FORMULAO DE UM MODELO DE CUSTEIO POR ABSORO COM CARACTERSTICAS GERENCIAIS Ochsendorf Leal, Luiz Antonio* Chagas de Lima, Suzana**

Universidade Candido Mendes em Campos dos Goytacazes Rua Anita Peanha, 100 Parque So Caetano 28001-970 Campos dos Goytacazes - RJ * Professor Titular; Mestrando em Cincias Contbeis (luizantonioleal@hotmail.com) ** Graduanda em Cincias Contbeis (suzanachagas@yahoo.com.br) Resumo O trabalho tem o objetivo de demonstrar que a parcela de CIF unitrio alocado ao produto pode ter caractersticas de variar proporcionalmente aos custos diretos. Aps a delimitao e as referncias, o estudo ir demonstrar um modelo que procura atender tanto legislao societria quanto aos anseios gerenciais. A caracterstica do CIF unitrio varivel ser substituda por um valor conjuntamente fixo e varivel que ir fornecer melhores possibilidades de utilizao das informaes contbeis para fins de planejamento e controle. Palavras chave: Custo, preo, custos indiretos, capacidade.

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1.

Introduo A informao contbil grande importncia para trabalhar efetivamente conforme N. Anthony & S. Reece (1983). No caso da informao contbil sobre custos, uma de suas principais finalidades, segundo Martins (1998) a de servir de base de comparao para a deciso de prtica do preo de venda. Neste caso, esto em jogo a reposio dos ativos e uma determinada parcela de lucro desejado. A utilizao de tais informaes ir possibilitar, segundo T. Horngren (1985), a gesto oramentria no sentido de que quanto melhores forem as informaes geradas, melhor ser a eficincia da gesto. Neste sentido, pode-se considerar que importante que se faam pesquisas que visam ao desenvolvimento de ferramentas gerenciais que ajudem no processo decisrio. Assim iniciou-se este trabalho para procurar contribuir para o acmulo de conhecimento de Sistemas de Informaes Gerenciais voltados a informaes destinadas ao processo decisrio. Este trabalho ter como objeto de discusso a problemtica dos custos indiretos de fabricao unitrios alocados aos produtos. Como nos apresenta T. Horngren (1985), os custos indiretos de fabricao possuem a caracterstica de serem variveis na unidade. Este trabalho procura demonstrar uma maneira simples, mas julgada eficaz, de proporcionar uma caracterstica de comportamento fixo ao custo fixo unitrio. Como todo o valor de custo indireto de fabricao do perodo alocado aos estoques durante a produo, este modelo atende s exigncias fiscais, conforme o Conselho Regional de Contabilidade de So Paulo (1993) do custeio por absoro possuindo tambm caractersticas do custeio varivel, o qual orientado basicamente para o aspecto gerencial, tambm de acordo com o Conselho Regional de Contabilidade de So Paulo (1993).

2. Desenvolvimento 2.1 A alocao de custos aos produtos

A Contabilidade de Custos reflete no Sistema de Informaes Contbeis as operaes produtivas da entidade. O custo total da produo apurado por este sistema pode ser decomposto basicamente em dois tipos de custos: Os diretos e os indiretos.

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Os custos diretos so compostos pelos custos de matria-prima e de mo-de-obra e possuem a caracterstica de serem fixos na unidade e variveis no total, o que lhes d a caracterstica de refletir a variabilidade da produo. Os custos indiretos representam o esforo da entidade no sentido de agregar aos custos diretos do produto (matria prima e mo-de-obra direta) os custos responsveis pela sua transformao de matria prima em produto acabado. Por serem indiretos, no tm alocao objetiva aos produtos, o que lhes d uma caracterstica de variar inversamente ao volume de produo, de acordo com a influncia do volume sobre o custo, conforme o Conselho Regional de Contabilidade de So Paulo (1993). Este trabalho ir procurar demonstrar um modelo que dar ao custo fixo total a possibilidade de ser fixo e varivel ao mesmo tempo, proporcionando o atendimento a dois importantes pontos:

Confere ao custo fixo unitrio caractersticas gerenciais de variar conforme a produo; e No fere a legislao no sentido de que aloca todo o custo fixo aos produtos.

2.2 A Subjetividade na alocao de custos indiretos de produo ao produtos

A legislao societria determina que todo o custo indireto de fabricao do perodo seja alocado produo. Desta maneira, podem ser utilizados critrios como mode-obra direta; matria-prima; custo direto; rea; volume; participao nas vendas; nmero de funcionrios; etc. O que se espera, a princpio, que essa alocao seja razoavelmente objetiva conforme Martins (1998), de modo que um determinado produto que tenha absorvido mais as operaes reflita esta caracterstica com os maiores custos, tanto diretos como indiretos. As diversas possibilidades de poder direcionar estes valores de custos indiretos de fabricao as caracterizam como uma alocao subjetiva sem bases cientficas de acordo com Padoveze (1994), uma vez que no h um padro determinado que todos devem seguir, deixando a desejar em termos de consistncia tanto entre empresas diferentes quanto na mesma empresa em perodos diferentes. A subjetividade em si no parece ser um problema, pois permitido ter diferentes valores de custos corretos dependendo da base de rateio utilizada. O que parece ser danoso

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o fato de que h perda de consistncia de um perodo para o outro, de um produto para o outro ou ainda de uma empresa para outra. Outro problema quanto alocao de custos indiretos de fabricao aos produtos que em pocas de menor gasto relativo aos custos indiretos, esta alocao era feita geralmente a cargo dos custos diretos, segundo Martins (1998). Isto era razovel uma vez que a proporo dos valores era desfavorvel para os custos indiretos de fabricao, fazendo com que eventuais problemas ficassem irrelevantes pois os valores de custos indiretos eram imateriais. Hoje em dia, tanto os gastos com as plantas de produo quanto os gastos com as pesquisas e desenvolvimento levam os custos indiretos a propores mais volumosas do que o custo direto, fazendo com que a alocao daqueles em funo destes seja um contrasenso.

2.3 Por que usar a capacidade?

Dentre as vrias possibilidades de estabelecer bases de rateio para distribuir os custos indiretos de fabricao, ficamos variando entre os menores e os maiores valores. Assim, podemos considerar que: O custo fixo unitrio ser o maior possvel quanto mais a quantidade produzida se aproximar da unidade;

O custo fixo unitrio ser o menor possvel quanto mais a quantidade produzida se aproximar da capacidade. Se o custo fixo unitrio ser o menor possvel quanto mais a quantidade produzida se aproximar da capacidade, quando esta for atingida, o custo fixo unitrio ser o menor possvel, levando o respectivo valor ao seu quantitativo mais objetivo, posto que no h como obter valor abaixo deste. Assim, podemos dizer que este artifcio de dividir o custo fixo total pela capacidade de produo confere objetividade a um valor subjetivo. A utilizao da capacidade relacionada aos custos fixos totais ir levar ao custo fixo unitrio menor possvel para aquela planta. Este valor seria alocado a cada produto, juntando-se os custos diretos (de alocao objetiva) e indiretos (de alocao subjetiva); ambos objetivos e fixos na unidade1.

O custo unitrio, sendo fixo, melhora as condies de planejamento e de controle da produo.

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A utilizao parcial da capacidade produtiva ir revelar ociosidade na planta. Este valor total ser agregado ao produto levando agora o mesmo a possuir trs subdivises: Custos Diretos (materiais e mo-de-obra direta) Custos Fixos de Capacidade (na proporo de 1/capacidade por unidade de produto) Custos Fixos de Ociosidade (na proporo de ociosidade / capacidade X CFT / quantidade produzida)

Desta maneira, temos as informaes necessrias para comparar o custo total com o preo de venda do produto, inclusive tendo uma idia de como a ociosidade afeta a composio dos custos totais. 2.4 Utilizando a capacidade.

Grande parte dos custos indiretos de fabricao reflete a capacidade e est positivamente associada a ela. Quanto mais plenamente a capacidade utilizada, mais ganho de escala a entidade consegue2; quanto menos a capacidade utilizada, mais ociosidade gerada o que onera injustamente os produtos com o custo indireto de fabricao unitrio subjetivo. Desta maneira, a capacidade da empresa de produzir deve ser bem dimensionada para tentar reduzir ao mnimo o seu grau de ociosidade; muito embora a ociosidade pode ser interessante no sentido de proporcionar crescimento de produo sem a necessidade de novas instalaes3. A capacidade de produo de uma indstria pode ser utilizada de duas maneiras distintas no que concerne sua efetividade:

Utilizao plena quando a capacidade plena da empresa utilizada, o custo fixo total plenamente utilizado fazendo com que a parcela unitria do custo fixo total seja a menor possvel, sendo assim objetiva.

Quanto maior for a produo, menor ser a parcela a de custo fixo a ser alocado a cada produto. 3 Alguns tipos de indstria precisam ter capacidade ociosa em funo da caracterstica sazonal de sua produo; o caso, por exemplo de uma indstria de bebidas que potencializa suas vendas em poca de fim de ano, especialmente em funo das celebraes da temporada e, no caso do Brasil, tambm em funo do vero.

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Utilizao parcial quando a capacidade plena da empresa no utilizada e o custo fixo total tendo que ser totalmente alocado ir proporcionar, de acordo com o custeio por absoro, a variabilidade dos custos fixos unitrios.

Supondo que a utilizao parcial da capacidade o que mais ocorre, este trabalho ir propor a utilizao deste tipo de custeio baseado na capacidade nestas condies, ou seja, para as indstrias que operam suas atividades com utilizao parcial da planta. Esta ociosidade ser tratada neste trabalho quando na alocao dos custos indiretos de fabricao aos produtos sob dependncia da utilizao da capacidade.

2.5 Gerao de ociosidade Nas condies de capacidade parcialmente utilizada, podemos considerar que o total dos custos indiretos fixos ser alocado a uma poro de produo inferior que seria possvel com o pleno emprego dos meios de produo. Como no possvel desviar tais custos diretamente para as despesas do perodo, o que poderia atender s necessidades gerenciais, temos que alocar este valor (representativo da ociosidade) em uma conta criada para esta finalidade, a qual ir abrigar todo o valor de custos indiretos de fabricao no alocados com base na proporo de utilizao da capacidade e depois estorn-la completamente, debitando a referente parcela aos estoques, ajustando, desta forma, o valor dos mesmos s exigncias legais.

2.6 Retorno da ociosidade para o custo total

Aps encerrado o perodo, os valores representativos da ociosidade so repassados aos estoques. A conta que registra tal ociosidade somente ter sido criada para evidenciar no sistema contbil a parcela da capacidade no alocada em funo de a produo no ter efetivamente ocupado toda a planta disponvel.

2.7 Comparao das composies dos valores. Aqui poderemos perceber como os valores de custos iro ser formados tanto pelo custeio por absoro quanto pelo custeio baseado na capacidade; sendo que tais valores

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sero precisamente os mesmos. Percebe-se que o custeio com base na capacidade poder evidenciar o custo tambm para fins gerenciais. Vejamos o seguinte exemplo (a matria-prima e a mo-de-obra direta so totalmente utilizados nos trs casos, a alocao de valores obedecer seguinte proporo aos produtos: estalagmite: 80% e estalactite: 20% dos custos): Custeio por absoro
Estoque de Produtos em Processo Mat. Prima 100 100 MO Direta 100 100 Estalagmite 80 80 16 176 Estalactite 20 20 4 44 Estoque de Produtos Acabados Estalagmite 176 Estalactite 44

C. Ind. Fabric. 20 20

Custeio com base na utilizao da capacidade - supondo uma ociosidade de 20%, representada pelos custos indiretos de fabricao.
Estoque de Produtos em Processo com CIF em base de capacidade Estalagmite 80 80 12,8 172,8 Estalactite 20 20 3,2 43,2 Estoque de Produtos Acabados com CIF em base de capacidade Estalagmite 172,8 3,2 176 Estalactite 43,2 0,8 44

Mat. Prima 100 100

MO Direta 100 100

C. Ind. Fabric. 20 4 16

Ociosidade 4 4

Nos dois casos, o estoque de produtos acabados resultante ser igual, entretanto, compostos de maneira diferente; o custeio com base na capacidade ir alocar a ociosidade de acordo com as propores obedecidas no rateio de custos indiretos de fabricao no estoque de produtos em processo.

3. Concluses. Com base no exposto, podemos concluir que:

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O custeio por absoro (exigido pela fiscalizao) aloca custos indiretos de fabricao aos produtos incorrendo em subjetividade, o que prejudicial para o processo decisrio, uma vez que a informao sobre o custo fixo unitrio fica prejudicada porque ele possui a caracterstica de variar inversamente ao volume produzido, no acompanhando desta maneira a variabilidade da produo; O custeio com base na capacidade atende legislao e tem a possibilidade de evidenciar valores capazes de serem objetivos e sensveis s oscilaes da produo; Os exemplos demonstraram como as composies dos valores so diferentes, mas que evidenciam os mesmos valores em se tratando dos custos totais; O custeio com base na capacidade pode, portanto, ser utilizado e merece ser estudado para que possa ser aperfeioado de modo a atender cada vez mais aos anseios dos diversos administradores.

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Bibliografia de referncia.

Aparecido Crepaldi, Silvio Contabilidade Gerencial teoria e prtica So Paulo, 1998.

Editora Atlas,

CRC-SP (Conselho Regional de Contabilidade de So Paulo) Curso de Contabilidade Gerencial Editora Atlas, So Paulo, 1993 pgs. 38 e 39. Iudcibus, Srgio de & Marion, Jos Carlos Manual de Contabilidade para no contadores Editora Atlas, So Paulo, 1990. Iudcibus, Srgio de et al Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes Editora Atlas, So Paulo, 5 edio, 2000. MARTINS, Eliseu Contabilidade de Custos Editora Atlas, So Paulo, 6 edio, 1998 pgs. 83 a 249. N. Anthony, Robert & S. Reece, James Accounting: Homewood, Illinois, 7th edition, 1983 pg. 3. Text and Cases Irwin

Padovese, Clvis Lus Contabilidade Gerencial um enfoque em sistema de informao contbil Editora Atlas, So Paulo, 1994 pg. 234. T. Horngren, Charles Introduo Contabilidade Gerencial Editora Prentice / Hall do Brasil, Rio de Janeiro, 5 edio, 1985 pgs. 12-22.

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