DIREITO TRIBUTRIO 8

To logo se inicie falar em dever fundamental de pagar tributos, j se

vem em mente todo aquele aparato de crticas e reclamaes sobre as altas
cargas tributrias que incidem sobre os cidados e empresas, base de
crticas, o que porm pouco se busca, entender o porque e para que servem
os mesmos.
por intermdio do imposto que o Estado brasileiro, atendendo aos
ditames da capacidade contributiva, retira a riqueza de quem a detm e a
redistribui, proporcionalmente, por meio das prestaes estatais negativas ou
positivas, populao desfavorecida economicamente.

Tributo: conceito e espcies

Sabe-se que, em princpio, no funo da lei conceituar. A lei deve
conter uma regra de comportamento. Entretanto, em face de controvrsias, s
vezes deve a lei estabelecer conceitos. Isto aconteceu com o conceito de
tributo, que atualmente, no Brasil, legalmente determinado. O legislador,
afastando as divergncias da doutrina, disse que "tributo toda prestao
pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que
no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada" (CTN, art. 3 o).
Assim, j agora se mostra de nenhuma utilidade, no plano do direito
positivo vigente, o exame dos diversos conceitos de tributo formulados pelos
juristas e pelos financistas. Prevalente o conceito legal, resta apenas analis-lo,
examinando os seus diversos elementos, a saber:
a) Toda prestao pecuniria. Cuida-se de prestao tendente a assegurar ao Estado os meios financeiros de que necessita para a consecuo de
seus objetivos, por isto que de natureza pecuniria. No h mais nos
sistemas tributrios modernos o tributo em natureza, pago em servios ou em
bens diversos do dinheiro.
Note-se, porque relevante, que o tributo toda prestao pecuniria que
atenda aos demais requisitos da definio legal. Esta observao importante

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para a determinao da natureza jurdica de certas imposies, como as

contribuies parafiscais, por exemplo.
b) Compulsria. Pode parecer desnecessrio qualificar-se a prestao
tributria como compulsria. No assim, todavia. Embora todas as
prestaes jurdicas sejam, em princpio, obrigatrias, a compulsoriedade da
prestao tributria caracteriza-se pela ausncia do elemento vontade na
incidncia da norma de tributao. O dever de pagar tributo nasce
independentemente da vontade.
No se diga, pois, que a prestao tributria compulsria porque o
pagamento do tributo obrigatrio. A distino essencial h de ser vista no
momento do nascimento da obrigao, e no no momento de seu
adimplemento. Por isto que se explica a clssica diviso das obrigaes jurdicas em legais, ou ex-lege, e contratuais, ou decorrentes da vontade.
E certo que as prestaes contratuais tambm so obrigatrias, mas a
obrigatoriedade, neste caso, nasce diretamente do contrato, e s indiretamente
deriva da lei. Na prestao tributria a obrigatoriedade nasce diretamente da
lei, sem que se interponha qualquer ato de vontade daquele que assume a
obrigao.
c) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. A prestao
tributria pecuniria, isto , seu contedo expresso em moeda. O Direito
brasileiro no admite a instituio de tributo em natureza, vale dizer, expresso
em unidade de bens diversos do dinheiro, ou em unidade de servios. Em
outras palavras, nosso Direito desconhece os tributos in natura e in labore.
Tributo in natura seria aquele estabelecido sem qualquer referncia a
moeda. Por exemplo, um imposto sobre a importao de trigo cuja lei
instituidora determinasse que por cada tonelada de trigo importado o importador entregaria, a ttulo de tributo, cem quilos de trigo Unio. Ou um imposto
sobre a comercializao do ouro cuja lei instituidora determinasse que, por
cada quilo de ouro negociado, cem gramas seriam entregues entidade
tributante.
Tributo in labore seria aquele institudo tambm sem qualquer referncia
a moeda. Por exemplo, um imposto sobre a atividade profissional cuja lei

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instituidora determinasse que todo profissional liberal seria obrigado a dar um

dia de servio por ms entidade tributante.
Diversa da questo de saber se existe em nosso Direito o tributo em
natureza a questo de saber se o sujeito passivo da obrigao tributria
principal tem o direito subjetivo de extinguir o crdito respectivo mediante a
entrega de bens diversos do dinheiro. Parece-nos que tal questo deve ser
respondida negativamente. A dvida de tributo h de ser satisfeita em moeda.
Apenas em circunstncias especiais possvel a satisfao da obrigao
tributria mediante a entrega de bens outros cujo valor possa ser expresso em
moeda.
Realmente, a questo em referncia h de ser resolvida com o exame
dos dispositivos que tratam especificamente da extino do crdito tributrio,
vale dizer, com o exame dos arts. 156 e seguintes do Cdigo Tributrio
Nacional e das leis especiais sobre o assunto.
Pode ocorrer que a lei admita, em circunstncias especiais, a extino
do crdito tributrio mediante dao em pagamento. Isto, porm, constituir
exceo que no infirma a regra, mas, pelo contrrio, a confirma.
d) Que no constitua sano de ato ilcito. O tributo se distingue da
penalidade exatamente porque esta tem como hiptese de incidncia um ato
ilcito, enquanto a hiptese de incidncia do tributo sempre algo lcito.
Quando se diz que o tributo no constitui sano de ato ilcito, isto quer
dizer que a lei no pode incluir na hiptese de incidncia tributria o elemento
ilicitude. No pode estabelecer como necessria e suficiente ocorrncia da
obrigao de pagar um tributo uma situao que no seja lcita. Se o faz, no
est instituindo um tributo, mas uma penalidade. Todavia, um fato gerador de
tributo pode ocorrer em circunstncias ilcitas, mas essas circunstncias so
estranhas hiptese de incidncia do tributo, e por isso mesmo irrelevantes do
ponto de vista tributrio.
Demonstrando o dito acima, tomemos o exemplo do imposto de renda:
algum percebe rendimento decorrente da explorao do lenocnio, ou de casa
de prostituio, ou de jogo de azar, ou de qualquer outra atividade criminosa ou
ilcita. O tributo devido. No que incida sobre a atividade ilcita, mas porque a

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hiptese de incidncia do tributo, no caso, que a aquisio da disponibilidade

econmica ou jurdica dos rendimentos, ocorreu. S isto. A situao prevista
em lei como necessria e suficiente ao nascimento da obrigao tributria no
imposto de renda a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica da
renda ou dos proventos de qualquer natureza (CTN, art. 43). No importa
como. Se decorrente de atividade lcita ou ilcita, isto no est dito na descrio
normativa, vale dizer, isto no est na hiptese de incidncia, sendo, portanto,
irrelevante. Para que o imposto de renda seja devido necessrio que ocorra
aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou de proventos
de qualquer natureza. E isto suficiente. Nada mais se h de indagar para que
se tenha como configurado o fato gerador do tributo em questo.
A vigente Constituio Federal, entretanto, autoriza a instituio de um
tributo que tem ntida natureza penal. o imposto sobre a propriedade predial
e territorial urbana, progressivo no tempo, com a finalidade de obrigar o
proprietrio de solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado a pro, o
dispositivo constitucional pode ser interpretado como autorizao apenas para
a instituio de um tributo extrafiscal proibitivo. Mas no se pode negar que ele
autoriza um tributo punitivo. Tudo fica a depender da lei federal que regular a
matria. Se o legislador federal autorizar um tributo com feio extrafiscal, no
estar violando o preceito da Lei Maior; entretanto, se autorizar um tributo de
natureza penal, pode ser entendido como expressa exceo ao que estabelece
o art. 3Q do Cdigo Tributrio Nacional ao definir tributo como prestao no
decorrente de ato ilcito.
A Lei n. 10.257, de 10.7.2001, conhecida como Estatuto da Cidade,
parece ter optado pela tributao penal, autorizando a cobrana do IPTU com
alquotas majoradas nos casos de infrao da lei, como providncia a
anteceder a desapropriao do imvel pelo Municpio.
e) Instituda em lei. S a lei pode instituir o tributo. Isto decorre do
princpio da legalidade, prevalente no Estado de Direito. Nenhum tributo ser
exigido sem que a lei o estabelea, conforme assegura o art. 150, inciso I, da
Constituio Federal.
A lei instituidora do tributo , em princpio, a lei ordinria. S nos casos
expressamente previstos pela Constituio que se h de exigir lei

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complementar para esse fim. Note-se, ainda, que, embora a lei complementar
possa criar tributo, porque quem pode o mais pode o menos, o fato de haver
uma lei complementar, em atendimento ao disposto no art. 146, inciso III,
alnea "a", da Constituio Federal, traado normas gerais a respeito do fato
gerador de um imposto no pode ser entendido como a criao desse imposto.
Instituir um tributo no apenas dizer que ele fica criado, ou institudo.
Sua criao depende da definio da hiptese ou hipteses em que o mesmo
ser devido, vale dizer, da definio da hiptese de incidncia, dos sujeitos da
obrigao correspondente, e ainda da indicao precisa dos elementos
necessrios ao conhecimento do valor a ser pago, vale dizer, da base de
clculo e da alquota, bem como do prazo respectivo.
f) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Em geral os administrativistas preferem dizer poder vinculado, em lugar de
atividade vinculada. Em virtude, porm, da terminologia utilizada pelo Cdigo
Tributrio Nacional, faremos referncia, aqui, a atividade, que se classifica,
evidentemente, de acordo com a natureza do poder de que disponha a
autoridade administrativa. Esta observao tem por fim apenas evitar
equvocos por parte daqueles que, a este propsito, consultem os compndios
de Direito Administrativo, a cujo campo pertence o disciplinamento da atividade
em geral desenvolvida pela Administrao Pblica.
A atividade administrativa pode ser classificada em arbitrria, discricionria e vinculada, conforme o grau de liberdade atribuda autoridade no
seu desempenho.
Atividade arbitrria aquela em cujo desempenho a autoridade no
sofre qualquer limite. Sua liberdade absoluta. No deve obedincia a
qualquer regra jurdica. Esse tipo de atividade evidentemente incompatvel
com o Estado de Direito e nele, quando praticada, representa violao da
ordem jurdica.
Atividade discricionria aquela em cujo desempenho a autoridade
administrativa dispe de liberdade para decidir sobre a convenincia e a
oportunidade de agir e sobre como agir. A lei estabelece um fim a ser alcanado, & forma a ser observada e a competncia da autoridade para agir.

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Atividade vinculada aquela em cujo desempenho a autoridade

administrativa no goza de liberdade para apreciar a convenincia nem a
oportunidade de agir. A lei no estabelece apenas um fim a ser alcanado, a
forma a ser observada e a competncia da autoridade para agir. Estabelece,
alm disto, o momento, vale dizer, o quando agir, e o contedo mesmo da
atividade. No deixa margem apreciao da autoridade, que fica inteiramente
vinculada ao comando legal.
Dizendo o CTN que o tributo h de ser cobrado mediante atividade
administrativa plenamente vinculada, quer significar que a autoridade administrativa no pode preencher com seu juzo pessoal, subjetivo, o campo de
indeterminao normativa, buscando realizar em cada caso a finalidade da lei.
Deve descrever o fato gerador da obrigao tributria, a base de clculo,
a alquota, o prazo para pagamento, os sujeitos da relao tributria e tudo o
mais. Nada fica a critrio da autoridade administrativa, em cada caso. Quando
a lei contenha indeterminaes, devem estas ser preenchidas normativamente,
vale dizer, pela edio de ato normativo, aplicvel a todos quantos se
encontrem na situao nele hipoteticamente prevista. Assim, a atividade de
determinao e de cobrana do tributo ser sempre vinculada a uma norma.
O tributo, como conceituado no art. 3a do CTN, um gnero, do qual o
art. 5o do mesmo Cdigo indica como espcies os impostos, as taxas e as
contribuies de melhoria.
O art. 217 do CTN, com a redao que lhe deu o Decreto-lei n. 27, de
14.11.1966, estabeleceu que as disposies do Cdigo no excluem a
incidncia e exigibilidade de outras contribuies, que indica. Isto tornou
evidente a existncia de uma quarta espcie de tributo, integrada pelas contribuies sociais. Tal concluso restou reforada pelo art. 149 da Constituio
Federal de 1988.
Finalmente, tendo em vista o art. 148 da vigente Constituio Federal,
tambm os emprstimos compulsrios no podem deixar de ser considerados
uma espcie de tributo.

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Temos, portanto, em nosso Sistema Tributrio, cinco espcies de tributo,

a saber: os impostos, as taxas, as contribuies de melhoria, as contribuies
sociais e os emprstimos compulsrios.
As contribuies sociais, que subdividem-se em contribuies de interveno no domnio econmico e contribuies do interesse de categorias
profissionais ou econmicas, e contribuies de seguridade social.

Imposto. Temos definio em lei.

"Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao
independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte"
(CTN, art. 16). Diz-se, por isto, que o imposto uma exao no vinculada, isto
, independente de atividade estatal especfica.
A expresso no vinculada, com que se qualifica o imposto, nada tem a ver
com a qualificao da atividade administrativa vinculada, na definio legal de
tributo. Quando se diz que o imposto uma exao no vinculada, o que se
est afirmando que o fato gerador do imposto no se liga a atividade estatal
especfica relativa ao contribuinte. Quando se fala de atividade administrativa
vinculada, no art. 3 do CTN, o que se quer dizer que a atividade
administrativa tributria sempre vinculada lei, no se admitindo
discricionarismo da autoridade administrativa na cobrana de tributos.
Os impostos se distinguem entre si pelos respectivos fatos geradores e com
base nessa distino, nos pases de organizao federativa, como o nosso,
so atribudos s diversas entidades entre as quais se divide o Poder Poltico.
Taxa. De acordo com o estabelecido no art. 77 do CTN, taxa o tributo
que tem como falo gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a
utilizao, eletiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel,
prestado ao contribuinte. Distingue-se, por isto, nitidamente, do imposto.
Conforme demonstraremos ao estudar, mais adiante, a taxa, no nos parece
til, no Direito positivo brasileiro, a ideia de contraprestacionalidade para
caracterizao das espcies tributrias.

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Contribuio de Melhoria. E o tributo cuja obrigao tem como fato

gerador a valorizao de imveis decorrente de obra pblica. Distingue-se do
imposto porque depende de atividade estatal especfica, e da taxa porque a
atividade estatal de que depende diversa. Enquanto a taxa est ligada ao
exerccio regular do poder de polcia, ou a servio pblico, a contribuio de
melhoria est ligada realizao de obra pblica. Caracteriza-se, ainda, a
contribuio de melhoria por ser o seu fato gerador instantneo e nico.
Contribuies Sociais. So aquelas que a Unio Federal pode instituir
com fundamento nos arts. 149 e 195 da Constituio. Dividem-se em trs
subespcies, a saber: as do art. 149, que so as contribuies de interveno
no domnio econmico, e as contribuies de interesse de categorias
profissionais ou econmicas, e as do art. 195, que so as contribuies de
seguridade social.
As contribuies de interveno no domnio econmico caracterizam-se pela finalidade interventiva. A prpria contribuio, em si mesma, h de
ser um instrumento de interveno, vale dizer, h de ter funo tipicamente
extrafscal, funo de interveno no domnio econmico, e os recursos com a
mesma arrecadados devem ser destinados especificamente ao financiamento
da atividade interventiva.
So elementos essenciais para a caracterizao de uma contribuio de
interveno no domnio econmico tanto o efeito produzido pela prpria
contribuio, que por si mesma caracteriza uma interveno, como o destino
do produto de sua arrecadao ao financiamento da atividade estatal
interventiva.
As contribuies de interesse de categorias profissionais ou
econmicas,

que

poderamos

denominar, simplesmente,

contribuies

profissionais, caracterizam-se por serem institudas em favor de categorias

profissionais ou econmicas, vale dizer, por sua vinculao a entidades
representativas desses segmentos sociais.
As contribuies de seguridade social caracterizam tambm pela vinculao finalidade dos recursos que geram. Por isto mesmo integram a

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receita da entidade paraestatal responsvel pelas aes relativas seguridade

social.
Emprstimos Compulsrios. A natureza jurdica do emprstimo
compulsrio tem sido tema de profundas divergncias, mas a maioria dos
tributaristas brasileiros tem afirmado ser o emprstimo compulsrio um tributo.
O Supremo Tribunal Federal, todavia, entendeu no se tratar de tributo,
mas de um contrato coativo, e essa orientao foi consagrada na smula de
sua jurisprudncia predominante (Smula n. 418).
A vigente Constituio Federal, no captulo dedicado ao Sistema
Tributrio, estabelece que a Unio poder instituir emprstimos compulsrios,
(a) para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade
pblica, de guerra externa ou sua iminncia e (b) no caso de investimento
pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional. Neste ltimo caso,
a instituio do emprstimo h de respeitar o princpio da anterioridade.
Ressalte-se que a Constituio Federal de 1988 estabeleceu, para garantia do contribuinte, que os emprstimos compulsrios s podem ser institudos por lei complementar, e que a aplicao dos recursos deles provenientes vinculada despesa que fundamentou sua instituio.

Classificao dos tributos

Do ponto de vista da Cincia das Finanas podem ser feitas diversas
classificaes para os tributos. Aqui, porm, faremos referncia apenas
quelas de relevo no sistema tributrio brasileiro.
Quanto espcie, tm os tributos a classificao j acima estudada.
Quanto competncia impositiva, os tributos so: federais, estaduais e
municipais.
Quanto vinculao com a atividade estatal, os tributos so:
a) vinculados as taxas, as contribuies de melhoria e as contribuies
sociais;
b) no vinculados os impostos.

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Os impostos, por sua vez, esto classificados no Cdigo Tributrio Nacional, de

acordo com a natureza econmica do falo gerador respectivo, em quatro
grupos, a saber:
a) sobre o comrcio exterior;
b) sobre o patrimnio e a renda;
c) sobre a produo e a circulao;
d) impostos especiais.
Quanto funo, os tributos so: fiscais, extrafiscais e parafiscais, conforme
ser explicado no item seguinte.

Funo dos tributos

Embora se trate de matria prpria da Cincia das Finanas, no se

pode deixar de fazer referncia funo dos tributos. O objetivo do tributo
sempre foi o de carrear recursos financeiros para o Estado. No mundo
moderno, todavia, o tributo largamente utilizado com o objetivo de interferir na
economia privada, estimulando atividades, setores econmicos ou regies,
desestimulando o consumo de certos bens e produzindo, finalmente, os efeitos
mais diversos na economia. A esta funo moderna do tributo se denomina
funo extrafiscal.
No estgio atual das finanas pblicas, dificilmente um tributo utilizado
apenas como instrumento de arrecadao. Pode ser a arrecadao o seu
principal objetivo, mas no o nico. Por outro lado, segundo lio prevalente na
doutrina, tambm o tributo utilizado como fonte de recursos destinados ao
custeio de atividades que, em princpio, no so prprias do Estado, mas este
as desenvolve, por intermdio de entidades especficas, no mais das vezes
com a forma de autarquia. o caso, por exemplo, da previdncia social, do
sistema financeiro da habitao, da organizao sindical, do programa de
integrao social, dentre outros.
Assim, quanto a seu objetivo, o tributo :

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a) Fiscal, quando seu principal objetivo a arrecadao de recursos

financeiros para o Estado.
b) Extrafiscal, quando seu objetivo principal a interferncia no domnio
econmico, buscando um efeito diverso da simples arrecadao de recursos
financeiros.
c) Parafiscal, quando o seu objetivo a arrecadao de recursos para o
custeio de atividades que, em princpio, no integram funes, prprias do
Estado, mas este as desenvolve atravs de entidades especficas.

Lei ordinria e lei complementar

Em nosso sistema jurdico existem leis ordinrias e leis complementares. Distinguem-se umas das outras, tanto do ponto de vista substancial ou
material, como do ponto de vista formal. Do ponto de vista substancial ou
material, as leis complementares identificam-se porque a Constituio Federal
determina expressamente os casos que sero por elas regulados. Assim, por
exemplo, os arts. 146, 148, 153, inciso VII, 154, inciso I, entre outros. Do ponto
de vista formal, a lei complementar tem numerao prpria e caracteriza-se
pela exigncia de quorum especial (maioria absoluta) para sua aprovao (art.
69 da Constituio Federal).
As Lei Complementares, tem o condo de regularizar normas de carter
geral a qual vincula todos os demais Entes, so nominadas como Normas de
carter Nacional.
O Cdigo Tributrio Nacional foi votado como sendo lei ordinria
(inexistia a figura da Lei complementar poca de sua votao), mas segundo
o entendimento do STF a mesma fora recepcionada pela Constituio Federal
de 88 como sendo Lei Complementar.