2021 11 29 - Orçamentos e Desvios VF (VF)

Instituto Superior de Contabilidade e Auditoria de Moçambique
Licenciatura em Contabilidade e Fiscalidade – Pós-Laboral
Planificação e Controlo de Gestão
Orçamento e Análise de Desvios
Estudantes:
Alexandre Nelson Mulau
César Humberto Alage
Dalton Xavier Ndjindje
Donalto Chihungo
Hermenegildo Maria Muvale
Docente: Pedro José Miguel, Msc.
Maputo, novembro de 2021

ÍNDICE GERAL
1. Introdução ................................................................................................................................ 3
1.1. Objectivos ............................................................................................................................. 4
1.1.1. Objectivo Geral .............................................................................................................. 4
1.1.2. Objectivos Específicos ...................................................................................................... 4
o Definir orçamento e desvios orçamentais; ........................................................................... 4
o Descrever os diferentes orçamentos, sua aplicabilidade; ..................................................... 4
o Relatar o impacto do orçamento na gestão das organizações; .............................................. 4
o Demonstrar o processo orçamental; .................................................................................... 4
2. Referencial Teórico .................................................................................................................. 5
2.1. Conceito de orçamento ....................................................................................................... 5
2.2. Tipos de Orçamentos ........................................................................................................... 7
2.2.1. Orçamento Base Zero ..................................................................................................... 7
2.2.2. Orçamento Incremental .................................................................................................. 7
2.2.3. Orçamento Top-Down .................................................................................................... 8
2.2.4. Orçamento Bottom-Up ................................................................................................... 8
2.2.5. Orçamento contínuo ....................................................................................................... 9
2.2.6. Orçamento baseado em Actividades (ABB) .................................................................... 9
2.3. Impacto do orçamento na gestão das organizacções ......................................................... 10
2.3.1. Planeamento anual das operações ................................................................................. 10
2.3.2. Coordenação das actividades ........................................................................................ 10
2.3.3. Comunicação dos planos aos vários centros de actividades ........................................... 10
2.3.4. Motivação dos gestores para atingir os objectivos da organização ................................. 11
2.3.5. Controlo das actividades ............................................................................................... 11
2.3.6. Avaliação de performance ............................................................................................ 11
2.4. Processo de elaboração do orçamento ............................................................................... 12
2.4.1. Orçamento das vendas .............................................................................................. 12
2.4.2. Orçamento/Programa de produção ............................................................................ 12
2.4.3. Orçamento de consumo e compra de Matérias primas ............................................... 13
2.4.4. Orçamento de Mão-de-Obra Direta ........................................................................... 14
2.4.5. Orçamento de compra de Mercadorias ...................................................................... 15
2.4.6. Orçamento de investimentos ..................................................................................... 15
2.4.7. Orçamento de tesouraria ........................................................................................... 16
2.4.8. Demonstração de resultados Previsional ................................................................... 17
2.5. Processo Orçamental (esquema) ....................................................................................... 18
3. Desvios Orçamentais .............................................................................................................. 21
3.1. Exemplos de desvios e sua analise .................................................................................... 23
4. Conclusão ............................................................................................................................... 25
5. Referencias bibliográficas...................................................................................................... 26
ÍNDICE DE TABELAS
Tabela 1 – Orçamento das Vendas ....................................................................................... 12
Tabela 2 – Orçamento de produção .................................................................................... 13
Tabela 3 – Orçamento de consumo de Matérias primas ....................................................... 13
Tabela 4 – Orçamento de compra de matéria prima ............................................................. 14
Tabela 5 – Orçamento de MOD........................................................................................... 14
Tabela 6 – Orçamento de compra de mercadorias ................................................................ 15
Tabela 7 - Orçamento de tesouraria ................................................................................... 17
Tabela 8 – MDR privisional ................................................................................................ 17
Tabela 9 – Processo Orçamental 2013 ................................................................................ 18
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Orçamentos e Analises de desvios
1. Introdução
Os dias de hoje exigem dos gestores das organizacções uma capacidade acima da média em
matérias de gestão por conta de uma cada vez mais forte concorrência no mercado. Esta forte
concorrência faz com que num universo de pouco clientes, os fornecedores tenham que
superar-se em estratégias para convencer os clientes a aceitarem seus produtos. Uma das
formas que os gestores têm de convencer o seu publico alvo ou clientes, é oferecer os seus
produtos ou serviços com preços mais baixos que a concorrência. Sendo assim, para poder
atingir o objectivo de fornecer os produtos ou serviços com preços abaixo da concorrência os
gestores devem aplicar conhecimentos ou adotar ferramentas como o planeamento de modo a
evitar ou reduzir os custos durante o seu processo de produção e poder desta forma fornecer a
preços baixos da concorrência.
O orçamento constitui uma ferramenta imprescindível dos dias de hoje para a boa gestão
empresarial. Dai surge a necessidade do estudo dele em várias esferas do conhecimento em
gestão.
Foi no âmbito da cadeira de Planificacção e Controlo de Gestão (PCG) que nos foi proposto o
desafio de elaborar um trabalho científico acerca do Orçamento e os seus desvios. Recebemos
o desafio colocado pelo Professor e engajamo-nos com a finalidade de apresentar as matérias
mais importantes, tendo em conta que estamos perante uma temática muito vasta na ciência
de gestão.
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1.1. Objectivos
1.1.1. Objectivo Geral

o Analisar a importância do orçamento e a relevância do conhecimento dos desvios;
1.1.2. Objectivos Específicos
o Definir orçamento e desvios orçamentais;
o Descrever os diferentes orçamentos, sua aplicabilidade;
o Relatar o impacto do orçamento na gestão das organizações;
o Demonstrar o processo orçamental;
1.2. Metodologia
Para conseguir atingir os objetivos fixados acima, procedeu-se a uma pesquisa qualitativa,
através da consulta e revisão bibliográfica em artigos científicos, livros (manuais) e
monografias como forma de responder a questões teóricas. De referir que a presente pesquisa
tem a finalidade descritiva. Para efeitos da analise e visualização dos aspetos estudados,
fizemos um ensaio (simulação) de valores de uma empresa X, com a finalidade de analisar o
cumprimento dos orçamentos e a verificação dos desvios.
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2. Referencial Teórico
2.1. Conceito de orçamento

Segundo Jordan et al (2011), O orçamento pode ser definido como um instrumento de gestão,
de apoio ao gestor no processo de alcance dos objectivos definidos para a empresa, ou
instrumento de decisão e acção. Assim, o orçamento obriga a definição de objectivos e planos
de acção para o seu sucesso, pois sabendo quais os objectivos por alcançar, o gestor irá
definir os planos de acção a seguir que conduzirão as decisões a tomar no futuro. Através
destes planos de acção, serão realizadas as quantificacções financeiras que conduzem o
orçamento.
De acordo com Caiado (2011), O orçamento e o resultado de uma previsão de curto prazo, até
1 ano, e deve ser elaborado tendo em conta objectivos atingíveis, ou seja, durante a
elaboracção do orçamento deve se estabelecer objectivos específicos para as operacções
futuras e comparar periodicamente os resultados actuais com aqueles objectivos.
Ferreira (2014) um orçamento pode ser definido como a expressão quantitativa de um plano
de acção. Este instrumento de gestão contribui para coordenar e implementar a acção numa
organização. Neste sentido, o orçamento se apresenta como um conjunto de quadros que
fixam em termos previsionais e quantificactivos os valores a atingir pelas actividades da
empresa, estimando os seus gastos e réditos.
Ainda segundo os mesmos autores, o orçamento é um compromisso por parte dos

responsáveis operacionais em atingir os seus objectivos, os quais deverão estar claramente
expressos nos respetivos planos de acção. Este não se deve limitar aos valores do ano anterior
com um ajustamento relativo a inflacção a fim de satisfazer somente uma formalidade
burocrática.
Em nosso contexto particular, em Moçambique, a palavra Orçamento leva-nos em primeiro

lugar a pensar o Orçamento de Estado, que é também um instrumento de gestão que prevê a
fixacção das despesas e receitas a realizar durante o período de 1 (um) ano. Portanto, desta
forma o orçamento de estado não vai diferir muito em termos de finalidade quando
comparado com os orçamentos realizados pelas empresas particulares.
A orçamentação define-se também como um instrumento de gestão usado pelas famílias, não
se limitando deste facto a utilização por parte das empresas e o estado. As famílias, muitas
delas fazem o orçamento mensal, quando prevê as suas despesas durantes o mês de acordo
com o rendimento disponível em igual período.
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A pratica da orçamentacção configura-se como o principal ingrediente para o sucesso das
organizacções, tornando-se imprescindível a aplicacção desta na organização, planeamento e
gestão das organizacções. Quer a não aplicacção como o não cumprimento dos orçamentos
nas empresas constitui uma ameaça para o cumprimento dos objectivos estabelecidos pela
gestão, tornando-se desta forma responsabilidade da gestão exigir o cumprimento integral das
rubricas contidas nos orçamentos.
Esgotados os argumentos sobre o conceito e importância do orçamento, passa o ponto a

seguir a apresentar as diversas modalidades de elaboracção de orçamentos.
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2.2. Tipos de Orçamentos
A literatura prevê diversos tipos de orçamentos, tais como: Orçamento de Base zero,
Orçamento incremental, Orçamento top-down. Orçamento Bottom-top, Orçamento Baseado
em actividade, Orçamento continuo, entre outros.
2.2.1. Orçamento Base Zero

Segundo Cabaito (2018), o Orçamento de Base Zero (OBZ) funciona como uma ferramenta
de gestão estratégica para aplicação em empresas na elaboração do Planeamento
Orçamentário em determinado período a partir de uma base zerada. O OBZ é conhecido por
utilizar uma projeção que foge do histórico, o OBZ trabalha com foco nas diretrizes
estratégicas para o exercício em questão. Com a aplicacção dessa metodologia, os gestores
precisam conhecer todas as suas despesas e investir somente no que for necessário para
atingir as metas da empresa, evitando assim, desperdícios no decorrer do ano. A filosofia do
OBZ está em romper com o passado, ou seja, nunca deixar o orçamento partir da observacção
dos dados do passado, pois estes podem conter ineficiências que poderiam ser perpetuadas.
O importante é clarificar que o OBZ começa de base zero, como se fosse planeado pela
primeira vez, sendo assim, todos as empresas estão sujeitas a aplicacção deste orçamento no
memento da adoção desta técnica como ferramenta de gestão a aplicar.
Segundo Ferreira (2014) O orçamento de base zero parte do zero, fazendo com que os
gestores tenham que justificar detalhadamente todos os recursos solicitados e todas as
despesas que prevê efetuar, sempre que elaboram um novo orçamento.
2.2.2. Orçamento Incremental

Santos (2017) O orçamento incremental representa um orçamento que é planeado e preparado
tendo em consideracção o orçamento do período corrente, sendo ajustado apenas factores
conhecidos como o caso da inflacção, previsão de vendas e custos que não são alteráveis.
Assim, denomina-se de incremental uma vez que o processo de criacção do orçamento limita-
se a transportar o orçamento do ano anterior tendo apenas em linha de conta ajustamentos
marginais ou incrementais. Nesta linha de pensamento, o orçamento incremental baseia-se no
orçamento corrente atualizado a uma taxa de inflacção, para que o novo orçamento esteja
ajustado aos preços futuros esperados do mercado.
Para Ferreira, et al (2014) O orçamento Incremental é o tipo de orçamento que tem como
base o orçamento do ano anterior, ao qual se acresce uma percentagem relativa a inflacção.
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Este tipo de orçamento tem a vantagem de exigir poucos recursos para a sua execução e
serem menos morosos. Contudo, não reflectem as mudanças ocorridas, sendo poucos
informactivos.
Portanto, este tipo de orçamento configura-se como o de execução menos onerosa pelas
características apresentadas pelos autores, facilitando desta forma a sua implementação por
parte dos gestores. O facto de se usar como base o orçamento do ano anterior facilita muito o
trabalho dos gestores na sua elaboração, poupando tempo e consequentemente recursos
financeiros. Embora parece ser o mais pratico e fácil, este tem também alguns
inconvenientes, como por exemplo o facto do mesmo por ter como base a s informações dos
anos anteriores poder facilmente levar os gestores a tomar decisões não acertada face as
adversidades encontradas no dia-a-dia.
2.2.3. Orçamento Top-Down

De acordo com Santos (2017) o orçamento Top-Down representa uma série de planos e
diretrizes globais definidas pela gestão do topo que posteriormente é usado pela gestão
operacional com vista a desenvolverem os seus orçamentos. Com este tipo de gestão de topo
fica claro quais são as diretrizes para o orçamento, e gestão operacional fica sem margem
para negociacção. A gestão de topo define as receitas pretendidas, os limites de alguns custos
para o ano a orçar e o seu cumprimento fica a responsabilidade da gestão operacional. Com
este tipo de orçamentacção, o processo de negociacção e aprovacção é bastante rígido, porque
a gestão de topo tem um papel dominante durante o processo, sem fazer cedências a gestão
operacional. A gestão top-down permite ao gestor apresentar o seu ponto de vista sobre a
organização e seu ambiente económico.
Em situacção de crise, este tipo é o mais adequado, porque neste caso a elaboracção de um
orçamento exige um nível de gestão acima do operacional e como neste caso não há
negociacção, o tempo gasto na sua elaboracção é menor, no entanto, este tipo de gestão pode
desmotivar a gestão operacional pelo facto de não existir a negociacção.
2.2.4. Orçamento Bottom-Up

Para Santos (2017) o estilo Bottom-Up utiliza o conhecimento detalhado da gestão
operacional acerca do negócio. A gestão operacional tem a verdadeira noção das actividades
do dia a dia, dado que operam no terreno, apercebendo-se das fraquezas e das oportunidades
de negócio assim como os recursos da organização.
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Este tipo de orçamento, contrariamente do anterior descrito, apresenta uma vantagem pois os
gestores operacionais sentem-se motivados por participarem no processo de elaboracção,
lutando desta forma para o alcance dos objectivos que eles próprios ajudaram a definir. Em
contrapartida considera-se um estilo demorado de orçamentação, pois pelo facto de tentar
colher sensibilidades dos trabalhadores acaba levando muito mais tempo a sua elaboração,
encarecendo desta forma o processo de orçamentação, dai a tendência de não aplicação deste
estilo de orçamentação, pois ele exige um esforço económico adicional.
2.2.5. Orçamento contínuo

De acordo com Ferreira, et al (2014) o orçamento contínuo é o tipo de orçamento que é
sempre atualizado, acrescentando-se um novo período à medida que o tempo vai decorrendo,
não sendo elaborado somente uma vez ao ano. Na medida em que se adapta constantemente à
realidade, assegura que o planeamento seja mais flexível e realista.
Segundo Santos (2017) as empresas que utilizam este tipo de orçamento fazem a projecção
para os próximos 12 meses independentemente do encerramento do ano civil ou orçamental.
Este tipo de orçamento dá uma visão contínua que permite ter uma visão actualizada do
mercado. A principal vantagem do orçamento contínuo é o facto da empresa poder identificar
rapidamente desafios e oportunidades de mercado e não estar limitada a uma visão de
negócio com um prazo específico, podendo desta forma incorporar as mudanças relativas a
essas oportunidades e desafios no orçamento já existente.
A designação contínuo é mesmo pela sua característica de não se interromper, ou seja,

funciona como uma linha continua que não tem fim.
2.2.6. Orçamento baseado em Actividades (ABB)

Para Ferreira, et al (2014) o ABB envolve a definição do nível de actividades necessárias em
cada função da empresa e estima os recursos que lhes devem ser atribuídos no período
orçamentado. Este modelo concentra-se nas relacções causa-efeito entre a procura de bens e
serviços e as actividades e os recursos requeridos. Neste tipo de orçamento, os custos são
medidos por cada actividade especifica que a empresa pretende desenvolver e os recursos
necessários para cada actividade a realizar são identificados. Por este facto, a gestão pode
tomar decisões tendo em conta o comportamento direto dos custos.
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2.3. Impacto do orçamento na gestão das organizacções
Segundo Ferreira, et al (2014) as principais funções do orçamento numa organização podem
ser sintetizadas, como:
2.3.1. Planeamento anual das operações

Ferreira, et al (2014), o orçamento tem um impacto importante numa organização, facilitando
o planeamento anual das varias áreas da empresa. No planeamento, os gestores ao elaborarem
as propostas de orçamento estão a prever as actividades a desenvolver, os meios a utilizar, os
recursos necessários e principalmente os resultados e objectivos a atingir. Ao fornecer
orientacções para o futuro torna o processo de planeamento proactivo.
Em outras palavras, a orçamentação facilita o planeamento dentro de uma organização,

funcionando como base para o cumprimento por parte das gestões de uma das suas principais
funções que é, portanto, o planeamento. Logo, não se pode falar de planeamento sem se falar
de orçamento. A organização que não possui um orçamento não tem plano, e se não tem
plano, não tem pernas para andar.
2.3.2. Coordenação das actividades

Segundo o mesmo autor, o orçamento permite a coordenação das varias áreas da empresa e
ajuda a reconciliar os diferentes objectivos, promovendo a equidade entre departamentos. O
processo orçamental exige uma coordenacção vertical. A preparacção do orçamento
possibilita resolver inconsistências entre os requerimentos dos vários departamentos, sendo
uma ferramenta importante de resolução de conflitos.
Sendo assim, percebe-se que a existência do orçamento ou a pratica da orçamentação por

parte das empresas constitui um incentivo também para os trabalhadores, no sentido de estes
sentirem a necessidade de se unirem e trabalharem juntos para o alcance dos objetivos da
empresa (fixados no orçamento), e desincentivando desta forma a criação de objetivos
pessoais diferentes do objetivo geral da empresa. Portanto, o orçamento funciona como um
elo de união de toda uma organização.
2.3.3. Comunicação dos planos aos vários centros de actividades

Ainda segundo Ferreira, et al (2014) de forma a facilitar o processo orçamental devem ser
fortalecidas as linhas de comunicacção entre os departamentos para que as partes envolvidas
obtenham a informacção necessária para executar um bom trabalho. Simultaneamente, o
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orçamento deve assegurar a comunicacção dos planos actuais aos responsáveis dos vários
centros de responsabilidades.
Para alem disso, o orçamento promove a troca de informação na organização de forma

descendente através da informacção por parte dos quadros superiores relativa aos objectivos e
prioridades da empresa e de forma ascende através da identificacção de oportunidades e
ameaças e recursos necessários por parte das camadas inferiores da hierarquia.
2.3.4. Motivação dos gestores para atingir os objectivos da organização

O orçamento não é, apenas, um conjunto de elementos técnicos, mas sim uma ferramenta útil,
uma vez que influencia o comportamento e a motivacção dos gestores para o alcance de bons
resultados. Assim, a intervenção dos gestores no processo de planeamento e fixacção dos
objectivos pode funcionar como uma fonte de motivacção para o alcance dessas metas e da
eficácia dos departamentos. Ferreira, et al (2014)
2.3.5. Controlo das actividades

O orçamento ao ser elaborado permite, posteriormente, o controlo das actividades
desenvolvidas pela organização através da comparação dos resultados actuais com os
montantes orçamentados, numa tentativa de assegurar que os objectivos estão a ser
alcançados, facilitando assim, a interpretacção dos resultados e desenvolvimento de acções
correctivas. Ferreira, et al (2014)
É fácil perceber neste ponto que sem o orçamento torna-se muito difícil, para não dizer
impossível o processo de controlo de gestão, pois é a partir deste que o controlador devera
olhar para os padrões definidos no inicio e compara-los com o executado, de forma a verificar
a existência ou não de desvios, e posteriormente classificar esses mesmos desvios como
favoráveis ou desfavoráveis.
2.3.6. Avaliação de performance

A avaliacção de performance constitui um processo essencial para justificar a elaboracção de
orçamento, visto que a sua preparacção pressupõe a existência de objectivos globais e
individuais a atingir. A avaliacção deve ter como base os desvios calculados através do
apuramento dos resultados reais em comparar com o que tinha orçamentado e não face a
períodos anteriores.
Portanto, tendo os desvios calculados, devera a o gestor avaliar a performance da empresa, ou

dos gestores no que se refere ao cumprimento do preconizado no plano (Orçamento).
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2.4. Processo de elaboração do orçamento
Segundo Da Silva (2013) O processo de orçamentação inicia-se pelo:
2.4.1. Orçamento das vendas

O ponto de partida será a previsão das vendas, a qual deve se ter em consideracção diversos
factores tais como o histórico de vendas, a quantidade actual de vendas, as condições do
mercado no sector, as estratégias dos concorrentes, as políticas de crédito e definição de
preço e a publicidade. Após conhecidas as quantidades previstas e determinado o preço de
venda, é possível elaborar o seu orçamento, tal como no exemplo seguinte:
Orçamento de vendas Janeiro Fevereiro Março Total
Vendas 30000 35000 40000 105000
PV 20 20 20 20
Total 600000 700000 800000 2100000

Tabela 1 – Orçamento das Vendas adaptado da ficha pratica no 3 CGII – ISCAM 2020
Um orçamento de vendas demonstra, portanto, as quantidades e preços previstos para o

período em causa. Este é o ponto de partida para a elaboracção de um orçamento pois as
vendas são a base dos restantes planos a elaborar, ou seja, a produção será calculada de
acordo com as vendas estimadas.
2.4.2. Orçamento/Programa de produção

Então, no caso de uma empresa industrial, tendo como base as vendas, é possível elaborar o
orçamento de produção, o qual se define como um plano de obtenção dos recursos que serão
necessários para fazer face às vendas estimadas, tendo em consideracção a política de stocks
da organização. Assim, a produção estimada/orçada (em quantidade) será a quantidade de
vendas estimadas mais o stock final desejado menos o stock inicial, tal como se pode ver no
exemplo seguinte:
Programa de produção Janeiro Fevereiro Março Total
Previsão de vendas 30000 35000 40000 105000
(+)Existências finais desejadas 5000 7000 10000 10000
Total de unidades necessárias 35000 42000 50000 115000
(-)Stock inicial 2000 5000 7000 2000
Quantidade prevista em unidades 33000 37000 43000 113000
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Tabela 2 – Orçamento de produção adaptado da ficha pratica no 3 CGII – ISCAM 2020
O que difere este orçamento do orçamento das vendas é o facto de este ser aplicado ou usado
apenas pelas empresas que pela sua natureza produzam qualquer produto, tornando-se desta
forma imprescindível a aplicação do orçamento de produção nestas mesmas empresas,
embora este depende para a sua criação dos dados do orçamento de vendas, pois é através da
estimativa de vendas que se vai estimar também a quantidade a produzir, de modo a que no
mínimo a empresa possa satisfazer as quantidades exigidas pelo mercado. Sendo assim, pode-
se definir aqui uma relação de dependência entre estes dois tipos de orçamentos.
2.4.3. Orçamento de consumo e compra de Matérias primas

No entanto, para que exista produção existirá consumo de matérias-primas. Para tal, é
elaborado o orçamento do seu consumo, tendo em conta as especificacções técnicas dos
produtos assim como a política de stocks da organização, com o objectivo de elaborar o
orçamento de compras em quantidade e em valor. Então, para orçar as matérias-primas é
necessário calcular a quantidade que uma unidade de produto irá consumir de cada matéria-
prima que utiliza, assim como a quantidade total:
Produto A consome Unidade de obra Consumo por cada unidade de A
MP a Metro 3
MP b Quilograma 1
MP c Litro 1
MP d Unidade 2
MP e Unidade 0.5
Tabela 3 – Orçamento de consumo de Matérias primas adaptado da ficha pratica no 3 CGII – ISCAM 2020
Multiplicando os consumos unitários pelas quantidades produzidas obtém-se as quantidades

necessárias para cada matéria-prima. Após o cálculo das quantidades de matéria-prima a
consumir, o passo seguinte é calcular as quantidades a comprar (orçamento de compra) para
fazer face ao consumo previsto, tendo em conta a política de stocks da empresa, estimar
preços e fazer o orçamento de compras, tal como exemplificado na tabela abaixo:
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Quantidade total de matérias primas necessárias para a produção
(+) Existências finais desejadas
Quantidade total de matérias primas necessárias para o mês
(-) Existências finais desejadas
Compras de matérias primas
Preço estimado de compra
Compras em valor
Tabela 4 – Orçamento de compra de matéria prima adaptado da ficha pratica no 3 CGII – ISCAM 2020
Determinado o preço de compra, pode então ser terminado o orçamento da matéria prima
consumida na produção, uma parte importante do orçamento global de produção.
2.4.4. Orçamento de Mão-de-Obra Direta

Posteriormente, é necessário realizar o orçamento de mão-de-obra direta (MOD), garantindo-
se assim um planeamento adequado das necessidades de recursos humanos. Este orçamento
pode ser elaborado como enunciado na tabela abaixo:
Janeiro Fevereiro Março Total

Orçamento de MOD
Quantidade de produção 33000 37000 43000 113000
Horas de MOD por unidade 0.5 0.5 0.5 0.5
Total de HMOD necessárias 16500 18500 21500 56500
Taxa de Vencimentos 132000 148000 172000 452000
Taxa por hora de MOD 8 8 8 8

Tabela 5 – Orçamento de MOD adaptado da ficha pratica no 3 CGII – ISCAM 2020
Assim, calculados os custos diretos (matéria-prima e a mão-de-obra direta), serão calculados

os custos indiretos – depreciacções, seguros, água, electricidade, manutenção, entre outros -
do mesmo modo que os custos directos.
Posteriormente, é elaborado o orçamento do custo dos produtos, o qual é um resumo de todos

os custos anteriormente calculados, alcançando o total de custos em que a organização irá
incorrer ao produzir as quantidades previstas, e apurando-se o custo por unidade produzida.
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2.4.5. Orçamento de compra de Mercadorias
Contudo, caso se trate de uma empresa comercial, esta não apresentará um orçamento de
produção. Em sua substituição irá elaborar um orçamento de compras de mercadorias que
evidencia a quantidade de mercadorias que a organização terá de comprar para o período em
questão. Este orçamento detém a mesma estrutura da previsão da quantidade a produzir, à
excepção da última linha da tabela que passará a ter a designacção de “orçamento de
compras”, tal como exemplificado na tabela seguinte:
Janeiro Fevereiro Março Trimestre
Existência final desejada 5000 7000 10000 10000
Existência inicial desejada 2000 5000 7000 2000
Previsão de compra de mercadorias 33000 37000 43000 113000
Preço de compra 10 10 10 10
Orçamento de compra 330000 370000 516000 1216000

Tabela 6 – Orçamento de compra de mercadorias adaptado da ficha pratica no 3 CGII – ISCAM 2020
Por outro lado, quer uma empresa industrial quer uma empresa comercial ou de serviços deve
elaborar um orçamento de gastos de venda e administractivos, o qual contempla os custos
relacionados com o atendimento aos clientes, com entregas, comissões a vendedores,
publicidade, serviços de contabilidade, entre outros, e que englobe a grande parte de
naturezas dos custos relativa aos recursos utilizados.
2.4.6. Orçamento de investimentos

Apuradas as vendas e os custos, é necessário elaborar o orçamento de investimentos para o
ano seguinte. Um projecto de investimento consiste em alcançar, com sucesso, um objectivo
complexo de natureza diferente da actividade da entidade, o mais rápido possível e com o
menor custo. Segundo Da Silva (2013) Citando Caiado (2009), estes projetos podem ser de
investimento, de investigação e desenvolvimento, de organização, de racionalização de
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produção e de marketing, conforme o objectivo do mesmo:
Um investimento é, portanto, uma rentabilizacção dos recursos de que uma entidade dispõe
com o objectivo de maximizar o valor da mesma. O orçamento de investimentos inclui a
elaboracção de um plano de investimentos, de exploracção e de financiamento. O plano de
investimento engloba a quantificacção de todas as rúbricas de investimento e custos
associados. O plano de exploracção evidencia as receitas e despesas previstas com o projecto.
E, por último, o plano de financiamento é um mapa que demonstra a origem e a aplicacção de
fundos previsionais. Assim, os orçamentos de investimento são essencialmente úteis para a
aquisição e/ou venda de activos ou outros investimentos e suas depreciacções. Deve ser
desdobrado de acordo com as classes de activos e deve incluir os aumentos e os abates de
activos. Os aumentos de activos devem ser desdobrados um a um de modo a ser possível um
controlo eficaz sobre os activos da organização.
2.4.7. Orçamento de tesouraria

Após previstas as vendas, os custos e os investimentos para o ano seguinte, realiza-se o
orçamento de tesouraria, o qual evidencia os pagamentos e recebimentos esperados para o
período.
Os recebimentos englobam as vendas do período, de períodos anteriores e as vendas de

outros bens como, por exemplo, activos da organização, tendo em atenção os prazos de
recebimentos previstos. Por sua vez, os pagamentos abrangem as compras e todos os custos
associados à actividade. Um orçamento de tesouraria é normalmente elaborado mensalmente
e pode ser apresentado tal como na tabela:
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Janeiro Fevereiro Março Total
1- Recebimentos
1.1 de vendas do ano anterior
1.2 de vendas do ano
1.3 de ativos
Total de recebimentos
2- Pagamentos
2.1 do ano anterior
2.2 do ano
Compras
Custos comerciais
Etc.
Total de pagamentos
3 – Saldo mensal
4 – Saldos mensais acumulados

Tabela 7 - Orçamento de tesouraria adaptado da ficha pratica no 3 CGII – ISCAM 2020
2.4.8. Demonstração de resultados Previsional

Posteriormente, é elaborada a demonstracção de resultados previsionais, que mostrará os
resultados previstos para o período e que será um instrumento de apoio aos gestores na
tomada de decisões. A demonstracção de resultados é elaborada de acordo com a estrutura
organizacional da entidade, podendo ainda ser organizada por segmento de mercado:
MDR Janeiro Fevereiro Março
1. Vendas
2. Custos comerciais
3. CIPV
4. Margem bruta (1-2-3)
5. Custos não industriais
6. RAI (4-5)
Tabela 8 – MDR privisional adaptado da ficha pratica no 3 CGII – ISCAM 2020
Por último, através de todos os orçamentos elaborados anteriormente e tendo em atenção os

valores provenientes do ano anterior é possível elaborar o balanço previsional do ano.
17
2.5. Processo Orçamental (esquema)
Tabela 9 – adaptado revista Eletrônica Gestão e Negócios – Volume 4 – nº 1 - 2013
18
O esquema representado acima explica facilmente o processo de elaboração dos orçamentos
nas empresas como apresentado no ponto anterior a este.
Em primeiro lugar antes de iniciar a orçamentação, é imperioso a definição dos objetivos a

curto prazo da empresa, pois é através deste que a empresa poderá estimar o crescimento em
níveis de vendas.
Posteriormente, tendo os objetivos definidos e feitas as estimativas de crescimento, segue o

orçamento das vendas, que vai ilustrar as quantidades de produtos ou mercadorias que a
empresa pretende comercializar durante um período futuro, normalmente um ano. Tendo o
orçamento de vendas feito, o passo a seguir será elaborar o plano de produção no caso de
empresas industriais, este plano ditara as quantidades que a empresa devera produzir para
poder conseguir vender as quantidades descritas no orçamento de venda, evidenciando a
custo total para a produção dessas quantidades.
No caso das empresas comerciais, elas não elaboram o orçamento de produção, uma vez que
não produzem. Em seu lugar será elaborado um orçamento de compra de mercadorias, como
forma de planear as compras com a intenção de evitar rotura de stocks e consequentemente a
perda de clientes.
Alem dos orçamentos de produção e de compra de mercadorias, as empresas devem também

elaborar orçamentos de outros custos operacionais e também de investimentos de modo
controlar a evolução dos mesmos, sob o risco de se incorrer a custos desnecessários e no final
a empresa suportar uma estrutura de custos acima do seu limite com vista a obtenção de
resultados positivos.
E por fim, elabora-se o orçamento de tesouraria que visa prever os fluxos de entrada e saída
de dinheiro na empresa. Este orçamento permite o que a empresa possa identificar possíveis
problemas de liquidez futuros e tomar medidas corretivas antes da efetivação.
Existe por ultimo, as demonstrações financeiras previsionais, estes permitem a empresa ter
uma visão futurística da performance e da posição financeira da empresa, evidenciando a
situação liquida e os lucros ou prejuízos se todas as componentes do orçamento forem
executadas na integra.
Apesar de este processo ser feito anualmente, os responsáveis de uma organização sentem a
necessidade de controlar estes valores mensalmente, usando para tal a informação
contabilística. Deste modo, conseguem deter uma perspetiva realista e atualizada de possíveis
19
desvios face ao previsto no orçamento inicial. Todo este processo é elaborado tendo por base
os objetivos da organização como um todo. No entanto, é possível descentralizar este
processo, analisando a organização por segmentos de mercado ou por centros de
responsabilidade, definindo objetivos para cada segmento ou centro
20
3. Desvios Orçamentais
Para Ferreira (2014), a gestão pelo método orçamental assenta na comparação entre as
realizacções e previsões constantes do orçamento elaborado, determinando-se os desvios. A
determinação dos desvios não é um fim da gestão orçamental, mais um meio que permite a
gestão avaliar a eficiência dos recursos utilizados, através da analise das causas desses
desvios, imputar responsabilidades e adotar medidas correctivas.
É este o âmbito da função ‟controloʺ. Deste modo, não basta determinar um desvio, é
necessário explica-lo, isolando as suas causas.
Não há unanimidade na própria definição de desvio. Há autores que definem desvio como a
diferença entre as realizacções e as previsões, enquanto outros definem desvio de forma
inversa, como sendo diferença entre previsões e realizacções. Consideramos que não é
relevante adotar uma ou outra abordagem, pois o que importa não é o sinal algébrico do
desvio, mas sim, se se trata de um desvio favorável ou desfavorável. No desenvolvimento
deste trabalho consideremos a primeira definição, Desvio igual a REAL-PREVISTO.
De acordo com Da Silva (2018) após definido o orçamento de uma organização para um
determinado ano, é necessário esperar pelo desenrolar da actividade durante esse ano para
que seja possível observar possíveis desvios entre o que realmente aconteceu e o que foi
previsto/estimado.
A estas diferenças é dado o nome de desvios orçamentais, que são calculados pela diferença
entre valores reais e os valores orçamentados (desvios = valores reais - valores orçamentados)
podendo ser favoráveis ou desfavoráveis, conforme o respetivo sinal e a natureza do que se
está a calcular. Estes desvios constituem um meio de avaliacção de desempenho dos
departamentos e da organização num todo, dando apoio na tomada de decisão sempre que
ocorra a necessidade de escolher medidas correctivas a executar, com o objectivo de
minimizar ou eliminar um desvio. Estas acções correctivas são escolhidas de acordo com o
tipo de desvio ocorrido e com o apuramento da responsabilidade do mesmo. No entanto, estas
acções não devem ser encaradas com um carácter sancionatório por parte dos gestores, elas
devem sim ser encaradas como um meio de apoio aos gestores na concretizacção dos
objectivos previstos e da estratégia da organização. Desta forma, os gestores só podem ser
responsabilizados por um desvio quando detenham o poder de o influenciar. Por exemplo, o
21
gestor de vendas só pode ser responsabilizado por um desvio na quota de mercado e não pela
diminuição da procura no mercado.
Para que um sistema de controlo orçamental possa ser eficaz, este deve associar cada desvio
à(s) sua(s) causa(s) e responsabilizar os departamentos de acordo com o que cada um
controla. Após a análise das causas e responsabilidades, este sistema deve verificar qual a
alteracção na previsão anual anteriormente elaborada e explicar os desvios ocorridos. No
entanto, os desvios só são estudados caso sejam superiores a uma percentagem pré-definida
pela organização, para que só os desvios que possam ter um impacto significativo na mesma
sejam avaliados, de forma a realizar uma boa gestão do tempo de acordo com a relevância de
cada matéria. De um modo esquemático, apresentam-se na tabela 15 os elementos essenciais
de cada etapa do apuramento de desvios:
Tabela 10 – Apuramento de desvios adaptado de Jordan (2011)
22
Assim, e de um modo suscinto, o planeamento e o controlo orçamental podem resumir-se a
três etapas:
 Definem-se os objectivos quantitactivos, escolhem-se os planos de acção a seguir e

valorizam-se custos e proveitos, activos e passivos, recebimentos e pagamentos
expectáveis.
 Calculam-se os números reais período a período, o que por norma é feito de forma
mensal.
 Comparam-se os valores obtidos com os previstos, de forma a apurarem-se os
desvios orçamentais e, posteriormente, escolhem-se acções correctivas para combater
esses mesmos desvios.
No entanto, calcular os desvios apenas de uma forma global não permite fornecer a
informacção necessária para apurar acções correctivas a implementar, sendo necessário
apurar responsabilidades. Para tal é necessário apurar o departamento ou o setor onde o
desvio ocorreu, perceber a causa da ocorrência do desvio – volume, mix, eficiência, preço,
etc. -, e determinar quem, dentro desse setor, é responsável pelo desvio, pois esse indivíduo
irá ter a influência necessária para implementar a acção correctiva.
Contudo, é importante manter a perspetiva segundo a qual apenas a responsabilidade por

factores endógenos poderá ser atribuída a um setor ou a alguém dentro de uma organização.
A organização não detém poder de decisão e influência sobre factores exógenos (meio
ambiente exterior), sendo necessário criar mecanismos para isolar cada um destes efeitos.
3.1. Exemplos de desvios e sua analise

3.1.1. Orçamento de vendas
Orçamento de vendas Janeiro Fevereiro Março Total
Vendas 30000 35000 40000 105000
Preço de venda previsto 20 20 20 20
Previsão de Venda 600000 700000 800000 2100000
Preço de venda efetivo 19 21 20
Vendas efetivas 570000 735000 800000 2105000
Desvios 30000 -35000 0 -5000
23
Fazendo uma analise em poderá se perceber que a alteração do preço em janeiro originou um
desvio de 30000 (Desfavorável), porque o preço baixou em 1 um e o efeito foi de reduzir o
valor das vendas. Logo, uma redução futura no preço de venda originara um desvio
desfavorável.
Por sua vez em fevereiro houve um acréscimo no preço de venda, o que originou um desvio
de -30000(Favorável), porque o preço aumentou em 1 unidade monetária e o efeito foi de
aumentar o valor das vendas. Logo, um aumento no preço de venda originará um desvio
favorável.
A mesma analise poderá ser feita em relação as quantidades. O preço pode manter-se, mais se
as quantidades vendidas flutuarem, isso automaticamente dará lugar a desvios, favoráveis se
as quantidades aumentarem e desfavoráveis se as mesmas reduzirem.
3.1.2. Orçamento de compra de mercadorias
Janeiro Fevereiro Março Trimestre
Existência final desejada 5000 7000 10000 10000
Existência inicial desejada 2000 5000 7000 2000
Previsão de compra de mercadorias 33000 37000 43000 113000
Preço de compra previsto 10 10 10 10
Orçamento de compra previsto 330000 370000 516000 1216000
Preço de compra real 8 12 10
Valor de compra Real 264000 444000 516000
Desvios 66000 -74000 0 -8000
Analisando o orçamento de compra de mercadorias em janeiro pode se verificar uma redução

no preço real de comora em 2um, o que provocou um desvio de 66000(favorável), uma vez
que reduziu o valor a gastar com a compra de mercadorias, o que é bom para a empresa. Já
em fevereiro a situação é contraria, houve um acréscimo no preço de compra e
consequentemente originou um desvio de -74000(desfavorável) uma vez que a subida do
preço obrigara um esforço adicional por parte da empresa para comprar a mesma quantidade
de mercadoria.
Portanto, a mesma analise poderá ser valida para os outros tipos de orçamentos.
24
4. Conclusão
No trabalho de pesquisa apresentado, foi perceptivel que as organizações, na sua generalidade
necessitam de um orçamento para o seu funcionamento, independentemente de se tratar de
empresas ou instituições sem fins lucrativos e, às empresas, maior é o interesse de elaborar
orçamentos e minunciosamente analisar os seus desvios por forma a prever o nível de
lucratividade num mercado cada vez mais globalizado e competitivo. É assim que os gestores
das organizações devem dar ênfase aos orçamentos, devendo os desvios favorecer sempre as
organizações a que pertencem. No caso de não favoráveis, devera se identificar a causa do
mesmo, evidenciando as possíveis correções a aplicar de modo a reverter a situação.
Em suma, a pratica orçamental considera-se como imprescindível para a boa gestão das
organizações, embora para o anteder no grupo em Moçambique poucas empresas adotam esta
ferramenta de gestão, tornando-se a razão do insucesso face a concorrência de empresas de
estrangeiras no mercado Nacional. Não incluímos esta matéria na nossa pesquisa, mas é
facilmente percetível para o grupo o facto da abstinência das empresas Moçambicanas na
pratica da orçamentação. Contudo, proponho-nos a elaborar um estudo cientifico para apurar
a fraca implementação dos orçamentos por parte das empresas nacionais.
É preciso que as empresas reconheçam a importância da pratica orçamental, e a partir dai

envidar esforços para a pratica do mesmo, pois só desta maneira poderão estar criadas as
condições mínimas para o sucesso das empresas. Só através do orçamento é que se poderá
fazer o controlo nas organizações, função muito importante para o alcance de grandes
objetivos no meio empresarial. Sem controlo arriscamo-nos a dizer que nenhuma empresa
resiste no mercado.
25
5. Referencias bibliográficas
CABAITO, F. C. (2018). Orçamento de Base Zero - Agregando valor na gestao empresarial.
Curitiba: FAE.
DA SILVA, A. R. (2013). Orçamentacção e Desvios Orçamentais. Coimbra: INSTITUTO

POLITÉCNICO DE COIMBRA.
FERREIRA, D. ET AL (2014). Estrategia de custos de resultados (1 ed., Vol. 1). (L. e.

conceitos, Ed.) Lisboa: Rei dos livros.
SANTOS, A. L. (2017). Metodos de Orçamentaçao. Porto: Universidade Catolica do Porto.
CAIADO, A. (2003). Contabilidade de Gestão. 3ª edição. Lisboa: Áreas Editora
JORDAN, H. ET AL (2011). O Controlo de Gestão Ao Serviço da Estratégia e dos

Gestores. 9ª Edição. Lisboa: Áreas Editora
26

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Instituto Superior de Contabilidade e Auditoria de Moçambique

Licenciatura em Contabilidade e Fiscalidade – Pós-Laboral

Planificação e Controlo de Gestão

Orçamento e Análise de Desvios

Alexandre Nelson Mulau

César Humberto Alage

Dalton Xavier Ndjindje

Hermenegildo Maria Muvale

Docente: Pedro José Miguel, Msc.

Maputo, novembro de 2021

1.1.1. Objectivo Geral

1.1.2. Objectivos Específicos

o Definir orçamento e desvios orçamentais;

o Descrever os diferentes orçamentos, sua aplicabilidade;

o Relatar o impacto do orçamento na gestão das organizações;

o Demonstrar o processo orçamental;

2.1. Conceito de orçamento

Ainda segundo os mesmos autores, o orçamento é um compromisso por parte dos

Em nosso contexto particular, em Moçambique, a palavra Orçamento leva-nos em primeiro

Esgotados os argumentos sobre o conceito e importância do orçamento, passa o ponto a

2.2.1. Orçamento Base Zero

2.2.2. Orçamento Incremental

2.2.3. Orçamento Top-Down

2.2.4. Orçamento Bottom-Up

2.2.5. Orçamento contínuo

A designação contínuo é mesmo pela sua característica de não se interromper, ou seja,

2.2.6. Orçamento baseado em Actividades (ABB)

2.3.1. Planeamento anual das operações

Em outras palavras, a orçamentação facilita o planeamento dentro de uma organização,

2.3.2. Coordenação das actividades

Sendo assim, percebe-se que a existência do orçamento ou a pratica da orçamentação por

2.3.3. Comunicação dos planos aos vários centros de actividades

Para alem disso, o orçamento promove a troca de informação na organização de forma

2.3.4. Motivação dos gestores para atingir os objectivos da organização

2.3.5. Controlo das actividades

2.3.6. Avaliação de performance

Portanto, tendo os desvios calculados, devera a o gestor avaliar a performance da empresa, ou

2.4.1. Orçamento das vendas

Orçamento de vendas Janeiro Fevereiro Março Total

Vendas 30000 35000 40000 105000

Total 600000 700000 800000 2100000

Um orçamento de vendas demonstra, portanto, as quantidades e preços previstos para o

2.4.2. Orçamento/Programa de produção

Programa de produção Janeiro Fevereiro Março Total

Previsão de vendas 30000 35000 40000 105000

(+)Existências finais desejadas 5000 7000 10000 10000

Total de unidades necessárias 35000 42000 50000 115000

(-)Stock inicial 2000 5000 7000 2000

Quantidade prevista em unidades 33000 37000 43000 113000

2.4.3. Orçamento de consumo e compra de Matérias primas

Produto A consome Unidade de obra Consumo por cada unidade de A

Multiplicando os consumos unitários pelas quantidades produzidas obtém-se as quantidades

(+) Existências finais desejadas

Quantidade total de matérias primas necessárias para o mês

(-) Existências finais desejadas

Compras de matérias primas

Preço estimado de compra

2.4.4. Orçamento de Mão-de-Obra Direta

Janeiro Fevereiro Março Total

Quantidade de produção 33000 37000 43000 113000

Horas de MOD por unidade 0.5 0.5 0.5 0.5

Total de HMOD necessárias 16500 18500 21500 56500

Taxa de Vencimentos 132000 148000 172000 452000