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Administração Pública
Pública
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO 1
2. ORÇAMENTO NAS ORGANIZAÇÕES 4
2.1 Histórico 4
2.2 Propósitos do Orçamento 7
2.3 Orçamento Tradicional 9
2.3.1 Princípios e Características 9
2.3.2 Controle dos Resultados 10
2.3.3 Análise das disfunções 12
2.4 Enfoques Alternativos 21
3. A REFORMA DO ESTADO 22
3.1 A Reforma Gerencial 22
3.2 No Brasil 26
3.3 Contratos de Gestão 28
3.4 Experiência Americana 32
3.5 Experiências em Outros Países 37
4. PLANEJAMENTO ESTRATÉGICO E GERAÇÃO DE VALOR 39
5. SISTEMA DE CUSTEIO 43
5.1 Sistema de Custos 43
5.2 Custeio Baseado em Atividades 45
6 ORÇAMENTO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 50
6.1 Orçamento Gerencial 50
6.2 Orçamento Contínuo 52
6.3 Orçamento Baseado em Atividades 56
6.3.1 Elaboração 57
6.3.2 Gestão da Capacidade 61
6.3.3 Benefícios e Limitações 63
6.4 A Proposta 67
6.4.1 Implementação 71
6.4.2 Dificuldades 73
7 CONCLUSÕES 75
REFERÊNCIAS 78
1 INTRODUÇÃO
ágeis, eficientes, atentos as suas necessidades e que façam mais, com menos
empreendedores.
consciência adquirida por políticos e agentes públicos de que havia um limite fiscal,
de 2005, a carga tributária atingiu 41,6 por cento do PIB (IBPT, 2005), porém a
prestação dos serviços não atende aos anseios da população. Em editorial, o jornal
A conjugação de uma carga tributária de país escandinavo com serviços públicos quase
africanos é uma das facetas do injusto estado brasileiro. O poder público, em todas as
suas instâncias, gasta muito e mal, e ainda sufoca o contribuinte para financiar esses
gastos.
entendem que ele deve ser o promotor do bem-estar social, intervindo diretamente
1
diminuam a desigualdade na distribuição da riqueza. Outros defendem a postura do
necessárias para que a iniciativa privada pudesse prover serviços à população, salvo
dos impostos e otimizar a aplicação dos recursos a sua disposição, visto que a
Algumas iniciativas têm sido tomadas, a fim de conferir maior eficácia à ação
gestão, que tem por finalidade instituir uma mudança de cultura de gestão, pautada
2
É neste cenário que foi desenvolvido o presente trabalho, que procurou,
sociedade.
O problema que caracterizou esta pesquisa, cujas respostas foram obtidas por
em uma unidade gestora, voltado exclusivamente para o seu usuário interno, com a
3
do planejamento estratégico e de uma gestão orientada para a geração de valor. No
atividades, que proveja uma acurada mensuração dos custos e forneça informações
seção, a proposta motivadora deste estudo. Por fim, no último capítulo, serão
2.1 HISTÓRICO
parte das organizações, possuam elas fins lucrativos ou não. Para Lunkes (2000),
O orçamento nas empresas nasceu nos anos 20 do século passado como uma
para o futuro. Posteriormente, esse sistema foi aperfeiçoado por Henry Ford, que
4
trabalhava sob a lógica de primeiro produzir bens em grande quantidade para só
depois se preocupar com a venda1. Para aquela época, era uma maneira simples e
impulso.
planejamento estratégico como uma atividade irregular (pelo menos, na época) que
acontece nos mais altos escalões de uma organização, mas que provê os objetivos
contabilidade, haja visto que apenas os sistemas contábeis eram comuns a todas as
1
Nessa época, as empresas aumentavam sua produção sem controle, acreditando na teoria econômica
então vigente de que a oferta seria capaz de criar a própria demanda. Isto contribuiu para a crise de 1929.
5
desempenho deveria ser avaliado, o orçamento naturalmente se tornou o referencial
para comparação. Isto acabou levando o orçamento anual a ser utilizado como a
alinhamento com a estratégia etc., nos leva a crer na inviabilidade das soluções
orçamento, a partir da década de 1960, veio a incentivar uma série de desvios éticos
que subsistem até os dias atuais. Segundo Pflaeging, mencionado por Cruz (2004),
a pressão por ações de curto prazo que façam com que as metas sejam atingidas já
6
prática, os executivos despendem mais tempo discutindo detalhes do orçamento do
(CRUZ, 2004), prática corrente na administração pública. Para não terem seus
empresariais devem possuir metas e objetivos. No campo empresarial, ele cita como
ambiente externo à empresa. Macedo (2004) inclui como objetivos das empresas a
específicos de gastos.
2
Grupos ou indivíduos direta ou indiretamente afetados pela busca dos objetivos institucionais de
uma organização (FREITAS, 1999). Ex.: servidores do órgão, políticos, tribunais de contas, ministério
público, organizações não governamentais, sociedade em geral, investidores e credores etc.
7
caso contrário, a condução efetiva das atividades e a mensuração da eficácia com
Segundo Welsch (1983, p. 30), “as decisões de última hora padecem da falta
prever, com alguma precisão, os eventos futuros, podem se preparar melhor para
ameaça.
este leva as pessoas a adotar, de conformidade com seus próprios interesses, são
8
2.3 ORÇAMENTO TRADICIONAL
seguintes características:
por exemplo);
analisadas e explicadas.
9
de nível médio são deslocados, pela primeira vez, das preocupações rotineiras de
de formalização.
primeiros autores argumentam que o controle orçamentário faz parte dos processos
10
para as lides estratégicas. São essas ocorrências que devem exigir o foco do
Welsch (1983, p. 44) defende ainda que a avaliação de desempenho por meio
para efeito de controle; ela só terá valor como um indicador de tendências. Por outro
metas do orçamento: de cima para baixo (metas impostas pela direção ou pelos
único. A maioria das empresas despende de dois a três meses por ano nesse
processo vertical (de cima para baixo e de baixo para cima), até chegar aos valores
raramente funciona, pois “leva a uma falta de empenho dos setores orçados,
11
cima, há maior possibilidade de se gerar esse empenho, por causa da participação
do pessoal nas metas orçadas, porém “[...] pode resultar em metas muito fáceis de
que essa participação produz, para os executivos, um “entendimento mais claro dos
pormenores do seu trabalho, por meio da interação com seus superiores, durante as
deve ser segregado do efeito das variáveis não controláveis, para que se possam
Se, como já citado por Welsch, o orçamento proporciona o ambiente ideal para
participativa e por exceção, comunicação efetiva etc.), por que há tantas críticas a
esse processo? Neely et al. (2001) afirmam que fraquezas significativas existem nos
estão contados porque eles não mais atendem às demandas dos negócios atuais.
12
a) baseado em estimativas – embora os métodos quantitativos provejam uma forma
novas circunstâncias.
na implementação do orçamento.
ferramentas normais de gestão. Ele acredita que o processo orçamentário ideal deve
conduzida, em última instância, por medidas baseadas em valor. Para isso, faz-se
apoiar certas práticas mecânicas como os cortes lineares indistintos nos custos dos
reforça essa crítica ao colocar que, nas empresas em que o processo orçamentário
reduções indiscriminadas.
Howell (2004) alega, ainda, que a maior parte dos gestores sabe,
variável oferecidos aos executivos fazem com que eles dêem prioridade aos lucros
anuais.
devem ser hábeis para compreender e responder com celeridade aos impactos
etc., que são a tônica do modelo de negócios atual. Estas mudanças precisam
14
d) Transparência e acesso – por não receberem feedback após a elaboração das
agregação, com dados que não se eqüivalem à soma das diversas partes.
(2002a) cita algumas armadilhas que as empresas devem evitar no seu processo
orçamentário:
15
c) adquirir softwares para apoiar o processo orçamentário que não atendam às
existentes, mas, sim, que as empresas determinem que tipos de tecnologia são
aderentes a seus processos ou, então, que façam a reengenharia deles antes de
obter a tecnologia; e
uma cultura corporativa bem consolidada e resistente à mudança. Para isso, são
Brimson e Antos (1999) listam e analisam alguns dos problemas oriundos dos
orçamentos tradicionais:
contínua;
16
custo; entretanto, este procedimento não faz parte dos processos formais
controle de resultados, contidos em sua obra. A fim de ordenar o que já foi abordado
17
Quadro 1 - Disfunções e soluções para a abordagem tradicional do processo orçamentário
DISFUNÇÕES SOLUÇÕES
São baseados em Os objetivos da empresa e as metas orçamentárias específicas devem
hipóteses pouco representar expectativas realistas. Para isso, eles devem significar um desafio
objetivas. exeqüível tanto para o administrador individual quanto para a unidade
operacional.
A tarefa de elaborar os planos de resultados é responsabilidade dos executivos
Fazem as pessoas de linha. É essencial que eles estejam profundamente envolvidos no processo,
sentirem-se por meio do fornecimento dos dados básicos para o planejamento em seus
subvalorizadas. respectivos centros de responsabilidade. Embora caiba aos executivos de
níveis superiores a decisão final a respeito do plano de resultados, a opinião
dos subordinados deve ser ouvida.
Concentram-se na A ênfase principal do planejamento e controle de resultados deve residir num
redução de custos conceito de desempenho, ao contrário de um conceito fiscal que diz respeito
e, não, na criação apenas a resultados monetários (aplica-se também à próxima disfunção).
de valor.
Para evitar a tendência em se “cozinhar” o orçamento (ex.: subestimar as
Encorajam vendas, superestimar as despesas ou solicitar mais fundos do que o
comportamentos necessário), uma política importante a ser estimulada é a análise cuidadosa de
inadequados e o ambos os tipos de variações, favoráveis e desfavoráveis. A administração deve
jogo com os convencer os níveis inferiores de que dotações adicionais poderão ser
números (gaming). aprovadas a qualquer momento, a despeito do orçamento inicialmente
elaborado, desde que para isso razões econômicas suficientes sejam
apresentadas.
A fim de eliminar a tendência de, havendo excesso de recursos, os níveis
Adicionam pouco administrativos inferiores gastarem-nos imprudentemente no final do período
valor (orçamento orçamentário, os setores da empresa devem ser estimulados a poupar e a
incremental), devolver os recursos desnecessários, ao mesmo tempo em que lhes deve ser
especialmente assegurado, tanto em termos de política como de ação, que as dotações
levando-se em futuras não serão adversamente afetadas por essa atitude positiva. As
consideração o aprovações subseqüentes de orçamento devem ser consideradas em função
tempo despendido dos programas propostos e das necessidades comprovadas, e não do nível
para elaborá-los. das despesas em períodos precedentes (aplica-se também à disfunção
anterior).
Cerceiam a O uso de flexibilidade na execução de planos deve ser uma política definida
iniciativa e a para impedir a criação de “camisas-de-força” e permitir o aproveitamento de
flexibilidade, e oportunidades favoráveis, mesmo que não incluídas no orçamento. Um
freqüentemente programa de planejamento e controle de resultados administrado de maneira
são um obstáculo habilidosa permite dar mais liberdade de ação a todos os níveis da
para a administração seu enfoque dá ênfase a oportunidades e permite prever
implementação de exceções, ajustes e necessidades de novos planejamentos, à medida que os
mudanças acontecimentos se desenrolam.
Não são
desenvolvidos nem Na tomada de decisões rotineiras, como também em questões de longo
atualizados com alcance, todos os níveis administrativos devem reexaminar continuamente as
freqüência, perspectivas futuras, planejando e modificando planos prévios no processo de
geralmente uma tomada de decisões.
vez por ano.
18
primeiras referem-se à pesquisa de Neely et al. (2001) e, a última, a uma crítica
Cohen (2002) esclarece que, para muitas empresas, não são as prioridades que
resultados anuais, pois são neles que estão baseadas as políticas de remuneração e
19
Jensen (2003) acredita que a utilização do orçamento ou um sistema de metas
orçamento e suas metas, eles não terão motivos para jogar, não precisando mentir
desenvolvidos.
Brimson e Antos (1999), embora críticos do modelo tradicional, não vêem como
significaria mudar para uma visão de futuro sem planejamento. Eles consideram
20
exige das organizações o estabelecimento de um conjunto de metas de
foram desenvolvidos no início da era industrial, época em que o ambiente era menos
Entretanto, mesmo nos Estados Unidos, onde a cultura do planejamento está muito
sempre. E têm enfrentado os mesmos óbices ano após ano. (LEAHY, 2002a).
Segundo Neely et al. (2001), a literatura identifica uma série de razões pelas
21
orçamentário e de planejamento: a) alto custo para implementar um novo sistema; b)
desuso, pela burocracia que lhe é inerente; serão analisados, para emprego na
imprescindível discorrer sobre a reforma que está ocorrendo nos Estados nacionais,
3 A REFORMA DO ESTADO
22
Catelli et al. (2001) citam Osborne e Gaebler (1995), para destacar que os
meio de mais recursos no orçamento, mais funcionários sob sua supervisão e mais
2001).
Osborne & Gaebler (1995), mencionados por Catelli et al. (2001), enfatizam
permanente.
23
Jones e Thompson (2000) comentam que essa nova forma de gerir os
negócios do Estado está amplamente difundida entre as nações. Eles citam algumas
Austrália.
Para Osborne e Gaebler (1995), agora citados por Catelli e Santos (2004), a
pública – os cinco “R” – que eles chamam de princípios para a ação. São eles: a
demandas da sociedade com mais efetividade. Quanto ao tempo para geração dos
resultados, eles destacam que a adoção do modelo não surtirá efeitos a curto prazo;
24
Quadro 3 - Os cinco “R” da nova gerência pública
25
diretrizes e objetivos organizacionais contidos no plano estratégico. Esta é a
no seu bojo.
afirmam que, nos últimos anos, com a nova gestão pública, tem-se enfatizado o
3.2 No Brasil
pretendido construir um referencial para a gestão pública que torne o Estado mais
iniciado na Europa e nos Estados Unidos, e que será abordado mais adiante
(PAULA, 2005).
26
Para Bresser-Pereira (2005), “a reforma da gestão pública é uma nova forma
Paula (2005) cita Bresser-Pereira (1998a), que considera que a reforma busca
obter lucro.
Catelli et al. (2001) citam Osborne & Gaebler (1995) para resumir as
orientado por missões e objetivos, que veja o cidadão como seu cliente e que se
27
Para o primeiro grupo, o núcleo estratégico, foi mantida a estrutura já existente;
gerencial:
Contrato
de Gestão
decide
opera
gestão com o ministério a que está vinculada. Segundo Gonçalves (2001), por meio
28
do contrato de gestão, que pode ser celebrado com as organizações sociais e com
para propiciar as condições que garantam o alcance das metas acordadas; e, por
al., 2001).
institucional. Este plano será a base para a elaboração do contrato de gestão. Nele,
planejamento.
29
da administração gerencial, com a conseqüente quebra dos paradigmas
MARE, 1998). Gonçalves (2001) ressalta, ainda, que o contrato flexibilizará, para as
executiva. Seu primeiro contrato vigeu de 1998 a 2001, sendo renovado, depois, até
30
Matemática Pura e Aplicada. Quanto às agências reguladoras, houve um contrato
que não está mais vigendo (informações obtidas na página do Programa Gestão
governamentais.
Paula (2005) observa que a reforma não produziu o resultado almejado; muitas
31
acadêmica ou política, essa mudança, embora não desqualifique a proposta deste
cidadão. Nos Estados Unidos, no início da década de 1990, foi aprovado pelo
Congresso o Government Performance and Results Act (GPRA), que até os dias
federal e dos sistemas contábeis terá que mudar de uma função primordialmente de
pela prestação dos serviços públicos. Os autores acreditam que, por mensurar o
custo das atividades e dos processos, o Custeio Baseado em Atividades (ABC) pode
forma que o sucesso no alcance dos objetivos ou resultados possa ser checado nos
dos atos do governo. Para isso, a proposta do GPRA está consubstanciada em três
ainda que, para o alcance dos objetivos do GPRA, faz-se necessária a disseminação
33
da cultura de planejamento estratégico, a preparação de planos e relatórios anuais
gerentes procuram se assegurar de que toda a verba orçamentária seja gasta até o
término do ano fiscal e ainda se engajam em ações que visam à preservação, para o
os órgãos que consomem todos os recursos que lhes foram destinados no exercício
podem ser aquinhoados com valores iguais ou maiores no ano fiscal subseqüente.
34
implementação do orçamento por resultados. Esse tipo de comportamento poderia
processo orçamentário federal das entradas e colocá-lo nos resultados. Por que elas
Segundo, embora o ímpeto para a reforma orçamentária possa ser uma iniciativa de
cima para baixo, deve ser conferida suficiente autonomia, no processo orçamentário,
aos diversos ministérios e agências federais para que eles possam estabelecer seus
os clientes.
obstar todo o processo. McNab e Melese (2001) explicam que o setor público
no processo de vinculação das entradas aos resultados. Mas, este é apenas um dos
3
The Budget and Accounting Procedures Act, 1950; Planning, Programming and Budgeting System,
1965; Management by Objectives, 1973; e Zero-Based Budgeting, 1977 (MCNAB e MELESE, 2001).
35
problemas. As partes interessadas devem primeiro chegar a um consenso sobre o
que deve ser mensurado, antes de as métricas serem desenvolvidas para avaliar a
performance.
Freitas (1999) também identificou este problema. Para ele, o desafio está em
assegurar que Congresso e executivo consigam lidar de maneira efetiva com seus
longo prazo. Freitas ainda observou que não há uma clara definição de missões e
anuais. Como um unidade gestora, que cumpriu suas metas anuais, saberá se está
no rumo correto, se essas metas não estão em consonância com seus objetivos de
longo prazo ?
exercícios. Para isto, faz-se mister, pelo menos, um enfoque plurianual mais
36
independentes, nos mesmos moldes da iniciativa privada, nos planos e relatórios de
Por fim, Freitas (1999) considera a experiência americana com o GRPA útil
[...] como conciliar o longo prazo de maturação inerente a uma reforma cujo foco são os
resultados com a necessidade de mostrar efeitos positivos que mantenham a motivação
dos administradores públicos ?
período, a cúpula do órgão não pode ter expectativas muito elevadas e deve
37
Management and Budgeting - Austrália, 1983; Public Finance Act - Nova Zelândia,
1989; Chief Financial Office - Estados Unidos, 1990. Reformas semelhantes também
normas relativas aos recursos humanos das unidades. Ele acrescenta que foram
38
capacitação dos gestores (empowerment), como uma forma de aperfeiçoar o
desempenho organizacional.
transferir parte dessa economia para o ano fiscal seguinte; uma medida que parece
Padoveze (2005, p.3) considera que “o atual foco das pesquisas sobre a
Brimson e Antos (1999) concordam que a criação de valor, que ocorre quando os
sido a principal prioridade para os gerentes, hoje em dia. Para eles, geração de valor
aprendizagem.
recursos nela captados. Uma proposta para a mensuração desse valor é a utilização
Se o consumo dos recursos necessários para efetivar a ação do Estado for inferior
39
Um componente importante na criação de valor refere-se ao controle do
tempo em que criam uma proposição única de valor para a empresa. É nas
40
impulso motivador necessários para a atuação empreendedora. Nessa fase não há ainda
destinação de recursos nem resultados mensurados, mas as estratégias se desenvolvem,
em diálogo com a autoridade superior, sobretudo com vista a Contratos de Gestão.
objetivo pretendido, indicando o caminho que a organização deve seguir. Por possuir
identificadas, nas diretrizes acordadas e tudo o mais que ficou estabelecido no plano
plano estratégico. No caso de um órgão público, que não busca o lucro, definir-se-
iam metas operacionais quantificadas, bem como prazos para o seu cumprimento,
com vistas à geração do máximo valor possível, a partir dos recursos disponíveis ou
Padoveze (2005) explica que as metas inseridas nas diversas peças orçamentárias
41
as competências estratégicas ou ações-chave necessárias para a implementação da
agregam valor.
marca e a retenção de talentos. Tem sido incluídas, cada vez mais, nas metas
Hope e Fraser (1997) alegam que muitas empresas estão descobrindo, quase
sempre tarde demais, que o modelo econômico da segunda onda (era industrial) que
privilegiava volume, escala e a absorção dos custos fixos, não são mais adequados
42
mercado da maioria das empresas. Maximizar o valor relativo aos ativos intelectuais
Maiores, da revista Exame, e nas 150 melhores empresas para trabalhar do Guia
nas quais trabalham, maior o retorno para os controladores, sejam eles os acionistas
26,21
5 SISTEMA DE CUSTEIO
43
prima, materiais auxiliares, consumo de energia, pesquisa e desenvolvimento etc.
Esta exigência é uma das cláusulas, inclusive, dos contratos de gestão assinados
valor adicionado.
comunicar entre si. Ele alega que um sistema de custos possui finalidade diversa do
sistema tradicional; enquanto este está mais preocupado com os aspectos legais da
44
despesa, aquele está estruturado para ser um ferramenta de auxílio ao gestor no
processo decisório.
Na avaliação dos autores, a principal função desse sistema não estaria relacionada
a decisões do tipo “fazer ou comprar”, mas, sim, para servir como um suporte à
das atividades, que eram alocados aos custos dos produtos, para propósitos mais
ABM não foram tão bem sucedidas. Agora, está claro que as informações geradas
pelo ABC possuem imensa utilidade, tanto para examinar a condição atual do
Nair (2000) acredita que, de posse das informações geradas pelo ABC e ABM,
sobre o uso dos recursos. Ele analisa uma pesquisa, em que usuários de um
apresenta o resultado da pesquisa (o total é maior do que 100 por cento porque
45
60 58
51 Custeio do
50
49 produto/serviço
40 38 Análise de processo
30 Gestão do desempenho
20 18
Determinação de
10 lucratividade
0 Gestão baseada em
Objetivo principal do ABC/ABM valor
delas, mais de 250 pessoas têm tido acesso às informações. Não apenas a
informação está sendo compartilhada, mas também sua atualização tem sido
46
uma saída mensurável, capaz de ser quantificada. Já a atividade
de treinamento, e de secretaria; e
TEMA CONSTATAÇÕES
O custeio do produto/serviço foi mencionado, com maior freqüência, como o
Objetivo principal objetivo para implementação do sistema ABC/ABM.
Seis em dez respondentes assinalaram que os sistemas devem possuir
Integração interface com os sistemas integrados de gestão (ERP - Enterprise Resource
Planning).
Dois terços dos entrevistados atualizam o sistema e emitem relatórios, pelo
Freqüência menos, trimestralmente.
A maioria afirmou que compartilha as informações oriundas do sistema com
Compartilhamento mais 10 a 24 pessoas.
A quantidade média de unidades/divisões que usam correntemente o ABC/ABM
Abrangência é 3,4 por organização.
Mais da metade disse que o ABB é um objetivo principal para os próximos 12
Tendência meses.
Fonte: Adapatdo de Nair (2000)
outras tarefas.
47
Para os autores, a análise de um processo de negócio direciona a atenção dos
CATEGORIAS DESCRIÇÃO
compreender mercados e clientes
elaborar visão e estratégia
Processos operacionais projetar produtos e serviços
vender
produzir e entregar mercadorias ou serviços
faturar e prestar serviços pós-venda
desenvolver e gerenciar recursos humanos
gerir informação
Processos administrativos gerenciar recursos físicos e financeiros
e de apoio gerenciar ambiente e segurança
gerir relações institucionais
gerir mudanças e aperfeiçoamentos
Fonte: adapatdo de Brimson e Antos (1999)
As organizações podem utilizar esta ferramenta como um guia para criar suas
48
compreender como as tarefas fluem horizontalmente, através da estrutura vertical da
forma, seriam de difícil controle. Estes custos passam a ser controláveis porque se
vez que um custo é identificado como fixo, a atitude prevalecente entre os gestores é
a de que não há muito o que se fazer. No entanto, em vez de ponderar sobre algo
reconhecer o problema e, mais bem informados, tomar uma decisão sobre o que
fazer com esse excesso. Eles podem vender, alugar, consolidar operações de outras
unidades ou utilizar o tempo ou espaço para outros propósitos, inclusive para futuras
expansões.
49
Aumentos no volume de produção, por diminuir a capacidade ociosa e diluir os
(1999) alertam que muitas empresas acabam descobrindo que aumentos no volume
desperdício, consubstanciado nas atividades que não agregam valor, como, por
Santos (1999) entende que o orçamento não deve ser objeto de uma visão
preocupação é com as metas financeiras; em vez disso, ele deve ser utilizado como
uma ferramenta de gestão, por meio da qual o administrador tenha a sua disposição
50
valores inseridos nas propostas orçamentárias, pelas unidades gestoras, servem
apenas como uma justificativa momentânea para a obtenção dos recursos para o
período seguinte.
dos recursos e criação de valor para a sociedade, fruto da intervenção dos gestores,
legislativa. Para melhor controle, esse orçamento teria suas informações segregadas
Catelli et al. (2001) explicam que, uma vez promulgado o orçamento geral da
51
atuação na sociedade, esses órgão carecem de modelos de gestão capazes de
motivadas e com autonomia (CATELLI et al., 2001). Neste contexto, em face das
atividades.
Contrato
de gestão
Plano
estratégico
Orçamento
gerencial Orçamento Orçamento
consolidado público gerencial
proposto aprovado aprovado
(geral e por
AR)
negociação
Sistema de Sistema de
orçamento orçamento
público gerencial
Sistema de Informação
52
periódico (estático, uma vez ao ano) e o planejamento contínuo de resultados. O que
vai subsidiar as empresas a optarem por um dos dois enfoques é o fato de algumas
Neely et al. (2001) afirmam que uma das principais melhorias propostas para
ao final de cada ciclo, um novo período, que pode ser de um, quatro ou seis meses.
afetar seus objetivos e estratégia. Sobre essas mudanças, Frezatti (2005) resume o
53
Myers (2001) considera que, diferentemente do modelo tradicional estático, o
54
d) reduzir ou até mesmo eliminar o processo de orçamentação anual (que é custoso
diretoria ter a sua disposição planos detalhados e contínuos para um período futuro
do ano.
cada semestre ou, até mesmo, quadrimestre, com todo o esforço adicional
tempo e esforço do que o necessário; e, não, previsões, que poderiam indicar visões
e caminhos para o negócio. O autor destaca que a maior parte das organizações
deveria recuar e alterar o foco de suas previsões, das minúcias do orçamento para
uma projeção de alto nível, elaborada de cima para baixo, e separada (embora
estratégico financeiro, por meio das previsões contínuas, ela deve se preocupar com
55
torne uma extensão do processo orçamentário. Montgomery (2002) propõe que as
estratégico;
atualizados.
56
gerar um melhor apoio, por meio do processo orçamentário, ao planejamento
Services, SAS Institute e o Corpo de Fuzileiros Navais dos EUA já fazem parte do
forma que eles possam ser obtidos mais eficientemente (ênfase no planejamento).
Este objetivo, de acordo com Cokins (s.d.), está começando a atrair o interesse dos
usuários mais avançados do ABC. Para Leahy (2002b), embora o ABC tenha se
difundido bem na década de 1990, o mesmo não se deu com o ABB, que não teve
radar de mais da metade dos respondentes. A pesquisa indica que, quanto mais
6.3.1 Elaboração
Cooper e Slagmulder (2000) afirmam que o ABB possui duas vantagens sobre
o orçamento tradicional: tem potencial para ser mais acurado e provê melhores
informações sobre o porquê de aquela demanda não possuir relação linear com o
volume de produção.
57
responsabilidade, nos departamentos ou no produto e no cliente. Para os críticos da
elas deveriam ser o foco. Para ele, faz sentido planejar atividades, e não apenas os
gastos necessários para sua execução. Elas podem ser avaliadas em termos de sua
vendas, segregados por clientes. Esse processo não difere muito do utilizado no
direcionadores de custo.
58
Etapa 3 - Cálculo da demanda dos recursos (mão-de-obra direta e indireta, matéria-
atividades.
de atividade previsto.
financeiro. Com algumas restrições, a serem abordadas mais adiante nesta seção,
custos do ABC. A demanda estimada por produtos e serviços fornece a base para o
cálculo do nível das atividades necessárias para atender àquela demanda, com base
energia, por ex.) necessários para a execução delas, com base na taxa de um
direcionador de recursos.
Sobre o funcionamento do ABB, Hansen et al. (2003) explicam que, uma vez
59
capacidade dos recursos (análise da ociosidade e dos custos fixos comprometidos),
atividades e dos recursos envolvidos em suas operações, ela estima o consumo dos
equilibrado, o ABB permite que a organização ajuste cinco possíveis elementos para
60
de dispêndios de períodos anteriores, um percentual relativo à inflação, Cokins (s.d.)
orçamento tradicional considera que alguns custos são fixos, o que tende a tornar o
desperdício menos visível. É mais fácil para qualquer funcionário interagir com um
efeito entre os recursos e os produtos devem dar lugar a uma abordagem baseada
Escassez Equilíbrio
o ou excesso Capacidade operacional
Instalada
Ajuste da Ajuste do
capacidade Recursos
custo dos
atribuição recursos
de custos
Ajuste do Atividades
atribuição
consumo de custos
Produtos & Ajuste de preço
Serviços
$
Ajuste da Demanda Resultado
estimada financeiro Metas
demanda
recursos sempre existirão. Enquanto o gasto está relacionado ao que foi planejado
61
para a capacidade instalada, o consumo diz respeito à efetiva utilização dessa
O que importa nesses casos não é o valor absoluto do excesso de capacidade, que
palavras, sua capacidade instalada para atender a demanda dos clientes. O ABB
que não utilize o ABB, pode traçar o mesmo panorama sobre sua capacidade
valor, de forma que a administração possa, rapidamente e com clareza, rever seus
desperdícios.
62
O ABB também tem a capacidade de transformar o entendimento difundido nas
apresentam como se fossem realmente fixos. No entanto, uma vez acumulados nas
atividades, verifica-se que muitos deles são variáveis, pois as taxas dos
custos fixos versus custos variáveis são transformadas em uma maneira diferente de
expedições, por ex.) e outros tipos não encontrados no sistema tradicional, ele
63
desses recursos permitem à organização identificar problemas ligados à
mais cedo do que seria feito no processo tradicional, que não acompanha os
tomada de decisão; e
64
d) provê as ferramentas para compreender como produtos ou serviços criam
demanda por atividades específicas que, por sua vez, conduzem à identificação
Lunkes (2000) destaca, ainda, como vantagens no emprego do ABB, que ele
realça os gastos em atividades que não agregam valor ao negócio, permitindo uma
redução de seus custos; e cria mecanismos para uma destinação mais eficaz dos
recursos, permitindo identificar a forma como estes gastos contribuem para o melhor
recursos. Há, pelo menos, quatro razões para isso: padrões de gasto e de consumo;
conhecimento.
65
de consumo não garantirá uma previsão adequada da quantidade gasta.
ABB tem que ser projetado para acomodar as peculiaridades das atividades e
dos recursos; e
66
dos recursos é maior porque o sistema ABB é mais detalhado e, em particular,
orçamentário.
Leahy (2002b) acredita que, quanto mais variações forem observadas nas
financeiros e de contabilidade.
6.4 A PROPOSTA
67
recursos colocados a sua disposição, prestando serviços de qualidade
geralmente uma vez por ano; não se preocupam com a gestão das
Pode-se afirmar que sejam exceção, por não fazerem parte do ambiente
sociedade; e
68
e) a necessidade de existir um sistema de custos que forneça suporte
na organização.
no mês de maio do ano 19X0, em uma organização que utiliza o orçamento contínuo
com projeções mensais, elas estarão disponíveis até o mês de abril de 19X1. Com a
previsões para maio de 19X1. Com isso, a organização terá sempre condições de
reagir melhor às intempéries que possam surgir e manter seus executivos com
horizonte fixo de 12 meses, com previsões segregadas por mês para o atual
trimestre que não estava incluído. Esta sistemática de incluir períodos superiores ao
com o orçamento público pois, embora este limite-se ao ano fiscal, aquele seria
sistemática.
69
1 1T X0 2T X0 3T X0 4T X0 (Trimestres)
Previsão 1
1T X0 2T X0 3T X0 4T X0 1TX1 (Trimestres)
Previsão 2
Revisão da
Estimação Capacidade demanda
da demanda instalada
Melhora da
eficiência
70
Para se calcular os recursos capazes de atender à demanda, prevista com
base no estudo do mercado e nas necessidades dos clientes, deve-se definir quais
6.4.1 Implementação
processo, que assegure o respeito das demais divisões da organização. Ele deve
Weslch (1983) reitera que não cabe à Controladoria a consolidação dos planos
71
e proporcionaria melhor comunicação entre os agentes do processo e mais
é um elemento crítico no processo. Essa equipe deve ser composta por indivíduos
ser realizado para que a missão tenha êxito em sua plenitude. Ele acredita que o
como seu trabalho está estruturado, que atividades são desenvolvidas, quanto
tempo é dedicado a elas e quais processos elas apóiam, sempre com orientação da
quantidade de processos (cerca de uma dúzia) que abrange todo o negócio. Para
não desviar-se do principal, faz-se mister, por ocasião da seleção da equipe que vai
dos esforços coletivos efetuados no setor. Os funcionários não devem ser deixados
72
a sós na tentativa de identificar as atividades de sua unidade; o processo deve ser
equipe de apoio. Agindo deste modo, a equipe se capacita para comparar tarefas
Por fim, o autor defende que as atividades sejam definidas de forma bastante
clara; aceitando definições vagas, torna-se quase impossível pôr valor nas
6.4.2 Dificuldades
empresas, seja nos governos, refira-se ou não a orçamentos, gera resistências por
parte das pessoas. Isto faz parte da natureza humana. Entretanto, Welsch (1983)
As resistências iniciais somente poderão ser superadas por meio de uma educação
orçamentária ativa e continuada. Estas atitudes tendem a se prender, entre outros fatores,
à falta de confiança na liderança.
73
disponível, atenção cuidadosa deve ser dispensada ao engajamento da diretoria no
as empresas que estão adotando a nova ferramenta tem acesso ao benchmark das
organizações líderes. Este, entretanto, não parece ser o caso do ABB. Pouquíssimas
divulgam muito, talvez porque não tenham experiência suficiente para extrair
nos Estados Unidos: Conco Foods, Caterpillar, Levi Strauss, U.S. Small Business
Administration e U.S. Navy’s Atlantic Feet. As duas últimas são órgãos do governo
americano.
Leahy (2002b) explica, ainda, que existe uma certa dificuldade da iniciativa
privada para pôr o ABB em prática; enquanto isso, no setor público americano,
parece haver progressos. Por quê ? Uma explicação é que as empresas privadas
tem que prestar contas a seus acionistas, o que pode refrear a disposição dos
impelida por um mandato, não por lucros, de forma que os órgãos governamentais
74
Outra dificuldade observada por Leahy (2002b), na implementação do ABB,
sua implementação. O mesmo provavelmente valerá para o ABB. Uma vez que os
unidades gestoras que são responsáveis por suas receitas e despesas e, portanto,
administração pública o lucro não é uma meta, seria mais adequado chamá-las de
maiores do que as receitas ou, em outras palavras, que as organizações não podem
museus públicos, que cobram ingresso para acesso a suas dependências e também
hospitais etc.), que cobram de seus clientes, internos ou externos, pelos serviços
instrumentos de medição.
7 CONCLUSÕES
não há mais espaço para a gestão dos recursos públicos de forma burocratizada; há
longo prazo. Ademais, a administração tem que criar mecanismos para mudar a
ações e concepções para minorar o efeito das disfunções, elas não obtiveram êxito,
revistas especializadas.
uma série de vantagens sobre o modelo tradicional. Embora não elimine totalmente
76
estratégia às operações, criando um clima propício para as mudanças, tornando a
gestão mais flexível e, em última instância, gerando valor para a sociedade. Quanto
detalhado mensalmente nos primeiros três meses e, a partir daí, com detalhamento
duração.
Embora seja o próximo passo lógico para quem já usa o ABC, não há
do projeto, que não será curto. Por isso, é importante que o incentivo venha de cima,
dos administradores mais graduados. É provável, ainda, que, para o ABB ter seu
Por óbvio, essa proposta não pode ser considerada uma panacéia, pois a
acadêmica. Não obstante, essa abordagem está apenas no início de sua potencial
77
difusão e esta é uma época oportuna para se iniciar a documentação de seu
comportamento.
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