PN RFB 1/11 - PN - Parecer Normativo RECEITA FEDERAL DO BRASIL - RFB n 1 de 29.07.

2011
D.O.U.: 09.08.2011 As diferenas no clculo da depreciao de bens do ativo imobilizado decorrentes do disposto no 3 do art. 183 da Lei n 6.404, de 1976, com as alteraes introduzidas pela Lei n 11.638, de 2007, e pela Lei n 11.941, de 2009, no tero efeitos para fins de apurao do lucro real e da base de clculo da CSLL da pessoa jurdica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributrios, os mtodos e critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.

Dvidas tm sido suscitadas no mbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) acerca da dedutibilidade da depreciao de bens do ativo aps a entrada em vigor do Regime Tributrio de Transio (RTT), de que trata o art. 15 da Lei n 11.941, de 27 de maio de 2009. 2. A dvida decorre, principalmente, das alteraes nos critrios adotados para fins de clculo da depreciao dos bens do ativo imobilizado, provocadas principalmente pela incluso do 3 do art. 183 da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Lei das S.A.), pela Lei n 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pela Lei n 11.941, de 2009. 3. H quem sustente a ideia de que as alteraes introduzidas na Lei n 6.404, de 1976, supracitadas, no poderiam ter efeitos fiscais, tendo em vista o disposto no art. 15 da Lei n 11.941, de 2009, uma vez que o RTT buscaria a neutralidade tributria: "Artigo 15. Fica institudo o Regime Tributrio de Transio - RTT de apurao do lucro real, que trata dos ajustes tributrios decorrentes dos novos mtodos e critrios contbeis introduzidos pela Lei n 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei. 1o O RTT viger at a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributrios dos novos mtodos e critrios contbeis, buscando a neutralidade tributria." (grifos no so do original) 4. Por outro lado, h os que defendem que a reviso dos critrios para determinao da vida til estimada e para clculo da depreciao, exausto e amortizao no seria hiptese de adoo de novos mtodos e critrios contbeis e, portanto, no caberia a supracitada neutralidade. 5. Esclarea-se, inicialmente, que para fins de apurao do imposto sobre a renda pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, a legislao tributria determina que o lucro lquido do exerccio deve ser apurado com observncia das disposies da Lei n 6.404, de 1976, conforme expressamente previsto no inciso XI do art. 67 do Decreto-Lei n 1.598, de 26 de dezembro de 1977. 6. O lucro lquido, por sua vez, definido pelo art. 248 do Decreto n 3.000, de 26 de maro de 1999 Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999), que assim dispe: "Artigo 248. O lucro lquido do perodo de apurao a soma algbrica do lucro operacional (Captulo V), dos resultados no operacionais (Captulo VII), e das participaes, e dever

ser determinado com observncia dos preceitos da lei comercial (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art.6, 1, Lei n 7.450, de 1985, art.18, e Lei n 9.249, de 1995, art.4)." 7. Uma vez determinado o lucro lquido, partindo-se da lei comercial, obtm-se o lucro real aps os ajustes de adies, excluses ou compensaes, de acordo com o previsto no art. 247 do RIR/1999: "Artigo 247. Lucro real o lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas por este Decreto (Decreto-lei n 1.598, de 1977, art. 6). (grifos no so do original) 1 A determinao do lucro real ser precedida da apurao do lucro lquido de cada perodo de apurao com observncia das disposies das leis comerciais (Lei n 8.981, de 1995, art.37, 1)." 8. Com relao dedutibilidade da depreciao de bens do ativo, o art. 305 do RIR/1999 esclarece que: "Artigo 305. Poder ser computada, como custo ou encargo, em cada perodo de apurao, a importncia correspondente diminuio do valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, ao da natureza e obsolescncia normal (Lei n 4.506, de 1964, art. 57)." 9. O art. 307 do RIR/1999 trata dos bens passveis de serem objeto de depreciao, enquanto que o art. 309 trata da quota de depreciao: "Artigo 309. A quota de depreciao registrvel na escriturao como custo ou despesa operacional ser determinada mediante a aplicao da taxa anual de depreciao sobre o custo de aquisio dos bens depreciveis (Lei n 4.506, de 1964, art. 57, 1)." (grifos no so do original) 10. Ressalte-se que o RIR/1999 determina que a quota de depreciao a ser considerada como custo ou despesa deve ser aquela registrada na escriturao. 11. A taxa anual de depreciao deve ser fixada em funo do prazo durante o qual se possa esperar utilizao econmica do bem pelo contribuinte, na produo de seus rendimentos, conforme preceitua o art. 310 do RIR/1999: "Artigo 310. A taxa anual de depreciao ser fixada em funo do prazo durante o qual se possa esperar utilizao econmica do bem pelo contribuinte, na produo de seus rendimentos (Lei n 4.506, de 1964, art. 57, 2). 1 A Secretaria da Receita Federal publicar periodicamente o prazo de vida til admissvel, em condies normais ou mdias, para cada espcie de bem, ficando assegurado ao contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada s condies de depreciao de seus bens, desde que faa a prova dessa adequao, quando adotar taxa diferente (Lei n 4.506, de 1964, art. 57, 3)." 12. A Instruo Normativa SRF n 162, de 31 de dezembro de 1998, definiu a quota de depreciao a ser registrada na escriturao da pessoa jurdica, como custo ou despesa operacional, a partir da aplicao de taxas de depreciao para diferentes tipos de bens constantes em seu Anexo I. 13. Conforme o 1 do art. 310 do RIR/1999, caso o contribuinte utilize taxa de depreciao diferente daquela prevista na Instruo Normativa SRF n 162, de 1998, dever fazer prova de sua adequao. Por esse motivo, via de regra, o contribuinte utilizava para o clculo dos encargos de depreciao as taxas especificadas pela RFB. 14. Porm, a contabilidade brasileira sofreu inmeras modificaes a partir do incio de 2008. A Lei n 6.404, de 1976, parmetro bsico para a contabilidade no Brasil, no processo de aproximar os registros

contbeis brasileiros s regras definidas na contabilidade internacional, foi profundamente modificada pela Lei n 11.638, de 2007, e pela Lei n 11.941, de 2009. 15. Entre as alteraes acima citadas, houve a incluso do 3 ao art. 183 da Lei n 6.404, de 1976, nos seguintes termos: "Artigo 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios: (...) 3o A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado e no intangvel, a fim de que sejam: (...) II - revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida til econmica estimada e para clculo da depreciao, exausto e amortizao." 16. At dezembro de 2007, a regra de registro da depreciao limitava-se ao disposto no 2 do art. 183, que estabelecia que a diminuio do valor dos elementos do ativo imobilizado seria registrada periodicamente nas contas de depreciao, quando correspondesse perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. 17. Com a introduo do 3 no art. 183 da Lei n 6.404, de 1976, a contabilidade estabeleceu um novo tratamento para a depreciao com base em sua "vida til econmica estimada". O Pronunciamento Tcnico n 27, emitido pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), que trata do ativo imobilizado, define a vida til para fins contbeis como "o perodo de tempo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo; ou o nmero de unidades de produo ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilizao do ativo". 18. Conforme a nova regra contbil, a empresa deve avaliar o perodo de tempo em que pretende manter o bem e estimar o seu valor residual para obter a taxa de depreciao. 19. Em que pese a norma tributria definir que a taxa de depreciao deve ser avaliada em funo do prazo durante o qual se possa esperar a "utilizao econmica do bem", essa avaliao est relacionada essencialmente com o desgaste fsico do bem. J o novo critrio adotado pela contabilidade tem como base o tempo em que o bem gerar benefcios econmicos para a empresa. 20. Outra diferena verificada refere-se ao valor do bem que estar sujeito aplicao da taxa de depreciao. Na regra tributria, conforme art. 309 do RIR/1999, a despesa deve ser calculada mediante a aplicao da taxa de depreciao sobre o custo de aquisio dos bens depreciveis, portanto, o valor deprecivel igual ao valor do ativo. A regra contbil exige a atribuio de valor residual para o bem, consequentemente, seu valor deprecivel determinado aps a deduo de seu valor residual. 21. Observe-se que o RTT, opcional para os anos de 2008 e 2009, passou a ser obrigatrio a partir de 2010 (pelo menos enquanto no for publicada norma que discipline os efeitos tributrios decorrentes das alteraes dos novos mtodos e critrios contbeis introduzidos na Lei n 6.404, de 1976, pela Lei n 11.638, de 2007, e pela Lei n 11.941, de 2009). 22. A sujeio ao RTT representa uma espcie de "ncora" na legislao fiscal vigente em 31 de dezembro de 2007, em funo do disposto no art. 16 da Lei n 11.941, de 2009, transcrito abaixo: "Artigo 16. As alteraes introduzidas pela Lei n 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critrio de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas

na apurao do lucro lquido do exerccio definido no art. 191 da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no tero efeitos para fins de apurao do lucro real da pessoa jurdica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributrios, os mtodos e critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007." (grifos no so do original) 23. Ressalte-se que o disposto no art. 16 da Lei n 11.941, de 2009, corrobora o entendimento de que se deve buscar a neutralidade tributria durante o perodo de sujeio ao RTT, seja ele facultativo ou obrigatrio. Dessa forma, os ajustes no clculo da depreciao de bens do ativo imobilizado determinados pelo 3 do art. 183 da Lei n 6.404, de 1976, no devem gerar efeitos para fins de apurao do lucro real da pessoa jurdica sujeita ao RTT. 24. E qual a maneira de neutralizar esses efeitos? 25. A primeira ideia que surge a de fazer um ajuste de excluso no Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur). Entretanto, conforme o art. 247 do RIR/1999 anteriormente citado, as excluses precisam estar prescritas ou autorizadas na legislao tributria, o que no o caso da situao ora em anlise. 26. Encontra-se a resposta por meio da Instruo Normativa RFB n 949, de 16 de junho de 2009, que regulamenta o RTT e instituiu o Controle Fiscal Contbil de Transio (Fcont). Importante destacar o disposto em seu art. 3: "Artigo 3 A pessoa jurdica sujeita ao RTT, para reverter o efeito da utilizao de mtodos e critrios contbeis diferentes daqueles previstos na legislao tributria, baseada nos critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, nos termos do art. 2, dever: I - utilizar os mtodos e critrios da legislao societria para apurar, em sua escriturao contbil, o resultado do perodo antes do Imposto sobre a Renda, deduzido das participaes; II - utilizar os mtodos e critrios contbeis aplicveis legislao tributria, a que se refere o art. 2, para apurar o resultado do perodo, para fins fiscais; III - determinar a diferena entre os valores apurados nos incisos I e II; e IV - ajustar, exclusivamente no Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR), o resultado do perodo, apurado nos termos do inciso I, pela diferena apurada no inciso III. 1 Para a realizao do ajuste especfico, de que trata o inciso IV do caput, dever ser mantido o controle definido nos arts. 7 a 9. 2 O ajuste especfico no LALUR, referido no inciso IV, no dispensa a realizao dos demais ajustes de adio e excluso, prescritos ou autorizados pela legislao tributria em vigor, para apurao da base de clculo do imposto 3 Os demais ajustes a que se refere o 2 devem ser realizados com base nos valores mantidos nos registros do controle previsto nos arts. 7 a 9." (grifos no so do original) 27. O contribuinte sujeito ao RTT, portanto, primeiramente deve utilizar a Lei n 6.404, de 1976, j considerando os mtodos e critrios introduzidos pela Lei n 11.638, de 2007, para chegar ao resultado societrio. 28. Em um segundo momento, deve realizar ajustes especficos ao lucro lquido do perodo obtido conforme descrito no item 26, de modo a reverter o efeito da utilizao dos novos mtodos e critrios contbeis, encontrando-se o "resultado fiscal", ou seja, resultado considerando a Lei n 6.404, de 1976, vigente em 31 de dezembro de 2007.

29. Nesses ajustes especficos, de modo que seja obtida a neutralidade tributria, o contribuinte poder considerar a dedutibilidade prevista na Instruo Normativa SRF n 162, de 1998, durante sua sujeio ao RTT. 30. importante notar que a diferena do encargo de depreciao a ser ajustado via Fcont ter como base o valor do ativo calculado com base nos critrios contbeis vigentes em 2007. Por exemplo, analise-se o caso de uma mquina adquirida pela empresa cujo valor registrado na contabilidade comercial de R$ 22.000,00 (vinte e dois mil reais), e seu valor constante no Fcont de R$ 25.000,00 (vinte e cinco mil reais). A empresa considerou em sua escriturao comercial uma taxa de depreciao no perodo de 6% (seis por cento) e valor residual de R$ 2.000,00 (dois mil reais), e segundo a Instruo Normativa SRF n 162, de 1998, a taxa de depreciao estabelecida de 10% (dez por cento). A despesa de depreciao registrada na contabilidade comercial no perodo de R$ 1.200,00 (20.000,00 x 6%), enquanto que para fins fiscais a despesa de depreciao seria de R$ 2.500,00 (25.000,00 x 10%). Portanto, o ajuste a ser efetuado de R$ 1.300,00 (um mil e trezentos reais). 31. Por fora do art. 21 da Lei n 11.941, de 2009, o mesmo raciocnio deve ser aplicado na apurao da base de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), e para efeito do clculo dos crditos no regime de apurao no cumulativa da Contribuio para o PIS/Pasep e da Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins). 32. De todo o exposto, conclui-se que: 32.1. As diferenas no clculo da depreciao de bens do ativo imobilizado decorrentes do disposto no 3 do art. 183 da Lei n 6.404, de 1976, com as alteraes introduzidas pela Lei n 11.638, de 2007, e pela Lei n 11.941, de 2009, no tero efeitos para fins de apurao do lucro real e da base de clculo da CSLL da pessoa jurdica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributrios, os mtodos e critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007. 32.2. O contribuinte dever efetuar o ajuste dessas diferenas no Fcont e, consequentemente, proceder ao ajuste especfico no Lalur, para considerar o valor do encargo de depreciao correspondente diferena entre o encargo de depreciao apurado considerando a legislao tributria e o valor do encargo de depreciao registrado em sua contabilidade comercial. considerao superior. PAULO ALEXANDRE CORREIA RIBEIRO Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil De acordo. considerao da Coordenadora da Coordenao de Tributos sobre a Renda, Patrimnio e Operaes Financeiras (Cotir) e do Coordenador da Coordenao de Tributos sobre a Produo e o Comrcio Exterior (Cotex). RICARDO SILVA DA CRUZ Chefe da DIRPJ De acordo. Encaminhe-se ao Coordenador-Geral de Tributao. CLUDIA LCIA PIMENTEL M. SILVA Coordenadora da Cotir JOO HAMILTON RECH Coordenador da Cotex

Aprovo. Encaminhe-se ao Secretrio da Receita Federal do Brasil, para aprovao. FERNANDO MOMBELLI Coordenador-Geral de Tributao Subsecretrio de Tributao e Contencioso Substituto Aprovo. CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Secretrio da Receita Federal do Brasil