6-1

Modelos de Custeio

Tipos de custos

DIRECTOS
INDIRECTOS
inequivocamente
não inequivocamente
associados a um
associados a um dado
dado centro
centro
VARIÁVEIS Matérias Primas Manutenção
resultam da existência de Mão de Obra Directa Electricidade (contador
actividade no centro de Electricidade (contador geral)
custos em questão próprio)
FIXOS Amortizações de um Renda das Instalações
o centro de custo incorre equipamento dedicado Ordenado do Director
neles mesmo quando a Salários Geral
actividade é nula

Podem ainda ser reais (calculados "a posteriori") ou

previsionais ou "standard" ( calculados "a priori").
 6-2

Elementos de custo em processos

industriais

q matérias primas directas (incluem desperdícios e perdas);

q matérias subsidiárias (não incluídas no produto ou usadas
em quantidades não significativas);
q mão-de-obra directa;
q mão-de-obra indirecta (manutenção, limpeza da oficina,
etc.);
q custos de engenharia directos;
q custos de engenharia indirectos;
q "overheads" directos (amortizações, despesas de
distribuição;
q promoção e vendas atribuíveis ao produto);
q "overheads" indirectos (amortizações, despesas de
distribuição, promoção e vendas não atribuíveis
directamente ao produto).

Modelos de Custeio

q Custeio completo ou total

q Custeio parcial (que inclui o custeio variável)
q Custeio racional
q Custeio "standard”
q Activity based costing
 6-3

Custeio Completo ou Total

Afectação
Produto
C
Produto B
Encargos
Directos Produto A
Imputação

Encargos
Indirectos
Repartição

custos indirectos serão somadas

e repartidos pelos vários
produtos de acordo com algum
critério de imputação

Custeio Completo ou Total

A imputação pode ser feita por um único critério global de

reparticão para todos os custos indirectos.

Os critérios de repartição são diversos:

q Proporção do volume de vendas

q Proporção das horas de mão de obra
q Proporção das horas máquina
q Proporção do custo de matérias primas
q …
 6-4

Custeio Completo ou Total

Exemplo:
Custos Indirectos = 1.000.000 UM
Critério de repartição: Volume de vendas
Produto A Produto B

Volume de Vendas 1.200.000 800.000

Custos Directos 700.000 700.000

Custos Indirectos 600.000 400.000

Margem -100.000 -300.000

Aparentemente ambos os produtos são deficitários …

Custeio Completo ou Total

Exemplo:
… mas se o critério de repartição for realizada com
base nos custos directos …
Produto A Produto B

Volume de Vendas 1.200.000 800.000

Custos Directos 700.000 700.000

Custos Indirectos 500.000 500.000

Margem 0 -400.000
 6-5

Custeio Completo ou Total

Outro Exemplo:
Demonstraç
Demonstra ção de resultados
Volume de Vendas 1.050.000
Mão--de
Mão de--Obra Directa 250.000
Maté
Matérias Primas 500.000
Gastos Gerais (Indirectos) 200.000
Resultado 100.00

Considere uma encomenda

que consuma 20.000 de
matéria prima e 15.000 de
mão de obra directa

Custeio Completo ou Total

Outro Exemplo (cont.):

1. Encargos indirectos proporcionais à mão de obra directa:

factor de imputação : k = (200/250) x 100= 80%
Custo da encomenda = 20.000 + 15.000 x 1.8 = 47.000.

2. Encargos indirectos proporcionais à matéria prima:

factor de imputação : k = (200/500) x 100= 40%
Custo da encomenda = 20.000 x 1.4 + 15.000 = 43.000

3. Encargos indirectos proporcionais à soma MdO+MP:

factor de imputação : k = (200/750) x 100= 26.7%
Custo da encomenda = (20.000 + 15.000) x 1.267 = 44.300.
 6-6

Custeio Completo ou Total

Calculados os custos segundo esta forma de custeio, a

demonstração de resultados analítica da empresa tem o
seguinte formato:
Demonstraç
Demonstra ção de resultados

Volume de Vendas (1)

No custeio total, Custo das Vendas (2)
o custo Resultado Operacional Bruto (1) – (2)
industrial não
incorporado é Custo Industrial Não Incorporado (3)
nulo. Resultado Industrial (1) – (2) – (3)
Custos Não Industriais (4)
Resultado Antes de Impostos (1) – (2) – (3) - (4)

Custeio Racional

q Evita a variação do custo industrial dos produtos

consoante o nível de actividade, isto é, consoante o
número de unidades
q Permite mais correctas valorizações de stocks e
fixação de preços, uma melhor avaliação da
"performance“ e isola ganhos e perdas por variação de
actividade.
q Importante quando há uma forte sazonalidade
 6-7

Custeio Racional

Vejamos:
Se numa unidade produtiva, os custos variáveis
unitários forem de 0.2UM e os custos fixos de 40UM…
Unidades produzidas 400 500 600
Custos variáveis 80 100 120
Custos Fixos 40 40 40
Custos totais unitários 0,3 UM 0,28 UM 0,266 UM

Cálculo do custo de produção dependente apenas da

forma como é feita a gestão (custos variáveis unitários e
nível de custos fixos) e não das quantidades produzidas
que podem depender de factores externos à produção
(capacidade comercial, conjuntura económica,…).

Custeio Racional

Os custos fixos imputados são dados por:

Custos Fixos x (Actividade Real/Actividade Normal)
q Uma sobre
sobre--actividade
actividade, implica um aumento dos
custos de estrutura imputados, para não haver custos
unitários excessivamente baixos que levem a uma
capacidade acrescida de redução de preços, e logo a
mais vendas numa situação temporária que
desemboca numa sobre-produção.
q Inversamente, numa sub -actividade
actividade, não ocorrerá
aumento de custos unitários, que tende a causar
subida de preços e perda de mercado.
 6-8

Custeio Racional

No caso anterior:
Admitindo a produção de 500 unid a actividade normal
Unidades produzidas 400 500 600
Custos variáveis 80 100 120
Custos Fixos 40 40 40
Custos Fixos Imputados 32 40 48
Custos totais unitários 0,28 UM 0,28 UM 0,28 UM
q “Aparecem" ou "desaparecem" custos em relação à situação de
facto verificada.
q A diferença entre os custos verificados e os imputados aos
produtos afecta o resultado de forma explícita, como ganho de
sobre-actividade ou perda de sub-actividade (custo industrial não
incorporado).

Custeio Racional

No caso anterior:
Actividade normal: 500 unid
Actividade real: 400 unid.
O resultado
Custo
das vendas CV CV Stock
Vendas
vem Vol.
empolado
80% CF Vendas
mas é CF 32
40
corrigido "a
Outros
posteriori" custos
com os 8 Resultado das Vendas

efeitos da
sub- Resultado Perda de sub-actividade
actividade
 6-9

Custeio Racional

No caso anterior:
Actividade normal: 500 unid.
Actividade real: 600 unid.
O resultado
das vendas CV CV Custo

vem Stock
Vendas Vol.
diminuido 120% Vendas
mas é CF CF
40 48
corrigido "a
posteriori"
Outros
com os Resultado
custos
8 Resultado das Vendas
efeitos da
sobre-
Ganho de sobre-actividade
actividade

Exercício

Uma empresa produz 2 diferentes produtos: A e B. No inicio do

período (trimestre) existem em stock 200 unid de A e 250 de B,
valorizados a 42 UM e 47 UM / unid, respectivamente. É utilizado o
custeio racional, considera-se que a actividade normal é de 7 000
unid por trimestre e imputam-se os custos fixos com base no
número de unid produzidas.
No final do período produziram-se 4000 unid de A e 3800 de B.
É utilizado o
Produto A B
sistema FIFO de Matérias –primas 10.000 8.000
valorização de Componentes 2.000 2.100
stocks H de produção (15 UM/h) 1.200 1.000
Venderam-se no H de produção (50 UM/h) 2.200 2.000
período 3 800 unid Custos indirectos de produção 50.000
de A ao preço de 45 Custos indirectos de distribuição e 20.000
UM/unid e 4 000 de vendas
Custos administrativos 10.000
B a 48 UM/unid.
 6-10

Exercício

Qual o custo unitário de cada produto e qual o custo

total de produção?
Qual o resultado antes de impostos?
Se o sistema de valorização dos stocks fosse o LIFO o
que alteraria na demonstração de resultados analítica?

Repita o processo admitindo como modelo de custeio o

custeio total

Custeio Variável

No custeio total e no racional os custos fixos são

incorporados (no todo ou em parte) no custo dos
produtos e no orçamento dos centros. Em custeio
variável distingue-se entre:
q custos de estrutura (fixos, directos ou indirectos)
q de actividade (variáveis, directos ou indirectos).
A actividade resulta em proveitos e custos variáveis. A
diferença (margem) suporta os custos fixos (de
estrutura) das organizações.
Aos produtos afectam-se os custos variáveis directos e
os variáveis indirectos são imputados após repartição
 6-11

Custeio Variável

3 fábricas (A, B e C) e serviços centrais (Sede)

2 produtos na fábrica A

VV – Volume de
CV1
CV1 vendas
VV1 MSBA CE
VV2 MB – Margem Bruta
sede
MB1
MB2 MSBB CE – Custos de
Resul- estrutura
MSBC tado
MSB – Margem semi-
MB1 CEA bruta
Unidade Sede
MB2 MSBA
produtiva A

Unidade
Contribuição de cada produto
produtiva B MSBB para a sua unidade produtiva e de
Unidade cada unidade produtiva para a
produtiva B MSBC empresa

Custeio Variável

q A margem bruta é a diferença entre o volume de

vendas e o custo das vendas
q A soma das margens brutas (MB1+MB2) deve
cobrir os encargos de estrutura (fixos) da fábrica A
(CEA) e gerar ainda uma margem semi- bruta
(MSBA).
q A soma das margens semi-brutas das diversa
fábricas (MSBA+MSBB+MSBC) deve cobrir os
encargos de estrutura da sede e deixar um
resultado para a empresa.
q Os custos fixos são considerados custos do
período (custos industriais não incorporados).
 6-12

Custos pré-determinados

Componente XPTO-123
Lote de produção 100 unidades
Unidade padrão Quant. Padrão C Padrão uni C Padrão total
Custos directos
M. primas
Tubo de aço 1" m 20 3000 60.000
Varão de 10 mm m 4,2 500 2.100
Mão de obra
Torneamento HM 2 5000 10.000
Corte HM 2 5000 10.000
Soldadura HM 1 5000 5.000
Furação HM 0,5 5000 2.500
Montagem HH 5 3000 15.000
Outros encargos
Ferramentas unidade 2 1000 2.000
Electricidade kWh 50 100 5.000
Custos indirectos
manutenção HH 5 4000 20.000
TOTAL 131.600

O custo "standard" unitário será de 1316,00 UM.

Custos pré-determinados

q O cálculo considera quantidades e custos "standard"

unitários de cada material, operação ou outro
encargo necessário.
q As quantidades dependem do produto e do
processo tecnológico usado e incluem tolerâncias
para desperdícios, paragens, etc.
q Os custos unitários dependem de factores diversos.
Para a maquinagem, o custo da hora-máquina depende das
amortizações anuais da máquina, do consumo horário de
fluido de corte e do seu custo, entre outros.
q Os custos "standard” podem ser calculados em
termo variáveis, racionais ou totais. O que define o
facto de ser "standard" é o momento de cálculo e
não o nível dos custos incorporados.
 6-13

Custos pré-determinados

Custos de actividade (variáveis) Custeio variável:

Mão de obra 128000
Actividade normal – 1500 horas
Materiais 68000
Ferramentas 30000 Custo hora= 260000/1500
Manutenção 34000
260000 Custeio total:
Custos de estrutura (fixos) Actividade normal – 1500 horas
Mão de obra 52000 Custo hora=
Seguros 38000 (260000 + 195000)/1500
Financeiros 30000
Amortizações 75000
195000

Custo da Hora de trabalho desta secção oficinal?

Custos pré-determinados

A combinação ajustada da utilização de quantidades e

custos reais e "standard" na valorização da
transferência de bens e serviços entre as diversas
partes de uma empresa auxilia o controlo de gestão
responsabilizando os gestores pelas diferenças entre
valores reais e pré-determinados de que sejam
directamente responsáveis.

Exemplo:
Uma empresa produz um produto X. O departamento
de produção utiliza matéria prima comprada por um
serviço de aprovisionamento e os serviços de uma
oficina independente.
 6-14

Custos pré-determinados

Aprovisionamento Produçç ão de X
Produ Custo de X Stock de X
MP MP MP MP MP
Stock
QrCr QrCs QrCs QsCs QsCs
inicial

MOD MOD
QsCs QsCs
Desvio MOD
QrCr
Favorá
Favorável
Oficina E.Of. E.Ind.
QsCs QsCs
E.Of E.Of E.Of.
QrCr QsCs QsCs

Desvio
Desfavorável
Desfavorá

A necessidade de novos modelos

Os
Ossistemas
sistemasde
decusteio
custeiotradicionais
tradicionaisforam
foram
criados quando os processos de manufactura
criados quando os processos de manufactura
eram
eramde
detrabalho
trabalhointensivo.
intensivo.

Uma
Umaúnica
únicataxa
taxade
derepartição
repartiçãodedecustos
custosindirectos
indirectos
(“overheads”), baseada nas horas de trabalho
(“overheads”), baseada nas horas de trabalho
directo,
directo,ééutilizada
utilizadapara
paraimputar
imputar
os
os custos de estruturaaos
custos de estrutura aosprodutos
produtos
 6-15

A necessidade de novos modelos

Job 1 Job 2
Horas de trabalho 2 6

O
OOverhead
Overheadééimputado
imputadoaos
aosprodutos
produtosatravés
através
das
das horas de trabalhodirecto.
horas de trabalho directo.
Se
Seososcustos
custosde
deestrutura
estruturadiários
diáriosforem
forem$120,
$120,
qual
qual oooverhead
overheadimputado
imputadoaacada
cadatrabalho?
trabalho?

A necessidade de novos modelos

Job 1 Job 2
Horas de trabalho 2 6
Overhead
Imputado
$ 30 $ 90

Taxa de Overhead = $120 ÷ 8 h trab. directo

Taxa de Overhead = $15 / h de trab. directo

Job 1 = 2 h × $15 / h = $30

Job 2 = 6 h × $15 / h = $90
 6-16

A necessidade de novos modelos

Processos de trabalho Processos automatizados

intensivo
w Custos de estrutura
wCustos de estrutura relativamente grandes.
relativamente
w Imprecisão na imputação
pequenos.
de overheads pode
wA imputação de conduzir a grandes
overhead pode ser desvios na informação de
imprecisa, mas os seu custo.
valor é reduzido.

A necessidade de novos modelos

A automação aumenta o
overhead de $120 to $420
e reduz as horas de trabalho
do Job 2 de 6 para 1.
Impute o overhead de
$420 aos 2 Jobs utilizando
o trabalho directo
directo..
 6-17

A necessidade de novos modelos

Job 1 Job 2
Horas de trabalho 2 1
Overhead
$ 280 $ 140
Imputado

Taxa de Overhead = $420 ÷ 3 h trab. directo

Taxa de Overhead = $140 / h de trab. directo

Job 1 = 2 h × $140 / h = $280

Job 2 = 1 h × $140 / h = $140

A necessidade de novos modelos

Job 1 Job 2
Horas de trabalho 2 1
Overhead
$ 280 $ 140
Imputado

Será este resultado razoável?

A automação beneficiou o Job 2, mas ao Job 1
foi imputado mais overhead.
Precisamos de uma outra forma de imputação.
 6-18

A necessidade de novos modelos

A company, two products: product A and product B

Direct Costs:

Product A:
1 hora de trabalho directo
direct labour cost: 1 hour * 20 / hour = 20.00 UM
procura: 100

Product B:
2 hora de trabalho directo
direct labour cost: 2 hours * 20 UM / hour = 40.00 UM
procura: 950
.

A necessidade de novos modelos

Traditional Cost Accounting (cont)

Total overhead: 100.000 UM

Total direct labour: 2.000 hours

Overhead allocation: direct labour criterion

100.000/2000 hours = 50 UM / hour

Product A: 1 hour of direct labour

Product B: 2 hours of direct labour

TCA overhead allocation:

A: 50 UM / unit
B: 100 UM / unit
 6-19

Activity-Based Costing

Activity- based
Activity- Activity Based
costing melhora o
custeio dos produtos
Costing
Converte custos
indirectos em
custos directos
ade
lexid
p
om
C
TCA methods de
l
íve
N
Imputação de Overheads

Activity-Based Costing

ABC Basic Premise

q Cost objects consume activities

q Activities consume resources

q This consumption of resources is what drives

costs

q Understanding this relationship is critical to

successfully managing overhead
 6-20

Activity-Based Costing

ABC Steps

1. Identify activities (indirectas)

2. Determine cost for each activity

3. Determine cost drivers

4. Collect activity data

5. Calculate product cost

Activity-Based Costing

1. Identify activities
Set-up
Machining
Receiving
Packing
Engineering
2. Determine activity cost
Set-up - 10.000 UM
Machining - 40.000 UM
Receiving - 10.000 UM
Packing - 10.000 UM
Engineering - 30.000 UM

TOTAL 100.000 UM
 6-21

Activity-Based Costing

3. Determine cost drivers

Set-up: Number of Setups
Machining: Machining Hours
Receiving: Number of Receipts
Packing: Number of Deliveries
Engineering: Engineering Hours
4. Activity data
Cost Prod A $ Prod B $
Set-up 10,000 UM 1 2500 3 7500
Machining 40,000 100 2000 1900 38000
Receiving 10,000 1 2500 3 7500
Packing 10,000 1 2500 3 7500
Engineering 30,000 500 15000 500 15000
100.000 24500 75500

Activity-Based Costing

5. Product cost calculation

Production volume of A : 100 units

Production volume of B : 950 units

Overhead for Product A: 24.500 UM : 100 = 245 UM

Overhead for Product B: 75.500 UM : 950 = 79.47 UM
 6-22

Activity-Based Costing

Product cost TCA vs. ABC

Cost for Product A:

TCA ABC
Overhead: 50.00 UM 245.00 UM
Direct cost: 20.00 UM 20.00 UM
Total: 70.00 UM 265.00 UM

Cost for Product B:

TCA ABC
Overhead: 100.00 UM 79.47 UM
Direct cost: 40.00 UM 40.00 UM
Total: 140.00 UM 119.47 UM

Activity-Based Costing

Product cost TCA vs. ABC

Total Cost for Product A:

TCA ABC
Overhead: 5 000.00 UM 24 500.00 UM
Direct cost: 2 000.00 UM 2 000.00 UM
Total: 7 000.00 UM 26 500.00 UM

Total Cost for Product B:

TCA ABC
Overhead: 95 000.00 UM 75 496.50 UM
Direct cost: 38 000.00 UM 38 000.00 UM
Total: 133 000.00 UM 113 496.50 UM