, edificado ou no, prBprio ou de terceiro, onde pessoas f sicas ou jur dicas e)eram suas atividades em
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;<9$O, %arco #urlio" 9stabelecimento ,ribut!rio e &ites de Internet" In> .T$$#, ?eVton de" &I%WO :I.EO, #dalberto" 4ireito C Internet1 aspectos relevantes" &o 8aulo> 9ditora Ruartier .atin, =@@P, p" 7I@"

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car!ter tempor!rio ou permanente" .ogo, e)trai+se do conceito legal ora trazido que a estrutura f sica no requisito essencial para a configurao do estabelecimento" # norma e)pressa em dizer que o estabelecimento pode ser formado por um local edificado ou no" #inda da an!lise do mesmo conceito legal, e)trai+se que o essencial para a caracterizao de um local como estabelecimento empresarial o e)erc cio da atividade em car!ter tempor!rio ou permanente" 8ortanto, o que determina a definio do que seja estabelecimento a atividade em si e no a forma como estruturado o local destinado ao e)erc cio da atividade" ?o caso das operaes realizadas pela Internet, tem+se que o adquirente realiza a operao por meio de seu prBprio computador, escolhendo o produto a ser adquirindo e pagando o respectivo preo por meio de uma transao eletrAnica, como, por e)emplo, emisso de boleto banc!rio ou mediante operao por carto de crdito" *esse modo, torna+se desnecess!ria a presena f sica do usu!rio em um ponto, loja ou estabelecimento empres!rio para que adquira o produto escolhido" # compra feita de forma autAnoma, via sistema tecnolBgico" 8ode+se dizer, portanto, que o adquirente no comparece fisicamente em um estabelecimento do alienante" Q o alienante que comparece virtualmente perante o usu!rio" 8ara empresas que atuam conectadas - rede mundial de computadores, o estabelecimento no meramente f sico" 8assa ele a ser uma realidade sobretudo virtual" F.ogo no incorreto admitir a e)istncia do estabelecimento virtual, que nada mais do que o prBprio website" Q o estabelecimento que atua no espao ciberntico, to real quanto qualquer outro estabelecimento cl!ssicoG, conforme afirma 89<O?3" <ealidade virtual significa dizer que um estabelecimento dessa natureza capaz de funcionar de forma autAnoma em qualquer computador que a ele esteja conectado" $ada uma das pessoas que o acessa tem condies de realizar operaes, usufruindo das ferramentas disponibilizadas" ?o ambiente virtual, quando o adquirente acessa os lin#s disponibilizados, a fim de pesquisar e escolher o produto desejado, em um site de compras,
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89<O?, Xaine *omingos" 6stabelecimento empresarial no espa;o cibern:tico " *issertao de %estrado" &o 8aulo> :aculdade #utAnoma de *ireito ':#*I&8(, =@@3, p" =@"

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por e)emplo, como se estivesse transitando em meio a diversas prateleiras dispostas em um ambiente f sico" # finalidade a mesma, porm apresentada sob outra roupagem" ?essa nova realidade, o estabelecimento empresarial no corresponde a um prdio, mas sim ao ambiente virtual, no qual o estabelecimento da empresa se Ftele+ transportaG para o computador de todas as pessoas que o estejam acessando em um determinado momento" $om efeito, a nova realidade permite que uma mesma empresa esteja presente para diversas pessoas simultaneamente, mediante o acesso concomitante de todas elas" ?o se trata, portanto, de uma ciso de estabelecimento, mas sim de uma conquista de ubiquidade empresarial para todas aquelas pessoas jur dicas que esteja insertas nesse conte)to" $om isso, tem+se que tanto o estabelecimento f sico tradicional quanto o estabelecimento virtual possuem a mesma funcionalidade, sendo que diferenciam+se apenas na forma de acesso" ?esse sentido, $O9.EO afirma que Fo tipo de acesso ao estabelecimento empresarial define a classificao deste" Ruando feito por deslocamento no espao, f sicoU quando por transmisso e recepo eletrAnica de dados, virtualG 5@" ,ecnicamente, ento, tem+se que o *ireito hodierno no mais se satisfaz com a conceituao cl!ssica de estabelecimento, no sentido de se identificar um endereo f sico e com instalaes concretas" Eoje, graas -s novas tecnologias e)istentes, poss vel que uma empresa alcance ao mesmo tempo diversos usu!rios" ?o se trata mais de enderear uma empresa por rua ou avenida, mas sim por NwwwO" *e acordo com essa realidade, pode+se afirmar que o estabelecimento dessas empresas inicia+se no local onde estejam localizados seus equipamentos, tais como servidores, computadores, modens, etc, bem como seus tcnicos, e estende+se at o computador do usu!rio que esteja acessando o servio on line em um determinado momento" ?essa lBgica, se apenas um usu!rio estiver on line somente uma e)tenso haver!, ao passo que se milhares de usu!rios conectarem+se concomitantemente, o estabelecimento se estender! em tantos quantos
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$O9.EO, :!bio Tlhoa. (urso de 4ireito (omercial. &o 8aulo> 9ditora &araiva, =@@=, p" 7="

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forem os usu!rios conectados" ,rata+se de uma espcie de mobilidade de estabelecimento diante da possibilidade de navegao em rede" #ssim, virtualmente considerado, o estabelecimento da empresa inserta no conte)to em tela estar! presente em cada uma das residncias de seus usu!rios, de modo que a partir do momento em que um usu!rio acessa um website, passa a adentrar em seu estabelecimento, de tal sorte que se pode dizer que no caso de empresas que operam pela rede mundial de computadores ocorre uma particularidade nesse tocante> o ato praticado pelo adquirente para atingir a oferta da empresa limita+se ao acesso de seus produtos no ambiente virtual, ao passo que o prBprio estabelecimento da prestadora desloca+se virtualmente para o computador do usu!rio, permitindo que ele tenha acesso - oferta de forma integral" Isso se d! porque o servio viabilizado em um ambiente virtual opera+se por meio de uma cone)o, em que um dos e)tremos est! no start dado pela empresa e, como a prBpria denominao evoca, o in cio da operao, enquanto que no outro e)tremo est! o usu!rio, cujo acesso e)aure a cone)o empreendida" #ssim, tem+se que so dois fatos que se enlaam e formam o acesso completo, sendo que se inicia junto - empresa e finda+se junto ao usu!rio" ,rata+se de uma cadeia, imposs vel de ser cindida, pois caso contr!rio estar! sendo interrompido o acesso do usu!rio aos produtos ofertados pela empresa" 8ortanto, nesse caso, quando se fala que atransao oorre no ambiente virtual, com a oferta, escolha e comprande um produto, pode+afirmar que h! aquisio de mercadorias por parte do usu!rio no website" 9 por wesbite entende+se o prBprio estabelecimento comercial, j! que nele que a mercadoria se encontra e em seu ambiente que a transao se consolida" ,odavia, esse estabelecimento no corresponde - estrutura f sica" ,al estabelecimento o estabelecimento virtual e variar! de localidade conforme o domic lio do adquirente seja situado em um ou em outro 9stado" O estabelecimento virtual o instrumento que promove a funcionalidade - empresa a fim de viabilizar a compra e venda de mercadorias no espao ciberntico, na medida em que que apresenta a prBpria empresa aos usu!rios da Internet" .ogo, se o website pode ser considerado um estabelecimento e se tem a capacidade de se estender a tantos lugares quantos forem os acessoscrealizados, pode+se afirmar que o estabelecimento se localiza em cada um desses lugares" &ignifica dizer que o estabelecimento

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virtual apresenta duas novas caracter sticas> a mobilidade e a ubiquidade" F?esse caso, o site acaba por funcionar como o ambiente escolhido pelas partes para operacionalizar certas transaes, prestar determinados servios ou viabilizar o fornecimento de determinados bens na prBpria rede virtual 'se forem bens virtuais( ou atravs dela 'se bens tang veis tradicionais(G, como e)plica ;<9$O55" ,al concepo vai ao encontro perfeito do conceito legal de estabelecimento contido no par!grafo 7/, do artigo 55, da .ei $omplementar n/ 01234" ?a medida em que o dispositivo no elege a estrutura f sica como requisito essencial para a caracterizao do estabelecimento, no h! impedimento legal para que o website disponibilizado na rede mundial de computadores seja considerado estabelecimento das empresas vendedoras" #inda que seja necess!ria uma estrutura f sica para a sua funcionalidade, tais como computadores, servidores, tcnicos, etc, a operacionalizao ocorre em tantos lugares quantos forem os adquirentes que acessem as ofertas disponibilizadas on line, de tal sorte que inafast!vel a e)tenso do estabelecimento desta estrutura f sica incipiente para o ambiente virtual" Ruando se trata da an!lise de operaes de circulao de mercadorias tal diferenciao mais clara ainda, pois justamente no ambiente virtual que a oferta realizada" Q no ambiente virtual que o produto est! posto - venda, sendo que a estrutura f sica no passa de um suporte para viabilizar a operacionalizao da venda em si, ou seja, da circulao de mercadoria propriamente dita" .ogo, se a prBpria atividade, qual seja, a circulao de mercadorias, correspondente ao critrio material da regra+matriz de incidncia tribut!ria do imposto ora tratado, que determinante para definir o que seja estabelecimento, no h! como negar que o ambiente virtual o seja" ,ratando+se de operao realizada pela Internet, quando o adquirente realiza o acesso ao website da empresa vendedora como se adentrasse fisicamente em uma loja e, da mesma forma, escolhe o produto e o adquire" 8or conseguinte, se assim o , no ambiente virtual que a operao de circulao demercadorias realizada" Q onde se desenvolve a
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;<9$O, %arco #urlio" 9stabelecimento ,ribut!rio e &ites de Internet" In> .T$$#, ?eVton de" &I%WO :I.EO, #dalberto" 4ireito C Internet1 aspectos relevantes" &o 8aulo> 9ditora Ruartier .atin, =@@P, p" 7I="

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atividade empres!ria perante o pCblico internauta" ?esse sentido, 89<O? e)plica>

J"""K #ssim, o empres!rio que emprega um website como ferramenta aparelhada para projetar sua atividade no espao ciberntico, concebe um verdadeiro estabelecimento virtual, com funcionalidade autAnoma a qualquer outro estabelecimento e)istente no plano f sico, mesmo em relao -quele designado legalmente para ser sua base f sica, ou endereo material, para recebimento de notificaes" ?esse conte)to, o website atua como estabelecimento que disponibiliza para a clientela internauta o acesso aos produtos e servios ofertados pela empresa" 9sse estabelecimento virtual constitui+se como instrumento por meio do qual a empresa se manifesta no espao ciberntico" #o pCblico internauta, o website que revela e d! funcionalidade - empresa no espao ciberntico" #ssim, temos que o website empregado como instrumento para o e)erc cio da empresa um verdadeiro estabelecimento empresarial virtual, a porta de entrada da empresa pela Internet" #ssim, tanto o website como o estabelecimento material a ele ligado 'aquele que lhe confere as bases f sicas e o endereo( so dois estabelecimentos distintos e inconfund veis que compem a empresa5="

# hipBtese aqui versada refere+se ao I$%& sobre a circulao de mercadorias, de modo que o foco de an!lise da questo deve ser a prBpria circulao de mercadorias" ?esse tocante, quando se fala em acesso do adquirente ao website da empresa vendedora, com o intuito de adquirir as mercadorias disponibilizadas, pode+se dizer que nele que elas se situam" .ogo, quando se analisa a circulao de mercadorias, no website da empresa que esto situadas as mercadorias, pois atravs dele que o adquirente a elas tem acesso, as escolhe e as compra" &e assim no fosse, no seria poss vel a realizao da operao de circulao de mercadorias" Q no conte)to virtual que a operao de circulao de mercadorias se realiza e se e)aure, na medida em que pelo website que se opera a aquisio do produto, ou, em outros termos, a circulao de mercadorias" .ogo, a sistem!tica inerente -s operaes de circulao de mercadorias realizadas pela Internet encontra+se em consonLncia com a disposio contida na .ei $omplementar n/ 01234 no que se refere ao conceito de estabelecimento" Isso porque, de acordo com seu artigo 55, 6 7/ o estabelecimento prescinde de uma forma f sica para se apresentar como tal" Hasta que nele se realizem as operaes de circulao de mercadorias" 8ortanto, se as operaes em
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89<O?, Xaine *omingos" 6stabelecimento empresarial no espa;o cibern:tico" *issertao de %estrado" &o 8aulo> :aculdade #utAnoma de *ireito ':#*I&8(, =@@3, p 1I"

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an!lise ocorrem no ambiente virtual do s tio eletrAnico da empresa vendedora, ele o seu estabelecimento" D+se que referido dispositivo, quando menciona a e)istncia f sica da mercadoria no estabelecimento para sua configurao como tal, o faz de forma subsidi!ria em relao ao local onde se realizam as operaes" O dispositivo em tela e)presso em preconizar que o estabelecimento o local conde ocorrem as operaes de circulao de mercadorias ou onde estas estejam armazenadas" 8orm, as duas referncias Y o local onde ocorrem as operaes de circulao de mercadorias e o local onde estejam estas armazenadas Y no se encontram em igualdade" <eferido dispositivo elenca uma ordem preferencial para a configurao conceitual do estabelecimento, elegendo em primeiro lugar o local onde tenha sido efetuada a operao ou prestao 'inciso I, primeira parte(" #penas de forma subsequente que elenca o local onde seja encontrada a mercadoria ou constatada a prestao 'inciso I, parte final(" *esse modo, quando ocorridas as operaes de circulao de mercadorias por meio de acesso a s tio eletrAnico, este considerado o estabelecimento da pessoa respons!vel pela venda do produto"

: OS CRIT;RIOS ESPACIAL E PESSOAL (SUJEIO ATIVA) DA RE%RA MATRIZ DE INCID&NCIA TRIBUTRIA DO IMPOSTO SOBRE CIRCULAO DE MERCADORIAS (ICMS) NAS OPERAES REALIZADAS PELA INTERNET
8artindo do e)posto at o momento, tem+se que a relevLncia de se alcanar a conceituao de estabelecimento empresarial nas operaes realizadas pela Internet a possibilidade de se definir o local onde ocorrem estas operaes e, por consequncia, qual o sujeito ativo da relao jur dica tribut!ria, ou seja, o ente federado competente para cobrar o tributo nas operaes desta natureza" ?o cap tulo anterior, definiu+se o website como estabelecimento do alienante da mercadoria posta em circulao" *esse modo, a partir do momento em que se define o

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website como estabelecimento do alienante, passa ele a representar tambm o local da operao da circulao de mercadoria" Isso porque o artigo 55, da .ei $omplementar n/ 01234, dispe>
#rt" 55 O local da operao ou da prestao, para os efeitos da cobrana do imposto e definio do estabelecimento respons!vel, > I + tratando+se de mercadoria ou bem> a( o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrncia do fato geradorU J"""K c( o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o t tulo que a represente, de mercadoria por ele adquirida no 8a s e que por ele no tenha transitadoU J"""K

?o caso, quando se fala em operao de circulao de mercadoria realizada pela Internet, partindo+se da premissa fi)ada acima de que o website o prBprio estabelecimento, poss vel afirmar que no momento do acesso ao mesmo, a mercadoria nele se situa, ou seja, enquanto houver oferta de um produto por meio de website, porque est! dispon vel para compra por este canal" .ogo, na terminologia empregada pelo dispositivo legal em an!lise, tem+se que o fato gerador ocorre no momento da compra, ou seja, quando se operacionaliza a circulao jur dica da mercadoria, com a transferncia de titularidade da empresa vendedora para o consumidor adquirente" ?esse sentido, se o fato gerador ocorre no momento em que se acessa o website para finalizar a compra, pode+se afirmar que no website propriamente dito que a mercadoria se encontra" ,al afirmativa se sustenta porque, conforme se e)pAs no cap tulo precedente, o website o local onde se tem acesso - mercadoria, onde esta escolhida e adquirida, de modo que inafast!vel a concluso de que o prBprio website o local onde ocorre a operao de circulao de mercadoria" *a mesma forma, sendo o website o local onde a operao conclu da, pode+se afirmar que o local onde ocorre a transferncia de titularidade, consoante preceitua a al nea NcO do inciso I, do dispositivo legal em foco" ?o entanto, a determinao de que o website o local onde a operao de circulao de mercadoria ocorre no suficiente para se definir o critrio espacial da regra+ matriz de incidncia tribut!ria do I$%& quando se fala em ambiente virtual, pois, como j! dito, o estabelecimento, quando na Internet, pode se apresentar em diversos locais ao mesmo

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tempo" ?esse vagar, fi)ou+se a premissa da ubiquidade do estabelecimento empresarial, pois capaz de se apresentar em tantos lugares quantos forem os acessos realizados" ,ratando+se o website como uma e)tenso do estabelecimento empresarial, fi)ou+se o entendimento de que em cada acesso a ele realizado, est!+se diante de uma e)tenso do prBprio estabelecimento, de modo que este estar! presente em tantos lugares quantos forem os acessos feitos em locais distintos" 8orm, cada acesso uma Cnica operao, pois cada qual ensejar! uma Cnica oportunidade de circulao de mercadoria" &endo assim, o critrio espacial variar! conforme o local de acesso por parte dos adquirentes" $ada acesso promove uma e)tenso do estabelecimento, de tal sorte que, se a operao de circulao de mercadoria for conclu da, estar+se+! diante da fi)ao de um critrio espacial" 9 tal sistem!tica se repetir! tantas vezes quantos forem os acessos que resultarem em operaes de circulao de mercadorias" Q claro que no basta que o acesso seja estabelecido para que se tenha fi)ado o critrio material" 8ara tanto imprescind vel que desse acesso resulte a circulao jur dica de mercadorias" *essa forma, pode+se dizer que em relao a uma Cnica empresa alienante que disponibilize um website de vendas na Internet surjam, ao mesmo tempo, diversas operaes de circulao de mercadoria, em diversos 9ntes :ederados concomitantemente, sendo que, na medida em que cada operao corresponde a um critrio espacial, cada um deles ter! um sujeito ativo diferente" 9ste definido a partir do local de ocorrncia da operao" &e esta ocorreu em seu territBrio, ele o 9stado competente para cobrar o I$%& correspondente" O fundamento principiolBgico em questo o de que os recursos decorrentes da tributao devem ser direcionados ao local onde tenha sido promovida a gerao da riqueza econAmica 'princ pio do destino(, de modo que se a riqueza, em termos econAmicos, foi gerada no territBrio de um determinado 9stado, ele que far! jus ao bAnus tribut!rio da decorrente" &endo assim, em tese, poss vel que este estabelecimento esteja presente em diversos 9stados :ederados concomitantemente" ,odos esses 9stados :ederados so, potencialmente, sujeitos ativos do tributo, que variaro de acordo com a localidade onde se

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encontrar o adquirente" Ou seja, a definio variar! de acordo com o local do domic lio ou de acesso do adquirente" 8ortanto, cada uma das entidades federadas somente estar! autorizada a cobrar ou e)igir o I$%&+%ercadoria nas operaes realizadas pela Internet relativamente aos adquirentes situados em seus respectivos territBrios, e)aurindo+se nele a tributao" ?o se trata, portanto, de se tributar o mesmo fato por diversas entidades federadas, mas sim de as definir como sujeitos ativos da relao jur dica tribut!ria conforme o destino da circulao jur dica da mercadoria" &o diversos fatos tribut!veis ocorrendo concomitantemente" ,endo em vista que dentro dessa realidade a empresa alienante tem a possibilidade de potencialmente estar presente no domic lio de todas as pessoas com acesso - Internet, viabiliza+se a ocorrncia de diferentes cone)es simultLneas, o que refle)o e consequncia da ubiquidade inerente ao ambiente virtual" *essa forma, o sujeito ativo da relao jur dica tribut!ria nas operaes de circulao de mercadorias realizadas pela Internet ser! o 9stado onde estiver sido estabelecida a cone)o pelo adquirente da mercadoria no momento em que realizar juridicamente a operao de circulao de mercadoria por este canal"

:'$ A ".*r"(a (/+r/2la674 <=s+/a) -a )"r/a-4r+a a4 a->2+r".*" .as 45"ra6?"s -" /+r/2la674 r"al+,a-as 5"la I.*"r."*
8or outro lado, muito se discute a respeito da eventual necessidade de entrega do produto no domic lio do adquirente" ?esse sentido, muitos defendem que, havendo necessidade de armazenamento de mercadorias para posterior entrega aos adquirentes, o estabelecimento da empresa vendedora seria o local onde estejam situadas fisicamente as mercadorias" 8orm, entende+se que esta no seja a melhor interpretao" ?o caso, o critrio material da regra+matriz de incidncia tribut!ria do imposto em an!lise, como j! e)posto no primeiro cap tulo, j! se e)auriu quando ocorrida a operao no ambiente virtual, pois foi nesse momento que a titularidade da mercadoria passou do vendedor para o adquirente" *e acordo com a premissa estabelecida no referido cap tulo, o critrio material se d! quando ocorre a transferncia jur dica da mercadoria em favor do

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adquirente" .ogo, a partir do momento em que ocorre a compra, opera+se a circulao jur dica de mercadoria, e)aurindo+se, assim, o critrio material" O fato de ser necess!rio o envio da mercadoria ao domic lio do adquirente questo absolutamente indiferente - caracterizao do critrio material, pois neste no est! inserido ou considerado" ,anto que no ato de realizao da compra so cobrados dois preos diversos, um correspondente - aquisio da mercadoria, que nada mais do que a sua circulao jur dica, e outro correspondente ao frete do produto at o seu destino final" 9sta operao autAnoma" Q operao que se insere na cadeia de circulao de mercadorias, de maneira que a aquisio, ou circulao jur dica, da mercadoria pelo website corresponde ao primeiro fato tribut!vel por I$%&+%ercadoria, ao passo que o transporte da mercadoria do armazm da empresa vendedora ao endereo do comprador corresponde a fato tribut!vel do I$%&+,ransporte" Ruando se considera o transporte da mercadoria adquirida ao domic lio do comprador, est!+se diante de uma mera circulao f sica de mercadoria, realizada unicamente para atender a uma necessidade log stica de entrega da mercadoria ao seu destinat!rio final, j! que a ao determinante para a configurao do critrio material da regra+matriz de incidncia tribut!ria Ncircular mercadoriaO" 8or conseguinte, a circulao jur dica o quanto basta para a configurao da hipBtese impon vel do I$%&+%ercadoria" *iante dessa peculiaridade pode+ se dizer que a tradio da coisa no se aplica ao *ireito ,ribut!rio no sentido de ensejar e concluir a transferncia da propriedade" 9sta, por si sB, j! ocorre desde quando a operao de circulao de mercadoria se realiza" .ogo, quando no h! entrega imediata da mercadoria ao seu destinat!rio, configuram+se realizados dois fatos distintos e autAnomos para efeito tribut!rio> o primeiro, correspondente - circulao jur dica da mercadoria, conclu da com a venda em si, enseja a tributao por meio do I$%&+%ercadoria, ao passo que o segundo, correspondente ao respectivo transporte, enseja a tributao por meio do I$%&+,ransporte" # respeito $#<<#SS# ea)pe>
J"""K?a verdade, a sa da da mercadoria apenas o momento em que a lei considera nascida a obrigao de pagar o I$%&" 9ste tributo surge, como vimos, quando ocorre a operao mercantil" # Nsa daO uma simples decorrncia da transmisso da

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titularidade da mercadoria" Q quanto se e)terioriza tal transmisso" *e qualquer modo, desde que ocorra a operao mercantil, o tributo devido, ainda que a mercadoria no transitar pelo estabelecimento do transmitente" J"""K57"

8ode+se afirmar, portanto, que o aspecto f sico da circulao de mercadoria absolutamente irrelevante para a configurao da hipBtese de incidncia do I$%&+ %ercadoria, sendo que a necessidade de armazenamento ou entrega da mercadoria absolutamente irrelevante para a composio dos elementos formadores da relao jur dica tribut!ria" #lm disso, no h! Bbice algum para que e)istam diversos estabelecimentos f sicos destinados ao armazenamento da mercadoria" ,al estruturao, por e)emplo, poderia ser empregada no caso de um website de grande porte, que dispe de diversos depBsitos ao longo do territBrio nacional, a fim de melhor atender - demanda resultante do seu acesso" # adoo de diversos estabelecimentos apenas teria o condo de facilitar ou otimizar as necessidades de log stica do referido website" ?em por isso, se poder! falar em identidade de estabelecimentos ou que esses estabelecimentos que correspondem, na realidade, ao estabelecimento da empresa" Isso porque a operao de circulao de mercadoria e)auriu+se quando realizada diretamente no website, de tal sorte que o uso desses estabelecimentos f sicos nada mais so do que instrumentos utilizados em operaes subsequentes de transporte da mercadoria, ocorridas como consequncia e desdobramento da operao de circulao de mercadoria anterior, objeto de outra relao jur dica tribut!ria, a de incidncia de I$%& sobre operao de transporte" #ssim, segundo 89<O?>
J"""K ?ota+se que, mesmo nos casos em que h! um estabelecimento f sico na retaguarda do website, que armazene as mercadorias vendidas neste e as remete em seguida ao contratante, o negBcio mercantil j! foi totalmente realizado por meio eletrAnico" Q neste local, virtual, que as partes se relacionam, discutem volume, cor, espcie da mercadoria, preo, condies e pagamento e, finalmente, pactuam a transao" ,odo o negBcio jur dico avenado no estabelecimento virtual" #s partes envolvidas manifestam no website o interesse rec proco pela contratao da compra2venda" 9, de modo totalmente virtual, ocorre entre elas a operao mercantil de circulao
57

$arrazza, <oque #ntonio" I(2$" &o 8aulo> %alheiros, =@@3, p"57P2574"

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'jur dica( de mercadorias, Cnica que interessa para fins de incidncia do I$%& J"""K ?otemos, pois, que, inclusive sob a Btica da hipBtese de incidncia do I$%&, temos que o website capaz de desenvolver toda a operao mercantil, quebrando o paradigma de que somente pelos estabelecimentos f sicos tal circunstLncia era poss vel" ?essa situao, ao contr!rio, o estabelecimento f sico secund!rio, servindo apenas como um despachante da mercadoria comercializada pelo estabelecimento virtual" J"""K # posterior entrega da mercadoria ato de mera e)ecuo do contrato, que, em sua essncia, j! se encontra avenado de modo consensual por meio do website" Hem se v que, portanto, no a circulao f sica da mercadoria que define o negBcio de compra e venda firmada entre as partes" # entrega da mercadoria mera consequncia de uma relao mercantil j! pactuada via internet, por meio do estabelecimento virtual5I""

# fim de ilustrar o e)posto, supondo que uma pessoa domiciliada na cidade de &alvador adquira um determinado produto, por meio de acesso ao website VVV")))"com"br, cuja empresa mantenedora dispe de um armazm de estocagem no <io de Maneiro, de onde a mercadoria sai para ser entregue ao comprador, por uma transportadora contratada" ?esse caso, a partir do momento em que houve a aquisio pela pessoa domiciliada em &alvador, restou configurada a hipBtese impon vel do I$%&+%ercadoria, sendo desde j! devido o tributo ao 9stado onde tenha ocorrido a operao, ou seja, na Hahia" Isso porque, como vimos, o estabelecimento, apresentado de forma virtual sob a roupagem de um s tio eletrAnico, estende+se at o domic lio do comprador" #pBs, quando da entrega da mercadoria, tendo a empresa vendedora contratado um servio de transporte para entrega da mercadoria, promoveu ela a concretizao da hipBtese impon vel do I$%&+,ransporte, sendo este devido ao 9stado onde tenha sido realizada a operao, ou seja, <io de Maneiro" .ogo, tratam+se de duas operaes autAnomas, sendo que para cada uma delas h! um sujeito ativo diverso"

:'9 C4.s+-"ra6?"s <+.a+s# a +.*"r5r"*a674 -a .4r)a @2r=-+/a

9)trai+se do presente trabalho que o conceito de estabelecimento empresarial virtual, como sendo aquele onde se realizam as operaes de circulao de mercadorias
5I

89<O?, Xaine *omingos" 6stabelecimento empresarial no espa;o cibern:tico" *issertao de %estrado" &o 8aulo> :aculdade #utAnoma de *ireito ':#*I&8(, =@@3, p" 0023@"

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ocorridas na Internet, encontra respaldo legal no artigo 55, par!grafo 7/ da .ei $omplementar n/ 01234" #lm disso, constatou+se tambm que referido dispositivo est! em consonLncia com o artigo 5"5I=, do $Bdigo $ivil, na medida em que nenhum deles e)ige a estrutura f sica empresarial para a definio, ou configurao, o que seja o respectivo estabelecimento" &endo assim, considerando que todos os parLmetros necess!rios encontram+se previstos na norma, no h! que se falar em outra sorte de interpretao seno a literal" # propBsito da metodologia de interpretao da norma tribut!ria, o $Bdigo ,ribut!rio ?acional veicula disposies e)pressas, em seu $ap tulo ID 'Interpretao e Integrao da .egislao ,ribut!ria(, formado pelos artigos 5@1 a 55=, dos quais o 5@0 e 55@ so transcritos a seguir, por apresentarem maior pertinncia ao estudo"
#rt" 5@0" ?a ausncia de disposio e)pressa, a autoridade competente para aplicar a legislao tribut!ria utilizar! sucessivamente, na ordem indicada> I + a analogiaU II + os princ pios gerais de direito tribut!rioU III + os princ pios gerais de direito pCblicoU ID + a equidade" 6 5/ O emprego da analogia no poder! resultar na e)igncia de tributo no previsto em lei" 6 =/ O emprego da equidade no poder! resultar na dispensa do pagamento de tributo devido" J"""K #rt" 55@" # lei tribut!ria no pode alterar a definio, o conteCdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, e)pressa ou implicitamente, pela $onstituio :ederal, pelas $onstituies dos 9stados, ou pelas .eis OrgLnicas do *istrito :ederal ou dos %unic pios, para definir ou limitar competncias tribut!rias"

D+se que somente na ausncia de disposio legal e)pressa sobre determinado assunto que estar! autorizado o emprego da analogia, dos princ pios gerais de direito pCblico e da equidade" .ogo, a contrario sensu, tem+se que, se houver disposio e)pressa na legislao tribut!ria, somente a interpretao literal autorizada" 9 nem poderia ser diferente, pois se o te)to legal suficiente para a compreenso da matria, a ponto de ser capaz de e)aurir os elementos formadores do instituto em estudo, nem mesmo necessidade h! de se empregar outra forma de interpretao" 8ortanto, diante da conceituao de estabelecimento empresarial contida no artigo 55, 6 7/ da .ei $omplementar n/ 01234, na medida em que apresenta os elementos necess!rios

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para tanto, o quanto basta para o trabalho do intrprete, sendo despicienda qualquer imerso em outro ramo do *ireito ou em qualquer ilao alm da literalidade da norma" #lm disso, porque a norma tribut!ria suficiente para a definio do estabelecimento empresarial, ainda que virtual, despicienda tambm a imerso do intrprete no ramo do *ireito 8rivado correspondente para a construo adequada do instituto" 8orm, quando se fala da invocao dos institutos privado pelo intrprete da norma tribut!ria, necess!rio no se olvidar que, com isso, no autorizada a alterao de sua definio, o conteCdo e o alcance de institutos, conceitos e formas quando utilizados, e)pressa ou implicitamente, pela $onstituio :ederal, pelas $onstituies dos 9stados, ou pelas .eis OrgLnicas do *istrito :ederal ou dos %unic pios, para definir ou limitar competncias tribut!rias" ?o caso, o estabelecimento empresarial, embora no seja um instituto empregado pela norma e)pressamente para a definio de competncia, relevante, como visto, para a definio da ocorrncia da operao de circulao de mercadoria e, consequentemente, da definio do sujeito ativo da relao jur dica tribut!ria correspondente" 8ortanto, pode+se dizer que empregado implicitamente pelo *ireito para a definio de uma competncia tribut!ria" ,anto que a concluso do presente trabalho foi a de que o sujeito ativo da relao jur dica tribut!ria do I$%&+%ercadoria nas operaes realizadas pela Internet aquele onde se situa o adquirente da mercadoria quando acessa o website da empresa vendedora e nele adquire mercadorias" &endo assim, se o instituto em tela Y o estabelecimento empresarial Y encontra amparo na legislao privada, no poderia a norma tribut!ria empregar sentido ou definio diversa, mormente para o fim de definir competncia" ?o entanto, a disposio trazida pela .ei $omplementar n/ 01234, em seu artigo 55, 6 7/ absolutamente condizente com o disposto no artigo 5"5I= do $Bdigo $ivil, j! que em ambos dispensada a estrutura f sica para a formao ou conceituao do estabelecimento empresarial, de modo que no h! que se falar em v cio ou inadequao da norma tribut!ria nesse tocante" .ogo, a construo conceitual em torno do estabelecimento empresarial, quando apresentado sob a roupagem de s tio eletrAnico, est! de acordo tanto com a disposio legal

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propriamente dita a seu respeito, quanto de acordo com a sistem!tica de interpretao da norma tribut!ria veiculada pelo $Bdigo ,ribut!rio ?acional" 8or conseguinte, no h! Bbice legal algum para a considerao de que o website disponibilizado pela empresa vendedora , na realidade, seu prBprio estabelecimento empresarial, sendo que o local da operao onde se situa o adquirente no momento em que realiza o respectivo acesso e nele adquire mercadorias 'operao de circulao de mercadoria(, o que, por consequncia, determina que o sujeito ativo da relao jur dica tribut!ria respectiva o 9stado :ederado em que tal acesso se realizar"

CONCLUSO
?o transcorrer deste trabalho buscou+se definir qual o sujeito ativo da relao jur dica tribut!ria nas operaes de circulao de mercadorias realizadas pela Internet" 8ara tanto partiu+se inicialmente da e)posio acerca da regra+matriz de incidncia tribut!ria deste tributo, pois nela que se encontram todos os elementos necess!rios para a formao da relao jur dica desta natureza" ?esse sentido, foi primeiramente analisada a regra+matriz de incidncia tribut!ria em si, salientando a sua pertinncia ao estudo e, posteriormente, analisada a regra+matriz de incidncia tribut!ria em si, relativamente -s operaes de circulao de mercadorias em geral" # partir das especificidades desta, passou+se ao estudo da regra+matriz de incidncia tribut!ria do I$%& referente -s operaes de circulao de mercadorias realizadas pela Internet" # partir da foi poss vel precisar o local de ocorrncia dessas operaes e, consequentemente, definir o sujeito ativo da relao jur dica tribut!ria correspondente" # construo conceitual foi embasada na conceituao legal do estabelecimento empresarial, partindo da premissa de que as disposies normativas pertinentes, quais sejam, o artigo 55, 6 7/ da .ei $omplementar n/ 01234 e artigo 5"5I= do $Bdigo $ivil, no erigem a estrutura f sica como requisito para a configurao do estabelecimento empresarial" #mbas partem do pressuposto de que o que fundamenta a caracterizao do estabelecimento empresarial a estrutura colocada em funcionamento para a realizao da atividade desta

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natureza" .ogo, tudo o que esteja envolvido no desenvolvimento da atividade empresarial, ser! considerado estabelecimento, independentemente de ser tang vel fisicamente" &endo assim, na medida em que o s tio eletrAnico disponibilizado por uma determinada empresa para a compra e venda de seus produtos na Internet, pode ser considerado estabelecimento, uma vez que corresponde a um meio destinado ao atendimento da atividade empresarial em si" *essa forma, outra premissa foi estabelecida> a de que o website tambm estabelecimento empresarial, com a especificidade de que tem a capacidade de transpor+se para tantos locais quantos forem os acessos a ele realizados" #lcana+se, assim, a ubiquidade do estabelecimento empresarial, a ponto de se poder dizer que quando acessado um website por um adquirente de mercadoria, o estabelecimento a ele se transpe, se estende, de maneira virtual, mas no menos real" #s realidades f sica e virtual passam a ter na atualidade o mesmo peso e valor" #mbas so verdadeiras, sendo ambas capazes de ensejar o surgimento de direitos e obrigaes" *iante dessa realidade, mostra+se imprescind vel analisar qual local de ocorrncia das operaes de circulao de mercadorias pela Internet para posteriormente se precisar qual o sujeito ativo da relao jur dica da surgida" ?esse vagar, com base nas premissas estabelecidas acerca do estabelecimento empresarial apresentado sob a forma de s tio eletrAnico chegou+se - concluso de que o local da operao de circulao de mercadorias, de acordo, inclusive, com o artigo 55, da .ei $omplementar n/ 01234, especialmente em seu inciso I, al neas NaO e NcO, justamente o local onde feito o acesso pelo adquirente, ou seja, o local da operao coincide com o local onde esteja adquirente quando do acesso ao s tio eletrAnico com a realizao da operao de circulao jur dica da mercadoria" *esse modo, a partir do momento em que definido o local da operao, pode+se dizer qual o sujeito ativo da relao jur dica tribut!ria da surgida" &e a operao realizada no local onde se situa do adquirente, ou, em outras palavras, onde realizado o acesso que culmine na aquisio da mercadoria, o 9stado :ederado que abriga esta operao que ser! legitimado para cobrar o I$%& de circulao de mercadoria nas operaes realizadas nesses moldes" 8ortanto, o sujeito ativo da relao jur dica em relao -s operaes de circulao de

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mercadorias realizadas pela Internet o 9stado :ederado onde tiver sido realizado o acesso que resultou na aquisio da mercadoria, pois esta operao corresponde justamente circulao jur dica da mercadoria, critrio material da regra+matriz de incidncia tribut!ria, capaz de caracterizar a incidncia do tributo em tela"

REAER&NCIAS BIBLIO%RAICAS
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3evista de 4ireito 5G67G8, v" =1, =@5=

5=3

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