GESTO DE CUSTOS DO CICLO DE VIDA DE UM ATIVO

MARIANO YOSHITAKE
Fac. de Econ., Admin. e Contabilidade FEA - USP Av. Prof. Luciano Gualberto, 908 Cep 05508-900 - So Paulo-SP Fax (011) 813.0120-Telefone:(011)818.5953

RESUMO O objetivo deste trabalho contribuir para a aplicao e disseminao s comunidades acadmica e empresarial informaes a respeito do mtodo de gesto de custos do ciclo de vida de um ativo e/ou produto, adequado aos desafios da qualidade e produtividade. Entende-se por custeio do ciclo devida (ou "Life Cycle Costing"-LCC) o mtodo de avaliao de gastos de capital que reconhece a somatria de todos os custos associados ao ativo durante o seu tempo de utilizao ou vida til. Em sentido restrito, o LCC considerado uma tcnica de avaliao que leva em conta o custo total da propriedade de um ativo durante sua vida til operacional. comum sua utilizao em clculos que permitem tomada de deciso sobre aquisio de ativo que incorrer em custos de operao e manuteno durante sua vida til. plausvel reconhecer, portanto, que tal limitao deva se transformar em oportunidade de aperfeioamento pela discusso do custeio do ciclo de vida, no como simples tcnica de avaliao de ativo, mas, de forma abrangente, como Gesto de Custos do Ciclo de Vida de um Ativo e/ou Produto.

CUSTEIO DO CICLO DE VIDA: CONCEITO E OBJETIVO Conceito: O Custeio do Ciclo de Vida para Brown, Robert J. e Yanuck, Rudolph R. (1985), pode ser definido como "um mtodo de calcular o custo total da propriedade durante toda a vida til de um ativo". Nessa conceituao, os citados autores consideram, alm do custo inicial, todos os subsequentes custos esperados, significantes, assim como o valor residual e quaisquer outros benefcios quantificveis a serem derivados. Consequentemente, Brown & Yanuck justificam que a tcnica do LCC utilizada quando houver uma deciso sobre compra de um ativo que exigir substanciais custos de operao e manuteno durante sua vida til. Alm disso, tambm afirmam que, por exemplo, custos de operao e manuteno ao longo da vida de um edifcio excedem em muito os custos iniciais, devendo pois serem considerados no processo decisrio. Nesse sentido, pode-se concluir que. do ponto de vista econmico, prefervel pagar um alto custo inicial, porm incorrer em menores custos subsequentes em funo de manter a propriedade de um ativo qualquer. Por outro lado, o crescimento dos custos de energia, mo de obra, e bens de capital trouxe, como consequncia, a necessidade de maior ateno aos custos do ciclo de vida da compra de um ativo. Por exemplo, a deciso sobre compra de um equipamento implica em se indagar em que custos o comprador incorrer para a instalao, manuteno e operao do equipamento, depois de sua aquisio. Pode-se perguntar: qual equipamento adquirir, A ou B?

A resposta a essa questo, pode ser facilitada pela comparao do custo do ciclo de vida de projetos alternativos. Um exemplo clssico, o caso de compra de um automvel, adaptado de Brown & Yanuck (1985), como se segue: CASO: ALTERNATIVAS DE COMPRA DE UM AUTOMVEL (adaptado de Brown & Yanuck (1985)
DADOS Preo compra ICMS Valor residual Licenciamento/ano Gasolina/Milhas Milhas/manutenes Seguro/ano CARRO A 9.143 5% (1.000) 24 18 8.000 382 CARRO B 10.857 5% (1.500) 24 24 12.000 442 CARRO C 11.170 5% (2.000) 24 28 15.000 654

Outras informaes: custo de manuteno $80 por intervalo, o proprietrio troca de carro cada quatro anos, litro de gasolina $1.40, o motorista percorre 22.000 milhas por ano. Os gastos ocorrem no final do ano. SOLUO:(1) Sem considerar o valor do dinheiro no tempo.
DADOS Preo compra ICMS Custo inicial Diferencial CARRO A 9.143 457 9.600 CARRO B 10.857 543 11.400 1.800 CARRO C 11.170 560 11.730 2.130

Concluso: Pelo ponto de vista do custo inicial, o mais barato o carro A e os diferenciais para B e C so $1.800 e $2.130 respectivamente. Entretanto, continuando:
Custos anuais Combustvel Manuteno Licenciamento Seguro Soma Total custo 4 anos (+) Custo Inicial Total (-) Valor residual Custo Final Diferencial Carro A 1.711 200 24 382 2.317 9.268 9.600 18.868 (1.000) 17.868 626 Carro B 1.284 140 24 442 1.890 7.560 11.400 18.960 (1.500) 17.460 218 Carro C 1.100 100 24 654 1.878 7.512 11.730 19.242 (2.000) 17.242 -

Concluso: Com a incluso dos custos do ciclo de vida, verifica-se que a escolha seria o carro C em razo de possuir o menor custo total. SOLUO:(2) Considerando o valor do dinheiro no tempo, (custo do dinheiro: taxa de 12%).
DADOS Preo de compra ICMS Custo Inicial VALOR PRESENTE DO CUSTO ANUAL Combustvel Manuteno Licena/seguro VALOR PRESENTE Custo Inicial Soma Valor Residual Custo Total Diferencial CARRO A 9.143 457 9.600 CARRO B 10.857 543 11.400 CARRO C 11.170 560 11.730

5.197 607 1.233 7.037 9.600 16.637 ( 636) 16.001 -

3.900 425 1.415 5.740 11.400 17.140 (954) 16.186 185

3.341 304 2.059 5.704 11.730 17.434 (1.272) 16.162 161

Concluso: a melhor escolha, por custo, seria o automvel A. Os carros B ou C seriam escolhidos se outros benefcios esperados superassem o valor diferencial. Os clculos apresentados neste estudo de caso, tem por base classificaes de custos do seguinte tipo: (1) Custo Inicial do Perodo, compreendendo estudos conceituais, desenho, planejamento, compra, instalao, teste, treinamento, financiamento da fase properacional. (2)Custos de Perodo, como (2.1) custos operacionais: pessoal, energia, seguro, previdncia, necessidade de capital de giro, treinamento do pessoal; (2.2) custos de manuteno: peas utilizadas, reparos, limpeza, pintura, manutenes corretiva e preventiva; (2.3) custos de reposio; (3) Ajustes: custos de remoo e restaurao; valor residual, que constituem benefcios ou custos negativos. Gastos feitos antes da anlise do ciclo de vida do ativo, chamados de "custos afundados" no so includos. Da mesma forma, no so considerados os custos de oportunidade de outras alternativas de investimento. Como visto no estudo de caso, o custeio do ciclo de vida lida com custos ps-compra, devendo, portanto, utilizar estimativas de custos futuros que se aproximem da realidade. Cumpre, ainda, examinar outros aspectos do conceito geral de custeio do ciclo de vida. Nessa linha de raciocnio, pode-se formular o conceito de ciclo de vida do "Software", no campo de servios. O custo inicial de elaborao de um "software" pode ser aumentado pela necessidade de "manutenes" que ocorrem quando o sistema torna-se uma "colcha de retalhos", ausncia de documentao, perda de consistncia e qualidade com o passar do tempo e, principalmente, custos crescentes de manuteno. As razes so as mais diversas: presso dos usurios, mudanas legais pelo governo, mercado, outras exigncias internas.

Outro conceito aplicvel refere-se aos projetos ou ciclo de vida de projetos. Segundo Gersdorff, Ralph C.C. Von.(1979),a vida de um projeto pode ser determinada pela durao da produo de um artigo ou pela durao do ativo imobilizado, prevalecendo a mais breve. No caso de vida mais longa do projeto, deve-se prever no fluxo de caixa, na poca correspondente, a substituio das mquinas gastas. Outro aspecto do conceito geral, o do ciclo de vida em questes ambientais como tratado no 13. Reunio da ISAR (Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting da ONU) Assim, o relatrio TD/B/ITCNC/AC.1/5, de 5 de janeiro de 1995, menciona que a Volvo desenvolveu um sistema de anlise do ciclo de vida chamado EPS ("Environmental Priority Strategies in Product Design"). Esse sistema permite s empresas da Volvo a avaliar o impacto ambiental de materiais e produtos. Trabalha com um banco de dados que contm informaes superiores a 5.000 produtos qumicos.Por meio de procedimentos padronizados, calcula-se um "ndice ambiental" para cada parte ou componente de uma construo ou processo de produo. Os ndices parciais so convertidos em um ndice composto para o processo como um todo. Em continuidade, esse mesmo relatrio introduz o conceito de "Life Cycle Analysis" Trata-se de um tcnica que mapeia todos os relacionamentos ambientais de um produto ou um processo quando todos os seus componentes so reunidos em seus estados iniciais, chamados de "bero" e todas as aplicaes dirigidas s suas destinaes ltimas, chamadas de seus "tmulos". Ou seja, conceituam a anlise do ciclo de vida como as atividades que vo do "bero" ao "tmulo. um enfoque de engenharia no qual o objetivo minimizar os resultados ou sadas do sistema ambiental que so prejudiciais sade. Ainda no campo conceitual geral, Robles (1992) introduz a idia de ciclo de vida de um empreendimento quando cita o caso de utilizao de equipamentos com vida tecnolgica mais curta que a vida til, como no caso da informtica. Esclarece Robles que "no caso da informtica, por exemplo, a questo do ciclo de vida crucial, tanto para os usurios/consumidores como para os fabricantes. A obsolescncia dos produtos traz para a empresa o custo tecnolgico, em que equipamentos em pleno funcionamento precisam ser substitudos antes mesmo do fim de sua vida til". Neste caso, sugere Robles que " Controladoria cabe apurar o indicador do Giro da Tecnologia para cada campo de atuao da empresa. O acompanhamento da evoluo e da tendncia do giro da tecnologia permitir averiguar a capacidade da empresa em atingir os custos-alvos, ou ento adotar as racionalizaes de processos dentro da cadeia de valores necessrias consecuo desse objetivo". Objetivo: O objetivo bsico do custeio do ciclo de vida , sem dvida, minimizar os elevados custos no ciclo de vida dos produtos sem comprometer a qualidade para atender as exigncias dos clientes. Isso permite oferecer produtos mais eficientes com um custo total menor. Consequentemente, pode-se avaliar a importncia de se buscar alternativas com base nos custos do ciclo de vida do ativo e/ou produtos. Wilson (1983), afirma que a tcnica de custeio do ciclo de vida objetiva incrementar a visibilidade dos custos totais na realizao de um negcio e sinalizar as reas onde

podem ser aperfeioadas as aplicaes de recursos. Discute, o citado autor, que o benefcio esperado dessa tcnica a apresentao dos custos incrementais totais durante todo o perodo de vida de um ativo, o que permite analisar as partes do todo onde a eficcia do custo possa ser aperfeioada. Para Wilson, o custo total do ciclo de vida constitui-se de grandes itens a saber: (a) Custo de Aquisio, como pesquisa, desenho, teste, produo e construo; (b) Custo de Distribuio do produto, como transporte e manuseio; (c) Custo de Manuteno, como servio ao cliente, manuteno no campo e na fbrica; (d) Custo de Operaes, como instalaes, energia, utilidades e impostos; (e) Custo de treinamento, de operadores e manuteno; (f) Custo dos Dados Tcnicos; (g) Custo de Estoque, de peas, material e armazenagem; (h) Custos de aposentadoria e demisso de empregados. Por outro lado, o "General Comptroller" dos Estados Unidos identificou o custeio do ciclo de vida como tcnica para avaliar o custo total de um produto durante a sua vida til, e considera como elementos mais freqentemente includos nos custos do ciclo de vida os seguintes: (a)Custos iniciais de aquisio; (b) Custos de substituio; (c) Custos de manuteno; (d) Custos de operao; (e) Custos de energia; (f) Impostos; (g) custos de seguro; (h) Emprstimos e custo de juros; (i) Renda Produzida; (j) Valor de depreciao; (k) Custo de distribuio. Desses elementos de custo do ciclo de vida, a renda produzida e o valor de depreciao representam valores disponveis para o proprietrio, os demais constituem despesas para este ltimo. Em razo de ambos os pontos de vista, plausvel concluir que so semelhantes suas metodologias, todas abrangentes, sendo apenas mais detalhista a do "General Comptroller" em razo de finalidades e alcances desejados pelo mesmo. Cumpre tambm lembrar que a avaliao do custo do ciclo de vida deve ser vista pela tica do Comprador assim como do Fabricante. Pela tica do consumidor, deve-se referir viso global de negociao, possvel mediante anlise dos custos no ciclo de vida e que est presente em cada consumidor. H maior relevncia e preocupao em busca da qualidade e competitividade quando se aborda a questo pela tica do fabricante. Este desenvolvimento tem incio no planejamento estratgico, passa por um processo de engenharia, fabricao, unidade contbil, unidade de finanas, unidade fiscal e suporte logstico. GESTO DE CUSTOS DO CICLO DE VIDA DE UM ATIVO/PRODUTO Nakagawa (1991) conceitua como "Gesto Estratgica de Custos" a consolidao das novas tecnologias de gesto e mensurao de custos. Afirma que os gestores de empresa que esto buscando transformar-se em "Manufaturadoras de Classe Mundial", deparam-se com vrios problemas, destacando, dentre outros, que: "os sistemas atuais concentram-se mais nos custos correntes de produo em prejuzo da anlise do impacto do custo no ciclo de vida dos produtos, deixando, assim, de levar em conta o custo-meta atravs do qual se analisa a viabilidade do produto no mercado". Dessa forma, Nakagawa, em seu trabalho, introduz conceitos e princpios da Gesto Estratgica de Custos ou CMS, considerando que esses princpios so bsicos e, portanto, aplicveis em qualquer ambiente de manufatura. Seguindo tambm a mesma linha conceitual, Robles (1992) afirma que a Gesto Estratgica de Custos " a resposta da Contabilidade para os reclamos de ajuda ao processo decisrio, principalmente, pela possibilidade de determinar os custos dos processos de negcios e os das atividades".

Ao tratar do papel do Contador Gerencial, Berliner e Brimson (1988), so de opinio de que as tcnicas de contabilidade gerencial deveriam ser parte do processo de reviso do produto. Afirmam que os contadores gerenciais atualmente apenas preocupam-se com a maturidade e declnio do ciclo de vida de um produto e que, assim, tambm deveriam participar dos estgios de pr-operao e crescimento. Berliner e Brinson (1988), vo alm dessas recomendaes ao afirmar que "as reas-chave onde o envolvimento do contador gerencial poderia ser mais efetivo so: modelagem de negcios e concorrncia, custos do produto; proposta de investimento; controle de projeto; anlise de abandono e consideraes sobre o custo da vida total". Realmente, tratam-se de asseres condizentes com a atual tecnologia e condies concorrenciais da globalizao da economia. So plausveis no sentido de que possibilitar ao Contador Gerencial aumentar sua participao, e de maneira ativa, no desenho, implementao e controle de sistemas de gesto. Envolver-se- na determinao da resposta do produto, isto , no entendimento do custo do ciclo de vida do produto para o Cliente. Por outro lado, essa importncia reside na percepo do Cliente quanto questo Qualidade versus Preo em termos de custo do ciclo de vida. Em nvel de proposta de investimento, ainda segundo Berliner e Brinsom (1988) "o Contador Gerencial torna-se um avaliador e mensurador uma vez que se envolver com: avaliao de proposta sob enfoque da empresa total; avaliao do impacto da proposta no planejamento estratgico; exerccio do "dever de cautela" para questionar todas as hipteses; avaliao de sensibilidade para mudanas nos parmetros-chave da proposta; avaliao de oportunidades-chave e riscos; desenvolvimento de um plano de gerncia de risco; avaliao dos principais fatores de sucesso; consideraes sobre o potencial de sinergia de oportunidades tais como o uso de instalaes compartilhadas; impacto da flutuao da taxa de cmbio e os custos de "hedging"; segurana de que o portflio de produtos ou linha de produtos gerenciveis relacionados com o plano estratgico seja considerado no custeio do ciclo de vida; segurana de que os custos de suporte, de longo prazo, sejam considerados no custeio do ciclo de vida; projeo de custos de lanamento (possivelmente utilizando a teoria da curva de aprendizagem) para os aspectos de produo e marketing, incluindo as garantias; consideraes de todas as subvenes e efeitos tributrios; segurana de que sero feitas avaliaes dos benefcios intangveis; aplicao de tcnicas de avaliao de projetos, tais como: fluxo de caixa descontado, "payback" e retorno sobre o patrimnio lquido.; utilizao da experincia pessoal para provisionar (plano de contingncias) itens como, por exemplo, mudanas de engenharia; considerao devida quanto aos efeitos de deteriorao do capital. No tocante aos mtodos de custeio do ciclo de vida, Nakagawa (1991) ao tratar os princpios que orientam o CMS, afirma que "Os custos devem ser consistentes com as necessidades de se suportar a gesto do ciclo de vida. O CMS deve dar suporte ao sistema de custeio por ciclo de vida, que consiste na acumulao de custos por atividades ocorridas durante o ciclo de vida total de produto. Isto inclui no s custos repetitivos de produo, mas tambm aqueles que

ocorrem apenas uma vez, tais como os que ocorrem durante a fase de desenvolvimento do produto e nas de suporte logstico". Verifica-se, portanto, nesta colocao que o mtodo sugerido o "Activity Based Costing (ABC)". Robles (1992) tambm elege o "ABC" como o mtodo compatvel para custeio do ciclo de vida. Afirma, ainda, que "A Contabilidade por Atividades pode considerar na apurao dos custos das atividades a depreciao com base na vida tecnolgica do equipamento ao invs dos valores apurados com base na vida til". Com efeito, a Gesto de Custos do Ciclo de Vida do Ativo/Produto auxiliar o Contador Gerencial das empresas a otimizar o desempenho do ciclo de vida de seus produtos, a tornar visvel os fatores que influenciam o desempenho do ciclo de vida do produto. H que se reconhecer, portanto, que h muitos problemas e complexidades para se passar de uma fase avaliatria de investimento para um gesto de custos no sentido aqui descrito. PROPOSTA DE UM MODELO CONCEITUAL Impe-se, portanto, a formulao de uma estrutura conceitual que abrigue esses pontos acima comentados e outros que permitam a formao de uma base slida de filosofias e instrumentos para a consolidao da Gesto de Custos voltada para o Ciclo de Vida do Ativo. Consequentemente, esta proposta de construo de um modelo conceitual tem por objetivo contribuir para o estudo sobre os aspectos essenciais da Gesto de Custos do Ciclo de Vida de um Ativo/Produto, apoiando-se na reviso dos conceitos anteriormente explorados. Para tanto, esquematiza-se o modelo em 3(trs) aspectos interrelacionados, cujas caractersticas fundamentais so: Aspectos conceituais: Conceito Geral Prope-se que o "custeio do ciclo de vida", como conceito individual, seja expandido para o conceito geral de Gesto de Custos do Ciclo de Vida. Conceitos Relativos Esta proposta est baseada em enunciados, cada enunciado representa um elemento do conceito; o conceito formado por elementos que se articulam numa unidade estruturada. Estes elementos identificam-se com as caractersticas dos conceitos. Assim, a estrutura proposta constitui o conjunto de enunciados que sistematizam o conceito de Gesto de Custos do Ciclo de Vida de um Ativo/Produto. Sentido do Conceito de Custeio do Ciclo de Vida: (a) Inteno do Conceito

A inteno do conceito a soma total das suas caractersticas. Neste caso, a inteno do conceito, de forma simples, representar um "mtodo de avaliar gastos de capital que reconhece a somatria de todos os custos associados ao ativo durante o seu tempo de utilizao ou vida til". (b) Extenso do Conceito A extenso do conceito aqui entendida como a soma total dos conceitos mais especficos que possui, ou seja, a classe de conceitos em que se pode afirmar que possuem caractersticas em comum que se encontram na inteno do mesmo conceito. Em conseqncia, a inteno do conceito pode ser expandida para Gesto de Custos do Ciclo de Vida de um Ativo/Produto, incluindo conceitos especficos, tais como: ciclo de vida do "software"; ciclo de vida de projetos ciclo de vida ambiental ciclo de um empreendimento. Aspectos metodolgicos Mtodo de Custeio O mtodo de custeio do ciclo de vida de um ativo/produto. necessrio situar o problema em relao s pesquisas existentes, assim como s diferentes orientaes tericas. Exemplos: (a) o princpio de CMS, de Nakagawa; (b) o mtodo ABC, proposto por Robles. Elementos de Custos Deve-se evitar a aplicao automtica de procedimentos usuais, No ciclo de vida, como caracterizado, exigem-se novos questionamentos de critrios. Exemplos: (a) "Custos Afundados" ou seja aqueles feitos antes da anlise do ciclo de vida, utilizando-se, neste caso, estimativas de custos futuros que se aproximem da realidade; (b) Custos de Oportunidade de outras alternativas de investimento que so imprescindveis para apurao do valor econmico do ativo/produto; (c)Incluso de custos que ocorrem apenas uma vez (no repetitivos) como nos eventos ligados ao desenvolvimento do produto e fases do suporte logstico Acmulo e Alocao de Custos. Novamente, o exerccio crtico deve aqui estar presente.

Exemplos: (a) acumular dados de custos por perodos superiores a um ano, por produto, funo, atividade elemento de custo; (b) alocar custos de perodo (custos de desenvolvimento do produto, marketing e distribuio) diretamente ao produto ou em uma base apropriada; (c) alocar custos de propriedade do ativo aos produtos com base no uso da produo e no por perodo fixo de tempo; (d) utilizar a vida tecnolgica e no a vida contbil, e o valor adicionado pela tecnologia debitar aos produtos passado o perodo de recuperao do ativo, caso este ltimo continue em produo. Indicadores do Ciclo de Vida A partir dos conceitos podem ser elaborados "indicadores" ou unidades diretamente observveis. Esses indicadores so concrees de cada varivel ou dimenso em que foi decomposto o conceito original. Exemplos: (a) o ndice tecnolgico de Robles; (b) o ndice ambiental, da Volvo. Aspectos de anlise e mensurao Estes aspectos correspondem s atividades de analisar e/ou mensurar parmetros bsicos, a saber: Parmetro Qualitativo: Avaliar o impacto do desempenho de materiais e servios, assim como seu interrelacionamento com o produto final esperado. Exemplos: avaliao do impacto ambiental dos projetos industriais; avaliao de materiais especficos ou especiais para construo de prdios, instalaes industriais. Parmetro Quantitativo: Avaliar o impacto da escolha de materiais e servios sob a tica do ciclo de vida. Exemplo: Tomada de deciso sobre compra de um equipamento, envolvendo o custo inicial e custos e despesas ps-compra, como as de operao e manuteno. BIBLIOGRAFIA BERLINER, Callie & BRIMSON, James A. - "Cost Management for Today's Advanced Manufacturing"- Harvard Business School Press - Boston, Massachusetts - 1988.

BROWN, Robert J. & YANUCK, Rudolph R. - "Introduction to Life Cycle Costing" - The Fairmont Press, Inc. e Prentice-Hall, Inc.- USA - 1985.

GERSDORFF, Ralph C.C.Von. Identificao e Elaborao de Projetos. Zahar Editores - Rio de Janeiro - 1979.

NAKAGAWA, Masayuki. Gesto Estratgica de Custos. Editora Atlas, 1991.

ROBLES Jr, Antonio. Contribuio ao Estudo da Gesto e Mensurao de Custos da Qualidade, no Contexto da Gesto Estratgica de Custos. Tese de Doutoramento, FEAUSP, 1992.

UNITED NATIONS CONFERENCE ON TRADE AND DEVELOPMENT - 13a. Reunio do ISAR (Janeiro de 1995)

WILSON, R.M.S. - "Cost Control Handbook", A Gower Handbook - 2a. edio - Inglaterra 1983.

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