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Contabilidade Básica
ATUALIZAÇÃO DA OBRA
Ricardo J. Ferreira
Contabilidade
Básica
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Principais alterações
Com essas mudanças, o livro deve se tornar ainda mais apropriado para quem precisa
conhecer a Contabilidade, desde a sua introdução até seus principais tópicos avançados.
(...)
IPI sobre o Faturamento Bruto
ISS
ISS sobre Serviços Prestados
Juros
Juros Passivos
Prejuízo na Venda de Imobilizado
Prejuízo na Venda de Terrenos
Material Consumido
Material de Consumo
Participações de Administradores
Página 219 - Substituir os itens 10.6 e 10.7 pelos itens 10.6 a 10.10.3
seguintes.
Os livros fiscais que cada contribuinte deve manter variam de acordo com as obrigações
tributárias às quais ele esteja sujeito, em razão das atividades que desenvolve. Outro
fator importante na identificação dos livros exigidos é o regime de tributação aplicável
ao contribuinte.
As obrigações previstas na legislação tributária são classificadas em principal e acessó-
rias. Aquela tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (multa),
enquanto estas envolvem todas as demais exigências previstas na legislação tributária,
com vistas à fiscalização e ao correto recolhimento dos tributos. Entre as obrigações
acessórias, temos a exigência de emissão de documentos fiscais e a escrituração dos livros.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Os livros a que se referem os itens 1, 2, e 3 podem ter modelos próprios criados pelo
contribuinte ou ser substituídos por fichas numeradas ou por livros exigidos por outras
leis fiscais. O registro de compras e o registro de inventário, por exemplo, podem ser
substituídos por livros com a mesma finalidade previstos na legislação do ICMS ou IPI
(Registro de Entradas e Registro de Inventário, respectivamente).
São dispensáveis registro e autenticação dos livros previstos nos itens 3 e 4.
No livro Registro de Inventário devem ser arrolados, com especificações que facilitem sua
identificação, as mercadorias, os produtos manufaturados, as matérias-primas, os produ-
tos em fabricação e os bens em almoxarifado existentes na data do balanço patrimonial
levantado ao fim de cada período de incidência do Imposto de Renda.
A pessoa jurídica que tenha feito opção pelo lucro presumido deve adotar os seguintes
procedimentos, estando dispensada, para efeitos do Imposto de Renda, dos demais
livros, inclusive Diário e Razão:
1 - escriturar, no livro-Caixa, os recebimentos e pagamentos ocorridos em cada
mês, de forma a refletir toda a movimentação financeira da empresa, exceto
se mantiver escrituração contábil nos termos da legislação empresarial;
2 - escriturar, ao fim do ano-calendário, o livro Registro de Inventário de seus
estoques;
3 - apresentar, até o último dia útil do mês de abril do ano-calendário seguin-
te ou no mês subsequente ao de encerramento de atividade, declaração de
rendimentos;
4 - manter em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial
e não prescritas ações que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escritu-
ração obrigatórios, por legislação fiscal específica, bem como os documentos
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Contabilidade Básica
Em que pese o contribuinte tributado pelo lucro presumido estar dispensado pela legisla-
ção do Imposto de Renda de escriturar o livro Diário, prevalece o entendimento de que tal
dispensa só produz efeitos para fins tributários. Portanto, o Diário continua obrigatório
para fins empresariais, conforme o Código Civil, ainda que o contribuinte esteja sujeito
ao lucro presumido.
A Lei Complementar nº 123/06 estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferen-
ciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no
âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, no que
se refere, entre outras coisas, à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de
arrecadação, inclusive obrigações acessórias.
As microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional ficam
obrigadas a:
99 emitir documento fiscal de venda ou prestação de serviço, de acordo com
instruções expedidas pelo Comitê Gestor;
99 manter em boa ordem e guarda os documentos que fundamentaram a apu-
ração dos impostos e contribuições devidos;
99 manter o livro-caixa, em que será escriturada sua movimentação financeira
e bancária.
obrigatória previstas pelo referido Comitê. O MEI também está dispensado de manter
sistema de contabilidade, inclusive de escriturar o livro Diário.
Conforme a Lei do Simples Nacional, as microempresas e empresas de pequeno por-
te enquadradas no Simples Nacional podem, opcionalmente, adotar contabilidade
simplificada para os registros e controles das operações realizadas, conforme regula-
mentação do Comitê Gestor.
Ao regulamentar essa matéria o CGSN estabeleceu que a ME ou EPP optante pelo Sim-
ples Nacional deve adotar para os registros e controles das operações e prestações por
ela realizadas:
99 Livro-Caixa, no qual deverá estar escriturada toda a sua movimentação
financeira e bancária.
99 Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os esto-
ques existentes no término de cada ano-calendário, quando contribuinte
do ICMS.
99 Livro Registro de Entradas, modelo 1 ou 1-A, destinado à escrituração dos
documentos fiscais relativos às entradas de mercadorias ou bens e às aquisi-
ções de serviços de transporte e de comunicação efetuadas a qualquer título
pelo estabelecimento, quando contribuinte do ICMS.
99 Livro Registro dos Serviços Prestados, destinado ao registro dos documen-
tos fiscais relativos aos serviços prestados sujeitos ao ISS, quando contri-
buinte do ISS.
99 Livro Registro de Serviços Tomados, destinado ao registro dos documentos
fiscais relativos aos serviços tomados sujeitos ao ISS.
99 Livro de Registro de Entrada e Saída de Selo de Controle, caso exigível pela
legislação do IPI.
Esses livros podem ser dispensados, no todo ou em parte, pelo ente tributante da cir-
cunscrição fiscal do estabelecimento do contribuinte, respeitados os limites de suas
respectivas competências.
Segundo o CGSN, a apresentação da escrituração contábil, em especial do livro Diário
e do livro-Razão, dispensa a apresentação do livro-Caixa.
À primeira vista, pode parecer que as microempresas e empresas de pequeno porte
enquadradas no Simples estão dispensadas de escriturar o livro Diário. No entanto, o
entendimento predominante é no sentido de que, como determina o Código Civil, o li-
vro Diário é obrigatório para os empresários (exceto o MEI) e as sociedades empresárias
em geral. Por esse raciocínio, a dispensa de livros, nesse caso, produziria efeitos apenas
para os fins tributários do Simples.
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A ECD compreende a versão digital dos seguintes livros, que devem enviados inclusive
na hipótese de não haver movimento no período considerado:
1 - livro Diário e seus auxiliares, se houver;
2 - livro-Razão e seus auxiliares, se houver;
3 - livro Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento comprobatórias
dos assentamentos neles transcritos.
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Nos casos de extinção, cisão parcial, cisão total, fusão ou incorporação, a ECD deve ser
entregue pelas pessoas jurídicas extintas, cindidas, fusionadas, incorporadas e incor-
poradoras até o último dia útil do mês subsequente ao do evento.
O prazo para entrega da ECD é encerrado às 23h59min59s, horário de Brasília, do dia
fixado para entrega da escrituração.
Caso as pessoas jurídicas incorporadora e incorporada estejam sob o mesmo controle
societário desde o ano-calendário anterior ao do evento, a obrigatoriedade de entrega
da ECD não se aplica à incorporadora.
Nos casos de extinção, cisão parcial, cisão total, fusão ou incorporação, ocorridos de
janeiro a maio do ano da entrega da ECD para situações normais, o prazo para entrega
é até o último dia útil do mês de junho do referido ano.
A apresentação dos livros digitais supre, por exemplo, a necessidade de escrituração dos
livros Diário e Razão para fins tributários.
As informações relativas à ECD, disponíveis no ambiente nacional do Sped, são com-
partilhadas com: 1) as administrações tributárias dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios que tenham celebrado convênio com a Secretaria da Receita Federal e 2) os
órgãos e as entidades da administração pública federal direta e indireta que tenham
atribuição legal de regulação, normatização, controle e fiscalização dos empresários e
das pessoas jurídicas, inclusive imunes ou isentas, no limite de suas respectivas compe-
tências e sem prejuízo da observância à legislação referente aos sigilos comercial, fiscal
e bancário, nas seguintes modalidades de acesso:
1 - integral, para cópia do arquivo da escrituração;
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Para o acesso previsto no item 1 anterior, o órgão ou a entidade deve ter iniciado proce-
dimento fiscal ou equivalente, junto à pessoa jurídica titular da ECD.
O ambiente nacional do Sped deve manter o registro dos eventos de acesso, pelo prazo
de 6 anos, contendo, no mínimo:
1 - identificação do usuário;
2 - autoridade certificadora emissora do certificado digital;
3 - número de série do certificado digital;
4 - data e a hora da operação; e
5 - tipo da operação realizada.
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Assinada com a utilização de certificado digital válido, a ECF deve ser transmitida anu-
almente ao Sistema Público de Escrituração Digital (Sped) até o último dia útil do mês
de julho do ano seguinte ao ano-calendário a que se refira.
Nos casos de extinção, cisão parcial, cisão total, fusão ou incorporação, a ECF deve ser
entregue pelas pessoas jurídicas extintas, cindidas, fusionadas, incorporadas e incor-
poradoras, até o último dia útil do mês subsequente ao do evento.
Caso as pessoas jurídicas incorporadora e incorporada estejam sob o mesmo controle
societário desde o ano-calendário anterior ao do evento, a obrigatoriedade de entrega
da ECF não se aplica à incorporadora.
Nos casos de extinção, cisão parcial, cisão total, fusão ou incorporação ocorridos de
janeiro a maio junho do ano-calendário, o prazo de entrega é até o último dia útil do
mês de julho do referido ano, mesmo prazo da ECF para situações normais relativas ao
ano-calendário anterior.
O prazo para entrega da ECF é encerrado às 23h59min59s, horário de Brasília, do último
dia fixado para entrega da escrituração.
Com a ECF, as pessoas jurídicas estão dispensadas, em relação aos fatos ocorridos a partir
de 1º de janeiro de 2014, da escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) e
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10.10 EFD-Contribuições
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A pessoa jurídica sujeita à tributação do Imposto sobre a Renda com base no lucro real
ou presumido está dispensada da apresentação da EFD-Contribuições em relação aos
correspondentes meses do ano-calendário em que:
1 - não tenha auferido ou recebido receita bruta da venda de bens e serviços, ou
de outra natureza, sujeita ou não ao pagamento das contribuições, inclusive
no caso de isenção, não incidência, suspensão ou alíquota zero;
2 - não tenha realizado ou praticado operações sujeitas a apuração de créditos
da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, inclusive referentes a ope-
rações de importação.
A EFD-Contribuições deve ser transmitida mensalmente ao Sped até o 10º (décimo) dia
útil do 2º (segundo) mês subsequente ao que se refire a escrituração, inclusive nos casos
de extinção, incorporação, fusão e cisão total ou parcial.
A geração, o armazenamento e o envio do arquivo digital não dispensam o contribuinte
da guarda dos documentos que deram origem às informações neles constantes, na forma
e nos prazos estabelecidos pela legislação aplicável.
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5.2 FGTS
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Todavia, algumas bancas de concurso ainda registram a conta Duplicatas Descontadas
como retificadora do ativo. Em provas recentes, adotaram essa prática, por exemplo, a
Fundação Carlos Chagas e o Cespe/UnB. A Esaf chegou ao extremo de adotar critérios
diferentes em duas provas aplicadas no mesmo dia para auditor-fiscal e analista-tribu-
tário, mas, no fim, classificou Duplicatas Descontadas no passivo exigível. Por isso, é
importante ficar atento às alternativas da questão. Todavia, qualquer que seja a resposta,
questões sobre a classificação de duplicatas descontadas devem gerar bastante polêmica,
até que haja a uniformização de critérios pelas bancas.
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Por exemplo:
Data Compras
05/01 1 unidade x 12,00 = 12,00
15/01 1 unidade x 10,00 = 10,00 (o custo unitário caiu de 12,00 para 10,00)
Venda
30/01 1 unidade x 30,00 = 30,00 (preço de venda)
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Capítulo 10
1 Espécies de provisões
Quando o assunto é provisão, as bancas de concursos e os contabilistas em geral não
seguem à risca o CPC 25, segundo o qual só existem provisões do passivo.
Em sentido amplo, as provisões podem ser retificadoras do ativo ou aumentativas do
passivo. Aliás, nesse assunto, a questão mais recorrente das bancas é justamente sobre
provisão para devedores duvidosos (PDD – retificadora do ativo).
Assim, sem levar em conta o sentido estrito dado ao termo pelo CPC 25, provisão é a
apropriação contábil de um ativo ou passivo cuja existência ainda se discute ou cujo
valor é incerto ou apenas estimável (envolve certo grau de estimativa ou previsão). Como
exemplo de provisão do ativo, a provisão para devedores duvidosos, que é retificadora;
e do passivo, a provisão para indenizações trabalhistas.
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Portanto, é preciso ficar atento ao fato de que nem sempre o que na prática se denomina
provisão tem a característica de incerteza quanto à existência ou valor.
Se essas condições não forem satisfeitas, nenhuma provisão deve ser reconhecida.
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Em casos raros, pode não ficar evidente se existe ou não uma obrigação presente. Quando
isso ocorre, presume-se que um evento passado dá origem a uma obrigação presente se,
levando em consideração toda a evidência disponível, é mais provável que exista uma
obrigação presente na data do balanço. Por exemplo, em um processo judicial, pode-se
discutir tanto se certos eventos ocorreram quanto se esses eventos resultaram em uma
obrigação presente. Nesse caso, considerando toda a evidência disponível, inclusive a
opinião de peritos, a entidade deve determinar se a obrigação é presente ou não na data
do balanço. Com base em tal evidência:
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1 - quando for provável que exista uma obrigação presente na data do balanço,
a entidade deve reconhecer a provisão (se os critérios de reconhecimento
forem satisfeitos); e
2 - quando não for provável que exista uma obrigação presente na data do
balanço, a entidade deve divulgar um passivo contingente, a menos que
seja remota a possibilidade de uma saída de recursos, hipótese em que a
divulgação é desnecessária.
Um evento passado que gera uma obrigação presente é chamado de evento que cria obri-
gação. Para um evento criar obrigação, é necessário que a entidade não tenha qualquer
alternativa realista senão liquidar a dívida (não pode ter sido perdoada, por exemplo).
Esse é o caso somente:
1 - quando a liquidação da obrigação pode ser imposta legalmente; ou
2 - na hipótese de obrigação não formalizada, quando o evento cria expectati-
vas válidas em terceiros de que a entidade cumprirá a obrigação (por exem-
plo, mesmo não obrigada, para não prejudicar sua reputação, a entidade
resolve dar garantia do produto ou reembolsar um cliente insatisfeito).
Em se tratando de obrigação legal, quando os detalhes de nova lei proposta ainda tiverem
de ser finalizados, a obrigação surgirá somente se for praticamente certo que a legislação
será promulgada conforme a minuta divulgada. Veja um exemplo do CPC: uma entidade
do setor de petróleo causa contaminação do solo, mas efetua a limpeza apenas quando é
obrigada pela lei de determinado país, que não possui legislação sobre o assunto. Em 31
de dezembro de 20x0, é praticamente certo que um projeto de lei requerendo a limpeza
do terreno já contaminado será aprovado rapidamente após o final do ano.
Nessa hipótese, o evento que gera a obrigação é a contaminação do terreno, pois é pra-
ticamente certo que a legislação requeira a limpeza. Uma provisão deve ser reconhecida
pela melhor estimativa dos custos de limpeza.
Para que um passivo seja reconhecido, é necessário haver não somente uma obrigação
presente, mas também a probabilidade de saída de recursos econômicos para liquidar
essa obrigação. Nesse sentido, uma saída de recursos ou outro evento é considerado como
provável se a probabilidade de que ocorrerá for maior do que a probabilidade de isso
não acontecer. Quando não for provável que exista uma obrigação presente, a entidade
deve divulgar um passivo contingente, a menos que a possibilidade de saída de recursos
econômicos seja remota, caso em que a divulgação é desnecessária.
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No entanto, nos casos mais raros, quando nenhuma estimativa confiável puder ser feita,
considera-se existir um passivo que não pode ser reconhecido, a ser divulgado como
passivo contingente.
2.4 Mensuração
O valor reconhecido como provisão deve ser a melhor estimativa do desembolso exigi-
do para liquidar a obrigação presente na data do balanço. A melhor estimativa consiste
no valor que a entidade pagaria para liquidar a obrigação na data do balanço ou para
transferi-la para terceiros nessa data.
Quando a provisão envolve uma grande população de itens, a obrigação deve ser esti-
mada ponderando-se todos os possíveis desfechos pelas suas probabilidades associadas
(método do valor esperado). Eis um exemplo do CPC: numa venda com garantia, os
clientes estão cobertos pelo custo da reparação de qualquer defeito de fabricação que
se tornar evidente dentro dos primeiros seis meses após a compra. Se forem detectados
defeitos menores em todos os produtos vendidos, a entidade irá incorrer em custos de
reparação de $ 1 milhão. Se forem detectados defeitos maiores, $ 4 milhões. A expe-
riência passada da entidade e as expectativas futuras indicam que, para o próximo
ano, 75% dos bens vendidos não terão defeito, 20% terão defeitos menores e 5% terão
defeitos maiores. Assim, o valor esperado do custo das reparações é: (75% x zero) +
(20% x $ 1 milhão) + (5% x $ 4 milhões) = $ 400.000.
07. (Inédita) Com base no CPC 25, para fins de reestruturação, a entidade X apresenta
as seguintes informações:
Valor necessário para cobrir obrigações presentes 10.000
Ganhos da venda de ativos durante a reestruturação 2.000
Assim, após a compensação com os ganhos da venda de ativos, deve ser provisio-
nado, no passivo, o valor de 8.000.
( ) certo
( ) errado
Na avaliação das provisões em geral, inclusive para reestruturação, não devem ser
considerados resultados na venda de ativos. Logo, o valor provisionado deve ser de
10.000. Gabarito: errado.
2.7 Reembolso
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As provisões devem ser avaliadas em cada data de balanço e ajustadas para refletir a me-
lhor estimativa corrente. Se já não for mais provável a saída de recursos que incorporam
benefícios econômicos futuros para liquidar a obrigação, a provisão deve ser revertida.
Constituição da provisão:
D - Despesa
C - Provisão (passivo)
Reversão da provisão:
D - Provisão (passivo)
C - Receita de reversão
Quando for utilizado o desconto a valor presente, o valor contábil da provisão aumenta
a cada período para refletir a passagem do tempo. Esse aumento deve ser reconhecido
como despesa financeira.
A provisão deve ser usada somente para os desembolsos para os quais foi originalmente
reconhecida. Assim, somente os pagamentos que se relacionem com a provisão original
devem ser compensados com a mesma provisão. Reconhecer os desembolsos contra uma
provisão que foi originalmente registrada para outra finalidade esconderia o impacto
de dois eventos diferentes.
Se a perda incorrida for superior ao valor da provisão existente, a diferença será registrada
como despesa.
2.12 Reestruturação
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A provisão para custos de reestruturação deve ser reconhecida somente quando são
cumpridos os critérios gerais de reconhecimento de provisões, demonstrados em seguida.
Uma obrigação não formalizada para reestruturação surge somente quando a entidade:
1 - tiver um plano formal detalhado para a reestruturação, identificando pelo
menos:
a) o negócio ou parte do negócio em questão;
b) os principais locais afetados, o local, as funções e o número aproximado de
empregados que serão incentivados financeiramente a se demitir;
c) os desembolsos que serão efetuados; e
d) quando o plano será implantado.
2 - tiver criado expectativa válida naqueles que serão afetados pela reestrutu-
ração, seja ao começar a implantação desse plano ou ao anunciar as suas
principais características para aqueles afetados pela reestruturação.
Nenhuma obrigação surge pela expectativa de venda de unidade operacional até que
a entidade esteja comprometida com essa operação, ou seja, quando há um contrato
firme de venda.
A provisão para reestruturação deve incluir somente os desembolsos diretos decorrentes
da reestruturação que simultaneamente sejam:
1 - necessariamente ocasionados pela reestruturação; e
2 - não associados às atividades em andamento da entidade.
Esses desembolsos relacionam-se a conduta futura da empresa, vale dizer, não são pas-
sivos de reestruturação na data do balanço. Por isso, devem ser reconhecidos da mesma
forma que o seriam se surgissem independente da reestruturação.
Perdas operacionais futuras, identificáveis até a data da reestruturação, não devem ser
registradas como provisão, a menos que se relacionem a contrato oneroso.
3 Passivo
Passivo é uma obrigação presente, derivada de eventos passados, cuja liquidação se espera
que resulte em saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos.
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4 Passivo contingente
Conforme o CPC 25, passivo contingente é:
1 - uma obrigação possível que resulta de eventos passados, cuja existência
será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos fu-
turos e incertos não totalmente sob controle da entidade; ou
2 - uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é
reconhecida porque:
a) não é provável que uma saída de recursos econômicos seja exigida para li-
quidar a obrigação; ou
b) o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.
Conforme o CPC 25, a entidade não deve reconhecer (lançar contabilmente) o passivo
contingente. Todavia, a entidade pode ter de divulgar (em notas explicativas) a existência
do passivo contingente, a menos que a probabilidade de sua confirmação como dívida seja
considerada remota, caso em que a divulgação é dispensável.
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Com base nos dados da tabela, fornecidos pelo advogado da empresa Avante S/A
e considerando as condições estabelecidas nas normas contábeis vigentes para
constituição das provisões contingenciais, a empresa deve provisionar:
a) R$ 1.300.000,00.
b) R$ 1.850.000,00.
c) R$ 800.000,00.
d) R$ 1.050.000,00.
e) R$ 300.000,00.
Foram considerados como perdas prováveis os processos com probabilidade de perda
acima de 50%. Gabarito: A
Em sentido geral, todas as provisões são contingentes porque são incertas quanto ao seu
prazo ou valor. Porém, no CPC 25, o termo contingente é usado para passivos e ativos
incertos quanto à sua existência, e não quanto a seu prazo ou valor, como a provisão.
O termo passivo contingente é usado para passivos (incertos) que não satisfazem os
critérios de reconhecimento.
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5 Ativo contingente
Ativo contingente é aquele cujo surgimento envolve incerteza. Decorre normalmente
de evento não planejado ou de outros não esperados que dão origem à possibilidade de
entrada de benefícios econômicos para a entidade. Por exemplo, a indenização a receber
que depende de decisão judicial.
Os ativos contingentes não são reconhecidos nas demonstrações contábeis, uma vez
que pode tratar-se de resultado que nunca será realizado. Nesse caso, a prudência reco-
menda não reconhecer ativo e patrimônio líquido maiores do que o real. Portanto, se
for provável (menos do que praticamente certa) a entrada de benefícios econômicos, o
ativo contingente deve ser divulgado (nota explicativa), mas não deve ser reconhecido
contabilmente.
Cuidado! Se a realização do ganho decorrente da entrada de benefícios econômicos
gerados pelo ativo for praticamente certa, então o bem ou valor relacionado não é um
ativo contingente. Por isso, em tal hipótese, o ganho e o ativo correspondentes devem
ser reconhecidos contabilmente.
Os ativos contingentes devem ser periodicamente avaliados para garantir que sejam
apropriadamente refletidos nas demonstrações contábeis. Em virtude dessa avaliação,
quando se torna praticamente certo que ocorrerá uma entrada de benefícios econômi-
cos, o ativo e o correspondente ganho são reconhecidos nas demonstrações contábeis
do período da mudança de estimativa. Se a entrada de benefícios econômicos se tornar
provável, a entidade deve divulgar o ativo contingente.
Por exemplo, no caso de ação judicial pendente de julgamento, na qual a entidade recla-
ma um direito ou bem, alguns dos desfechos possíveis poderiam ser ilustrados assim:
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Assim, a média dos calotes dos anos 1, 2 e 3, que foi de 3%, é aplicada ao saldo das contas
a receber ao final do ano 4. Observe que as contas a receber e os calotes do próprio ano
4 não entraram no cálculo.
Não é adequado constituir provisão para devedores duvidosos em relação a créditos
com garantia de recebimento ou de retomada do bem na hipótese de falta de pagamento
pelo devedor. É o caso dos créditos provenientes de vendas com reserva de domínio,
de alienação fiduciária em garantia ou de operações com garantia real (penhor, hipo-
teca). Na hipótese de cliente em recuperação judicial (antiga concordata) ou falência, a
entidade credora deve reconhecer como provisão apenas o valor que o devedor não se
compromete a pagar.
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Ativo
Clientes ou Contas a Receber
( – ) Provisão para Devedores Duvidosos
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Quando os créditos forem considerados incobráveis, sua baixa deverá ser feita em con-
trapartida com a conta de provisão:
D - Provisão para Devedores Duvidosos
C - Duplicatas a Receber
25. (Analista/Cespe) Caso seja feito débito em uma provisão, constituída e classifi-
cada no ativo circulante, o capital total à disposição da empresa sofre aumento
concomitante.
( ) certo
( ) errado
Essa afirmação foi avaliada pela banca sem considerar a contrapartida feita na baixa
da provisão. Repare que na baixa de duplicata incobrável, por exemplo, há apenas
uma permuta, sem afetar o capital total à disposição. Gabarito: certo.
Se a provisão não for suficiente para a baixa dos créditos incobráveis, a diferença deverá
ser lançada em conta de despesa:
D - Provisão para Devedores Duvidosos
D - Despesas com Duplicatas Incobráveis
C - Duplicatas a Receber
26. (Contador/Cespe) Suponha que determinada empresa utilize duas contas para
registrar as perdas com vendas a prazo: provisão para crédito de liquidação du-
vidosa e perdas incorridas. Nesse caso, se a empresa baixar um título considerado
incobrável e houver saldo na conta retificadora do ativo, não é necessário fazer
nenhum lançamento em conta de resultado.
( ) certo
( ) errado
A conta Perdas Incorridas deve ser usada quando a provisão é insuficiente. Gabarito:
certo.
A parcela não utilizada da provisão deve ser revertida para o resultado, como receita:
D - Provisão para Devedores Duvidosos
C - Receitas de Reversão de Provisão para Devedores Duvidosos (operacional)
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Como regra, não são dedutíveis do IR e da CSLL as despesas com provisões, inclusive
para créditos de liquidação duvidosa, cuja dedução, porém, é permitida quando o crédito
se caracteriza como incobrável.
De acordo com o CPC 38, a entidade deve avaliar, na data de cada balanço patrimonial,
se existe ou não qualquer evidência objetiva de que uma conta a receber esteja sujeita
a perda no valor recuperável (perdas incorridas). Se for constatada essa evidência, a
quantia da perda será medida como a diferença entre a quantia contabilizada da conta
a receber e o valor presente dos seus fluxos de caixa futuros estimados. A quantia escri-
turada do ativo deve ser baixada diretamente ou por meio do uso de conta redutora. O
valor da perda deve ser reconhecido no resultado.
Uma conta a receber tem perda no valor recuperável se, e apenas se, existir evidência obje-
tiva de perda no valor recuperável como resultado de um ou mais eventos que ocorreram
após o reconhecimento inicial do ativo (evento de perda) e se esse evento (ou eventos) de
perda tiver impacto nos fluxos de caixa futuros estimados da conta a r eceber que possa
ser confiavelmente estimado. Pode não ser possível identificar um único evento discreto
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que tenha causado a perda no valor recuperável. Em vez disso, o efeito combinado de
vários eventos pode ter causado a perda no valor recuperável.
Segundo o CPC 38, as perdas esperadas como resultado de acontecimentos futuros,
independente do grau de probabilidade, não devem ser reconhecidas. Ou seja, o crité-
rio brasileiro de constituir provisão para devedores duvidosos com base no percentual
médio de perdas em anos anteriores (perdas esperadas ou estimadas) não é admitido
pelas normas internacionais, que usa o critério das perdas incorridas. Nos termos do
CPC 38, a evidência objetiva de que uma conta a receber tem perda no valor recuperá-
vel inclui dados observáveis que chamam a atenção do credor a respeito dos seguintes
eventos de perda:
1 - significativa dificuldade financeira do emitente ou do obrigado;
2 - quebra de contrato, tal como o descumprimento ou atraso nos pagamentos
de juros ou de capital;
3 - emprestador ou financiador, por razões econômicas ou legais relacionadas
com as dificuldades financeiras do tomador do empréstimo ou do financia-
mento, oferece ao tomador uma concessão que o emprestador ou financia-
dor de outra forma não consideraria;
4 - torna-se provável que o devedor vá entrar em processo de falência ou outra
reorganização financeira;
5 - desaparecimento de mercado ativo para esse ativo financeiro devido a difi-
culdades financeiras; ou
6 - dados observáveis indicando que existe decréscimo mensurável nos fluxos
de caixa futuros estimados de grupo de ativos financeiros desde o reco-
nhecimento inicial desses ativos, embora o decréscimo ainda não possa ser
identificado com os ativos financeiros individuais do grupo, incluindo:
a) alterações adversas no status do pagamento dos devedores do grupo (como,
por exemplo, número crescente de pagamentos atrasado ou número crescen-
te de devedores de cartão de crédito que atingiram o seu limite de crédito e
estão apenas pagando a quantia mínima mensal); ou
b) as condições econômicas nacionais ou locais que se correlacionam com os
descumprimentos relativos aos ativos do grupo (por exemplo, aumento na
taxa de desemprego na área geográfica dos devedores, decréscimo nos preços
das propriedades para hipotecas na área relevante, decréscimo nos preços do
petróleo para ativos de empréstimo a produtores de petróleo, ou alterações
adversas nas condições da indústria que afetem os devedores do grupo).
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
12 EFD-Contribuições
Escrituração Fiscal Digital das Contribuições incidentes sobre a Receita (EFD-Con-
tribuições) é a nova denominação da Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) –
(EFD-PIS/Cofins).
A EFD-Contribuições, que consiste em um conjunto de escrituração de documentos
fiscais e de outras operações e informações de interesse da Secretaria da Receita Fede-
ral do Brasil, em arquivo digital, bem como no registro de apuração das referidas con-
tribuições, referentes às operações e prestações praticadas pelo contribuinte, deve ser
observada pelos contribuintes da:
1 - Contribuição para o PIS/Pasep;
2 - Cofins; e
3 - Contribuição Previdenciária, incidente sobre a Receita.
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Contabilidade Básica
A pessoa jurídica sujeita à tributação do Imposto sobre a Renda com base no Lucro Real
ou Presumido está dispensada da apresentação da EFD-Contribuições em relação aos
correspondentes meses do ano-calendário em que:
1 - não tenha auferido ou recebido receita bruta da venda de bens e serviços, ou
de outra natureza, sujeita ou não ao pagamento das contribuições, inclusive
no caso de isenção, não incidência, suspensão ou alíquota zero;
2 - não tenha realizado ou praticado operações sujeitas a apuração de créditos
da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, inclusive referentes a ope-
rações de importação.
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Contabilidade Básica
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Contabilidade Básica
Aplicação impraticável de requisito ocorre quando a entidade não pode aplicá-lo depois
de ter feito todos os esforços razoáveis nesse sentido.
Aplicação prospectiva (não retroativa, aplicada a partir da data da mudança) de mu-
dança em política contábil e de reconhecimento do efeito de mudança em estimativa
contábil representa, respectivamente:
1 - a aplicação da nova política contábil a transações, a outros eventos e a con-
dições que ocorram após a data em que a política é alterada; e
2 - o reconhecimento do efeito da mudança na estimativa contábil nos perío-
dos corrente e futuro afetados pela mudança.
A entidade deve selecionar e aplicar suas políticas contábeis uniformemente para tran-
sações semelhantes, a menos que um pronunciamento, interpretação ou orientação
especificamente exija ou permita a aplicação de políticas diferentes.
32. (Inédita) Com base no CPC 23, aprovado pela Deliberação CVM nº 592/09, julgue
se o item está certo ou errado.
Os usuários das demonstrações contábeis da entidade devem ter a possibilidade
de compará-las ao longo do tempo para identificar tendências na sua posição pa-
trimonial e financeira, no seu desempenho e nos seus fluxos de caixa. Por isso, a
entidade não pode alterar suas políticas contábeis, ainda que a mudança pudesse
resultar em informação confiável e mais relevante nas demonstrações contábeis
sobre os efeitos das transações.
( ) certo
( ) errado
O CPC 23 admite a alteração de política contábil nessa hipótese e no caso de ser exigida
por pronunciamento, interpretação ou orientação. Gabarito: errado.
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33. (Inédita) Com base no CPC 23, aprovado pela Deliberação CVM nº 592/09, a
entidade deve alterar uma política contábil apenas se a mudança:
I. For exigida por pronunciamento, interpretação ou orientação.
II. Resultar em informação confiável e mais relevante nas demonstrações con-
tábeis sobre os efeitos das transações, outros eventos ou condições quanto
à posição patrimonial e financeira, ao desempenho ou aos fluxos de caixa
da entidade.
III. For aplicada a transações que difiram em essência daquelas que ocorriam
anteriormente.
IV. For adotada para transações que não ocorriam anteriormente.
É correto o que se afirma apenas em
a) I e IV.
b) II e III.
c) III e IV.
d) I e II.
e) I, II e III.
Os itens III e IV não representam mudanças nas políticas contábeis, por se tratar de
fatos novos ou diferentes na essência. Gabarito: D
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benefícios desse tipo de ativo, afeta a depreciação do período corrente e de cada um dos
futuros períodos durante a vida útil remanescente do ativo. Em ambos os casos, o efeito
da mudança relacionada com o período corrente é reconhecido como receita ou despesa
no período corrente. O efeito, caso exista, em períodos futuros será reconhecido como
receita ou despesa nesses períodos futuros.
Tais erros incluem os efeitos de erros matemáticos, erros na aplicação de políticas con-
tábeis, descuidos ou interpretações incorretas de fatos e fraudes. Por exemplo, um erro
na identificação das despesas dedutíveis causou diferença no valor contabilizado como
despesa com o Imposto de Renda e contribuição social sobre o lucro líquido.
Cuidado! No caso de imposto calculado por estimado, é normal haver diferença quando
do confronto com o valor efetivo a pagar, portanto não se trata de erro.
Os erros materiais do período corrente descobertos nesse mesmo período devem ser
corrigidos antes de as demonstrações serem autorizadas para publicação. Todavia, os
erros materiais do período corrente descobertos apenas no período seguinte devem ser
corrigidos na informação comparativa apresentada nas demonstrações contábeis desse
período seguinte.
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Exemplo:
Em x2, o contador da Cia. Falha Nossa descobriu que uma venda de x1, no valor de 100, não
havia sido contabilizada. Todavia, os estoques estavam registrados corretamente, restando
corrigir apenas o valor da receita e os tributos incidentes.
Alcance da alteração
Causa da alteração
Passado Presente
Retificação de erro sim sim
Mudança de estimativa não sim
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enquanto mantido em uso. Por exemplo, a filial de uma fábrica de automóveis que foi
baixada ou está classificada como mantida para venda.
Para esses efeitos, eis um modelo de DRE, com a classificação das despesas por função,
proposto pelo CPC:
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10 Demonstração intermediária
Demonstração contábil intermediária é aquela que contém um conjunto completo de
demonstrações contábeis exigidas pelo CPC 26 (R1) ou um conjunto de demonstrações
contábeis condensadas de período intermediário (qualquer período inferior ao de duração
do exercício social). Por exemplo, são demonstrações intermediárias as elaboradas com
base no fim do primeiro semestre de determinado exercício social (30/06/x1, por exemplo).
Observe que a expressão demonstração contábil intermediária normalmente é usada no
CPC 21 (R1) para identificar um conjunto de demonstrações de período intermediário.
O CPC 21 (R1) não estabelece quais entidades devem divulgar ou publicar suas demons-
trações contábeis intermediárias, nem com que frequência isso deve ser feito. Todavia,
segundo o pronunciamento, as companhias abertas, salvo determinação legal em sen-
tido contrário, são incentivadas a divulgar demonstrações contábeis intermediárias
pelo menos semestralmente, bem como a disponibilizá-las em até 60 dias após o fim do
período intermediário.
Cada demonstração contábil, anual ou intermediária, deve ser avaliada individualmente
quanto à conformidade com os pronunciamentos do CPC. Por isso, o fato de a entidade
não divulgar demonstrações contábeis intermediárias em determinado exercício social
ou de disponibilizar demonstrações contábeis intermediárias em desacordo com CPC
21 (R1) não importa em as demonstrações contábeis anuais contrariarem os pronun-
ciamentos do CPC.
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47. (Inédita) Com base no CPC 21 (R1) – Demonstração Intermediária, aprovado pela
Deliberação CVM nº 673/11, assinale a alternativa incorreta.
a) O CPC 21 (R1) não estabelece quais entidades devem divulgar ou publicar
suas demonstrações contábeis intermediárias.
b) As companhias abertas são incentivadas pelo CPC 21 (R1) a divulgar de-
monstrações contábeis intermediárias pelo menos semestralmente.
c) Demonstração contábil intermediária é aquela que contém um conjunto
completo de demonstrações contábeis exigidas pelo CPC 26 (R1) ou um con-
junto de demonstrações contábeis condensadas de período intermediário.
d) Nas demonstrações intermediárias, deve ser evidenciado se elas estão de
acordo com o CPC 21 (R1).
e) Se a entidade divulga demonstrações contábeis intermediárias em desacordo
com o CPC 21 (R1), considera-se que suas demonstrações anuais estão em
desacordo com os pronunciamentos do CPC.
O fato de a entidade disponibilizar demonstrações contábeis intermediárias em desa-
cordo com o CPC 21 (R1) não gera a presunção de que suas demonstrações contábeis
anuais contrariam os pronunciamentos do CPC. Gabarito: E
A classificação das contas no circulante e não circulante, tanto no ativo quanto no passi-
vo, leva em consideração os 12 meses seguintes à data da elaboração. Assim, no balanço
intermediário de 30/06/x1, uma conta a receber realizável em 30/09/x2 deve figurar no
ativo não circulante realizável a longo prazo, pois sua realização acontecerá em período
superior a 12 meses a partir da data do balanço intermediário, muito embora ocorra
no exercício seguinte.
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intermediárias devem conter explicações sobre eles e uma atualização das informações
relevantes incluídas nas demonstrações contábeis do último exercício social.
Balanço patrimonial:
Em 30 de junho de 20x1 31 de dezembro de 20x0
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1º Trim 20x1:
(três meses) 01-jan-20x1 a 31-mar-20x1 e 01-jan-20x0 a 31-mar-20x0
2º Trim 20x1:
(seis meses) 01-jan-20x1 a 30-jun-20x1 e 01-jan-20x0 a 30-jun-20x0
(três meses) 01-abr-20x1 a 30-jun-20x1 e 01-abr-20x0 a 30-jun-20x0
3º Trim 20x1:
(nove meses) 01-jan-20x1 a 30-set-20x1 e 01-jan-20x0 a 30-set-20x0
(três meses) 01-jul-20x1 a 30-set-20x1 e 01-jul-20x0 a 30-set-20x0
Demonstração das mutações do patrimônio líquido acumulada no ano até a data do pe-
ríodo intermediário, comparada com o mesmo período do ano anterior:
1º Trim 20x1:
(três meses) 01-jan-20x1 a 31-mar-20x1 e 01-jan-20x0 a 31-mar-20x0
2º Trim 20x1:
(seis meses) 01-jan-20x1 a 30-jun-20x1 e 01-jan-20x0 a 30-jun-20x0
3º Trim 20x1:
(nove meses) 01-jan-20x1 a 30-set-20x1 e 01-jan-20x0 a 30-set-20x0
Demonstração dos fluxos de caixa acumulada no ano até a data do período intermedi-
ário, comparada com o mesmo período do ano anterior:
1º Trim 20x1:
(três meses) 01-jan-20x1 a 31-mar-20x1 e 01-jan-20x0 a 31-mar-20x0
2º Trim 20x1:
(seis meses) 01-jan-20x1 a 30-jun-20x1 e 01-jan-20x0 a 30-jun-20x0
3º Trim 20x1:
(nove meses) 01-jan-20x1 a 30-set-20x1 e 01-jan-20x0 a 30-set-20x0
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51. (Inédita) Com base no CPC 21 (R1) – Demonstração Intermediária, aprovado pela
Deliberação CVM nº 673/11, uma entidade que apresentará seu relatório interme-
diário trimestral de 30 de junho de 20x1 e cujo exercício social se encerra em 31
de dezembro deve, para fins de comparação, expor também o balanço encerrado
em 31 de março de 20x1.
( ) certo
( ) errado
Em todos os trimestres, o balanço apresentado para efeitos de comparação é o do fim
do exercício social anterior, nesse caso, 31 de dezembro de 20x0. Gabarito: errado.
Página 1010
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os juros embutidos. Se houver efeitos relevantes, como, por exemplo, juros muito ele-
vados ou relevância relativa ao valor para a entidade, serão também ajustados os ativos
decorrentes de operações de curto prazo.
Na venda a prazo de equipamentos industriais para recebimento a longo prazo, são co-
nhecidas as seguintes informações:
Preço a prazo de venda: 12.000.
Preço à vista: 10.000.
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Dessa forma, o valor da receita de vendas não é afetado pelos juros embutidos no preço
de venda. Em atendimento ao regime de competência, os juros lançados em Ajuste a
Valor Presente serão apropriados ao resultado, em conta de receita:
D - Ajuste a Valor Presente (receita a apropriar)
C - Receitas Financeiras
71. (Técnico/Cespe) Nas vendas a prazo, o valor justo da receita a valor presente toma
por base a taxa de juros imputada. Essa taxa é aquela que, aplicada ao valor à vista,
corresponde ao valor financiado.
( ) certo
( ) errado
A taxa de juros imputada é a que for mais claramente determinável entre as seguintes:
1 - a taxa prevalecente de instrumento similar de emitente com classificação
(rating) de crédito similar; ou
2 - uma taxa de juros que desconte o valor nominal do instrumento para o preço
de venda corrente dos bens ou serviços.
Gabarito: errado.
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Para fins de desconto a valor presente de ativos e passivos, a taxa a ser aplicada deve ser
calculada antes dos impostos, e não líquida de efeitos fiscais.
O CPC 12 não admite o desconto a valor presente para saldos de Imposto de Renda
e contribuição social diferidos. Basicamente, essa vedação considera não ser possível
determinar com exatidão as datas em que os correspondentes valores serão realizados.
As diferenças temporárias observadas entre a base contábil e fiscal de ativos e passivos
ajustados a valor presente devem receber o tratamento requerido pelas regras contábeis
vigentes para reconhecimento e mensuração do Imposto de Renda e da contribuição
social diferidos.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Como regra geral, não se aplica AVP para saldos credores de ICMS que estejam dispo-
níveis para compensação imediata. Mas cabe a aplicação para valores de longo prazo
(diferidos), por exemplo.
Sobre o ICMS com segregação entre a parcela sobre venda e a parcela sobre receita fi-
nanceira, o CPC apresenta este exemplo:
Venda com prazo de seis meses = $ 100, com ICMS de 10% = $ 10
Venda à vista = $ 80, com ICMS de 10% = $ 8
Nesse caso, assumindo que uma boa referência do valor presente da transação seja o
valor de venda à vista, cabe decidir se há necessidade de reclassificar, no caso do vende-
dor, a parcela do ICMS calculada sobre os juros embutidos na operação para o resultado
financeiro comercial. Se, por um lado, a justificativa de não efetuar o desconto a valor
presente para o ICMS decorre do fato de este ser utilizado para apuração já no próprio
mês da transação, por outro, essa reclassificação parte do pressuposto de que o ICMS
incide também sobre os juros embutidos em uma operação de venda financiada. Esse
aspecto também deve ser avaliado, levando-se em consideração a materialidade dos
montantes envolvidos.
A diferença ($ 20) entre o valor presente das contas a pagar ($ 80) e o valor que será
pago no final de seis meses ($ 100) é apropriada ao resultado do período como despesa
financeira, utilizando o método da taxa efetiva de juros.
O ICMS calculado sobre os juros embutidos na operação para o resultado financeiro
comercial altera o lucro bruto, o resultado financeiro e também o LAJIDA (ou EBITDA,
na sigla em inglês). Dessa forma, essa questão pode ser relevante para algumas entidades.
Qualquer que seja o método utilizado, ele deve ser divulgado em nota explicativa para
melhor entendimento do usuário das demonstrações contábeis e aplicado de maneira
uniforme ao longo dos exercícios.
O quadro a seguir ilustra esses efeitos, depois de decorrido todo o período desde a venda
até o recebimento, com apropriação dos juros no prazo da transação:
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Esse mesmo conceito é aplicável para os demais tributos incidentes sobre venda, tais
como IPI, PIS e Cofins.
Capítulo 18
Instrumentos financeiros
1 Instrumentos financeiros
Em relação aos instrumentos financeiros, além da dificuldade atribuída à complexidade
do tema, há um complicador adicional: os conflitos entre a Lei das S/A e os pronuncia-
mentos do CPC. O problema maior é que algumas bancas ora seguem a lei, ora o CPC.
Ou então misturam os dois.
Instrumento financeiro é qualquer contrato que dê origem a um ativo financeiro (caixa,
conta a receber, ações de outras entidades) para uma entidade e a um passivo financeiro
(obrigação, por exemplo) ou instrumento patrimonial (ações, cotas) para outra entidade.
Por exemplo, mediante um instrumento financeiro de emissão de títulos representati-
vos de dívida (contrato), uma entidade adquire debêntures resgatáveis em cinco anos de
outra entidade. A primeira tem um ativo financeiro (debêntures a receber), enquanto a
segunda tem um passivo financeiro (debêntures a pagar), como segue:
Instrumento financeiro
Entidade A Entidade B
Ativo financeiro Passivo financeiro
Debêntures a receber Debêntures a pagar
Instrumento patrimonial (ação ou cota, por exemplo) é qualquer contrato que evidencie
uma participação nos ativos de uma entidade após a dedução de todos os seus passivos
(Ativos Líquidos = Patrimônio Líquido = Ativos – Passivos). Essa participação é con-
ceituada como ativo líquido ou patrimônio líquido.
O passivo financeiro é parte dos recursos de terceiros (dívida), enquanto o instrumento
patrimonial representa recursos próprios (patrimônio líquido).
Grosso modo, um instrumento será patrimonial somente se a entidade não tiver de
entregar dinheiro ou outro ativo financeiro ao seu beneficiário para resgate do ins-
trumento. Caso contrário, será um passivo financeiro. Na análise das características
do instrumento, a essência prevalece sobre a forma. Por exemplo, se a debênture
está sujeita a pagamento para seu resgate, representa um passivo financeiro. Porém,
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Pode-se dizer que o ativo financeiro é caixa, título que representa o direito de receber
caixa, outros bens ou direitos de natureza financeira. Logo, não são ativos financeiros
bens como veículos, mercadorias, móveis e utensílios e imóveis.
Passivo financeiro é qualquer passivo que seja:
1 - uma obrigação contratual de:
a) entregar caixa ou outro ativo financeiro a uma entidade; ou
b) trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade sob
condições que são potencialmente desfavoráveis para a entidade; ou
2 - contrato que será ou poderá ser liquidado por instrumentos patrimoniais
da própria entidade, e seja:
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Ativo financeiro ou passivo financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado é
aquele que satisfaz as seguintes condições:
1 - é classificado como mantido para negociação, ou seja, quando é:
a) adquirido ou originado principalmente com a finalidade de venda ou de
recompra no curto prazo;
b) parte de carteira de instrumentos financeiros identificados que são geren-
ciados em conjunto e para os quais existe evidência de padrão recente de
realização de lucros a curto prazo; ou
c) derivativo (exceto no caso de derivativo que é um contrato de garantia fi-
nanceira ou instrumento de hedge designado pela entidade e efetivo).
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3 Reconhecimento inicial
A entidade deve reconhecer um ativo ou passivo financeiro em seu balanço patri-
monial somente quando se tornar parte das disposições contratuais do instrumento
(como credora ou devedora). Para esse efeito, a classificação do instrumento finan-
ceiro como ativo, passivo ou título patrimonial deve respeitar a essência econômica,
e não a forma jurídica do respectivo instrumento.
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7 Desreconhecimento (baixa)
A entidade deve baixar um ativo financeiro somente quando:
1 - os direitos contratuais aos fluxos de caixa de ativo financeiro expiram; ou
2 - ela transfere o ativo financeiro de forma a não mais poder reconhecê-lo.
Para esses efeitos, considera-se que a entidade transfere o ativo financeiro apenas se:
1 - transferir os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa do ativo fi-
nanceiro; ou
2 - retiver os direitos contratuais de receber fluxos de caixa do ativo financei-
ro, mas assumir uma obrigação contratual de pagar os fluxos de caixa a um
ou mais destinatários.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Quando transfere um ativo financeiro, a entidade deve avaliar até que ponto ela retém
os riscos e as recompensas da propriedade desse ativo financeiro. Nesse caso:
1 - se a entidade transferir substancialmente os riscos e recompensas da pro-
priedade do ativo financeiro, deve baixá-lo e reconhecer separadamente
como ativos ou passivos quaisquer direitos e obrigações criados ou retidos
com a transferência;
2 - se a entidade retiver substancialmente os riscos e recompensas da proprie-
dade do ativo financeiro, deve continuar a reconhecer o ativo financeiro;
3 - se a entidade não transferir nem retiver substancialmente os riscos e re-
compensas da propriedade do ativo financeiro, deve determinar se reteve o
controle do ativo financeiro. Nesse caso:
a) se não retiver o controle, a entidade deve baixar o ativo financeiro e reconhe-
cer separadamente como ativos ou passivos quaisquer direitos e obrigações
criados ou retidos com a transferência;
b) se retiver o controle, a entidade deve continuar a reconhecer o ativo financei-
ro até o ponto do seu envolvimento continuado no ativo financeiro.
8 Reclassificação
A entidade:
1 - não deve reclassificar um derivativo da categoria mensurado ao valor justo
por meio do resultado;
2 - não deve reclassificar qualquer instrumento financeiro da categoria men-
surado ao valor justo por meio do resultado que tenha sido assim classifica-
do no reconhecimento inicial; e
3 - pode reclassificar um ativo financeiro da categoria mensurado ao valor justo
por meio do resultado, se o ativo não for mais mantido com o propósito de
venda ou recompra no curto prazo (ainda que tenha sido adquirido ou in-
corrido com esse propósito), desde que atendidas às seguintes condições:
a) se o ativo se enquadrar na definição de “empréstimos e recebíveis”, a entida-
de deve ter intenção e capacidade de mantê-lo por um período predetermi-
nado ou até o vencimento;
b) se o ativo não se enquadrar na definição de empréstimos e recebíveis, a re-
classificação deve ocorrer apenas em raras circunstâncias.
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Lei das S/A: custo de aquisição + atualização – amortização – ajuste ao valor provável
Pode parecer evidente que a Lei das S/A deve prevalecer sempre que houver conflito com
o CPC, no entanto algumas bancas têm adotado pronunciamentos que flagrantemente
são contrários à lei.
Nos termos do CPC 38, desde que possível, todos os derivativos devem ser avaliados
pelo valor justo, assim como os instrumentos classificados como mensurados pelo valor
justo por intermédio do resultado (destinados à negociação) e disponíveis para a venda.
Pela Lei das S/A, empréstimos e recebíveis e títulos mantidos até o vencimento não são
mensurados pelo valor justo, e sim pelo custo de aquisição atualizado e ajustado.
Conforme o CPC, todos os ativos financeiros, à exceção daqueles mensurados ao valor justo
por meio do resultado, estão sujeitos à revisão de perda por redução ao valor recuperável.
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Ativo financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado, ou destinado à nego-
ciação, é um ativo financeiro que satisfaz qualquer das seguintes condições:
1 - é classificado como mantido para negociação, o que ocorre quando o ativo é:
a) adquirido principalmente com a finalidade de venda no curto prazo;
b) no reconhecimento inicial é parte de uma carteira de instrumentos finan-
ceiros identificados que são gerenciados em conjunto e para os quais existe
evidência de modelo real recente de realização de lucros a curto prazo; ou
c) em regra, derivativo.
2 - é designado pela entidade, no reconhecimento inicial, como mensurado ao
valor justo por meio do resultado.
São ativos financeiros não derivativos, com pagamentos fixos ou determináveis e ven-
cimentos definidos, que a entidade tem intenção positiva e capacidade de manter até
o vencimento, exceto os que:
1 - a entidade designa no reconhecimento inicial pelo valor justo por meio do
resultado;
2 - a entidade designa como disponíveis para venda; e
3 - satisfazem a definição de empréstimos e contas a receber.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Por exemplo, aplicações em CDB, RDB e debêntures, desde que haja intenção positiva
e capacidade de mantê-las até o vencimento. Caso não possuam essas características,
devem ser classificadas como disponíveis para venda. Alguns desses investimentos,
dependendo do prazo de aplicação (até três meses), podem ser enquadrados como
equivalentes de caixa.
No caso de aplicações que serão mantidas até o vencimento, o registro inicial é feito pelo
custo de aquisição (valor da transação), atualizado por correção monetária ou cambial
(conforme disposições legais ou contratuais) e ajustado ao valor provável de realização
(provisão para devedores duvidosos), quando este for menor.
Instrumentos Contrapartida na
Característica Critério de avaliação
financeiros avaliação
Custo amortizado
Não destinados à (custo de aquisição,
Mantidos até o alienação no curto atualização,
Resultado
vencimento prazo. Há capacidade amortização, juros
financeira de mantê-los (CPC) e ajuste ao valor
provável)
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São ativos financeiros não derivativos, com pagamentos fixos ou determináveis, sem
cotação em mercado ativo, exceto:
1 - aqueles que a entidade tem a intenção de vender imediatamente ou no cur-
to prazo, os quais devem ser classificados como mantidos para negociação,
e os que a entidade no reconhecimento inicial classifica como mensurado
ao valor justo por meio do resultado;
2 - aqueles que a entidade, no reconhecimento inicial, classifica como disponí-
veis para venda; ou
3 - aqueles cujo detentor pode não recuperar substancialmente o seu investi-
mento inicial, por outra razão que não a deterioração do crédito, os quais
serão classificados como disponíveis para venda.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Instrumentos Contrapartida na
Característica Critério de avaliação
financeiros avaliação
Custo amortizado
Têm valores fixos
(custo de aquisição,
Empréstimos e ou determináveis.
atualização, amortização, Resultado
Contas a Receber Não são cotados em
juros (CPC) e ajuste ao
mercado ativo
valor provável)
São os ativos financeiros não derivativos designados como disponíveis para venda ou
não classificados como:
1 - empréstimos e contas a receber;
2 - investimentos mantidos até o vencimento; ou
3 - ativos financeiros ao valor justo por meio do resultado.
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Apenas os ativos financeiros disponíveis para venda têm como contrapartida a conta
Ajustes de Avaliação Patrimonial (PL), tanto em seus ajustes positivos quanto negativos,
na qual permanecem até que o ativo seja baixado. Só então o valor do ajuste deve ser
transferido para o resultado. No caso dos ativos financeiros destinados à negociação,
a contrapartida deve ser registrada diretamente no resultado, como receita ou despesa
financeira, antes mesmo da baixa do investimento. Já os títulos mantidos até o venci-
mento estão sujeitos a provisão para perdas, quando o valor de mercado (valor justo)
for menor.
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Instrumentos Contrapartida na
Característica Critério de avaliação
financeiros avaliação
Disponíveis para Alienação ainda Valor justo Ajuste de avaliação
venda indefinida (fair value) patrimonial
56.000 56.000
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Cuidado! Somente os títulos disponíveis para venda sofrem ajuste de avaliação pa-
trimonial (AVP).
Os títulos mantidos até o vencimento estão sujeitos a provisão para perdas, quando
o valor justo for menor.
A diferença entre o valor justo dos títulos disponíveis para venda e o seu custo de
aquisição acrescido dos juros até 31/12/x8 (marcação pela curva do papel) é registrada
como ajuste de avaliação patrimonial.
Instrumentos Contrapartida na
Característica Critérios de avaliação
financeiros avaliação
Disponíveis para Alienação ainda Ajuste de avaliação
Valor justo (fair value)
venda indefinida patrimonial
Destinados à
Alienação imediata ou
negociação Valor justo (fair value) Resultado
no curto prazo
(imediata)
Custo amortizado
Não destinados à (custo de aquisição,
Mantidos até o alienação no curto atualização,
Resultado
vencimento prazo. Há capacidade amortização, juros
financeira de mantê-los (CPC) e ajuste ao valor
provável)
Custo amortizado
Têm valores fixos ou (custo de aquisição,
Empréstimos e determináveis. Não são atualização,
Resultado
recebíveis cotados em mercado amortização, juros
ativo (CPC) e ajuste ao valor
provável)
Portanto, a lei é clara sobre as alternativas de apuração do valor justo. Contudo, confor-
me o CPC 38, os investimentos em títulos patrimoniais que não possuem cotação de
preço em mercado ativo, e cujo valor justo não pode ser confiavelmente mensurado,
não devem ser registrados pelo valor justo por meio do resultado.
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11 Derivativo
Segundo o CPC 38, derivativo é um instrumento financeiro ou outro contrato com
todas estas três características:
1 - o seu valor altera-se em resposta à alteração na taxa de juros especificada,
preço de instrumento financeiro, preço de mercadoria, taxa de câmbio, ín-
dice de preços ou de taxas, avaliação ou índice de crédito, ou outra variável,
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desde que, quando não financeira, a variável não seja específica de uma
parte do contrato;
2 - não é necessário qualquer investimento líquido inicial ou investimento lí-
quido inicial que seja inferior ao que seria exigido para outros tipos de
contratos que se esperaria que tivessem resposta semelhante às alterações
nos fatores de mercado; e
3 - é liquidado em data futura.
Derivativos são instrumentos financeiros cujo valor deriva ou depende do preço ou de-
sempenho de mercado de determinado bem básico ou taxa de referência. Por exemplo,
o mercado futuro do dólar é uma espécie de derivativo que tem como referência o preço
do mercado à vista do dólar (conhecido o preço à vista, as partes interessadas especulam
sobre sua cotação no futuro). Trata-se de investimentos similares a uma aposta: há, de
um lado, quem acredite que o valor de certo bem, índice, taxa etc. subirá e, do outro,
quem ache que esse preço cairá. Destina-se, assim, à especulação ou à garantia contra
oscilações bruscas de preços que possam afetar os negócios da entidade.
Os mercados derivativos podem ser de quatro espécies:
1 - mercado futuro;
2 - mercado a termo;
3 - mercado de opções;
4 - mercado de swaps.
Tem a função de proteger, por meio da distribuição do risco, os agentes econômicos das
variações de preços de seus produtos e de seus investimentos.
Por exemplo, se a entidade acredita que, dentro de seis meses, o preço de certo título
cairá, ela pode negociar, hoje, a venda do título para entrega em seis meses, garantindo,
assim, o preço atual, que julga ser mais vantajoso. Na outra ponta, estará, por exemplo,
um investidor que, ao contrário da entidade, acredita na alta do preço desse título e
espera ganhar dinheiro com isso.
Em geral, a liquidação dos compromissos no mercado de futuros não é feita mediante a
entrega do ativo negociado. As compras e vendas dos ativos envolvidas ocorrem apenas
documentalmente. Por exemplo, em um contrato envolvendo produtos agrícolas, as va-
riações de preços são pagas ou recebidas em dinheiro ou equivalente, não em produtos.
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Contratos futuros são aqueles relativos a operações para liquidação em data futura. São
padronizados pelas bolsas de mercadorias e futuros, permitindo-se sua negociação até
a data dos respectivos vencimentos. Nesses contratos, constam a identificação do bem
(tipo, peso, quantidade), as datas de liquidação e as datas e os locais de entrega.
Opções são instrumentos financeiros por meio dos quais o titular, que pode assumir a
posição de compra (call) ou de venda (put), terá um preço fixo para comprar ou vender
um ativo (preço de exercício), em determinada data. O titular da opção paga, anteci-
padamente, um prêmio ao lançador da opção.
Se, em 31/07/x1, o valor de mercado de cada saca de café fosse, por exemplo, de R$ 300,00,
então a entidade A exerceria a opção de compra, pois o valor que ela pagaria para exercer
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Nessa hipótese, a despesa com a opção de compra, paga pela entidade A, seria compen-
sada pelo lucro com o exercício da opção.
Em 31/07/x1, registro da despesa:
D - Despesas c/ Opções de Compra (prêmios pagos)
C - Opções de Compra – prêmios pagos (AC) 400,00
Opções Despesas c/
de Compra (AC) Opções
(1) 400 400 (2) (2) 400
Se, na data do exercício da opção, o valor de mercado fosse menor que o valor de opção,
a entidade A não exerceria a opção e teria como prejuízo o prêmio pago ao lançador,
R$ 400,00.
15. (Inédita) Em 01/07/x1, a entidade A adquire a opção de comprar 100 sacas de café
a R$ 200,00 cada (total de R$ 20.000,00). A data de vencimento é 31/07/x1, e o
prêmio pago à entidade B (lançador da opção) é de R$ 300,00.
Se, em 31/07/x1, o valor de mercado de cada saca de café fosse de R$ 150,00, a
entidade A apuraria o resultado de
a) (300,00).
b) (4.700,00).
c) (5.000,00).
d) (5.300,00).
e) 5.300,00.
Como o valor da opção de compra é maior que o valor de mercado (seria mais vanta-
joso comprar no mercado), a entidade A não exerceria a opção e teria como prejuízo
o prêmio pago ao lançador. Gabarito: A
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Quando a entidade adquire a opção de venda, passa a ter a faculdade de vender o ativo.
O lançador da opção de venda, porém, será obrigado a comprar, caso a entidade resolva
exercer a opção de vender. Ou seja, existe a faculdade de vender para a entidade e a obri-
gação de comprar para o lançador.
Exemplo
Em 01/07/x1, a entidade A adquire a opção de vender 100 sacas de café a R$ 200,00 cada
(total de R$ 20.000,00). A data de vencimento é 31/07/x1, e o prêmio pago à entidade B
(lançador da opção) é de R$ 400,00.
Em 01/07/x1, a entidade A lança:
D - Opções de Venda – prêmios pagos (AC)
C - Caixa ou Bancos 400,00
Se, em 31/07/x1, o valor de mercado de cada saca de café fosse, por exemplo, de R$ 150,00,
então a entidade A exerceria a opção de venda, pois o valor que ela receberia ao exercer
a opção de venda seria de R$ 200,00 (diferença favorável de: R$ 200,00 – R$ 150,00 =
R$ 50,00 por saca).
Nessa hipótese, a despesa com o prêmio pago na opção de venda seria compensada pelo
lucro com o exercício da opção:
Em 31/07/x1, registro da despesa:
D - Despesas c/ Opções de Venda (prêmios pagos)
C - Opções de Venda – prêmios pagos (AC) 400,00
Opções Despesas c/
de Venda (AC) Opções
(1) 400 400 (2) (2) 400
Se, na data do exercício da opção, o valor de mercado fosse maior que o valor de opção,
a entidade A não exerceria a opção de venda e teria como prejuízo o prêmio pago ao
lançador, R$ 400,00.
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16. (Inédita) Em 01/07/x1, a entidade A adquire a opção de vender 100 sacas de café
a R$ 200,00 cada (total de R$ 20.000,00). A data de vencimento é 31/07/x1, e o
prêmio pago à entidade B (lançador da opção) é de R$ 300,00.
Se, em 31/07/x1, o valor de mercado de cada saca de café fosse de R$ 300,00, a
entidade A apuraria o resultado de
a) (300,00).
b) (4.700,00).
c) (5.000,00).
d) (5.300,00).
e) 5.300,00.
Como o valor da opção de venda é menor que o valor de mercado, a entidade A não
exerceria a opção e teria como prejuízo o prêmio pago ao lançador. Seria mais van-
tajoso vender no mercado. Gabarito: A
Dessa forma, um investidor que tenha aplicação com remuneração em dólar, e que acre-
dite que a variação do IGP-M será superior à variação dessa moeda, pode, por exemplo,
assumir posição vendida no swap de IGP-M contra câmbio. O efeito prático disso é que
ele troca do dólar para o IGP-M a rentabilidade de sua aplicação.
12 Hedge
No caso das operações com derivativos realizadas com finalidade de hedge (proteção),
há uma contabilidade especial (hedge accounting), cujo objetivo é aplicar o regime de
competência para essas operações de forma que as variações no valor justo do instru-
mento de hedge e do item objeto de hedge sejam reconhecidas no resultado do exercício
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Para que as operações possam ser classificadas como de hedge, é necessário que aten-
dam a uma série de requisitos, entre eles: a correta documentação da operação e o teste
de sua eficácia.
As operações de hedge podem ser classificadas em três categorias:
1 - hedge de valor justo;
2 - hedge de fluxo de caixa; e
3 - hedge de investimento líquido no exterior.
Hedge de fluxo de caixa é o decorrente da exposição à variação nos fluxos de caixa que
(i) é atribuível a um risco particular associado a ativo ou passivo (tal como todo ou parte
do pagamento de juros de dívida pós-fixada) ou a transação prevista altamente provável
e (ii) que possa afetar o resultado.
Para as operações classificadas como hedge de fluxo de caixa, as variações no instru-
mento de hedge devem ser contabilizadas no patrimônio líquido (ajustes de avaliação
patrimonial), no qual devem permanecer até a realização do item objeto de hedge. Vale
dizer, o ganho ou perda com hedge não pode ser reconhecido até o momento em que o
item protegido afete o resultado. Enquanto isso não ocorrer, o ganho ou perda fica como
um componente do AAP (Ajuste de Avaliação Patrimonial).
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Pelo método da soma dos dígitos, para fins de cálculo da depreciação, consideramos a
soma dos dígitos dos anos que correspondem ao tempo de vida útil do bem. Por exemplo,
se uma máquina tem vida útil de 10 anos, a soma dos dígitos é igual a 55:
Página 1107
1.4 Intangível
No intangível, são classificados os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos
(imateriais) destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade,
inclusive o fundo de comércio adquirido.
Nos termos do CPC 04 (R1), ativo intangível é um ativo não monetário (não representado
por dinheiro ou por direito a ser recebido em moeda) sem substância física.
São exemplos de ativos intangíveis:
1 - Programas de computador.
2 - Marcas.
3 - Patentes.
4 - Títulos de periódicos.
5 - Direitos autorais.
6 - Direitos sobre filmes cinematográficos.
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7 - Listas de clientes.
8 - Direitos sobre hipotecas.
9 - Licenças de pesca.
10 - Quotas de exportação.
11 - Licenças e franquias.
12 - Receitas, fórmulas, modelos, projetos e protótipos.
13 - Ativos intangíveis em desenvolvimento.
14 - Relacionamentos com clientes ou fornecedores.
15 - Fidelidade de clientes.
16 - Participação no mercado.
17 - Direitos de comercialização.
Apesar de serem intangíveis, alguns ativos não estão sujeitos às regras do CPC 04 (R1),
pois são alcançados por outros CPCs. Por exemplo, recursos minerais (CPC 34 – ainda
não emitido) e gastos com desenvolvimento e extração de minerais, óleo, gás natural e
recursos naturais não renováveis similares.
Ativo com elementos tangíveis e intangíves – Para saber se um ativo que contém
elementos intangíveis e tangíveis deve ser tratado como imobilizado ou intangível, a
entidade deve considerar qual é o elemento mais significativo. O CPC 04 (R1) apresenta
este exemplo: um software de uma máquina-ferramenta controlada por computador que
não funciona sem esse software específico é parte integrante do referido equipamento,
devendo ser tratado como ativo imobilizado. O mesmo se aplica ao sistema operacional
de um computador (o CPC parece dar a entender que os sistemas operacionais fazem
parte do imobilizado como acessório da máquina ou equipamento em que estão ins-
talados). Quando o software não é parte integrante do respectivo hardware, ele deve
ser tratado como ativo intangível.
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1.4.1 Identificação
O ativo intangível precisa ser identificável para se diferenciar do ágio derivado da ex-
pectativa de rentabilidade futura (goodwill). O ágio reconhecido em uma combinação
de negócios é um ativo que representa benefícios econômicos futuros gerados por outros
ativos não identificados individualmente e reconhecidos separadamente (não identifi-
cáveis). Tais benefícios econômicos futuros podem decorrer da sinergia entre os ativos
identificáveis adquiridos ou de ativos que, individualmente, não se qualificam para
reconhecimento em separado nas demonstrações contábeis.
Conforme o CPC 15 (R1), o adquirente deve reconhecer, pelo valor justo, na data da
aquisição, um ativo intangível da adquirida separadamente do ágio derivado da ex-
pectativa de rentabilidade futura (goodwill) apurado em uma combinação de negócios,
independente de o ativo ter sido reconhecido pela adquirida antes da aquisição da em-
presa. Por exemplo, a adquirente reconhece como ativo, separadamente do goodwill,
um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da adquirida, se o projeto
atende à definição de ativo intangível. Um projeto de pesquisa e desenvolvimento em
andamento da adquirida atende à definição de ativo intangível quando:
1 - corresponde à definição de ativo; e
2 - é identificável, ou seja, é separável ou resulta de direitos contratuais ou ou-
tros direitos legais.
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1.4.2 Controle
1.4.3 Reconhecimento
Ser identificável e controlado pela entidade são condições necessárias para caracterizar
que um bem é intangível, mas não suficientes para o seu reconhecimento contábil. Vale
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dizer, um ativo intangível pode ser identificável e controlado, porém não reconhecido
no balanço.
Um ativo intangível, com vida útil definida ou não, deve ser reconhecido apenas se:
1 - for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao
ativo sejam gerados em favor da entidade; e
2 - o custo do ativo possa ser mensurado com confiabilidade.
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46. (Agente/PF/Cespe/2012) Não deve ser reconhecido como ativo o ágio derivado
da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente.
( ) certo
( ) errado
O ágio por expectativa de rentabilidade futura pago está sujeito ao teste de recupera-
bilidade, enquanto o ágio da mesma espécie gerado internamente não deve ser reco-
nhecido no balanço (entre outras coisas, falta-lhe um custo confiável). Gabarito: certo.
47. (Contador/Cespe) A conta de ágio por rentabilidade futura (goodwill) é uma conta
retificadora do patrimônio líquido, cujo saldo aumenta com lançamentos a débito.
( ) certo
( ) errado
No balanço individual da investidora, a conta Ágio por Rentabilidade Futura (goodwill)
é do ativo não circulante investimentos. Já no balanço consolidado, ela aparece no
intangível. Gabarito: errado.
O reconhecimento dos custos no valor contábil de ativo intangível cessa quando esse
ativo está nas condições operacionais pretendidas pela administração. Gastos com a
manutenção de um intangível, por exemplo, são lançados no resultado.
Portanto, os custos incorridos no uso ou na transferência ou reinstalação de ativo intangí-
vel não devem ser incluídos no seu valor contábil, como, por exemplo, os seguintes custos:
1 - custos incorridos durante o período em que um ativo, capaz de operar nas
condições operacionais pretendidas pela administração, não é utilizado; e
2 - prejuízos operacionais iniciais, tais como os incorridos enquanto não há
demanda pelos produtos do ativo.
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Para avaliar se um ativo intangível gerado internamente atende aos critérios de reco-
nhecimento, a entidade deve classificar a geração do ativo:
1 - na fase de pesquisa; e/ou
2 - na fase de desenvolvimento.
Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa deve ser reconhecido antes do desenvol-
vimento. Os gastos com pesquisa devem ser registrados como despesa quando incorridos.
Gastos com um item intangível reconhecidos inicialmente como despesa não devem
ser reconhecidos como parte do custo de ativo intangível em data subsequente. Por
isso, as despesas da fase de pesquisa não podem ser transferidas para o ativo na fase de
desenvolvimento, ainda que nesta se identifique um ativo intangível.
Durante a fase de pesquisa de projeto interno, que antecede a fase de desenvolvimento,
a entidade não está apta a demonstrar a existência de ativo intangível que possa gerar
benefícios econômicos futuros.
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Cuidado! O desenvolvimento de uma nova tecnologia, por exemplo, pode ser um ativo
intangível, assim como o projeto de construir bens com essa tecnologia. No entanto, os
produtos fabricados com o seu uso, como ferramentas e matrizes, são tangíveis.
O custo de ativo intangível gerado internamente inclui todos os gastos diretamente
atribuíveis, necessários à criação, produção e preparação do ativo para ser capaz de
funcionar da forma pretendida pela administração, tais como:
1 - gastos com materiais e serviços consumidos ou utilizados na geração do
ativo intangível;
2 - custos de benefícios a empregados relacionados à geração do ativo intangível;
3 - taxas de registro de direito legal; e
4 - amortização de patentes e licenças utilizadas na geração do ativo intangível.
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Marcas, títulos de publicações, listas de clientes e outros itens similares, gerados interna-
mente, não devem ser reconhecidos como ativos intangíveis, pois seus gastos não podem
ser separados dos custos relacionados ao desenvolvimento do negócio como um todo.
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Após o seu reconhecimento inicial pelo custo, um ativo intangível deve ser apresentado
pelo valor de custo, menos a eventual amortização acumulada e a perda acumulada.
Custo de aquisição 1.000
Amortização acumulada ( 200)
Provisão para perdas ( 500)
Valor contábil 300
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Para fins de amortização, é importante segregar os ativos intangíveis com vida útil de-
finida dos intangíveis com vida útil indefinida.
A vida útil de um ativo intangível pode ser influenciada por fatores econômicos e legais.
Os fatores econômicos determinam o período durante o qual a entidade receberá benefí-
cios econômicos futuros, enquanto os fatores legais podem restringir o período durante
o qual a entidade controla o acesso a esses benefícios. A vida útil a ser considerada deve
ser o menor dos períodos determinados por esses fatores.
O valor amortizável de ativo intangível com vida útil definida (concessão de serviços
públicos obtida para exploração por prazo determinado, por exemplo) deve ser apro-
priado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada, sem prejuízo do teste de
recuperação do seu valor. A amortização deve ser iniciada a partir do momento em que
o ativo está disponível para uso, ou seja, quando se encontra no local e nas condições
necessários para que possa funcionar da maneira pretendida pela administração.
58. (Técnico/Cespe) Os ativos intangíveis com vida útil definida, embora sejam objeto
de amortização periódica em resultado para reconhecimento de sua realização
contábil, estão sujeitos à avaliação do seu valor de recuperação.
( ) certo
( ) errado
Os intangíveis estão sujeitos ao teste de recuperabilidade, mas os que têm vida útil
definida não sofrem amortização. Gabarito: certo.
A amortização deve cessar na data em que o ativo é classificado como mantido para
venda ou incluído em um grupo de ativos classificado como mantido para venda, de
acordo com o CPC 31, ou, ainda, na data em que é baixado, o que ocorrer primeiro. O
método de amortização utilizado reflete o padrão de consumo pela entidade dos benefí-
cios econômicos futuros. Se não for possível determinar esse padrão com confiabilidade,
deve ser utilizado o método linear. A despesa de amortização para cada período deve
ser reconhecida no resultado, a não ser que outra norma ou pronunciamento contábil
permita ou exija a sua inclusão no valor contábil de outro ativo.
59. (ISS-SP/FCC/2012) Uma patente adquirida que expira em 10 anos e com valor
residual igual a zero gera despesa de amortização de 10% do seu valor de aquisição
em cada ano, se a empresa utilizar o método linear de amortização.
( ) certo
( ) errado
Taxa anual: 100%/10 anos = 10%. Gabarito: certo.
Deve-se presumir que o valor residual de ativo intangível com vida útil definida é zero,
a não ser que:
1 - haja compromisso de terceiros para comprar o ativo ao final da sua vida
útil; ou
2 - exista mercado ativo para ele e:
a) o valor residual possa ser determinado em relação a esse mercado; e
b) seja provável que esse mercado continuará a existir ao final da vida útil do ativo.
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Por exemplo, uma patente adquirida pelo justo de 1.000 deveria gerar fluxos de caixa
líquidos para a entidade durante 10 anos, mas foi assinado um compromisso irretratável
de cessão desse intangível em três anos pelo valor de 700. Assim, a patente será amorti-
zada pelo prazo de três anos (100 para cada), com um valor residual de 700/1.000 = 0,7
= 70% do custo de aquisição.
Ativo intangível com vida útil indefinida (uma marca adquirida sem prazo definido
para exploração, por exemplo) não deve ser amortizado.
61. (Agente/PF/2012) O valor amortizável de ativo intangível com vida útil indefinida
deverá ser amortizado de modo a refletir o padrão de consumo, pela entidade,
dos benefícios econômicos futuros.
( ) certo
( ) errado
Ativo intangível com vida útil indefinida não sofre amortização. Gabarito: errado.
A entidade deve testar a perda de valor dos ativos intangíveis com vida útil indefinida,
comparando o seu valor recuperável com o seu valor contábil:
1 - anualmente; e
2 - sempre que existam indícios de que o ativo intangível pode ter perdido
valor.
2 - quando não são esperados benefícios econômicos futuros com a sua utiliza-
ção ou alienação (por exemplo, o bem se tornou obsoleto).
D - Caixa 12.000
D - Amortização Acumulada 9.000
C - Intangível 20.000
C - Lucro na Alienação de Bens do Intangível 1.000
A regra é o gasto com o intangível ser reconhecido como despesa. Todavia, os gastos
devem ser registrados no ativo se:
1 - fizerem parte do custo de ativo intangível que atenda aos critérios de reco-
nhecimento; ou
2 - o item é adquirido em uma combinação de negócios e não pode ser reco-
nhecido como ativo intangível. Nesse caso, esse gasto (incluído no custo da
combinação de negócios) deve fazer parte do valor atribuível ao ágio deriva-
do da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) na data de aquisição.
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No caso do fornecimento de produtos, por terceiros, que sejam registrados pela entidade
como despesa, ela deverá reconhecer essa despesa quando tiver o direito de acessar os
produtos, o que ocorre, em regra, quando da aquisição da propriedade dos bens, com o
seu recebimento. Por isso, o pagamento antecipado não pode ser registrado como des-
pesa, e sim como despesa antecipada, no ativo. No caso do fornecimento de serviços, a
entidade deverá reconhecer o gasto como despesa quando receber os serviços, ou seja,
quando forem prestados pelo fornecedor, e não quando usá-los para prestar outros ser-
viços. Por exemplo, material de publicidade enviado aos clientes é lançado como despesa
quando a gráfica presta o serviço.
Gastos com pesquisa devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos, exceto
quando forem adquiridos como parte de uma combinação de negócios.
Exemplos de outros gastos a serem reconhecidos como despesa quando incorridos:
1 - gastos com atividades pré-operacionais destinadas a constituir a empresa
(ou seja, custo do início das operações), exceto se estiverem incluídas no
custo de um item do ativo imobilizado. O custo do início das operações
pode incluir custos de estabelecimento, tais como custos jurídicos e de se-
cretaria, incorridos para constituir a pessoa jurídica, gastos para abrir novas
instalações ou negócio ou gastos com o início de novas unidades operacio-
nais ou o lançamento de novos produtos ou processos;
2 - gastos com treinamento;
3 - gastos com publicidade e atividades promocionais (incluindo envio de catá-
logos); e
4 - gastos com remanejamento ou reorganização, total ou parcial, da entidade.
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Na entidade que capta recursos mediante operações financeiras para compra, constru-
ção ou produção de ativo qualificável, os custos de empréstimos devem ser computados
como parte do custo do bem correspondente. Para esses efeitos, custos de empréstimos
são os juros e outros custos decorrentes do empréstimo para a obtenção do ativo quali-
ficável. Por exemplo, a companhia toma empréstimos destinados à construção de uma
nova usina siderúrgica e lança os juros das operações como parte do custo de aquisição
dessa usina.
Ativo qualificável é aquele que, necessariamente, demanda um período de tempo subs-
tancial para ficar pronto para seu uso ou venda.
Ativos financeiros e estoques produzidos em um curto período de tempo não são ativos
qualificáveis. Bens adquiridos prontos para uso ou venda também não.
Podem ser considerados ativos qualificáveis, dependendo das circunstâncias:
1 - estoques;
2 - plantas industriais para manufatura;
3 - usinas de geração de energia;
4 - ativos intangíveis;
5 - propriedades para investimentos.
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Por exemplo, podem ser ativos qualificáveis aviões, navios, turbinas e bens do gênero
elaborados sob encomenda. Nesses exemplos, cabe a incorporação dos custos de em-
préstimos aos ativos produzidos. Todavia, para produtos que fazem parte de uma linha
de produção regular e são fabricados em grande quantidade, não é admissível a capita-
lização dos custos de empréstimos.
69. (Inédita) Os custos dos empréstimos não podem ser capitalizados no caso de
a) ativos qualificáveis mensurados ao valor justo.
b) siderúrgicas.
c) plantas industriais para manufatura.
d) usinas de geração de energia.
e) ativos intangíveis.
Os ativos qualificáveis avaliados ao valor justo, como, por exemplo, ativos biológicos,
e os estoques produzidos em série e em grande escala não podem ter os custos de
empréstimos capitalizados. Gabarito: A
O CPC 20 (R1) não trata do custo real ou imputado a títulos patrimoniais (custo do ca-
pital próprio), incluindo ações preferenciais classificadas no patrimônio líquido.
São tratados como custos de empréstimos:
1 - encargos financeiros calculados com base no método da taxa efetiva de
juros como descrito no CPC 08 (R1) – Custos de Transação e Prêmios na
Emissão de Títulos e Valores Mobiliários e no CPC 38 – Instrumentos Fi-
nanceiros: Reconhecimento e Mensuração;
2 - encargos financeiros relativos aos arrendamentos mercantis financeiros
reconhecidos de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 06 (R1) –
Operações de Arrendamento Mercantil; e
3 - variações cambiais decorrentes de empréstimos em moeda estrangeira, na
extensão em que elas sejam consideradas como ajuste, para mais ou para
menos, do custo dos juros.
1.7.1 Reconhecimento
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Quando a entidade toma empréstimos sem destinação específica, mas os utiliza para
obter um ativo qualificável, o montante capitalizável dos custos dos empréstimos deve
ser determinado pela aplicação de uma taxa aos gastos com o bem. A taxa de capita-
lização deve ser a média ponderada dos custos dos empréstimos que não tenham sido
feitos especificamente com o propósito de obter um ativo qualificável.
Se, além dos empréstimos tomados de maneira genérica, houver também empréstimos
feitos especificamente com o propósito de obter um ativo qualificável, os custos desses
empréstimos específicos serão diretamente capitalizados e não integrarão o cálculo da
taxa com base na média.
O montante dos custos de empréstimos que a entidade capitaliza durante um período
não deve exceder o montante dos custos de empréstimos incorridos durante esse período.
As atividades necessárias ao preparo do ativo para seu uso ou venda não abrangem apenas
a construção do bem. Elas incluem trabalho técnico e administrativo anterior ao início
da construção, tais como atividades associadas à obtenção de permissões para o seu
início. Entretanto, não incluem a manutenção de um ativo quando nenhuma produção
ou nenhum desenvolvimento que altere suas condições estejam sendo executados. Por
exemplo, durante o período em que as atividades relacionadas ao desenvolvimento estão
sendo executadas, os custos de empréstimos incorridos com um terreno em preparação
devem ser capitalizados. Entretanto, enquanto o terreno adquirido para construção é
mantido sem nenhuma atividade de preparação associada, os custos de empréstimos
incorridos não devem ser capitalizados.
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74. (Inédita) A entidade deve cessar a capitalização dos custos de empréstimos durante
períodos extensos em que paralisar as atividades de desenvolvimento de um ativo
qualificável.
( ) certo
( ) errado
Essa hipótese é de suspensão, não de cessação. Gabarito: errado.
Um ativo normalmente está pronto para uso ou venda quando sua construção é finali-
zada, mesmo que algum trabalho administrativo de rotina possa ainda continuar. Por
exemplo, se faltar apenas a decoração da propriedade sob especificações do comprador ou
do usuário, isso é indicador de que substancialmente todas as atividades estão completas.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
1.7.6 Divulgação
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Página 1229
11 Negócios em conjunto
Negócio em conjunto (= negócio controlado em conjunto) é um acordo contratual por
meio do qual duas ou mais entidades exercem o controle conjunto. Apresenta as se-
guintes características:
1 - As partes integrantes estão vinculadas por acordo contratual;
2 - O acordo contratual dá a duas ou mais dessas partes integrantes o controle
conjunto do negócio.
27. (Inédita) Em relação a negócio em conjunto, com base no CPC 19 (R2), assinale
a alternativa incorreta.
a) O negócio em conjunto é celebrado mediante acordo contratual.
b) O controle de um negócio em conjunto pode pertencer a duas ou mais pessoas.
c) O acordo contratual só pode ser celebrado por escrito.
d) O negócio em conjunto pode ser uma operação em conjunto ou um empreen-
dimento em conjunto.
e) Um veículo separado pode ou não ter personalidade jurídica.
O acordo contratual de um negócio em conjunto pode ser escrito ou não. Gabarito: C
O acordo contratual deve definir os termos segundo os quais as partes integrantes par-
ticipam da atividade objeto do negócio. Geralmente, trata das seguintes questões:
1 - o propósito, a atividade e a duração do negócio em conjunto;
2 - como são nomeados os membros do conselho de administração ou órgão
de administração equivalente do negócio em conjunto;
3 - o processo de tomada de decisões: as matérias que exigem decisões das
partes integrantes do acordo, os direitos de voto das partes integrantes do
acordo e o quórum exigido para essas matérias. O processo de tomada de
decisões refletido no acordo contratual estabelece o controle conjunto do
negócio;
4 - o capital ou outros aportes de recursos exigidos das partes integrantes do
acordo;
5 - como as partes integrantes do negócio compartilham ativos, passivos, re-
ceitas, despesas ou lucros e prejuízos relativos ao negócio em conjunto.
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30. (Inédita) Em relação a negócio em conjunto, com base no CPC 19 (R2), assinale
a alternativa incorreta.
a) A classificação do negócio em conjunto como operação em conjunto ou em-
preendimento controlado em conjunto depende dos direitos e obrigações das
partes integrantes do negócio.
b) A parte não controladora que tenha influência significativa sobre o empreen-
dimento controlado em conjunto deve contabilizar sua participação como
um instrumento financeiro mantido até o vencimento ou disponível para
venda.
c) Na operação em conjunto, os controladores não aplicam o método da equiva-
lência patrimonial.
d) Se tiver direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados à
operação em conjunto, a parte não controladora do acordo deve contabilizar
seus interesses no negócio de mesma forma que os controladores.
e) O empreendedor em conjunto deve avaliar sua participação em empreendi-
mento controlado em conjunto pelo método da equivalência patrimonial.
A parte não controladora que tenha influência significativa sobre o empreendimento
controlado em conjunto deve aplicar o método da equivalência patrimonial. Gabarito: B
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D - Caixa 900
D - Custos a Amortizar 100
C - Debêntures a Resgatar 1.000
Esses custos devem ser apropriados ao resultado de acordo com o regime de competên-
cia, com base no prazo de vigência das debêntures:
D - Despesas Financeiras
C - Custos a Amortizar
Cuidado! Diferente das debêntures, os custos de transação com ações não são transfe-
ridos para o resultado.
Cuidado! No caso das ações, os prêmios são absorvidos pelos custos de transações, mas
no caso das debêntures, não.
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Os custos de transação de captação não efetivada devem ser reconhecidos como despesa
no resultado do período em que se frustrar essa captação:
D - Despesas com Captação Não Efetivada de Instrumentos de Dívida
C - Caixa ou Bancos Conta Movimento
Assim, a taxa interna de retorno deve considerar todos os fluxos de caixa, desde o valor
líquido recebido pela concretização da transação até todos os pagamentos feitos ou a
serem efetuados até a liquidação da transação.
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Todavia, como seu título já denuncia, o item 19 trata de registro provisório, enquanto
os recursos não são captados. Pelo enunciado da questão, não fica claro que os recur-
sos ainda não foram captados. Ao contrário, há a impressão de que a captação dos
recursos já foi concluída. Gabarito: E
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Página 1260
16 Benefícios a empregados
Benefícios a empregados são todas as formas de compensação fornecidas pela entidade
em troca de serviços prestados pelos seus empregados ou pela rescisão do contrato de
trabalho. Nesse conceito, estão incluídos os benefícios oferecidos tanto aos empregados
quanto aos seus dependentes, que podem ser liquidados por meio de pagamentos ou
fornecimento de bens e serviços, feitos diretamente pela entidade a empregados, seus
cônjuges, filhos ou outros dependentes, ou ainda por terceiros, como, por exemplo, en-
tidades de seguro.
Para esses efeitos, a definição de empregado também inclui diretores e outros adminis-
tradores.
O objetivo do CPC 33 (R1), que dispõe sobre o assunto, é estabelecer os critérios para
contabilização e divulgação dos benefícios concedidos aos empregados. Para isso, o
pronunciamento requer que a entidade reconheça:
1 - um passivo (obrigação) quando o empregado prestou o serviço em troca de
benefícios a serem pagos no futuro; e
2 - uma despesa quando a entidade se utiliza do benefício econômico prove-
niente do serviço recebido do empregado em troca de benefícios que lhe
fornece.
Os benefícios de curto prazo relativos a serviços já prestados, como salários e seus en-
cargos trabalhistas, são reconhecidos no resultado (competência mensal). Quando não
pagas no período de competência, essas despesas são registradas em contrapartida com
um passivo circulante.
As demonstrações contábeis tratam da posição financeira da entidade no fim do exer-
cício, e não da sua possível posição no futuro. Assim, nenhuma provisão é r econhecida
para despesas a serem incorridas para operar no futuro. Mesmo nos benefícios de longo
prazo, o que se reconhece é um passivo (obrigação presente, derivada de evento pas-
sado, cuja liquidação deve resultar em saída de recursos econômicos) de prazo ou de
valor incertos (provisão). Por exemplo, a obrigação passada é o serviço já prestado por
empregados, que causará desembolso dos benefícios a longo prazo. Note que, também
nesse caso, está presente o regime de competência.
O CPC 33 (R1) não trata das demonstrações contábeis elaboradas pelos planos de bene-
fícios a empregados ou pelos fundos de pensão e assemelhados. Na verdade, ele deve ser
aplicado pela entidade empregadora/patrocinadora na contabilização e divulgação de
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todos os benefícios concedidos a empregados, exceto aqueles aos quais se aplica o CPC
10 – Pagamento Baseado em Ações.
Benefícios de curto prazo a empregados (exceto os rescisórios) são aqueles que devem
ser liquidados em até 12 meses após a data das demonstrações do exercício em que os
empregados prestarem os serviços correspondentes. Por exemplo, se os serviços forem
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prestados durante o exercício de x1, serão benefícios de curto prazo os que devam ser
liquidados durante x2. Observado o prazo de 12 meses, são exemplos:
1 - ordenados, salários e contribuições para a seguridade social;
2 - licença anual remunerada e licença médica remunerada;
3 - participação nos lucros e bônus;
4 - benefícios não monetários (tais como assistência médica, moradia, carros e
bens ou serviços gratuitos ou subsidiados) para empregados atuais.
Benefícios pós-emprego (exceto os rescisórios e os de curto prazo) são aqueles que serão
pagos aos empregados após o período de emprego, como, por exemplo:
1 - benefícios de aposentadoria (como pensões e pagamentos integrais por
ocasião da aposentadoria); e
2 - outros benefícios pós-emprego, como seguro de vida e assistência médica
pós-emprego.
Planos de benefícios pós-emprego são acordos formais ou informais pelos quais a en-
tidade compromete-se a conceder benefícios pós-emprego a seus empregados. Os pla-
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Planos de contribuição definida são planos de benefícios pós-emprego nos quais a enti-
dade patrocinadora paga contribuições fixas a uma entidade separada (fundo de pensão),
sem a obrigação legal ou construtiva de pagar contribuições adicionais se o fundo não
tiver ativos suficientes para pagar todos os benefícios aos empregados por seus serviços
do período corrente e anterior.
Nos planos de contribuição definida:
1 - a obrigação legal ou construtiva da entidade está limitada à quantia como
a qual ela aceita contribuir para o fundo. Assim, o valor do benefício pós-
-emprego recebido pelo empregado é determinado pelo montante de con-
tribuições pagas pela entidade patrocinadora (e, em alguns casos, também
pelo empregado) para um plano de benefícios pós-emprego ou para uma
entidade de seguros, juntamente com o retorno dos investimentos prove-
nientes das contribuições; e
2 - em consequência, o risco atuarial (risco de que os benefícios sejam infe-
riores ao esperado) e o risco de investimento (risco de que os ativos inves-
tidos sejam insuficientes para cobrir os benefícios esperados) recaem sobre
o empregado.
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Notas:
1. A obrigação inicial é o valor presente do benefício atribuído a anos anteriores.
2. O custo do serviço corrente é o valor presente do benefício atribuído ao ano corrente.
3. A obrigação final é o valor presente do benefício atribuído aos anos corrente e anteriores.
Outros benefícios de longo prazo aos empregados são, por exclusão, todos os benefícios
que não os de curto prazo, pós-emprego e rescisórios. Por exemplo, desde que não sejam
integralmente liquidados em até 12 meses após as demonstrações do período em que os
empregados prestarem os respectivos serviços:
1 - ausências remuneradas de longo prazo, tais como licenças por tempo de
serviço ou sabáticas;
2 - jubileu ou outros benefícios por tempo de serviço;
3 - benefícios por invalidez de longo prazo;
4 - participação nos lucros e bônus; e
5 - remuneração diferida.
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O CPC 33 (R1) exige que as premissas atuariais sejam imparciais (não enviesadas) e
mutuamente compatíveis. Devem representar as melhores estimativas da entidade
sobre as variáveis que determinarão o custo final de prover benefícios pós-emprego,
compreendendo:
1 - premissas demográficas acerca das características futuras dos atuais e
ex-empregados (e seus dependentes) que sejam elegíveis aos benefícios,
como, por exemplo:
a) mortalidade;
b) taxas de rotatividade de empregados, invalidez e aposentadoria antecipada;
c) a proporção de participantes do plano com dependentes que serão elegíveis
aos benefícios;
d) a proporção de participantes do plano que escolherá cada opção de forma de
pagamento disponível conforme os termos do plano; e
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Conforme a Resolução CFC nº 1.272/2010, que trata das Entidades Fechadas de Previ-
dência Complementar, o balanço patrimonial é constituído por ativo, passivo e patri-
mônio social, sendo que:
a) o ativo compreende bens, direitos e demais aplicações de recursos relati-
vas aos planos, capazes de honrar os compromissos assumidos conforme
regulamento, observadas as gestões previdencial, administrativa e o fluxo
dos investimentos, e ainda o que dispõe a Estrutura Conceitual;
b) o passivo compreende obrigações para com os participantes e terceiros,
classificadas em operacional e contingencial e segregadas em gestão pre-
videncial, gestão administrativa e de investimentos, observada a Estrutura
Conceitual;
c) o patrimônio social compreende o patrimônio de cobertura do plano e os
fundos segregados em previdenciais, administrativos e de investimentos.
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II – Contingencial
a) Gestão Previdencial constitui-se de contingências relativas aos planos de
benefícios administrados pela EFPC, tais como reclamações de participan-
tes acerca de valores, prazo, metodologia de cálculo dos benefícios previden-
ciários e outros;
b) Gestão Administrativa constitui-se de contingências relativas à atividade
administrativa, como reclamações sobre verbas rescisórias de empregados,
tributos, multas, litígios relacionados a contratos com terceiros e outros; e
c) Investimentos são contingências relativas aos investimentos, como reclama-
ções sobre tributos, emolumentos, contratos com terceiros relativos às apli-
cações e outros.
As contas que compõem o patrimônio social devem ser classificadas, segundo sua ex-
pressão qualitativa, em:
I – Patrimônio de cobertura do plano
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Patrimônio Líquido
Capital Social 10.000
Gastos com Emissão de Ações ( 500)
Patrimônio Líquido
Capital Social 10.000
Reserva de Capital – Ágio de ações 1.000
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Patrimônio Líquido
Capital Social 10.000
Gastos com Emissão de Ações ( 300)
E se o prêmio for maior que os custos de transação? Nesse caso, o prêmio absorve os
custos de transação, e a diferença é reserva de capital. Por exemplo, foram emitidas
10.000 ações com o valor nominal de 1,00, adquiridas por 1,10 pelos acionistas (ágio de
0,10 por ação). Os custos de transação foram de 300:
D - Caixa ou Bancos Conta Movimento 10.700
C - Capital Social 10.000
C - Reserva de Capital – Ágio de ações (1.000 – 300) 700
Patrimônio Líquido
Capital Social 10.000
Reserva de Capital – Ágio de ações 700
Nos demais casos, a conta Gastos com Emissão de Ações (ou nome similar) é apresen-
tada após o capital social e somente pode ser utilizada para redução do capital social ou
absorção por reservas de capital:
Redução do capital:
D - Capital Social
C - Gastos com a Emissão de Ações
Página 1325
Ações em tesouraria são títulos patrimoniais de emissão da companhia que ela própria
adquiriu. Isso torna a sociedade acionista de si mesma. Nas sociedades por cotas, há as
cotas em tesouraria ou cotas liberadas.
Ao julgar que suas ações valem mais do que o ofertado no mercado, a companhia pode,
por exemplo, aproveitar a baixa cotação para comprar seus títulos. Isso tende a ser visto
com bons olhos pelo mercado, pois gera presunção de que a empresa está confiante em
seu futuro. Outro objetivo poderia ser aumentar o volume de negócios com as ações.
Em regra, a companhia não pode negociar com as próprias ações. Todavia, a Lei das
Sociedades por Ações admite a aquisição de suas ações pela companhia para permanên-
cia em tesouraria, desde que até o valor do saldo de lucros ou reservas, exceto a legal.
Mas determina que essas ações, enquanto mantidas em tesouraria, não darão direito
a dividendo nem a voto. Ao excluir os direitos patrimoniais e políticos, o legislador
pretendeu evitar que a companhia possa utilizar a negociação com suas próprias ações
como forma de manipular as cotações dos títulos no mercado.
A CVM, ao dispor sobre a compra das próprias ações pelas companhias abertas, fixou
que a aquisição é vedada quando:
1 - importar na diminuição do capital social;
2 - requerer a utilização de recursos superiores ao saldo de lucros ou reservas
disponíveis, constantes do último balanço;
3 - criar, por ação ou omissão, direta ou indiretamente, condições artificiais de
demanda, oferta ou preço das ações ou envolver práticas não equitativas;
4 - tiver por objeto ações não integralizadas ou pertencentes ao acionista con-
trolador;
5 - estiver em curso oferta pública de aquisição de suas ações.
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O limite para a aquisição das próprias ações é de até 10% dos títulos em circulação.
O resultado líquido proveniente da alienação de ações em tesouraria é contabilizado:
1 - se positivo, como reserva de capital, a crédito de conta específica;
2 - se negativo, a débito das contas de reservas ou lucros que registrem a ori-
gem dos recursos aplicados em sua aquisição.
Por exemplo, tendo como origem o saldo das reservas estatutárias constituídas com essa
finalidade, a companhia adquire, pelo valor de 10.000, ações de sua própria emissão:
D - Ações em Tesouraria
C - Caixa 10.000
No caso das companhias abertas, as ações só poderão ser adquiridas para manutenção
em tesouraria se houver permissão no estatuto para que o conselho de administração
Atualização da 10ª para a 11ª edição
autorize a operação. Cabe a esse órgão indicar as reservas ou lucros que servirão como
origem dos recursos aplicados na aquisição.
Portanto, a aquisição de ações de emissão própria e sua alienação não devem afetar o
resultado da entidade.
Os custos de transação incorridos na aquisição de ações em tesouraria devem ser tratados
como acréscimo do custo de aquisição de tais ações. Por exemplo, houve a aquisição de
ações da própria entidade, no valor nominal de 10.000, com custos de corretagem de 500:
D - Ações em Tesouraria (10.000 + 500) 10.500
C - Caixa ou Bancos Conta Movimento 10.500
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9 Dividendos intermediários
A companhia que, por força de lei ou de disposição estatutária, levante balanço semestral
pode declarar, por deliberação dos órgãos de administração, se autorizados pelo estatuto,
dividendo à conta do lucro apurado nesse balanço semestral. A companhia pode, nos
termos de disposição estatutária, levantar balanço e distribuir dividendos em períodos
menores, desde que o total dos dividendos pagos em cada semestre do exercício social
não exceda do montante das reservas de capital.
Se essas condições não são satisfeitas, nenhuma provisão deve ser reconhecida.
Assim, os dividendos intermediários, declarados por decisão dos órgãos da administração
de acordo com as formalidades previstas no estatuto social e na lei, enquadram-se no
conceito de provisão. Portanto, se não pagos, devem figurar no passivo da entidade como
uma obrigação. Igual entendimento deve ser dispensado aos dividendos fixos e mínimos
devidos aos acionistas preferencialistas. Ainda que declarados após o período contábil
a que se referem as demonstrações contábeis, devem ser registrados como obrigação na
data do encerramento do exercício social a que se referem as demonstrações contábeis.
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5 Combinação de negócios
Conforme o CPC 15 (R1), combinação de negócios é uma operação na qual um adqui-
rente obtém o controle de um ou mais negócios, independente da forma jurídica da
operação (prevalece a essência da transação).
É importante observar que o CPC 15 (R1) não trata dos efeitos da combinação de negócios
nas demonstrações individuais da adquirente, e sim nas demonstrações consolidadas,
obrigatórias para as companhias abertas. Ainda não foi editado pronunciamento que
disponha claramente sobre os efeitos da combinação de negócios nas demonstrações
individuais da entidade adquirente. Talvez por isso haja grande confusão, por exemplo,
entre os registros contábeis na combinação de negócios e a aplicação do método da equi-
valência patrimonial sobre o investimento que passa a ser controlado pela adquirente.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Uma combinação de negócios, por razões legais, fiscais ou outras, pode ser estruturada
de diversas formas, como, por exemplo:
1 - um ou mais negócios tornam-se controladas de um adquirente;
2 - ocorre uma fusão entre o adquirente e os ativos líquidos de um ou mais
negócios;
3 - uma entidade da combinação transfere seus ativos líquidos ou seus pro-
prietários transferem suas respectivas participações societárias para outras
entidades da combinação (ou para os proprietários dessas entidades);
4 - todas as entidades da combinação transferem seus ativos líquidos ou seus
proprietários transferem suas respectivas participações societárias para a
constituição de nova entidade; ou
5 - um grupo de ex-proprietários de uma das entidades da combinação obtém
o controle da entidade combinada.
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Para uma operação ser identificada como uma combinação de negócios, é necessário
que os ativos adquiridos e os passivos assumidos constituam um negócio.
Negócio é um conjunto integrado de atividades e ativos capaz de ser conduzido e ge-
renciado para gerar retorno, na forma de dividendos, redução de custos ou outros be-
nefícios econômicos, diretamente a seus investidores ou outros proprietários, membros
ou participantes.
Se os ativos adquiridos não constituem um negócio, a entidade deve contabilizar a ope-
ração ou o evento como aquisição de ativos. Nesse caso, o adquirente deve reconhecer
os ativos identificáveis adquiridos individualmente (incluindo aqueles que atendam à
definição de ativo intangível) e os passivos assumidos. O custo do grupo deve ser alocado
individualmente aos ativos identificáveis e aos passivos que o compõem, com base em
seus respectivos valores justos na data da compra. Operações que não se caracterizem
como negócio não geram ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill).
A combinação de negócios é disciplinada pelo CPC 15 (R1), cujo objetivo é aprimorar
a relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das informações que a entidade for-
nece, em suas demonstrações contábeis, sobre combinação de negócios e seus efeitos.
Para esse fim, o pronunciamento estabelece princípios e exigências da forma como o
adquirente deve:
1 - reconhecer e mensurar, em suas demonstrações contábeis, os ativos identi-
ficáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias de
não controladores na adquirida;
2 - reconhecer e mensurar o ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill adquirido) proveniente da combinação de negócios ou o ganho
proveniente de compra vantajosa (deságio); e
3 - divulgar informações que possibilitem aos usuários das demonstrações a
avaliação da natureza e dos efeitos financeiros da combinação de negócios.
1º Exemplo
Ativos identificáveis adquiridos 1.000
Passivos assumidos 600
Valor de aquisição (em dinheiro) 500
Registro no adquirente:
D - Ativos Identificáveis Adquiridos 1.000
D - Ágio (goodwill) 100
C - Caixa (valor justo) 500
C - Passivos Assumidos 600
07. (Inédita) No método de aquisição, os valores dos ativos e passivos são apurados
com base no custo histórico.
( ) certo
( ) errado
No método de aquisição, os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos
são avaliados por seus valores justos. Gabarito: errado.
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2º Exemplo
Ativos identificáveis adquiridos 5.000
Passivos assumidos 4.000
Valor de aquisição 1.200
Participação dos não controladores 500
Registro no adquirente:
D - Ativos Identificáveis Adquiridos 5.000
D - Ágio (goodwill) 700
D - Participação dos Não Controladores 500
C - Caixa 1.200
C - Passivos Assumidos 4.000
3º Exemplo
Ativos identificáveis adquiridos 500
Passivos assumidos 300
Valor de aquisição 120
Participação dos não controladores 50
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Registro no adquirente:
D - Ativos Identificáveis Adquiridos 500
C - Caixa 120
C - Passivos Assumidos 300
C - Participação dos Não Controladores 50
C - Ganho por Compra Vantajosa 30
Para cada combinação de negócios, uma das entidades envolvidas na combinação deve ser
identificada como o adquirente, ou seja, a entidade que obtém o controle da adquirida.
Em combinação de negócios efetivada principalmente pela transferência de dinheiro
(ou outros ativos) ou pela assunção de passivos, o adquirente normalmente é a entidade
que transfere caixa ou incorre em passivos.
Em combinação de negócios efetivada fundamentalmente pela troca de ações, o adqui-
rente, em geral, é a entidade que emite os títulos. Contudo, na combinação de negócios
denominada aquisição reversa, a entidade emissora é a adquirida.
Outros fatos e circunstâncias pertinentes devem ser considerados na identificação do
adquirente em combinação de negócios efetivada pela troca de ações, inclusive:
1 - direito de voto relativo na entidade combinada após a combinação. Nor-
malmente, o adquirente é a entidade da combinação cujo grupo de proprie-
tários recebe a maior parte dos direitos de voto na entidade combinada;
2 - existência de grande participação minoritária de capital votante na entida-
de combinada, quando nenhum outro proprietário ou grupo organizado
de proprietários tiver participação significativa no poder de voto. Normal-
mente, o adquirente é a entidade da combinação cujo único proprietário ou
grupo organizado de proprietários é detentor da maior parte do direito de
voto minoritário na entidade combinada;
3 - composição do conselho de administração da entidade combinada. Nor-
malmente, o adquirente é a entidade da combinação cujos proprietários
têm a capacidade ou poder para eleger ou destituir a maioria dos membros
do conselho de administração da entidade combinada;
4 - composição da alta administração (diretoria ou equivalente) da entidade
combinada. Normalmente, o adquirente é a entidade da combinação cuja
alta administração (anterior à combinação) comanda a gestão da entidade
combinada.
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5.5 Reconhecimento
O adquirente pode ter de reconhecer ativos e passivos não registrados nas demonstrações
contábeis da adquirida. Por exemplo, o adquirente deve reconhecer os ativos intangí-
veis identificáveis adquiridos, como uma marca ou uma patente ou um relacionamento
com clientes, que não foram reconhecidos como ativos nas demonstrações contábeis da
adquirida por terem sido desenvolvidos internamente.
Na data da aquisição, o adquirente deve classificar ou designar os ativos identificáveis
adquiridos e os passivos assumidos com base nos termos contratuais, nas condições
econômicas, nas políticas contábeis ou operacionais e em outras condições pertinentes
que existiam nessa data. Por exemplo:
1 - classificação de ativos financeiros como mensurados ao valor justo por
meio do resultado, disponíveis para venda ou mantido até o vencimento;
2 - designação de um instrumento derivativo como instrumento de proteção
(hedge).
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O adquirente deve classificar esses contratos, com base em suas cláusulas contratuais e
em outros fatores, na data de início do contrato (ou na data da alteração contratual, que
pode ser a mesma que a data da aquisição, caso suas cláusulas tenham sido modificadas
de forma a alterar sua classificação).
5.6 Mensuração
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Contraprestação Transferida + Participação dos Não Controladores – Valor dos Ativos Líquidos
12. (Inédita) A investidora paga 1.200 para adquirir 100% das ações de uma controlada
com goodwill, conforme segue:
Itens avaliados Valor justo Valor contábil Ajuste
Ativos 1.500 1.200 300
Passivos 500 500 –
PL 1.000 700 300
O valor do goodwill foi de:
a) 200.
b) 300.
c) 400.
d) 600.
e) 800.
Contraprestação transferida 1.200
Valor justo dos ativos líquidos = 4.500.000 x 90% (1000)
Ágio por rentabilidade futura 200
Gabarito: A
e total) da entidade “B”, sem controlá-la. Nessa data, a entidade “A” compra mais 40%
de participação de capital (votante e total) na entidade “B”, obtendo o controle sobre ela.
Na combinação de negócios realizada em estágios, o adquirente deve mensurar nova-
mente sua participação anterior na adquirida pelo valor justo na data da aquisição e
deve reconhecer no resultado do período o ganho ou a perda resultante, se houver, ou
em outros resultantes abrangentes, conforme apropriado.
Na combinação de negócios em que o adquirente e a adquirida trocam somente ações,
o valor do ágio deve ser determinado com base no valor justo, na data da aquisição, da
participação societária na adquirida (em vez do valor justo da participação societária
transferida), obtido por meio de técnica de avaliação.
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Compra vantajosa é uma combinação de negócios cujo valor é determinado pela dife-
rença negativa entre os itens 1 e 2 abaixo:
1 - a soma:
a) da contraprestação transferida em troca do controle da adquirida (em di-
nheiro, ações, créditos etc.);
b) do montante das participações dos não controladores na adquirida; e
c) no caso de combinação de negócios realizada em estágios, o valor justo, na
data da aquisição, da participação do adquirente na adquirida imediatamen-
te antes da combinação;
2 - o valor líquido, na data da aquisição, dos ativos identificáveis adquiridos e
dos passivos assumidos.
14. (Inédita) A investidora paga 600 para adquirir 100% das ações de uma controlada,
conforme segue:
Itens avaliados Valor justo Valor contábil Ajuste
Ativos 1.500 1.200 300
Passivos 500 500 –
PL 1.000 700 300
O valor do ganho por compra vantajosa foi de:
a) 200.
b) 300.
c) 400.
d) 600.
e) 800.
Contraprestação transferida 600
Valor justo dos ativos líquidos = 4.500.000 x 90% (1.000)
Ganho por compra vantajosa ( 400)
Gabarito: C
Na data da aquisição, o adquirente deve reconhecer o ganho por compra vantajosa como
receita. Uma compra vantajosa pode acontecer, por exemplo, em combinação de negócios
que resulte de uma venda forçada, na qual o vendedor é obrigado a agir dessa forma.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Ricardo J Ferreira