ISSN 1413-7097 REVISTA DIALETICA DE DIREITO TRIBUTARIO (RDDT) Reposit6rio autorizado de jurisprudéncia dos seguintes tribunais: - do Supremo Tribunal Federal (Despacho do Exmo. Sr. Presidente no Processo n° 304743, publicado no DJU 1 de 18 de maio de 1998, pagina 1; inscrigao sob n° 23/98, em 24 de junho de 1998, conforme Officio 2434/98-SD); - do Superior Tribunal de Justiga (sob n° 36 - Portaria n° 1, de 16 de junho de 1997, do Exmo. Sr. Ministro Diretor da Revista do STJ, publicada no DJU I de 23 de junho de 1997, pagina 29422); - do Tribunal Regional Federal da 1" Regio (Portaria n° 12, de 13 de agosto de 1997, do Exmo, Sr. Juiz Diretor do Gabinete da Revista do TRF da I* Regio, publicada no DJU Ii de 21 de agosto de 1997, pagina 65574); ~ do Tribunal Regional Federal da 2* Regio (Processo n° 97.02.16454-0, autuado em 30 de maio de 1997 ¢ julgado em 5 de junho de 1997); - do Tribunal Regional Federal da 4* Regio (sob n° de inscrigdo 8 - Portaria n° 2, de 30 de maio de 1997, da Exma. Sra. Juiza Diretora da Revista do TRF da 4" Regido, publicada no DJU II de 5 de junho de 1997, pagina 41344); ¢ - do Tribunal Regional Federal da 5* Regio (sob n° 7 - Despacho do Exmo. Sr. Juiz Diretor da Revista do TRF da 5* Regiao, publicado no DJU II de 9 de setembro de 1997, pagina 72372). 141 JUNHO - 200746 Brandéio Machado & Advogado e Membro Fundador do Instituto Brasileiro de Direito Tributario, ISS e o Arrendamento Mercantil Brandéo Machado 1 - Introdugio 1.1. Ainda nao esta definitivamente assentado, na dou- trina e na jurisprudéncia brasileiras, se o arrendamento mer- cantil est, ou nao, sujeito ao imposto municipal sobre ser- vigos de qualquer natureza, introduzido em nosso ordena- mento juridico pela Emenda Constitucional n? 18, de 6 de dezembro de 1965, cujo artigo 15 dispunha que compete aos Municipios 0 imposto sobre servigos de qualquer natureza nao compreendido na competéncia tributdria da Unido e dos Estados. No paragrafo tinico desse dispositivo, a Emenda acrescentou que a lei complementar fixaria os critérios para distinguir as atividades a que se refere este artigo das (ati- vidades) previstas no artigo 12, 0 qual definiu a competén- cia dos Estados para cobrar o imposto sobre operagées rela tivas & circulagao de mercadorias. Os critérios proprios para identificar os servigos nao chegaram a ser fixados. 1.2. A Constituicgéo de 1967, modificada pela Emenda Constitucional n° 1, de 17 de outubro de 1967, tampouco tra- tou dos critérios identificadores dos servigos tributaveis pe- los Municipios, dispondo, porém, que tais servigos seriam definidos em lei complementar (artigo 25, inciso I). Vigo- rava entAo 0 regime dito revolucionério, que produziu o Ato Institucional n° 5, de 13 de dezembro de 1968, ¢ este confe- ria ao Presidente da Reptiblica o poder de decretar 0 reces- so do Congresso Nacional, outorgando-lhe obviamente a competéncia para editar decretos-leis, com forga de lei for- mal, ordinéria ou complementar. A supressao do Parlamen- to ocorreu com a edigado do Ato Complementar n° 38, de 13 de dezembro de 1968. Expediu entao o Presidente da Rept- blica, com eficdcia de lei complementar, 0 Decreto-lei n° 406, de 31 de dezembro de 1968, para disciplinar o regime juridico do imposto sobre operagées relativos a circulagao de mercadoria (ICM) e do imposto municipal sobre servigos (ISS). O artigo 8° desse diploma legal referiu-se a uma ane- xa lista de servigos tributaveis, ficando, assim, atendido o preceito constitucional. 1.3. Na lista de servigos figurou, como tributavel, a lo- cacao de coisa mével (item 79). A doutrina da época, em grande parte, logo entendeu que o imposto incidia sobre aRevista Dialética de Direito Tributario n° 141 47 operagao de leasing’, Esse entendimento pode explicar-se por dois fatos: primeira- mente porque o Cédigo Tributério Nacional, em seu artigo 71, pardgrafo 1°, inciso Il, previa a tributacao da locagao de coisa mével como se fora prestacao de servico. Assim entendiam, entre outros, Fabio Konder Comparato, Arnoldo Wald, Luiz Mélega, cujos trabalhos serao citados nas notas de rodapé. Outro fato que também concotreu para esse entendimento foi que a locagao de coisa mével fora tributada pelo extinto imposto municipal sobre indistrias e profissées. Expressamente revo- gado o artigo 71, pardgrafo 1°, inciso II, do Codigo pelo Decreto-lei n° 406, de 1968, este de novo tornou tributavel a locagao de coisa mével. Como o instituto juridico conhecido pelo nome de leasing compée-se também de um aluguel, passou entao a ‘operagao a ser considerada, sem maior exame, sujeita ao ISS. Claro que parte da doutrina impugnou a tributagao do leasing pelo ISS com o fundamento de que esse negécio nao contém prestagao de servico, mas pura e simples locacdo de coisa. Para confirmar a tributagao, novo Decreto-lei foi editado sob o n° 834, de 8 de setembro de 1969. A impugnagao da incidéncia do ISS sobre o leasing foi levada aos tribu- nais, fato que inspirou a edigo da Lei Complementar n° 56, de 15 de dezembro de 1987, cuja lista de servigos manteve a tributabilidade da locagdo de coisa mével, acrescentando o arrendamento mercantil, nome portugués do instituto, como se este fosse uma espécie do género locagao. 1.4. Houve, como se notou, falta de orientagdo dos poderes competentes para definir, com precisao, os servicos tributaveis, sendo o caso do leasing apenas um exemplo de como a matéria tributéria, que tange de perto a propriedade dos indi- viduos, tem sido tratada no Pais. A falta de convicgao do legislador brasileiro, em matéria de tributos, traduzida ora na edigao de normas imprecisas e abundantes, ora na criag&o de regras ilegitimas, pe em risco a seguranga do contribuinte, que pode, no arranjo de seus negécios, ser surpreendido com a exigéncia de tributo descabido ‘ou nao claramente definido na lei. Por tudo que se tem constatado na experiéncia pratica de quem cuida de assuntos tributérios, o ordenamento juridico brasileiro, em matéria de impostos, ocupa, numa classificagao mundial dos paises civilizados, um dos Uiltimos lugares, como noticiou Victor Borges Polizelli em erudito estudo recen- temente publicado na revista anual do Instituto Brasileiro de Direito Tributério, vin- culada 4 Faculdade de Direito da Universidade de Sao Paulo*. 2 - Breve Histéria do Arrendamento Mercantil 2.1. Nos tiltimos anos da década de 60 do século XX, passou o Brasil a aplicar um novo negécio juridico, entio denominado, entre nés, leasing, palavra inglesa utilizada pelos Estados Unidos da América, onde foi concebido 0 novo tipo de con- trato, Mesmo sem existir no Brasil regra juridica para disciplinar o novo instituto, foram criadas empresas especialmente dedicadas as operagdes de leasing, sendo aplicado, com adaptacées, o mesmo esquema do direito americano. O primeiro es- A palavra inglesa leasing tem sido pronunciada no Brasil como se a letra s tivesse 0 valor fonético de z. A sua pro: rincia exata, no entanto, é lissing, dando-se ao s 0 som de ss (¢). (CI. Daniel Jones, English Pronouncing Dictiona- ry, 14" ed., Cambridge, 1999, p. V) * Revista Direito Tributario Atual vol. 20, $0 Paulo, IBDT/Dialética, p.48 Revista Dialética de Direito Tributario n° 141 tudo cientifico realizado, no Pais, sobre o leasing se deve ao Professor Fabio Kon- der Comparato, catedratico de direito comercial da Faculdade de Direito da USP’. No seu estudo, expés 0 eximio comercialista, com grande maestria, as caracteristi- cas do contrato de leasing no direito americano, a sua fungao socioeconémica, seus elementos constitutivos, enfim, sua natureza juridica. Concluiu o Professor Com- parato que leasing nao € pura e simplesmente um contrato de locagao. Antes do contrato de aluguel, o lessor (locador) deve adquirir o bem a ser alugado, com base nas especificagdes do lessee (locatério), para s6 depois ser firmado o contrato de leasing, no qual se estipulard que o locador assume a promessa unilateral e irrevo- gavel de vender, no termo do contrato, o bem ao locatario, se este quiser adquiri-lo, por prego igual ao valor residual da coisa, previamente ajustado, podendo o locaté- rio prorrogar a locagao ou dar por findo o leasing, restituindo 0 bem ao locador. Todas essas declaragdes de vontade compéem um sé negécio juridico, sendo na verdade uma simbiose de contratos. Depois do estudo pioneiro de Comparato, ou- tro jurista, também renomado, Arnoldo Wald, professor catedratico de direito civil na Universidade do Rio de Janeiro, escreveu varios artigos sobre leasing*, concluin- do também que nao se trata de simples locagdo de coisa. Cuida-se de negécio juri- dico complexo, de um contrato unitério sui generis. 2.2. O novo instituto juridico despertou grande interesse de empresérios, vincu- lados a atividade financeira, ¢ ainda de financistas e jurisconsultos. Uma revista ju- ridica’ publicou num mesmo volume grande niimero de estudos sobre o tema. Foi criada, em Sao Paulo a Associagao Brasileira de Empresas de Leasing - Abel, que congregava grande ntimero de empresas, interessadas em obter do Governo a edi- cao de normas juridicas para disciplinar o novo tipo de operagdes. Com a colabora- gao da Abel, € por iniciativa do Instituto de Organizagao Racional do Trabalho - Idort, de Sao Paulo, mais 0 concurso da Federagao e Centro das Indiistrias do Esta- do de Sao Paulo, foi realizado nos tiltimos dias do més de margo de 1973 o Simp6- sio Nacional sobre “Leasing ”®, no qual o Ministro da Fazenda interino, José Flavio Pécora, proferiu a palestra introdutéria, expondo o pensamento do Governo sobre a matéria, e adiantando alguns pontos que seriam objeto de regulamentagao. Utilizou intimeras vezes a expresso arrendamento mercantil, em lugar da palavra inglesa, permitindo supor-se que o nome do novo tipo de contrato em portugués seria mes- mo arrendamento mercantil. Tudo indica que a denominagao teria sido inspirada na leitura do livro El “Leasing” ante el Derecho Espanol - Arrendamiento Financie- ro, Regime Mercantil e Financiero, de autoria de José Maria Martin Oviedo, publi- cado em Madri, um ano antes (1972) da realizagao do Simpésio. A lei que discipli- nou o novo instituto consagrou esse nomen juris. 2.3. Outro tema que também ocupou a atengao do Simpésio dizia respeito & natureza da operagao, se comercial ou financeira. O Ministro da Fazenda nao se Revista dos Tribunais vol. 389, 1968, p. 7, sob 0 titulo "Contrato de Leasing’ + “Iatrodugio do Leasing no Brasil”, Revista dos Tribunais vol. 415, 1970, p. 9: 1a Forense vol. 250, 1974, p. 31. Revista Forense vol. 250, 1974, p. $8, em que Luiz Mélega defendia a incidéncia do ISS sobre 0 leasing, (0s Anais do Simpésio foram editados pela Livraria Francisco Alves, Sio Paulo, sem data (mas 1973) es Bésicas de Leasing”, RevisRevista Dialética de Direito Tributario n° 141 49 pronunciou claramente sobre © assunto, mas adiantou que, na hipstese de arrenda- mento mercantil contratado por empresa coligada ou interdependente de instituigéo financeira, as operagdes deveriam ser disciplinadas pelo Banco Central do Brasil, por constituirem negécios financeiros. Outro palestrante, Professor Philomeno Joa- quim da Costa, da Faculdade de Direito da USP e presidente do Instituto Brasileiro de Direito Comercial Comparado e Biblioteca Tullio Ascarelli, expds com mindicia e muita clareza como se desenvolve uma operagao de leasing, que também na sua opinido constitufa um negécio jurfdico complexo, parecendo-lhe que nao é opera- do financeira, mas comercial, porque nao envolve dinheiro. O Professor Philome- no ofereceu ao exame dos simposistas um anteprojeto de lei para regular 0 novo contrato, nao discorrendo sobre o aspecto tributario do leasing. A sua complexida- de vem do fato de haver num $6 negécio uma pluralidade de declaragées de vonta- de, objetivando um interesse recfproco: 0 arrendador visa ao lucro produzido pela operagdo, enquanto o arrendatario busca a utilizagdo de um bem, cuja aquisicao Ihe seria onerosa, porque absorveria parte substancial do seu capital. O contrato de lea- sing atenderia ao interesse de ambos. 2.4. Os aspectos tributarios do leasing foram objeto da palestra do advogado e consultor juridico da Associagao Brasileira de Empresas de Leasing - Abel, Dr. Thomas Benes Felsberg, que desenvolveu Nicidas consideragdes sobre a tributagao das operagées de leasing, fundadas na experiéncia de todas as empresas associadas. Examinou os itens pertinentes a legislago do imposto de renda, dissertando sobre a depreciagio do bem arrendado, se contabilizado pelo arrendador ou pelo arrenda- tério; em seguida fez considerag6es sobre o ICMS, que, no seu entender, no inci- de sobre 0 negécio de leasing. Adiantou finalmente que esse tipo de negécio esta sujeito ao imposto sobre servigos, comunicando aos simposistas que todas as em- presas de leasing recolhiam regularmente 0 ISS, porque a locagao de bem mével constituia, na expressao do Cédigo Tributario Nacional (artigo 71, pardgrafo 1°, I), uma prestagdo de servigo, assim também classificada pelo Decreto-lei n° 406, de 1968, alterado pelo Decreto-lei n° 834, de 1969. Como consultor juridico da Abel, o palestrante informou em palavras que parece, agora, wtil reproduzir: “O ‘leasing’ poderd ser denominado arrendamento mercantil; ‘leasing’ poderd ser denominado locacao. Eu prefiro chamar o ‘leasing’ de ‘leasing’. E uma espécie do género locagao, ¢ assim como em todas as empresas de ‘leasing’ todos os seus consultores juridicos, todas as reuniGes realizadas por entidades juridicas especiali- zadas, conclufam pela incidéncia do imposto sobre servigos nas operagdes de ‘lea- sing’.”” As empresas de leasing inclufam nos seus contratos cléusula que impunha ao lessee a obrigagdo de pagar o ISS, conforme constatou o Ministro Rafael Mayer ao relatar seu voto vencedor no julgamento do Recurso Extraordinario n° 106.047, de 19 de novembro de 1985*. O conferencista salientou que podia haver fraude na tributagdo do leasing; como a aliquota do ISS sempre foi menor do que a aliquota do ICMS (na época ainda ICM), algumas empresas poderiam vender produtos como Anais do Simpésio (op. cit. em nota 6), p. 148. * Revista Trimestral de Jurisprudéncia vol. 116, 1986, p. 813 in fine.50 Revista Dialética de Direito Tributario n° 141 se estivessem alugando-os. Poderia ocorrer a venda simulada, Lembrou um litigio suscitado entre um fabricante de pegas de trator ¢ 0 Fisco do Estado de Sao Paulo. O produtor emitia nota fiscal, ndo a titulo de venda, mas a titulo de leasing, sone- gando 0 imposto estadual. O fabricante, vencido em primeira instancia administra- tiva, recorreu para o Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de Sao Paulo. Por in- crivel que possa parecer, o TIT acolheu o recurso do fabricante de peas, admitin- do o leasing, quando a operagio era na verdade uma venda’. A Abel formulou tam- bém um anteprojeto para disciplinar o leasing, prevendo em seu artigo 3° que esse tipo de negécio tinha a natureza de operagao comercial, sujeita ao tributo munici- pal. 2.5. Nem um dos dois anteprojetos foi apreciado pelo Simpésio, nem serviram de sugestao para a elaboragao da Lei n° 6.099, de 12 de dezembro de 1974, editada menos de dois anos apés a realizacao do Simpésio. O contrato de leasing recebeu entdo o nome de arrendamento mercantil, tornando-se contrato tipico. Preocupou- se 0 legislador mais com a tributagdo federal da operagdo do que com a qualifica- ¢40 do novo instituto. Do texto da lei deflui o entendimento de que a arrendadora se obriga a adquirir, com seus proprios recursos, um bem especificado pelo arren- datario, pessoa fisica ou juridica, a quem o arrendard, assumindo a promessa unila- teral ¢ irrevogavel de vendé-lo ao arrendatério que, & sua op¢ao, poderd, no térmi- no do contrato, adquiri-lo por prego residual, previamente estipulado, devolvé-lo ao arrendador, ou prorrogar o contrato. O conceito legal de arrendamento mercantil reproduz, como se vé, 0 contetido do instituto no direito americano. A lei conside- ra-o como operacdo financeira, tal como ocorte no direito francés, espanhol e italia- no, Daf por que as empresas de arrendamento mercantil esto subordinadas ao con- trole do Banco Central do Brasil, que observard instruges do Conselho Monetério Nacional, como est na Lei n° 6.099, de 1974, que foi alterada pela Lei n° 7.132, de 26 de outubro de 1983, sem modificar 0 conceito de contrato. 2.6. A evolugao da disciplina tributaria da operagao nao foi tao simples como ocorreu com a sua regulagao no direito privado. Ao revogar 0 texto do Cédigo Tri- butario Nacional (artigo 71, parégrafo 1°, inciso I), o Decreto-lei n° 406, de 1968, no foi explicito na tributagao do leasing pelo ISS, contrato que j4 vinha sendo lar- gamente aplicado no Pais, sobretudo no Rio de Janeiro e em Sao Paulo. Como o instituto ndo tinha ainda nomen juris na lingua nacional, o legislador complemen- tar limitou-se a reproduzir 0 texto do Cédigo, como se fora um servigo tributavel pelo ISS. Sobreveio depois o Decreto-Iei n° 834, de 1969, também com eficacia de Ici complementar, o qual somente modificou a lista de servigos, mas nao explicitou que o leasing também era uma prestacao de servigos. Diante da crescente onda de objegdes suscitadas pelas empresas locadoras, aprovou © Congresso a Lei Comple- mentar n° 56, de 15 de dezembro de 1987, para, entre outras coisas, acrescentar ao item 79, da lista de servicos, a expressiio arrendamento mercantil, supondo que tanto bastaria para dissipar as objecdes. Equivocou-se o legislador, pois a topologia de um item, num clenco de hipéteses de aplicabilidade, nao altera a natureza desse item. Anais do Simpésio (op. cit. em nota 6), p. 119.Revista Dialética de Direito Tributario n° 141 51 equivoco do legislador complementar mostrou-se evidente, como se vai ver no item subseqiiente. A tributabilidade do arrendamento mercantil pelo ISS esta agora bem definida, a partir da publicagdo da Lei Complementar n° 116, de 31 de julho de 2003, que qualificou como servico tipico de instituigdo financeira no apenas o atrendamento mercantil, mas também operacées outras que podem constituir ser- vigos. Subordinou tais operacdes outras a um sé item da lista de servico, o de ni- mero 15, nele incluindo como subitem 15.09 o arrendamento mercantil, que s6 pode ser contratado por instituigao financeira autorizada a funcionar pela Unido ou por quem de direito, como diz o texto da lei. As empresas de arrendamento mercantil so por definigao legal instituigdes financeiras, consoante preceitua a Lei Comple- mentar n° 105, de 10 de janeiro de 2001, cujo artigo 1°, paragrafo 1°, inciso VII, define: sdo consideradas instituigées financeiras as sociedades de arrendamento mercantil. 3 - Posigao da Doutrina 3.1. A doutrina se tem portado de forma nao uniforme. Os primeiros pronuncia- mentos doutrinérios, ainda sob o influxo do Cédigo Tributério (artigo 71, parégra- fo 1°, inciso II) e de leis complementares editadas na forma de decreto-lei, mani- festaram-se pela incidéncia do ISS, sem maior exame da natureza juridica do con- trato. A inconstitucionalidade da incidéncia veio logo depois a ser argiiida, sob o fun- damento de que a locagao de coisa mével nao se equiparava A prestagao de servico. Com esse fundamento, as instituigGes financeiras mais bem assessoradas demanda- ram a protegao do Poder Judicidrio. Um dos argumentos, reiteradamente utilizado, tem sido a regra do artigo 110, do Cédigo Tributario, que proibe o legislador de al- lerar os conceitos ¢ institutos do direito privado adotados pela Constituigdo para definir competéncia tributéria. A regra codificada é supérflua, uma vez que 0 pos- tulado da supremacia da Constituigao j4 constitui impedimento para o legislador modificar os conceitos juridico-privados adotados pela Constituigao, embora se s ba que nem todos os conceitos por ela utilizados para discriminar competéncia se- jam exclusivos do direito privado. Exemplo disso € 0 préprio conceito de servigo, que se tomou da linguagem comum, diferentemente do que ocorre com 0 conceito de prestagdo de servigo, nao empregado no texto constitucional. Nem todos os con- ceitos utilizados pelo legislador so genuinamente juridicos, assim clasificados apenas os que sao exclusivamente do direito, como, entre muitos, usucapido, pres- crigdo, condominio, comodato’. Os conceitos contidos no texto da lei tomados da linguagem comum nao so genuinos ou puros, como prefere chamé-los outro autor alemao!. Sao apenas juridicamente relevantes. 3.2. Outros argumentos também foram invocados para afastar a incidéncia do ISS. Eminentes tributaristas, como Geraldo Ataliba, Aires F, Barreto, Ives Gandra da Silva Martins, Fabio Soares de Melo e Humberto Avila, impugnaram a incidén- cia com argumentos relevantes. Assim, Geraldo Ataliba e Aires F. Barreto, em eru- CE Rolf Wank, Die Juristische Begriffsbildung, Munique, Beck, 1985, p. 5 "Josef Esser, Wert und Bedeutung der Rechisfiktionen, Frankfurt, Francoforte-no-Meno, 1969, p. 108.