FUNDAÇÃO GETULIO VARGAS

Escola de Direito do Rio de Janeiro - DIREITO RIO

FGV Law Program
LL.M em Direito Tributário

EDUARDO SEQUEIROS DE SOUSA NUNES

INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS SOBRE A FOLHA DE

PAGAMENTOS

Trabalho de Conclusão de Curso apresentado

ao curso de Pós-graduação lato sensu em
LL.M em Direito Tributário da FGV DIREITO
RIO.

Nº Matrícula: 131387024

Data: Dezembro/2014
 FUNDAÇÃO GETULIO VARGAS
Escola de Direito do Rio de Janeiro - FGV DIREITO RIO
FGV Law Program
LL.M em Direito Tributário

Trabalho de Conclusão de Curso

Incidência das contribuições previdenciárias sobre a folha de pagamentos

Elaborado por Eduardo Sequeiros de Sousa Nunes

E aprovado pela Coordenação Acadêmica do curso de LL.M em Direito Tributário, foi aceito
como requisito parcial para a obtenção do certificado do curso de pós-graduação, nível de
especialização, do FGV Law Program da DIREITO RIO.

Data:

Coordenador Acadêmico: Rafael Alves de Almeida

Nome do Professor Orientador: Gustavo da Gama Vital de Oliveira

 ÍNDICE

1. INTRODUÇÃO .................................................................................................................... 4

2. DO MODELO DE PREVIDÊNCIA SOCIAL E SEU FINANCIAMENTO .................. 7

2.1 Características do modelo previdenciário brasileiro .................................................. 7
2.2 Fontes de financiamento da Previdência Social ......................................................... 10

3. DA INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS PATRONAIS ... 14

3.1 Da natureza remuneratória ......................................................................................... 15
3.2 Da habitualidade ........................................................................................................... 17
3.3 Da substitutividade ....................................................................................................... 18

4. DA ANÁLISE DAS VERBAS ........................................................................................... 20

4.1 Adicional de hora extra ................................................................................................ 20
4.2 Adicional de insalubridade e de periculosidade ........................................................ 21
4.3 Adicional noturno ......................................................................................................... 22
4.4 Adicional por tempo de serviço ................................................................................... 23
4.5 Auxílio-doença .............................................................................................................. 23
4.6 Auxílio-creche e aviso prévio indenizado ................................................................... 24
4.7 Décimo terceiro salário ................................................................................................ 25
4.8 Descanso semanal remunerado ................................................................................... 26
4.9 Férias gozadas e 1/3 de férias ...................................................................................... 26
4.10 Licença-paternidade e salário-maternidade ............................................................ 27

5. CONCLUSÃO..................................................................................................................... 29

BIBLIOGRAFIA....................................................................................................................30
 4

1. INTRODUÇÃO

A proteção social no Brasil conta com um arcabouço normativo apto a resolver, se não
todos, ao menos os mais graves problemas sociais. A Constituição Federal de 1988, ao
romper os laços com a concepção liberal nascida sob o signo da Revolução Industrial, lançou
as bases de um amplo sistema protetivo que tem por fundamento o primado do trabalho, e
como objetivo o bem-estar e a justiça sociais1.
Como coloca Ibrahim (2013, p. 5), com a nova ordem constitucional:
A segurança jurídica, que era frequentemente limitada à acepção formal,
com a previsibilidade e certeza do direito, passa também a englobar a
garantia de direitos sociais mínimos. Daí a transição da segurança jurídica
típica dos Estados Liberais para a segurança social, ou seguridade social,
característica do Estado Providência.
No capítulo destinado à ordem social foi inserido, pelo Poder Constituinte, o conceito
de seguridade social, que compreende um sistema de proteção integral, abrangendo saúde e
assistência social, para os quais não é necessária a contribuição dos beneficiários; e um
sistema clássico de previdência social, em que as prestações sujeitam-se à contribuição
compulsória dos segurados. Estruturada para proporcionar a todos medidas de proteção,
houve a necessidade de buscar fontes suficientes para financiar esse magnífico desafio.
Dessa forma, coube ao empregador, além dos tributos incidentes sobre a receita ou o
faturamento, e o lucro, as contribuições sobre a folha de salários.
Ocorre que, ao definir a base de cálculo das contribuições sobre a folha de salários,
surgiram dúvidas quanto à incidência em relação a diversas verbas. Tal fato gerou uma tensão
permanente, que persiste até hoje, entre o Fisco, que busca ampliar a base imponível, e o
contribuinte, que tenta excluir da base de cálculo determinadas rubricas que, no seu
entendimento, não seriam tributáveis.
Considerando somente as contribuições mencionadas no parágrafo anterior,
conhecidas como contribuição previdenciária patronal e RAT2, a soma das alíquotas pode
alcançar o percentual de 26%3 sobre a remuneração paga aos funcionários. A pesada carga

1
Constituição Federal, art. 193: A ordem social tem por base o primado do trabalho, e como objetivo o bem-
estar e a justiça sociais. (BRASIL, 1998)
2
Embora seja usualmente referida como RAT, trata-se de uma simplificação da sigla GILRAT que significa
Grau de Incidência de Incapacidade Laborativa Decorrente dos Riscos do Ambiente de Trabalho.
3
A alíquota da contribuição previdenciária patronal é de 20%, e a alíquota do RAT pode alcançar 6%,
considerando sua alíquota máxima de 3% multiplicada pelo Fator Acidentário de Prevenção (FAP) que pode
chegar a dois pontos.
 5

tributária sobre a folha de salários demonstra a importância prática de apontar, com precisão,
quais são as parcelas da remuneração alcançáveis pela regra de imposição.
No entanto, a discussão acerca da incidência das contribuições previdenciárias
patronais tem se mostrado pouco concludente, gerando insegurança para as empresas,
diminuição da margem de lucro e, por muitas vezes, o próprio insucesso dos
empreendimentos.
Em várias ocasiões, a análise da incidência leva a conclusões pouco práticas, cuja
aplicação não responde de forma efetiva aos casos concretos. A afirmação corriqueira de que
há incidência sempre que os valores são destinados a retribuir o trabalho não resolve, por
exemplo, o problema do salário-maternidade. O salário-maternidade é pago pela empresa à
empregada, e ressarcido pela Previdência Social. Não há, no período de percepção, efetiva
prestação de serviço. Considerando a assertiva, não poderia haver incidência de contribuição
previdenciária sobre estes valores. No entanto, no REsp nº 1.230.957, em sede de recurso
repetitivo, o STJ julgou haver a incidência das contribuições previdenciárias.
Logo, o exame da incidência não pode levar em consideração um único fator, sob pena
de resultar numa análise parcial e equivocada. Deve, assim, levar em consideração um maior
número de fundamentos a serem considerados em relação a cada uma das rubricas que
compõem a folha de salários.
Nesse sentido, o presente trabalho tem por objetivo apontar os fatores a serem
considerados na análise das contribuições previdenciárias patronais incidentes sobre a folha
de pagamentos e aplicá-los a um grupo de rubricas.

As verbas que compõem a folha de pagamento de uma empresa podem gerar um

conjunto de centenas de rubricas, sendo necessário efetuar uma seleção das verbas para este
estudo.

Foram verificadas as folhas de pagamento de 20 empresas, excluindo-se do conjunto

as verbas retiradas do campo de incidência pelo § 9º, art. 28 da Lei nº 8.212/1991 e as
rubricas relativas ao salário propriamente dito, sobre as quais não pairam dúvidas quanto à
incidência. Feita a análise, foi selecionado, em função da frequência em que foram
encontradas e do valor que representam no custo total com a mão de obra, um grupo de
quatorze rubricas.

Dessa forma, serão analisadas neste trabalho as seguintes verbas: adicional de horas
extras, adicional de insalubridade, adicional de periculosidade, adicional noturno, adicional
por tempo de serviço, auxílio-doença, auxílio-creche, aviso prévio indenizado, décimo
 6

terceiro salário, descanso semanal remunerado, férias gozadas, 1/3 de férias, licença-
paternidade e salário-maternidade.
Para atingir o objetivo traçado, o presente trabalho está dividido em quatro partes. Na
primeira serão descritas as principais características do modelo de previdência social
brasileiro e seus mecanismos de financiamento. A segunda tem por finalidade descrever os
principais fundamentos jurídicos para a incidência das contribuições previdenciárias. De
posse das características e fundamentos descritos nos capítulos anteriores, será analisada, na
terceira parte, a incidência das contribuições previdenciárias sobre as verbas selecionadas. Por
último, a conclusão contém um breve resumo do que foi apresentado e os resultados inferidos
pelo autor.
 7

2. DO MODELO DE PREVIDÊNCIA SOCIAL E SEU FINANCIAMENTO

A Previdência Social, na conformação adotada a partir de 1988, faz parte de um

arrojado sistema de seguridade social composto de duas vertentes mencionadas de forma
expressa no texto constitucional.
A primeira, de caráter assistencial, abrange a saúde e a assistência social.
“Saúde é um direito de todos e dever do Estado”4. O acesso ao sistema de saúde é
franqueado a todos de forma gratuita, inclusive aos que têm condições financeiras de prover
atendimento na rede particular.
Diferentemente do acesso à saúde, a assistência social5 será prestada somente aos que
comprovem o estado de necessidade.
Completando o quadro da seguridade social, a Previdência Social é usualmente
concebida como um seguro sui generis (Ibrahim, 2013, p. 27), tendo suas prestações
vinculadas à contribuição obrigatória dos beneficiários. Inspirada no modelo bismarckiano de
financiamento dos riscos sociais, é dessa vertente que passaremos a nos ocupar.

2.1 Características do modelo previdenciário brasileiro

O art. 201 da Constituição Federal traça as diretrizes do RGPS, permitindo que se

vislumbrem algumas de suas principais características.
No caput do artigo6, ressalta o seu caráter contributivo e obrigatório, isto é, somente os
que concorrem para o financiamento do sistema previdenciário têm direito à recepção dos
benefícios previstos.
Buscou o Estado, por meio da filiação obrigatória ao sistema, neutralizar a tendência
natural, corrente entre os mais jovens, de despreocupar-se com o futuro. Ficando a cargo de
cada indivíduo a opção de participar do sistema, haveria, com toda a certeza, um enorme
contingente a ser suportado pela via da assistência social gratuita, suportada por toda a
sociedade.

4
Constituição Federal, art.196: A saúde é direito de todos e dever do Estado, garantido mediante políticas sociais
e econômicas que visem à redução do risco de doença e de outros agravos e o acesso universal igualitário às
ações e serviços para sua promoção, proteção e recuperação.
5
Constituição Federal, art. 203: A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de
contribuição à seguridade social...
6
Constituição Federal, art. 201: A previdência social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter
contributivo e de filiação obrigatória...
 8

Segundo Martinez (2010, p. 332), a solidariedade forçada provém da necessidade de

cobrir as despesas do sistema, bem como da natureza individualista do homem, pouco
inclinado a despojar-se de seus bens.
Na concessão de benefícios não programados, como doença e invalidez, e nos casos
em que a capacidade contributiva do beneficiário não seria capaz de lhe garantir uma renda
mínima para aposentadoria por idade, é quando se verifica, com mais intensidade, o caráter
solidário do sistema. Cabe à sociedade custear os benefícios dos que não poderiam fazê-lo,
em função de suas circunstâncias pessoais. Ao contribuinte vitimado por invalidez, que tenha
pouco tempo de contribuição, é garantido um benefício que lhe permite o mínimo para sua
subsistência, algo impossível de ser concedido na ausência do caráter de solidariedade ínsito à
previdência social.
O sistema previdenciário não tem por propósito garantir o padrão de vida anterior à
fruição dos benefícios, em vez disso, busca fornecer os meios mínimos para garantir a
“continuidade existencial digna do beneficiário” (Ibrahim, 2013, p. 31). Dessa forma, foi
garantida renda não inferior a um salário mínimo7 que, teoricamente, é capaz de atender as
necessidades básicas do indivíduo e de sua família.
Da preservação de um mínimo capaz de garantir uma existência digna, decorre a
obrigatoriedade do reajuste dos benefícios, de forma a lhes preservar o valor8.
No modelo brasileiro os benefícios são financiados pelo regime de repartição simples,
com exceção da aposentadoria por tempo de contribuição, em virtude da aplicação do fator
previdenciário no seu cálculo (Ibrahim, 2013, p. 43). O destino das contribuições é um fundo
único responsável pelo pagamento de todos os favorecidos.
Nas palavras de Balera (2010, p. 219):
Portanto, quando cada qual contribui, o montante que paga não se acha em
relação direta com o valor do benefício ou do serviço que irá receber. A
contribuição de cada pessoa custeia benefícios e serviços que,
simultaneamente, estão sendo prestados aos que hoje se enquadram nas
situações de risco previstas em lei.
Logo, embora persista a ideia de que cada indivíduo “constrói” um fundo destinado a
suportar o pagamento de suas necessidades futuras, a realidade é que os contribuintes de hoje
custeiam os benefícios pagos atualmente e, no futuro, quando da percepção de seus benefícios
serão financiados por um novo grupo de contribuintes.

7
Constituição Federal, art. 201 § 2º: Nenhum benefício que substitua o salário de contribuição terá valor mensal
inferior ao salário mínimo.
8
Constituição Federal, art. 201 § 4º: É assegurado o reajustamento dos benefícios para preservar-lhes, em caráter
permanente, o valor real, conforme critérios definidos em lei.
 9

As prestações previdenciárias visam a substituir os rendimentos do segurado de forma

a lhe assegurar, como já dito, o mínimo para uma vida digna. Nesse sentido lição de Ibrahim
(2013, p. 92):

Para o Direito Previdenciário, salário não é somente a retribuição paga ao

empregado, mas o valor a ser substituído futuramente pelo benefício
previdenciário, quando o trabalhador já não tenha condição de obtê-lo por
meios próprios.
A substitutividade é mencionada no § 2º, art. 201 da Constituição Federal: “Nenhum
benefício que substitua o salário de contribuição ou o rendimento do trabalho do segurado terá
valor inferior ao salário mínimo”. Retorna, novamente, na letra “b”, art. 3º da Lei nº
8.212/1991: “valor da renda mensal dos benefícios, substitutos do salário de contribuição ou
do rendimento do trabalho do segurado, não inferior ao do salário mínimo”.

Da análise das doze espécies de prestações do RGPS relacionadas na Lei nº

8.213/1991, resta claro o caráter eminentemente substitutivo do sistema.

Quanto ao segurado, são benefícios de natureza substitutiva: aposentadoria por

invalidez, por idade, por tempo de contribuição e especial; auxílio-doença, salário-
maternidade. O salário-família e o auxílio-acidente não têm o condão de substituir os
rendimentos do segurado, mas de reforçá-los em virtude do aumento dos encargos
econômicos advindos da existência de filhos com menos de quatorze anos, ou da diminuição
da capacidade de trabalho e rendimentos em virtude de sequelas relativas a acidentes de
qualquer natureza.

Para os dependentes, tanto a pensão por morte, quanto o auxílio-reclusão têm por
objetivo substituir os rendimentos do segurado.

Serviço Social e reabilitação profissional são prestações não pecuniárias devidas ao

segurado e seus dependentes, não substituem renda. Cabe ao serviço social esclarecer os
beneficiários quanto aos seus diretos e a forma de exercê-los, auxiliando na solução dos
problemas apresentados. A reabilitação profissional busca inserir os incapacitados parcial ou
totalmente para o trabalho, e os portadores de deficiência física, no mercado de trabalho e no
meio social em que vivem.

Podemos então elencar como características principais do modelo de previdência

social brasileiro: o caráter contributivo, a obrigatoriedade de filiação, a solidariedade, a
garantia de renda mínima, a manutenção do valor de compra dos benefícios, o regime de
repartição simples e a natureza substitutiva dos benefícios.
 10

2.2 Fontes de financiamento da Previdência Social

Diante da enorme tarefa de prover a Seguridade Social, a Constituição Federal

determinou, no inciso VI do art. 194, a diversidade da base de financiamento.

Previu o art. 195 que a Seguridade Social seria financiada por toda a sociedade, de
forma indireta, mediante recursos provenientes dos orçamentos dos entes políticos (União,
Estados, Distrito Federal e Municípios), e de forma direta pelas contribuições sociais dos
empregadores, dos trabalhadores e demais segurados da Previdência Social, sobre a receita
dos concursos de prognósticos, e do importador de bens e serviços do exterior.

Essa massa de recursos deveria sustentar a Seguridade Social em suas duas vertentes, a
assistencialista (saúde e assistência social) e a previdenciária.

Ocorre que, dentro da lógica da Previdência Social, os recursos provenientes das

contribuições previdenciárias pagas por patrões e empregados devem ser vertidos para o
sistema, de forma a torná-lo autossustentável. Nessa linha, consta do inciso XI, art. 167 da
Constituição Federal que os recursos provenientes das contribuições previdenciárias patronais
sobre a folha de salários e as contribuições previdenciárias dos trabalhadores só podem ser
utilizadas para a realização de despesas com o pagamento de benefícios do RGPS.

Caso a receita dessas contribuições não seja suficiente para arcar com os benefícios de
prestação continuada do RGPS, como vem acontecendo, a União é a responsável por cobrir os
déficits, nos termos do parágrafo único, art. 16 da Lei nº 8.212/19919.

Portanto, as contribuições devidas pelo empregador sobre a folha de salários e pelos

trabalhadores sobre seus proventos têm sua arrecadação constitucionalmente vinculada ao
custeio da Previdência Social, e são a sua fonte principal de financiamento.

A contribuição do trabalhador e dos demais segurados, prevista no inciso II, art. 195
da lei magna, é disciplinada na Lei nº 8.212/1991. Para empregados, empregados domésticos
e trabalhadores avulsos (art. 20) é aplicada uma alíquota progressiva não cumulativa (8%, 9%
e 11%) de acordo com a faixa em que estiver situado o seu salário de contribuição, que é a
base de cálculo utilizada. Há um limite para a contribuição do empregado que hoje não pode

9
A União é responsável pela cobertura de eventuais insuficiências financeiras da Seguridade Social, quando
decorrentes do pagamento de benefícios de prestação continuada da Previdência Social, na forma da Lei
Orçamentária Anual.
 11

ser superior a R$ 482,93, produto da aplicação da alíquota de 11% sobre o atual teto do
salário de contribuição que é de R$ 4.390,24.

Os contribuintes individuais e facultativos (art. 21) contribuem à alíquota fixa de 20%

sobre o salário de contribuição. Quando o contribuinte individual presta serviço para
empregador, este é obrigado a recolher o valor de 20% sobre a remuneração paga conforme o
inc. III do art. 22. Nestes casos, o contribuinte individual pode deduzir de sua contribuição
mensal o equivalente a 45% da contribuição recolhida e declarada pela empresa, limitada
dedução a 9% do salário de contribuição (§ 4º, art. 30). Para o contribuinte facultativo, caso
opte pela exclusão do benefício de aposentadoria por tempo de contribuição, é prevista uma
redução nas alíquotas de contribuição (§ 2º, art. 21).

O segurado especial contribui sobre a receita bruta da venda de sua produção (rural ou
piscícola), do produto obtido na venda da produção obtida em função de contrato de parceria
ou meação de parte de imóvel rural, da venda de artigos de artesanato, de receita oriunda de
atividades turísticas e de entretenimento, do valor de mercado da produção dada em
pagamento ou troca por outra mercadoria e da receita de atividade artística, na proporção de
2%, mais 0,1% para o financiamento das prestações por acidente de trabalho (inc. I e II, e §
10, incs. I a V, todos do art. 25). Pode o segurado especial contribuir de forma facultativa
como contribuinte individual, em virtude da previsão contida no § 1º do art. 25, para obter um
benefício superior ao salário mínimo – visto que usualmente seus benefícios são fixados nesse
valor – e postular o direito à aposentadoria por tempo de contribuição.

A Lei nº 11.718/2008, ao alterar a Lei nº 5.889/1973, criou para o trabalhador rural

uma alíquota específica de 8% que independe do montante do salário de contribuição, quando
esse for contratado por produtor rural para atividades de natureza temporária de pequeno
prazo.

Os empregadores, nos termos da letra “a”, inc. I, do art. 195 da Constituição Federal,
devem contribuir sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho, pagos ou
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhes preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício.

A Lei nº 8.212/1991 também disciplina a contribuição do empregador. Os incs. I e II

do art. 22 preveem as contribuições de 20% sobre o valor da remuneração paga, devida ou
creditada aos empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviço – chamada de cota
patronal – mais 1, 2 ou 3%, a depender do grau de risco da atividade desenvolvida, para fins
 12

de cobrir o risco relativo às aposentadorias especiais e às concedidas em razão do grau de

incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho. A partir
de 2010, em função do desempenho da empresa quanto à prevenção de acidentes de trabalho,
as alíquotas de 1, 2 ou 3% são alteradas pelo Fator Acidentário de Prevenção que consiste
num multiplicador variável no intervalo de 0,5 a 2, o que pode resultar numa redução de 50%,
ou num aumento de até 100%.

Em relação aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços, deve a
empresa pagar 20% sobre o valor da remuneração paga ou creditada, conforme o inc. III.

O inc. IV determinava o recolhimento, pela empresa, de 15% sobre o valor da fatura

de prestação de serviços prestados por cooperados quando houvesse intermediação de
cooperativas de trabalho. No entanto, o STF, em sede de repercussão geral, declarou em
23/04/2014, a inconstitucionalidade do referido dispositivo10.

Para os bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento,

caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de
crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários,
empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e
de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito e entidades de
previdência privada abertas e fechadas, além das contribuições básicas previstas nos incs. I e
II do art. 22, é devida a contribuição adicional de 2,5%, conforme o § 1º do art. 22.

Em substituição às contribuições previstas nos incs. I e II do art. 22, as associações

esportivas que mantêm equipe de futebol profissional contribuem com 5% da receita bruta
decorrente dos espetáculos desportivos de que participem (§ 6º, art. 22).

Conforme o art. 22A, a agroindústria contribui sobre a receita bruta proveniente da

comercialização da produção pelas alíquotas de 2,5 % e 0,1% em substituição às alíquotas
previstas nos incs. I e II do art. 22. O produtor rural pessoa física contribui pelas alíquotas de
2% e 0,1% sobre a receita da venda de sua produção (incs. I e II, art. 25).

A contribuição do empregador doméstico é de 12% sobre o valor do salário de

contribuição do empregado (art. 24), isto é, difere da contribuição paga pela empresa, que
incide sobre a remuneração do empregado.

10
RE nº 595.838.
 13

Com o objetivo estimular a economia, a Emenda Constitucional nº 42/2003 permitiu a

substituição da cota patronal prevista no inc. I do art. 22 da Lei nº 8.212/1991, no valor de
20% sobre a folha de salários, pela contribuição sobre a receita bruta. Para isso, adicionou os
§§ 12 e 13 ao texto do art. 195 da Constituição Federal. Esse movimento, iniciado com a
Medida Provisória nº 428/2008, foi gradativamente aumentando o rol de atividades e produtos
sujeitos ao benefício, que originariamente tinha prazo certo.

Promulgada a Lei nº 13.043/2014, que alterou a Lei nº 12.546/2011, foi concedida a

substituição da cota patronal, em caráter permanente, pelas alíquotas de 1 ou 2% sobre a
receita bruta, a depender do produto fabricado ou da atividade exercida.

Para favorecer as microempresas e empresas de pequeno porte, a Lei Complementar nº

123/2006 estabeleceu o recolhimento das contribuições previdenciárias patronais sobre a
receita bruta, em conjunto com outros tributos, obedecendo a uma tabela progressiva em
função do montante da receita.
Descritas as principais características e os mecanismos de financiamento da
Previdência Social, seguiremos com a tarefa de verificar os fundamentos da incidência das
contribuições previdenciárias patronais.
 14

3. DA INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS PATRONAIS

O fato gerador é o ponto de partida para averiguar os parâmetros de incidência das

contribuições previdenciárias patronais.

Nas palavras de Falcão (2013, p. 2):

Fato gerador é, pois, o fato, o conjunto de fatos ou o estado de fato, a que o

legislador vincula o nascimento da obrigação jurídica de pagar um tributo
determinado.
A lei, de forma genérica, determina o conjunto de fatos ou situações que origina a
obrigação de pagar o tributo. Havendo total identidade entre o ocorrido na vida real e a
hipótese prevista em lei, nasce a obrigação tributária.

No entanto, ao definir o fato gerador, a lei deve obedecer à repartição constitucional da

competência tributária que traça os limites de seu exercício.
A Constituição Federal11 estabeleceu que as contribuições previdenciárias patronais
incidiriam sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Ressaltou, no
§ 11 do art. 201, que os ganhos habituais, a qualquer título, seriam incorporados ao salário para
efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos casos e na
forma da lei.

Portanto, o núcleo constitucional do campo de incidência é a remuneração paga pelo

empregador ao que lhe presta serviços.

Delimitado o campo de incidência, a Lei nº 8.212/1991 instituiu o tributo. O inc. I do

art. 22 definiu que a contribuição incidiria sobre o total das remunerações pagas, devidas ou
creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos
que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma,
inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos
decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à
disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda,
de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.

O inc. I do art. 28, que estabelece o salário de contribuição do empregado e do

trabalhador avulso, repete a fórmula da base de cálculo do empregador. Logo, a base de

11
Art. 195, inc. I, letra “a”.
 15

cálculo da contribuição devida pelo empregador é mensurada pelos mesmos parâmetros do

salário de contribuição. Porém, para os segurados, conforme já mencionado, há um limite
máximo a ser respeitado, enquanto que, para o empregador, a contribuição deve incidir sobre
o valor total do salário de contribuição.

Os §§ 8º e 9º tratam respectivamente, de forma não exaustiva, das rubricas que

integram ou não integram o salário de contribuição.

Ocorre que o fato gerador não restou suficientemente claro, nesse sentido argumenta
Martinez (2010, p. 429):

Tecnicamente, a lei não apresenta descrição minuciosa e exaustiva da

hipótese de incidência. Claramente, ela apenas define a sua base de cálculo e
nem sempre faz isso, considerando-a, principalmente, o salário de
contribuição, sem, contudo, mencionar expressamente o elemento
determinante da exação. Esta parte, integrante do conceito, é produto da
elucubração doutrinária.
Posto isso, avançaremos na persecução dos fatores de incidência das contribuições
previdenciárias patronais.

3.1 Da natureza remuneratória

Na dicção do inc. I, art. 22 da Lei nº 8.212/1991, todo o valor pago, devido ou

creditado com o objetivo de retribuir o trabalho da pessoa que presta serviço, sofre a
incidência da contribuição previdenciária.
Como ensina Freire (2014, p. 93):

...a incidência restringir-se-á às hipóteses nas quais as parcelas pagas,

devidas ou creditadas destinem-se a retribuir o trabalho, quer pelos serviços
efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador.
Portanto, a incidência das contribuições previdenciárias está restrita as
importâncias destinadas a retribuir o trabalho, ou seja, que venham a
caracterizar-se como remuneração.
Ressalte-se que remuneração é instituto proveniente do Direto do Trabalho, cujo
conceito emana dos arts. 457 e 458 da CLT. No entanto, não há uma identidade perfeita entre
o significado do termo nas searas trabalhista e previdenciária. No direito trabalhista utiliza-se
o termo para regular a relação de trabalho com vínculo empregatício, enquanto que na
previdenciária tem por objetivo disciplinar a incidência das contribuições sobre os valores
pagos pelo empregador, havendo ou não o vínculo laboral. É clara a maior abrangência
concedida pelo Direito Previdenciário.
 16

Na investigação sobre a incidência das contribuições previdenciárias patronais, surge

então como principal fator, ancorado no texto constitucional e corroborado pela doutrina, a
presença do caráter remuneratório.
As rubricas com caráter remuneratório, isto é, cujo objetivo seja o de servir de
contraprestação ao trabalho executado ou do tempo posto à disposição do empregador, devem
sofrer a incidência das contribuições previdenciárias.
Ausente o caráter remuneratório, faleceria a possibilidade de incidência.
Segundo Martinez (2013, p. 143), de modo geral, as importâncias pagas aos
empregados em função do contrato de trabalho são de quatro tipos: direitos autorais,
ressarcimento de despesas, reparação de prejuízos e remuneração laboral. Quanto ao último,
como já visto, se impõe as exações previdenciárias.
Embora a não incidência opere pela simples inexistência de caráter remuneratório, isto
é, não são importâncias pagas em retribuição ao serviço prestado, é importante abordar o
ressarcimento de despesas e a reparação de prejuízos, por ocorrerem com frequência nas
relações entre empregador e prestador de serviço e por serem utilizados, muitas vezes, de
forma equivocada como sinônimos (MARTINEZ, 2010, p. 491).
O Código Civil trata da reparação de prejuízos, ou obrigação de indenizar, no Título
IX (arts. 927 a 954). A indenização nasce da prática de ato ilícito que causa dano a alguém
(art. 927), podendo originar-se de conduta ou omissão dolosa ou culposa. Elemento
imprescindível, no entanto, é o dano já configurado ou futuro que se possa determinar, visto
que a indenização se mede pela extensão do prejuízo (art. 944).
A indenização está ligada ao dano patrimonial, que é passível de mensuração
pecuniária. A reparação do dano moral, para a corrente majoritária da área civil, teria natureza
compensatória (CASSAR, 2011, p. 969).
Diferente das indenizações, que reparam prejuízos causados ao obreiro pelo
empregador, os pagamentos ressarcitórios são destinados a repor os valores despendidos pelo
prestador do serviço na execução de seu trabalho. Caso não tivesse o empregado efetuado
essas despesas, restaria inviabilizado ou prejudicado o serviço prestado. Ponto comum entre
indenização e ressarcimento é a ausência de acréscimo ao patrimônio do empregado
(MARTINEZ, 2010, p. 491).
Os valores que possuem natureza previdenciária, por não configurarem retribuição
pelo trabalho, também escapam da regra de incidência. Têm por objetivo fazer face aos riscos
sociais, e o fato de serem pagos pelo empregador não transforma sua natureza previdenciária
em remuneratória.
 17

Por fim, embora sem esgotar as situações excluídas do campo de incidência, há a

diferenciação entre os valores econômicos fornecidos “pelo trabalho”, com natureza
remuneratória, e os fornecidos “para o trabalho”, desprovidos dessa substância.
Como bem colocam Cardoso e Rodrigues (2012, p. 16):

Assim, um dos critérios de aferição da natureza da disponibilização mais

utilizados é o que diferencia a utilidade “para o trabalho” da utilidade “pelo
trabalho”. Quando a utilidade é “para o trabalho” a mesma não tem caráter
contraprestacional ou remuneratório, estando vinculada à viabilização da
prestação do trabalho (como, por exemplo, as diárias de viagens a trabalho,
as ajudas de custo e o adiantamento de despesas necessárias ao serviço). Já
no caso da utilidade “pelo trabalho”, a sua disponibilização não visa,
totalmente ou preponderantemente, a facilitação da execução do serviço,
mas, sim, a remuneração do empregado pelo seu trabalho, estando patente o
caráter retributivo.
Destaca-se, portanto, a natureza remuneratória do desembolso como elemento capital
para a análise da incidência e, em contraponto a essa característica, o caráter indenizatório,
ressarcitório ou previdenciário das verbas, além dos casos em que são concedidas “para o
trabalho”, como fator a excluir a incidência da exação.

3.2 Da habitualidade

Conforme já mencionado, a Constituição Federal (art. 201, § 11) prevê que os ganhos
habituais, a qualquer título, incorporam-se ao salário para efeito de contribuição
previdenciária e consequente repercussão em benefícios. Já a Lei nº 8.212/1991 define como
componente da base de cálculo os ganhos habituais sob a forma de utilidades.
A expressa referência legal nos aponta mais um fator a ser considerado.
Como observa Ibrahim (2013, p. 282), pode-se ter a impressão de que o legislador
ordinário excluiu da incidência os ganhos habituais em dinheiro, restringindo-a somente aos
ganhos habituais in natura, “todavia, tal conclusão é equivocada, pois a habitualidade do
pagamento em pecúnia, de pronto, transforma-o em salário, sendo despicienda a sua menção
expressa”. Não há lógica em tributar ganhos habituais sob a forma de utilidades e não o fazer
quando pagos em pecúnia.
Desse modo, qualquer pagamento habitual, seja em dinheiro ou in natura sofre a
incidência da contribuição previdenciária. Isto é, o pagamento habitual, incorpora-se à
remuneração do empregado, pois passa a compor os recursos disponíveis para a sua
subsistência, subentende-se, na habitualidade, que os recursos são pagos em virtude do
serviço prestado.
 18

Ocorre que não existe dispositivo legal definindo a frequência apta a gerar
habitualidade. O habitual não é necessariamente mensal como o salário. Pode ser bimestral,
semestral, anual ou ainda ser pago em intervalos desiguais. O cerne da questão é a certeza de
que o pagamento se repetirá num dado intervalo de tempo.
Nesse sentido Cardoso e Rodrigues (2012, p. 13):

Apesar da incidência da contribuição previdenciária não mais pressupor que

a remuneração esteja vinculada a um contrato de trabalho, permanece o
requisito da sua habitualidade para integração ao salário de contribuição. E
habitualidade deve ser entendida como a situação ou previsão de que a
percepção da verba irá se repetir periodicamente, em face de determinado
pressuposto previamente determinado entre as partes. Ou seja, o beneficiário
deverá ter condições de contar com a repetição continuada ou periódica do
seu recebimento, como direito decorrente da relação constituída com a fonte
pagadora.
Importante restar claro que a habitualidade não é requisito obrigatório para a
incidência do tributo. Todo pagamento habitual passa a integrar a remuneração e, por
conseguinte, está sujeito ao tributo, isto é, a habitualidade tem o poder de transformar uma
verba a princípio não contraprestacional em remuneratória. No entanto, se o pagamento foi
em função do serviço prestado não há que se exigir habitualidade, pois já presente o caráter
remuneratório previsto na constituição e na lei instituidora da exação.

Consta do art. 28 da Lei nº 8.212/1991 (item 7, letra “e”, § 9º) que não fazem parte do
salário de contribuição as importâncias recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos
expressamente desvinculados do salário. Ganhos eventuais decorrem de casos fortuitos, onde
inexiste previsibilidade de ocorrência, estando a averiguação da eventualidade relacionada à
previsibilidade do pagamento e não à frequência com que é realizado (FREIRE, 2014, p. 102-
104).

Assim, não se deve buscar identidade entre os pares “habitual-não eventual” ou “não
habitual-eventual”. Não há simetria entre os conceitos. É a imprevisibilidade da verba, e não a
ausência de uma frequência, que retira do campo de incidência os desembolsos eventuais.

3.3 Da substitutividade

Conforme verificamos quando da descrição das características do modelo de

previdência social, os benefícios têm como principal objetivo substituir a renda do segurado
de forma que, na impossibilidade de prover os meios para uma subsistência digna, esses sejam
supridos em virtude de sua participação obrigatória na composição de um fundo comum.
 19

À percepção contínua de remuneração pelo trabalhador, necessária à manutenção de

sua família, corresponde o recolhimento contínuo das contribuições devidas por ele e por seu
empregador, na condição de patrocinador compulsório. Essa continuidade estará presente
quando da concessão do benefício, especialmente ao término da vida produtiva do segurado,
seja para ele ou para seus dependentes no caso de falecimento. Recolhe-se quando produtivo
para, na inatividade, obter-se o benefício que substituirá os rendimentos, na medida do
quantum da contribuição paga, atendidos os limites legais.
Essa característica alcança extrema relevância para a solução de conflitos quanto à
incidência das contribuições previdenciárias. Certos valores pagos ao trabalhador não
exprimem, de forma direta, sua possível natureza remuneratória. Por isso, “ao lado do aspecto
remuneratório, deve-se identificar a característica da substitutividade do benefício
previdenciário” (MARTINEZ, 1993 apud IBRAHIM, 2013, p. 282).
A contribuição se justifica em virtude da perspectiva de sua retribuição em forma de
benefício, visto que só se obtém o direito a um benefício previdenciário mediante prévia
contribuição.
Nesse sentido, é cristalina a lição de Ibrahim (2013, p. 282-283):

A razão de ser do benefício previdenciário é a substituição da remuneração

do trabalhador quando este, por algum motivo protegido pelo sistema, deixa
de percebê-la por conta própria, como uma invalidez. Logo, a pergunta a ser
feita, no caso de dúvida de incidência, é a seguinte: será esta parcela objeto
de substituição pelo benefício previdenciário? Se a resposta for positiva, há,
salvo exceção expressa, incidência.
Portanto, caso a rubrica paga seja objeto de substituição por benefício futuro, há que incidir a
contribuição previdenciária.
Terminada a tarefa de verificar os fatores fundamentais para a análise da incidência das
contribuições previdenciárias, podemos elencar os seguintes elementos a serem considerados: (I)
natureza remuneratória, tendo como contrapontos o caráter indenizatório, ressarcitório, previdenciário
ou quando o valor econômico é fornecido “para o trabalho”; (II) habitualidade; (III) eventualidade; e
(IV) substitutividade.
De posse desses fatores passaremos a analisar as rubricas objeto deste trabalho.
 20

4. DA ANÁLISE DAS VERBAS

Um dos problemas correntes na análise da incidência das contribuições previdenciárias

sobre as verbas da folha de pagamentos é a sua descrição. Com o objetivo de reduzir a carga
tributária, algumas empresas “batizam” a rubrica com um nome que, a princípio, a afastaria
do campo de incidência. Dessa forma, para analisar a incidência é necessário, inicialmente,
verificar a verdadeira natureza do desembolso.
Por outro lado, também ocorre de a lei determinar a incidência sobre parcelas que, na
sua essência, não estariam subordinadas à exação. Na opinião do Ministro do STJ Napoleão
Nunes Maia Filho12:

Ao meu sentir, todavia, uma verba não é indenizatória ou salarial

simplesmente por determinação normativa. É preciso, antes de mais nada,
analisar a sua essência em razão da relação direta de trabalho e das
atividades desenvolvidas pelo empregado.
Partindo dessas considerações, analisaremos as rubricas selecionadas.

4.1 Adicional de hora extra

Previsto na Constituição Federal (art. 7º, inc. XVI), a remuneração do serviço

extraordinário deve ser superior em pelo menos cinquenta por cento do valor da hora normal.
A diferença entre o valor da hora normal e o da hora extraordinária, laborada além da jornada
legal ou contratual, é o adicional de hora extra. Ele também é devido quando não é concedido
o intervalo intrajornadas ou entre jornadas, e quando o tempo à disposição do empregador
extrapola a jornada aplicável.
Inicialmente, ressalta sua natureza remuneratória visto que é pago em contraprestação
ao trabalho além do expediente. Por essa razão estaria incluído no campo de incidência das
contribuições previdenciárias. Nesse sentido, Martinez (2010, p. 487) e Cassar (2011, p. 863).
No entanto, convém analisar a argumentação contrária. Como bem resumem Filippo e
Petrocchi (2013, p. 252-253) alguns empregadores sustentam que a não incidência ocorre em
virtude da natureza indenizatória, por causa do horário de descanso e lazer sacrificado, e da
ausência de habitualidade.
Conforme já mencionado, a obrigação de indenizar está condicionada ao dano causado
por ato ilícito13. Não há ilicitude em laborar além da jornada prevista, visto que há previsão

12
AgRg no AI nº 1.420.247.
 21

expressa para tal, logo não há obrigação de indenizar. A obrigação constitucional é a de

remunerar a hora suplementar com um adicional não inferior a cinquenta por cento.
Lembre-se que, no caso de verbas remuneratórias, não é necessário verificar a
habitualidade dessas, visto que, sendo para retribuir o trabalho prestado, a incidência é
obrigatória.
Conclui-se, portanto, que há incidência da contribuição previdenciária sobre o
adicional de hora extra.
Importante registrar que a jurisprudência do STF é no sentido da não incidência 14,
lastreada na alegação de que teria caráter indenizatório. Aguarda julgamento sobre a matéria,
em sede de repercussão geral, o RE nº 583.068. Em sentido contrário, o STJ é pela incidência,
em função da natureza remuneratória, já havendo decisão em sede de recurso repetitivo15.

4.2 Adicional de insalubridade e de periculosidade

O adicional de insalubridade é devido em função da exposição a situações nocivas à

saúde durante a realização do trabalho16, o de periculosidade, ao trabalhador que preste
serviço em contato permanente com inflamáveis ou explosivos em condições de risco
acentuado17. Parece, portanto, não haver dúvidas de que ambos os pagamentos possuem
natureza remuneratória. Prova simples, porém irrefutável, da estreita ligação entre os
adicionais e o trabalho executado é que, não havendo trabalho, por óbvio, não haverá a
obrigação de pagá-los. O trabalho executado é que gera a obrigação do pagamento.
Porém, sua incidência é contestada em virtude de sua suposta natureza indenizatória e
da ausência do fator habitualidade (FILIPPO; PETROCCHI, 2013, p. 253-254).
Como já visto, não se pode conferir o caráter indenizatório a tais rubricas posto que
inexiste obrigação de indenizar. Não comete ato ilícito o empregador que exerce atividades
insalubres ou perigosas.
Novamente, afasta-se a não habitualidade como excludente da incidência em virtude
da natureza remuneratória das verbas, que não exigem essa circunstância.

13
Código Civil, artigo 927.
14
AgRg no RE nº 389.903, AgRg no AI nº 727.958 e AgRg no RE nº 545.317.
15
REsp nº 1.358.281.
16
Artigo 189 c/c artigo 192 da CLT.
17
Artigo 193 da CLT.
 22

Resta claro, assim, a sujeição dos adicionais de insalubridade e periculosidade às

contribuições previdenciárias sobre a folha de salários.
No STF encontra-se o RE nº 593.068 aguardando decisão da incidência sobre o
adicional de insalubridade. A jurisprudência do STJ18 é pacífica quanto à incidência do tributo
sobre as referidas verbas por seu caráter remuneratório havendo, inclusive, decisão em sede
de recurso repetitivo para o adicional de periculosidade (RE nº 1.358.281).

4.3 Adicional Noturno

A remuneração do trabalho noturno deve ser superior à do trabalho diurno, determina

a Constituição Federal (art 7º, inc. IX). Desse dispositivo resulta que a contraprestação devida
pelo empregador ao empregado convocado para o período entre as 22h de um dia e às 5h do
dia seguinte (CLT, art. 73, § 2º) é obrigatoriamente maior do que a normal.
O valor acrescido vem de um trabalho prestado. Sua natureza remuneratória segue a
mesma argumentação já colocada para os adicionais de hora extra, insalubridade e
periculosidade.
Seguindo o mesmo raciocínio aplicado aos adicionais já mencionados neste capítulo, a
contestação sobre a incidência prende-se ao binômio “indenizatório-não habitual” (FILIPPO;
PETROCCHI, 2013, p. 253-254). O valor seria a título de indenização pelo desgaste inerente
ao trabalho noturno.
Contesta-se essa posição remetendo-se ao exposto anteriormente. Inexiste a natureza
indenizatória por não existir ato ilícito por parte do empregador. Quanto à habitualidade, é
irrelevante quando tratar-se de verba remuneratória.
No âmbito do STF aguarda-se decisão, em sede de repercussão geral, no RE nº
593.068. O posicionamento do STJ é pela incidência em virtude da natureza remuneratória19,
tendo sido decidido, no REsp nº 1.358.281, pela sistemática prevista no art. 543-C do CPC, a
incidência das contribuições previdenciárias.

18
AgRg no REsp nº 1.476.604, AgRg no REsp nº 1.474.581, AgRg no REsp nº 1.473.523 e AgRg no AI nº
1.330.045.
19
AgRg no REsp nº 1.476.604, AgRg no REsp nº 1.474.581, AgRg no REsp nº 1.473.523, AgRg no AI nº
1.330.045 e AgRg no REsp nº 957.719.
 23

4.4 Adicional por tempo de serviço

O adicional por tempo de serviço é um acréscimo pecuniário ao salário concedido pela

empresa em virtude de um período trabalhado. A condição para o seu recebimento é o
transcurso de determinado período em que o empregado permanece a serviço da empresa.
Logo, esse valor não é uma contraprestação pelo trabalho executado, não possuindo natureza
remuneratória.
Ocorre que, na maioria dos casos, passado o período previsto para a concessão, o
adicional começa a ser pago periodicamente junto com a remuneração. A partir desse
momento, caracterizada a habitualidade, essa rubrica que não detinha natureza remuneratória
passa a tê-la. Por conseguinte, incide contribuição previdenciária.
Há casos em que o tempo de serviço pode ser agraciado com um pagamento único,
como se fosse um prêmio pela permanência. Não estaria caracterizada assim habitualidade.
Exemplo dessa situação é fornecido por Cardoso e Rodrigues (2012, p. 14) ao descrever
acórdão do CARF20 em que foi reconhecida a não incidência sobre “prêmio por tempo de
serviço”, previsto em convenção coletiva, pela ausência do requisito da habitualidade.
A jurisprudência predominante no STJ21 é pela incidência, em virtude da habitualidade
que confere o caráter remuneratório à rubrica.

4.5 Auxílio-doença

A Lei nº 8.213/1991 regulamenta o auxílio-doença em seus arts. 59 a 63. Determina

que o benefício é devido a partir do 16º dia de afastamento da atividade e responsabiliza o
empregador pelo pagamento de seu “salário integral” nos primeiros quinze dias. A parcela
paga pelo empregador é o “auxílio-doença” a ser analisado.
Durante os primeiros 15 dias de afastamento, não há contraprestação de serviço pelo
empregado, não estando presente a natureza remuneratória exigida para a incidência da
exação. Apesar da denominação conferida pela lei – “salário integral” – não há como
mascarar o caráter previdenciário da verba em questão.
O STF, quando acionado, limitou-se a pronunciar a impossibilidade de análise de
matéria restrita a norma infraconstitucional22. O STJ tem entendimento pacífico sobre a não

20
Acórdão nº 2301-01.694, 2ª Seção, 1ª Turma da 3º Câmara, sessão de 20.10.2010.
21
REsp nº 1.208.512, AgRg nos ED no REsp nº 1.098.218 e AgRg no REsp nº1.030.955.
 24

incidência pela ausência de caráter remuneratório23 havendo, inclusive, decisão em sede de

recurso repetitivo24.

4.6 Auxílio-creche e aviso prévio indenizado

A Constituição Federal garante assistência gratuita aos filhos e dependentes, do

nascimento até cinco anos de idade em creches e pré-escola (art. 7º, inc. XXV). Determinou a
CLT (art. 389, § 1º) que empresas com mais de trinta mulheres são obrigadas a manter
creches ou a suprir essa exigência via entidades públicas ou privadas (art. 389, § 2º).
Dadas as dificuldades para a disponibilização de espaço pelas empresas, a ausência de
creches próximas ao local de trabalho, e com o objetivo de assegurar a eficácia da obrigação,
o Ministério do Trabalho editou a Portaria nº 3.296/1986 autorizando as empresas a adotar o
sistema de reembolso-creche, devendo o benefício cobrir integralmente as despesas até os seis
meses de idade.
Não há caráter contraprestativo do valor pago como auxílio-creche, afastando essa
verba do campo de incidência do tributo. O descumprimento da obrigação legal conduziria à
obrigação de indenizar. Pelo dano concreto imposto à funcionária por não oferecer creche
para os filhos é devida a indenização sob a forma do auxílio-creche.
O aviso prévio é imposição constitucional (art. 7º inc. XXI). Previsto na CLT (arts.
487 a 491), pode ser trabalhado ou não. Seu objetivo é resguardar o trabalhador da sustação
imediata de seus rendimentos numa demissão, concedendo-lhe um prazo para que busque uma
nova colocação. Ao não conceder o aviso prévio, o patrão é obrigado a pagar o salário
correspondente ao prazo do aviso (art. 487, § 1º).
O aviso prévio indenizado foi fixado inicialmente em 30 dias. Com a entrada em vigor
da Constituição de 1988, ficou estabelecido que o aviso deveria ser “proporcional ao tempo de
serviço, sendo no mínimo de trinta dias, nos termos da lei”. A Lei nº 12.506/2011 determinou
que deveriam ser somados aos 30 dias mais três dias para cada ano de serviço prestado,
limitado o acréscimo a 60 dias.
Não concedido o prazo previsto em lei, o empregado deve ser indenizado pelo valor
correspondente ao salário devido no período.

22
AgRg no AI nº 767.064, AgRg no AI nº 780.674 e AgRg no RE nº 612.800.
23
REsp nº 951.623, REsp nº 941.755 e REsp nº 886.954.
24
REsp nº 1.230.957.
 25

Com ensina Martinez (2013, p. 145):

O quantum é indenizatório, conclusão que se extrai não de seu título.

Deixando de proceder à comunicação devida, se interromper abruptamente o
contrato de trabalho, o empregador causará um evidente prejuízo ao
empregado e, por isso, terá de indenizá-lo em dinheiro.
Percebe-se facilmente a ausência da natureza remuneratória, visto que não há serviço
prestado pelo aviso prévio indenizado.
O aviso prévio foi excluído da base de cálculo (letra “f”, inc. V, § 9º, art. 214 do
Decreto nº 3.048/1999), mas essa disposição acabou sendo revogada pelo Decreto nº
6.727/2009, o que gerou para o fisco o entendimento de que este passaria a fazer parte do
salário de contribuição. Porém, o decreto não tem o poder de mudar a natureza da rubrica.
Para auxílio-creche e aviso prévio indenizado a posição do STJ25 é pela não incidência,
considerando o caráter indenizatório de ambos os pagamentos. Ressalte-se que para o auxílio-
creche há súmula específica26 e, para o aviso prévio indenizado, no REsp nº 1.230.957, em
sede de recuso repetitivo, decidiu-se pela exclusão da incidência.

4.7 Décimo terceiro salário

O décimo terceiro salário ou gratificação natalina é um direito garantido pela

Constituição Federal (art. 7º, inc.VIII) conferido aos trabalhadores com base na remuneração
integral ou no valor da aposentadoria. Consiste no pagamento de uma remuneração adicional
ao final de cada ano.
Não é uma contraprestação devida em retribuição ao trabalho, visto que não há labor
diretamente relacionado a ela, o que, a princípio, não lhe caracterizaria como remuneração.
No entanto, é rubrica paga com habitualidade. A cada ano o empregado tem por certo
o seu recebimento, isto é, esta parcela compõe os rendimentos necessários à manutenção de
seu padrão de vida. Sendo habitual, atrai a incidência do tributo.
Porém, a habitualidade não é o único fator a reclamar a incidência. Ao término de sua
vida produtiva o trabalhador continuará a receber o décimo terceiro salário como benefício
previdenciário. Como a verba é substituída pelo benefício, a incidência é obrigatória.
Nesse sentido, a lição de Ibrahim (2013, p. 343) “a incidência justifica-se como
custeio do abono anual, que é a gratificação natalina dos beneficiários da previdência social”.

25
REsp nº 973.436, AgRg no REsp nº 953.610, REsp nº 816.829, AgRg no REsp nº 1.220.119 e REsp nº
1.221.665.
26
STJ, Súmula nº 310: O Auxílio-creche não integra o salário-de-contribuição.
 26

No âmbito do STF27 o entendimento é pacífico considerando o caráter habitual que lhe

confere natureza remuneratória, havendo súmula28 determinando a incidência. O STJ29 segue
o entendimento da Corte Constitucional.

4.8 Descanso semanal remunerado

Com o objetivo de proteger a saúde física, mental e social do trabalhador, a

Constituição Federal (art. 7º, inc. XV) previu a concessão de uma folga semanal remunerada
de 24 horas consecutivas.
Conclusão óbvia é a de que o valor pago por essa folga não corresponde a uma
retribuição por trabalho, escapando ao alcance da exação previdenciária. No entanto, presente
está o caráter habitual da referida verba, que se integra à remuneração recebida mensalmente,
exigindo o tributo.
Os partidários da não incidência prendem-se ao argumento da falta do caráter
remuneratório, por não existir prestação de serviço, e em virtude de sua natureza indenizatória
(FILIPPO; PETROCCHI, 2013, p. 248-249), fatos inoponíveis em função da habitualidade
com que ocorre o pagamento e por não haver dano a ser reparado pelo empregador. Como já
mencionado, o texto constitucional afirma que os ganhos habituais, a qualquer título, serão
incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária30.
A jurisprudência do STJ31 é no sentido de que é devida a contribuição em face de sua
natureza remuneratória.

4.9 Férias gozadas e 1/3 de férias

Compondo o rol constitucional de direitos dos trabalhadores, o gozo de férias anuais

remuneradas com o pagamento de pelo menos um terço a mais do que o salário normal está
previsto no art. 7º, inc. XVII.
Nas férias, há interrupção do contrato de trabalho e a obrigatoriedade do pagamento de
salário, com o acréscimo de um terço, sendo este período computado na contagem do tempo

27
AgRg no RE nº 395.613, AgRg no RE nº 372.484 e AgRg no RE nº. 40.721.
28
STF, Súmula nº 688: É legítima a incidência da contribuição previdenciária sobre o 13º salário.
29
REsp nº 375.055, REsp nº 358.903 e REsp nº 336.182.
30
Art. 201, § 11.
31
AgRg no REsp nº 1.480.162, AgRg no REsp nº 1.475.078 e REsp nº 1.444.203.
 27

de serviço. Sua função é a recuperação do trabalhador em virtude do cansaço físico e mental,

colaborando, ainda, com sua socialização.
Analisaremos de forma separada as férias e seu adicional.
Não se trabalha neste período, logo o desembolso não teria objetivo remuneratório. O
caráter habitual, no entanto, está presente na medida em que após o período de um ano
trabalhado, há a certeza de fruir o período de descanso recebendo remuneração.
Pode-se vislumbrar, ainda, o seu caráter substitutivo. O valor das férias, sem o seu
adicional, equipara-se à remuneração normal do empregado. Assim, ao longo de doze meses,
na hipótese de não incidência, haveria somente onze contribuições. Ocorre que o benefício
previdenciário de aposentadoria concedido aos segurados não sofre interrupção ao longo dos
doze meses do ano. O valor pago no mês relativo às férias, quando o empregado recebe sua
remuneração sem trabalhar, deve subordinar-se à incidência, porque custeia o benefício para
que esse seja concedido de forma contínua.
O adicional de um terço, da mesma forma que as férias, não tem natureza
remuneratória e é pago com frequência anual. Mas não é substituído por benefício
previdenciário e, por esse motivo, não deve sofrer a incidência das contribuições
previdenciárias.
Quanto às férias e seu adicional o entendimento do STF32 é pela não incidência em
virtude da natureza remuneratória. O RE nº 593.068, em sede de repercussão geral, aguarda
julgamento quanto ao terço constitucional de férias.
O STJ já decidiu, em sede de recurso repetitivo, pela não incidência sobre o adicional
de um terço, ao julgar o REsp nº 1.230.957. Em relação às férias33, há julgados em ambos os
sentidos, havendo uma prevalência pela incidência da exação.

4.10 Licença-paternidade e salário-maternidade

A licença-paternidade é o prazo de cinco dias concedido ao pai em virtude do

nascimento de seu filho. Está previsto no inc. XIX, art. 7º da Constituição Federal c/c art. 10,
§ 1º do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.
Durante esse período, o funcionário presta assistência ao recém-nascido, não estando a
serviço ou à disposição do empregador. Dessa forma, ausente a natureza remuneratória, não

32
AgRg no AI nº 712.880, AgRg no RE nº 389.903, AgRg no AI nº 727.958 e AgRg no RE nº 545.317.
33
AgRg no REsp nº 1.042.319 e REsp nº 1.322.945.
 28

há incidência da contribuição previdenciária. Some-se a isso a natureza eventual da rubrica,

devida em função de um acontecimento único, desprovido de habitualidade.
Previsto no inc. XVIII, art. 7º do texto constitucional, o salário-maternidade é um
benefício previdenciário regulamentado pela Lei nº 8.213/1991(arts. 71 a 73). É devido em
virtude do parto, da adoção ou do aborto legal e consiste num valor mensal equivalente ao
salário da segurada. Embora seja devido pela Previdência Social, a lei determina que o seu
pagamento seja feito pelo empregador para posterior compensação (art. 72, § 1º).
Cristalina é ausência de serviço por parte da empregada em gozo de licença-
maternidade, excluindo-se a natureza remuneratória da verba. Tal qual a licença-paternidade,
é devida de forma eventual. Some-se a isso a sua natureza previdenciária, em que o
pagamento é custeado pela Previdência Social. Não há que incidir a contribuição
previdenciária.
Segundo Martinez (2010, p. 490) o salário-maternidade “verdadeiramente, é prestação
previdenciária e, in casu, não poderia abrigar a contribuição”. No mesmo sentido é a opinião
de Ibrahim (2013, p.347).
Apesar de desprovido de natureza remuneratória, a Lei nº 8.212/1991 o considerou
incluído no salário de contribuição (§ 2º, art. 28).
No STF aguarda julgamento da incidência sobre o salário-maternidade, em sede de
repercussão geral, o RE nº 583.068. O STJ no REsp nº 1.230.957, em sede de recurso
repetitivo, decidiu pela incidência da exação sobre as verbas pagas a título de licença-
paternidade e salário maternidade em virtude de sua natureza remuneratória.
 29

5. CONCLUSÃO

Com o objetivo de elencar os fatores a serem considerados na análise das

contribuições previdenciárias patronais sobre a folha de pagamentos e aplicá-los ao grupo de
rubricas selecionado, apresentou-se a descrição das principais características do modelo de
previdência social brasileiro e seus mecanismos de financiamento.
De posse de um maior conhecimento do sistema, no segundo capítulo foram descritos
os principais fundamentos jurídicos para a incidência das contribuições previdenciárias sobre
a folha de pagamento: a natureza remuneratória, principal fator a atrair a incidência; a
habitualidade, com o condão de integrar à remuneração uma verba não destinada a retribuir o
trabalho; e a substitutividade, a ser considerada como indutora da incidência.
Por último, de posse dos fundamentos de incidência, foram analisadas as rubricas
selecionadas obtendo-se as seguintes conclusões:
1. Há incidência da contribuição previdenciária sobre adicional de hora extra,
adicional de insalubridade, adicional de periculosidade, adicional noturno,
adicional por tempo de serviço, décimo terceiro salário, descanso semanal
remunerado e férias gozadas.

2. Não há incidência da contribuição previdenciária sobre auxílio-doença, auxílio-

creche, aviso prévio indenizado, 1/3 de férias, licença-paternidade e salário-
maternidade.

Importante ressaltar que os resultados desse trabalho podem ser aplicados à

contribuição previdenciária devida pelos empregados, bem como às contribuições sociais
devidas pela empresa e destinadas a terceiros34 por utilizarem a mesma base de cálculo.

34
INCRA, SENAI, SESI, SENAC, SESC, SEBRAE, DPC, Fundo Aeroviário, SENAR, SEST, SENAT e
SESCOOP.
 30

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