Capítulo 3

Demonstrações contábeis e tributação nas

cooperativas de crédito

As Cooperativas de Crédito têm procedimentos contábeis próprios para suas operações

e serviços, assim como um Plano de Contas específico. Os demonstrativos contábeis e a
publicação deles têm normas e regulamentos próprios, emanados do Conselho Monetário
Nacional, por intermédio do Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional
(COSIF). Os documentos para as Cooperativas de Crédito são padronizados.

Pela sua difusão por diversos setores e sua atuação em variadas áreas, a legislação brasileira teve
que se voltar à regulação das atividades das cooperativas, mas com o cuidado de reconhecer e
respeitar suas características peculiares, que as diferenciam das demais espécies de sociedades.

Por esse motivo, é importante aprofundar a análise do que se considera ato cooperativo,
próprio das cooperativas, e o que está fora desse conceito, pois o tratamento tributário de um
e outro difere substancialmente.

Além disso, é importante analisar o regime tributário aplicável às cooperativas, para então
diferenciar quais tributos podem ou não ser cobrados das cooperativas, e em que termos.

Neste capítulo, iremos conhecer os procedimentos de registros contábeis e demonstrações

financeiras das Cooperativas de Crédito, assim como os documentos padronizados a serem
enviados ao Banco Central do Brasil. Veremos, ainda, no aspecto tributário, o que o chamado
“Ato Cooperativo” e o regime tributário aplicado para as instituições financeiras cooperativas.

Levantamento de balancetes e de balanços, apuração

e distribuição de resultados
Gabriel Walter Gonzalez Bocchetti

A Cooperativa de Crédito, com vistas ao levantamento de balancetes e balanços, apuração

e distribuição de sobras, deve considerar as disposições legais e regulamentares vigentes, e
ainda as seguintes regras e procedimentos:

•• Cálculo das Receitas: calcular as receitas do período com base nas

disposições contratuais, normas legais e regulamentares.
•• Cálculo das Despesas: proceder ao cálculo dos encargos do período, com
base nas condições contratuais, normas legais e regulamentares.
•• Provisão para Desembolsos: apropriar como despesa efetiva os gastos do
período, tais como aluguéis, impostos, taxas, água, energia, gás, salários,
honorários, férias, obrigações sociais e serviços prestados por terceiros,

MEDEIROS. Marcelo Correa. Tributação e Contabilidade nas Cooperativas de Crédito . Palhoça : UnisulVirtual, 2016.
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cujo pagamento só ocorra em data posterior, inclusive os relacionados com

adiantamentos sujeitos à prestação de contas, adotando, para os casos de gastos
variáveis, ou de valor ainda não conhecido, critérios de estimativa razoáveis.
•• Créditos de Difícil Liquidação: observar as normas regulamentares sobre
créditos de difícil liquidação ou que devam ser compensados como prejuízo.

Como regra geral, para o perfeito Levantamento de Balancetes e Balanços inicialmente devem
ser conciliadas as contas com saldos, começando-se por aquelas em que esses saldos sejam
mais significativos (Saldos com maior Relevância). Devem ser utilizados os mesmos conceitos
de relevância utilizados na Auditoria, descritos na NBC T 11.6 - Relevância na Auditoria.

Esses conceitos estabelecidos na norma acima referenciada especificam que:

[...] O auditor independente deve considerar a relevância e seu relacionamento

com os riscos identificados durante o processo de auditoria.

A relevância depende da representatividade quantitativa ou qualitativa do

item ou da distorção em relação às demonstrações contábeis como um
todo ou informação sob análise. Uma informação é relevante se sua omissão
ou distorção puder influenciar a decisão dos usuários dessa informação no
contexto das demonstrações contábeis. “Omissões e distorções são causadas
por erros ou fraudes”.

Considerando que a maior parte das empresas e das demais instituições com ou sem fins
lucrativos não têm a grandeza suficiente que as obrigue ter Auditores Internos e Auditores
Independentes, o contabilista deve tomar todas aquelas medidas estabelecidas na NBCT
11.6, em escala menor àquelas que seriam tomadas pelos Auditores Internos ou pela
Auditoria Independente.

Para isso é importante que se conheça as regras contidas nas NBC - Normas Brasileiras de
Contabilidade e especialmente as seguintes:
• NBC-T-12 - Auditoria Interna
• NBC-TA - Auditoria Independente

Antes do encerramento do Balancete ou do Balanço, devem ser apropriadas todas as despesas e

receitas pelo Regime de Competência, observado também o Princípio Fundamental da Prudência.

Na observação desse princípio de contabilidade é importante levar em consideração a NBC T

19, que discorre sobre os Aspectos Contábeis Específicos e, a NBC T 10, que discorre sobre
os Aspectos Contábeis Específicos de Entidades Diversas, para que seja possível a perfeita
Avaliação Patrimonial.

O Plano de Contas Padronizado na Nova Estrutura deve estar dividido em Grupos, subgrupos,
títulos, subtítulos, contas e subcontas:

•• Divisões do Plano de Contas Padronizado = Ativo; Passivo; Patrimônio Líquido;

Custos; Receitas; Despesas; Contas de Compensação.

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Tributação e Contabilidade nas Cooperativas de Crédito

•• Divisão do Ativo = Ativo Circulante; Realizável a Longo Prazo e Ativo

Permanente (Não Circulante); Ativo Compensado.
· Divisão do Ativo Circulante = Disponibilidades; Créditos; Estoques;
Despesas Antecipadas: Outros Valores e Bens.
· Divisão do Realizável a Longo Prazo = (igual ao Ativo Circulante).
· Divisão do Ativo Permanente = Investimentos; Imobilizado Tangível;
Imobilizado Intangível; Imobilizado de Arrendamento.
•• Divisão do Passivo = Passivo Circulante; Exigível a Longo Prazo; Patrimônio
Líquido; Passivo Compensado.
· Divisão do Passivo Circulante: Fornecedores; Obrigações Financeiras;
Obrigações Tributárias; Obrigações Sociais; Outras Obrigações.
· Divisão do Exigível a Longo Prazo = (igual ao Passivo Circulante).
· Divisão do Patrimônio Líquido = Capital; Reservas; Lucros ou Prejuízos
Acumulados.
•• Divisão das Receitas = Receitas Operacionais e Receitas Não Operacionais.
· Divisão das Receitas Operacionais = Receita de Venda de Mercadorias;
Receita da Prestação de Serviços e Outras Receitas.
•• Divisão dos Custos = Custos Diretos; Custo Indiretos.
· Divisão dos Custos Diretos = Custos de Produção e/ou Serviços; Custos de
Armazenamento; Custos de Distribuição; Outros Custos Diretos.
•• Divisão das Despesas = Despesas Operacionais; Despesas Não Operacionais.
· Divisão das Despesas Operacionais = Custo das Mercadorias Vendidas e/
ou Serviços Prestados; Salários e Encargos Sociais; Despesas Tributárias;
Despesas Administrativas.

Nas NBC não consta a utilização do grupamento denominado “Resultados de Exercícios

Futuros”, porém, alguns planos de contas antigos o possuem, como, por exemplo, o COSIF
expedido pelo Banco Central do Brasil.

Sobre as Contas de Compensação, veja o disposto na NBC T 2.5 - Contas de Compensação.

Considerando que no SFN - Sistema Financeiro Nacional são bastante utilizadas essas Contas
de Compensação, o Banco Central do Brasil estabeleceu regras de escrituração que podem
ser seguidas por quaisquer outras entidades que as desejem utilizar. Veja no COSIF 1-18 -
Contas de Compensação.

Veja em Contabilidade de Custos como podem ser subdivididos os Custos, as Receitas e as

Despesas de forma que se consiga apurar a lucratividade e a rentabilidade de cada segmento
operacional, ou por serviço etc.

Então, a estrutura desse Balancete de Verificação pode ser semelhante àquela que é utilizada
no Livro de Balancetes Diários e Balanços. É importante destacar que tanto as NBC - Normas
Brasileiras de Contabilidade como o Código Civil de 2002, que entrou em vigor em 2003,
permitem a substituição do Livro Diário pelo Livro de Balancetes Diários e Balanços quando o
Livro Razão contenha todos os lançamentos contábeis com individuação e clareza.

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Ou seja, o Livro Razão deve conter todas as informações que estariam no Livro Diário. A
diferença básica entre os dois é que o Livro Diário teria os lançamentos contábeis em ordem
cronológica de dia, mês e ano à medida que os atos e fatos contábeis forem acontecendo,
enquanto que o Livro Razão tem esses lançamentos separadamente para cada conta do
Plano Contábil Padronizado.

As cooperativas de crédito singulares devem elaborar as seguintes demonstrações financeiras:

(Circular do Banco Central do Brasil no 1.561 art. 1º, I)

a. mensalmente: Balancete Patrimonial Analítico (documento n° 1);

b. na data-base de 30 de junho:

I. Balancete Patrimonial Analítico (documento n° 1);

II. Balanço Patrimonial Analítico (documento n° 1);
III. Demonstração do Resultado do 1º Semestre (documento n° 8);
c. na data-base de 31 de dezembro:

I. Balancete Patrimonial Analítico (documento n° 1);

II. Balanço Patrimonial Analítico (documento n° 1);
III. Demonstração do Resultado do 2º Semestre (documento n° 8);
IV. Demonstração do Resultado do Exercício (documento n° 8).

As cooperativas centrais de crédito devem elaborar as seguintes demonstrações financeiras:

(Circ n° 1.561, art. 1º, II; Res. n° 3.604, art. 5º)

a. mensalmente: Balancete Patrimonial Analítico (documento n° 1);

b. na data-base de 30 de junho:

I. Balancete Patrimonial Analítico (documento n° 1);

II. Balanço Patrimonial Analítico (documento n° 1);
III. Demonstração do Resultado do 1º Semestre (documento n° 8);
c. na data-base de 31 de dezembro:

I. Balancete Patrimonial Analítico (documento n° 1);

II. Balanço Patrimonial Analítico (documento n° 1);
III. Demonstração do Resultado do 2º Semestre (documento n° 8);
IV. Demonstração do Resultado do Exercício (documento n° 8);
V. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido do Exercício
(documento n° 11);

As cooperativas de crédito singulares e centrais devem remeter suas demonstrações

financeiras ao Banco Central, observadas os termos das tabelas apresentadas nos itens
1.23.4.1. e 1.23.4.2. (Circ. n° 3.402, art. 1º).

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Tributação e Contabilidade nas Cooperativas de Crédito

As cooperativas de crédito singulares devem publicar as seguintes demonstrações financeiras:

(Circ. n° 1.561 art. 1º, IV):

a. mensalmente: Balancete Patrimonial (documento n° 2);

b. referentes à data-base de 30 de junho:

I. Balanço Patrimonial (documento n° 2);

II. Demonstração do Resultado do 1º Semestre (documento n° 8);
c. referentes à data-base de 31 de dezembro:

I. Balanço Patrimonial (documento n° 2);

II. Demonstração do Resultado do 2º Semestre (documento n° 8);
III. Demonstração do Resultado do Exercício (documento n° 8).

As cooperativas centrais de crédito devem publicar as seguintes demonstrações financeiras,

observando-se as disposições deste Plano, inclusive no que se refere às Notas Explicativas e
ao Parecer da Auditoria Independente: (Circ. n° 1.561, art. 1º, V; Res. n° 3.604 art. 5º):

a. mensalmente: Balancete Patrimonial (documento n° 2);

b. referentes à data-base de 30 de junho:

I. Balanço Patrimonial (documento n° 2);

II. Demonstração do Resultado do 1º Semestre (documento n° 8);
c. referentes à data-base de 31 de dezembro:

I. Balanço Patrimonial (documento n° 2);

II. Demonstração do Resultado do 2º Semestre (documento n° 8);
III. Demonstração do Resultado do Exercício (documento n° 8);
IV. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido do Exercício
(documento n° 11);

As cooperativas de crédito singulares que tenham patrimônio líquido, na data-base de 31

de dezembro do exercício imediatamente anterior, igual ou superior a R$ 2.000.000,00 (dois
milhões de reais) e as cooperativas centrais de crédito devem elaborar a Demonstração
dos Fluxos de Caixa (DFC), observando-se o Pronunciamento Técnico 03 do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC 03) (Res 3604 art. 1º parágrafo único).

As cooperativas de crédito singulares devem evidenciar em notas explicativas às

demonstrações contábeis, no mínimo, a composição, forma e prazo de realização das
parcelas relativas ao rateio de perdas apuradas e reconhecidas no título SOBRAS OU PERDAS
ACUMULADAS. (Cta-Circ n° 3.300, item 1).

Observados os prazos e demais exigências regulamentares atinentes, as demonstrações

financeiras que as cooperativas de crédito singulares devem publicar que constam na página
anterior (Circ. n° 1.561 art. 1º, IV), podem ser divulgadas por meio de boletim ou jornal da
própria cooperativa ou de entidade que a represente, mas que sejam distribuídos a todos os
associados. (Circ n° 1.561 art. 1º, VI).

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As cooperativas de crédito, na contratação de serviços de auditoria de demonstrações

contábeis, devem certificar-se da observância da regulamentação em vigor sobre auditoria
independente, especialmente da Resolução 3.198, de 27 de maio de 2004, e alterações
posteriores, no que não conflitar com a Resolução 3.442, de 28 de fevereiro de 2007 (Res n°
3.442, art. 23, caput).

A auditoria a que se refere o item anterior pode ser realizada por auditor independente ou por entidade
de auditoria cooperativa destinada à prestação de serviços de auditoria externa, constituída e integrada
por cooperativas centrais de crédito e/ou por suas confederações. (Res. n° 3.442, art. 23, § 1º).

Constatada a inobservância dos requisitos estabelecidos no capítulo V da Resolução 3.442,

de 28 de fevereiro de 2007, (Cosif 1.30.1.8 a 1.30.1.13), os serviços de auditoria serão
considerados sem efeito para o atendimento às normas emanadas do Conselho Monetário
Nacional e do Banco Central do Brasil (Res. n° 3.442, art. 23, § 2º).

Aplicam-se à realização de auditoria externa pela entidade de auditoria cooperativa referida no

item 1.30.1 8, as seguintes disposições (Res. n° 3.442, art. 24):

a. ficam dispensados o registro da referida entidade na Comissão de Valores

Mobiliários (CVM) e a substituição periódica do auditor;

b. não representa impedimento à realização de auditoria a existência de vínculo

societário indireto entre a entidade de auditoria cooperativa e a cooperativa
auditada;

c. não se aplica o limite do percentual de faturamento anual, de que trata o inciso

V do art. 6º da Resolução 3.198, de 2004;

d. deve ser providenciada a substituição periódica do responsável técnico e

dos demais membros da equipe envolvida na auditoria de cada cooperativa,
na mesma periodicidade originalmente estabelecida para a substituição do
auditor pela Resolução 3.198, de 2004;

e. é vedada a participação de associado de uma determinada cooperativa

singular de crédito nos trabalhos de auditoria realizados nessa cooperativa;

f. não será aceita a auditoria externa realizada em cooperativa de crédito que

apresente, com relação à entidade de auditoria, vínculo societário direto, ou
membro de órgão estatutário, empregado ou prestador de serviço de alguma
forma vinculado a essa entidade.

A auditoria de que trata essa seção do Cosif deve ter por objeto: (Res. 3.442, art. 25)

a. as demonstrações contábeis relativas às datas-base de 30 de junho e

31 de dezembro de cada ano, nas cooperativas centrais de crédito e nas
cooperativas singulares de livre admissão, de empresários e de pequenos
empresários, microempresários e microempreendedores;

b. as demonstrações relativas ao encerramento do exercício social, nas demais

cooperativas singulares.

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Tributação e Contabilidade nas Cooperativas de Crédito

As demonstrações contábeis relativas a encerramento de exercício, acompanhadas do

respectivo relatório de auditoria, devem ser divulgadas pela cooperativa com antecedência
mínima de dez dias da data de realização da respectiva Assembleia Geral Ordinária,
mantendo-se os demais relatórios resultantes da auditoria externa à disposição dos
associados que os solicitarem (Res. n° 3.442, art. 26).

O nome do administrador responsável pelo acompanhamento, supervisão e cumprimento

das normas e procedimentos de contabilidade (Diretor Responsável pela Área Contábil) das
cooperativas de crédito singulares, designado na forma do art. 7º da Resolução 2.267, de
29/03/96 (atual Resolução 3.081, de 29 de maio de 2001), deve ser objeto de comunicação à
Delegacia Regional do Banco Central do Brasil a que estiver jurisdicionada a cooperativa, no
prazo de 20 (vinte) dias da data da sua designação ou substituição (Circ. n° 2.676, art. 5º).

Essa última foi revogada pela Resolução CMN n° 3.198/2004, que baixou o Regulamento a ser
obedecido pelos auditores independentes na prestação de serviços às entidades do SFN. Ver
o COSIF 1.34 e o MNI 2-1-10.

Para melhor compreensão do processo de levantamento de balancetes e de balanços,

apuração e distribuição de resultados nas cooperativas de crédito, disponibilizamos como
anexos no final deste livro, os principais Modelos de Demonstrações Contábeis, conforme o
COSIF - Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional.

As cooperativas de crédito devem registrar diretamente no título CAPITAL, sem trânsito pelo
título AUMENTO DE CAPITAL (Circ. n° 3.314, art. 1º):

•• a integralização de capital, em moeda nacional;

•• a capitalização de reservas ou de sobras acumuladas.

Na hipótese de a participação do cooperado no capital social da cooperativa de crédito não

ser totalmente integralizada no momento da subscrição das quotas-partes, a diferença deve
ser registrada no título CAPITAL A REALIZAR (Circ. n° 3.314, art. 1º, § 1º).

Na integralização da diferença referida no item anterior, o respectivo montante deve ser

registrado a crédito do título CAPITAL A REALIZAR (Circ. n° 3.314, art. 1º, § 2º).

O Fundo de Reserva das cooperativas de crédito de que trata o art. 28, inciso I, da Lei 5.764,
de 16 de dezembro de 1971, destinado a compensar perdas e a atender ao desenvolvimento
de suas atividades, deve ser registrado no título RESERVA LEGAL (Circ. n° 3.314, art. 2º).

As cooperativas de crédito estão dispensadas da constituição da reserva legal prevista no item

1.16.5.1 (Circ. n° 3.314, art. 2º, Parágrafo único).

O Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social - Fates, constituído de 5% (cinco por

cento), no mínimo, das sobras líquidas apuradas no encerramento do exercício social, deve
ser registrado a débito do subtítulo adequado de SOBRAS OU PERDAS ACUMULADAS,
código 6.1.7.10.00-9, e a crédito do FUNDO DE ASSISTÊNCIA TÉCNICA, EDUCACIONAL E
SOCIAL, código 4.9.3.20.00-2, por ocasião do balanço (Cta. Circ. n° 3.224, item 1).

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Universidade do Sul de Santa Catarina

As sobras líquidas apuradas ao final de cada semestre serão transferidas para o título
SOBRAS OU PERDAS ACUMULADAS, cujo saldo, ao final do exercício social, se credor, será
destinado, conforme deliberação da assembleia geral (Circ. n° 3.314, art. 3º).

•• ao Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social - Fates, de que trata o

art. 28, inciso II, da Lei n° 5.764, de 1971;
•• à constituição de reservas;
•• ao rateio entre os cooperados;
•• à manutenção em SOBRAS OU PERDAS ACUMULADAS.

A assembleia geral deve fixar, para cada reserva a ser constituída, o fim específico e o modo
de formação, aplicação e liquidação (Circ. n° 3.314, art. 3º, § 1º).

As reservas constituídas devem ser registradas no título adequado do desdobramento de subgrupo

Reservas de Lucros, observada a deliberação da assembleia geral (Circ. n° 3.314, art. 3º, § 2º).

As perdas apuradas ao final de cada semestre serão transferidas para o título SOBRAS
OU PERDAS ACUMULADAS, cujo saldo, ao final do exercício social, se devedor, deve ser,
conforme deliberação da assembleia geral (Circ. n° 3.314, art. 4º):

•• absorvido com a utilização de recursos provenientes do saldo existente:

· no título RESERVA LEGAL;
· nos demais títulos do desdobramento do subgrupo Reservas de Lucros;
•• rateado entre os cooperados, quando insuficientes os recursos previstos no
item anterior.

As perdas verificadas não podem ser rateadas por meio de redução de participação do
cooperado no capital social da cooperativa (Circ. n° 3.314, art. 4º, Parágrafo único).

A norma NBC T 10.8 se refere particularmente às entidades cooperativas.

Baseado nos princípios dessa norma, as principais diferenças de nomenclatura encontradas

nas demonstrações contábeis de cooperativas são:

•• a movimentação econômico-financeira decorrente do ato cooperativo, na

forma disposta no estatuto social, é definida contabilmente como ingressos e
dispêndios. Aquela originada do ato não cooperativo é definida como receitas,
custos e despesas;
•• as receitas e os ganhos, bem como as demais rendas e rendimentos, são
denominados de ingressos;
•• os custos dos produtos ou mercadorias fornecidos (vendidos) e dos serviços
prestados, as despesas, os encargos e as perdas, pagos ou incorridos, são
denominados dispêndios;
•• a denominação da Demonstração do Resultado é alterada para Demonstração
de Sobras ou Perdas, a qual deve evidenciar, separadamente, a composição
do resultado de determinado período, considerando os ingressos diminuídos

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Tributação e Contabilidade nas Cooperativas de Crédito

dos dispêndios do ato cooperativo, e das receitas, custos e despesas do ato

não cooperativo, demonstrados segregadamente por produtos, serviços e
atividades desenvolvidas pela entidade cooperativa;
•• a conta Capital é denominada Capital Social;
•• a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados é denominada Sobras ou Perdas à
Disposição da Assembleia Geral.

Outras diferenças relevantes, as quais não estão relacionadas a aspectos de nomenclatura são:

•• o capital social das entidades cooperativas é formado por quotas-partes, que

devem ser registradas de forma individualizada, por se tratar de sociedade de
pessoas, segregando o capital subscrito e o capital a integralizar, podendo,
para tanto, ser utilizados registros auxiliares;
•• nas cooperativas, a conta Capital Social é movimentada por:
· livre adesão do associado, quando de sua admissão, pelo valor das
quotas-partes.es fixado no estatuto social;
· pela subscrição de novas quotas-partes, pela retenção estatutária sobre a
produção ou serviço, pela capitalização de sobras e pela incorporação de
reservas, exceto as indivisíveis previstas em lei e aquelas do item 10.8.2.12
da norma NBCT 10.8;
· retirada do associado, por demissão, eliminação ou exclusão.
•• as sobras do exercício, após as destinações legais e estatutárias, devem ser
postas à disposição da Assembleia Geral para deliberação e, da mesma forma,
as perdas líquidas, quando a reserva legal é insuficiente para sua cobertura,
serão rateadas entre os associados da forma estabelecida no estatuto social,
não devendo haver saldo pendente ou acumulado de exercício anterior;
•• o resultado líquido decorrente do ato não-cooperativo, quando positivo, deve
ser destinado para a Reserva de Assistência Técnica, Educacional e Social,
não podendo ser objeto de rateio entre os associados. Quando negativo,
deve ser levado à Reserva Legal e, se insuficiente sua cobertura, será
rateado entre os associados;
•• as perdas apuradas no exercício, não cobertas pela Reserva Legal, serão rateadas
entre os associados, conforme disposições estatutárias e legais, e registradas
individualmente em contas do Ativo, após deliberação da Assembleia Geral.

Classificação de risco nas cooperativas de crédito

Gabriel Walter González Bocchetti

As cooperativas de crédito estão sujeitas aos riscos inerentes à atividade de intermediação de

recursos, de forma semelhante aos demais tipos de instituições financeiras.

Tais riscos podem ser resumidos em seis categorias principais: risco de crédito, risco de taxa,
risco de liquidez, risco de mercado, risco operacional e risco de imagem.

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Rating (ou avaliação de risco) é uma metodologia aplicada por empresas especializadas sobre as
informações contábeis da empresa objeto da análise, para avaliar o risco a que se expõe.

Para avaliar o rating das cooperativas de crédito, a empresa de Consultoria Lopes Filho &
Associados, Consultores de Investimentos, desenvolveu, por meio da LF Rating, o Sistema
de Classificação de Risco de Cooperativas de Crédito (RISKcoop®), o qual apura a condição
das Cooperativas de Crédito em manter-se ativa, pagar seus compromissos e crescer, no
curto, médio e longo prazos.

A análise é realizada remotamente, via questionário e coleta mensal das informações contábeis, com
complemento de visitas semestrais para apurar requisitos perceptíveis à sensibilidade do analista.

Essa ferramenta gerencial é amplamente utilizada pelo mercado bancário e financeiro, na

definição de limites de crédito, no controle de operações e risco operacional e para auxiliar em
uma melhor performance e monitoramento dos controles internos.

A nota de rating segue padrões internacionais, sendo referendada em Conselho (formado por 05
membros do mercado cooperativo e financeiro), que analisa, entre outros aspectos, o mercado
global e segmentado por setor, o panorama internacional e nacional e os índices e indicadores
dos setores cooperativista, bancário etc. O RISKcoop® é composto de duas partes:

•• Analítica: analisa objetivamente os dados e informações encontradas,

utilizando métodos estatísticos por meio de matrizes e tabelas de correlação.
•• Conceitual: composta por comitê de notáveis que opina sobre a coerência
da situação econômica da cooperativa decorrente da análise objetiva. Esse
comitê pode elevar ou reduzir em até 20% o resultado alcançado pela
avaliação analítica.

Como consta no site da LFRating, as escalas de risco para cooperativas de crédito são:

Quadro 1 - Escalas de risco para Cooperativas de Crédito

A3 Excelente condição geral de risco. As bases financeira e estrutural estão

sólidas e resistem a mudanças conjunturais e estruturais da economia.

A2 Muito boa condição geral de risco. As bases financeira e estrutural são fortes e
resistem, no longo prazo, à maioria das mudanças conjunturais da economia.

A1 Boa condição geral de risco. As bases financeira e estrutural são firmes e

resistem, no médio prazo, a mudanças conjunturais da economia.

B3 Boa condição geral de risco. As bases financeira e estrutural estão suscetíveis,

no médio prazo, a mudanças conjunturais e estruturais da economia.

B2 Média condição geral de risco. As bases financeira e estrutural estão

suscetíveis, no prazo, a mudanças conjunturais e estruturais da economia.

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Tributação e Contabilidade nas Cooperativas de Crédito

B1 Alta condição geral de risco. As bases financeiras e estruturais estão mais

suscetíveis as mudanças conjunturais ou estruturais da economia, que podem
elevar seu rico muito rapidamente.

C2 Elevada condição geral de risco. As bases financeira e estrutural não suportam

mudanças conjunturais ou estruturais da economia.

C1 Frágil condição geral de risco. As bases financeira e estrutural estão muito

sensíveis a quaisquer mudanças conjunturais ou estruturais da economia,
sugerindo ajustes imediatos.

D Situação geral crítica, sugerindo ajustes drásticos e imediatos.

Fonte: LFRating, 2011.

A cooperativa de crédito deve observar os seguintes limites de exposição por cliente:

•• nas aplicações em depósitos e títulos, valores mobiliários de responsabilidade

ou de emissão de uma mesma entidade, empresas coligadas e controladoras,
e suas controladas, o limite é de 25% (vinte e cinco por cento) do Patrimônio
de Referência (PR);
•• nas operações de crédito e de concessão de garantias em favor de um mesmo
cliente, bem como nos créditos decorrentes de operações com derivativos:
· por parte de cooperativa singular: 15% (quinze por cento) do PR, caso
filiada à cooperativa central de crédito, e 10% (dez por cento) do PR, caso
não filiada à central;
· por parte de cooperativa central: 20% (vinte por cento) do PR.

Algumas contas não estão sujeitas aos limites de exposição por cliente, como:

•• depósitos e aplicações efetuados na cooperativa central, pelas respectivas

filiadas, e no banco cooperativo, pelas cooperativas centrais acionistas e pelas
respectivas filiadas;
•• aplicações em títulos públicos federais;
•• aplicações em quotas de fundos de investimento.

O Banco Central do Brasil, com vistas à aplicação do limite de exposição por cliente, pode
estabelecer condições mínimas a serem observadas pelas cooperativas centrais de crédito e
respectivas filiadas, assim como determinar, no exercício de suas atribuições de fiscalização, a
suspensão dessa aplicação por parte de qualquer cooperativa central de crédito.

Nos dois anos seguintes à data de início de funcionamento, a cooperativa singular filiada a
uma central pode adotar os seguintes limites de exposição por cliente, para concessão de
créditos a um mesmo associado com recursos sujeitos à legislação específica ou envolvendo
equalização de taxas de juros pelo Tesouro Nacional, realizadas em favor do associado, com
recursos de outras fontes: 25% (vinte e cinco por cento) do Patrimônio de Referência - PR no
primeiro ano e 20% (vinte por cento) do PR no segundo ano.

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O Banco Central decidiu simplificar, a partir de março de 2011, a contabilidade de

cooperativas de crédito com ativos inferior a R$ 200 milhões e também de centrais de crédito
com ativo menor que R$ 100 milhões.

Para o diretor-técnico do Sebrae, Carlos Alberto dos Santos, essa medida do Banco Central
veio em boa hora.

Maior competitividade é fundamental para que as cooperativas ampliem de forma mais

acelerada a sua participação no sistema financeiro nacional, hoje em torno de 2%, para algo
próximo de 10% em 2020.

O Banco Central foi autorizado pelo Conselho Monetário Nacional, neste ano, a exigir dessas
cooperativas, consideradas de baixa complexidade operacional, um indicador único de
avaliação de riscos.

Para isso, vai definir um novo valor para o capital mínimo exigido dessas instituições. A
medida faz parte do processo de flexibilização das regras em favor da disseminação do
cooperativismo de crédito no Brasil.

O BIS, considerado o banco central dos bancos centrais, com sede na Suíça, estabelece em
8% o chamado índice de Basileia, que é uma relação entre o capital mínimo e o volume de
operações, definida para dar segurança ao sistema financeiro.

O Brasil adota um índice ainda mais seguro, ou seja, de 11%. Assim, para uma exposição de
risco equivalente a R$ 100 milhões, por exemplo, uma instituição precisa ter capital mínimo
de R$ 11 milhões.

Para as cooperativas, esse valor mínimo de capital substituirá o modelo vigente, que exige das
entidades o uso dos indicadores diferentes para os diversos tipos de risco: operacional, de
crédito e de mercado.

Com a nova regra, será revogada a exigência de apresentação, ao Banco Central, de diversos
documentos. No entender do Conselho Monetário, não é preciso exigir dessas cooperativas
de baixa complexidade operacional, demonstrativos referentes a riscos em que elas não
necessariamente incorrem.

A simplificação vai resultar em redução de burocracia, pois dispensará as cooperativas de

contratar consultores para elaborar os diferentes demonstrativos até agora exigidos. Com
menos burocracia, as cooperativas terão redução de custos.

Segundo o Banco Central, existem 1.307 cooperativas com capital inferior a R$ 200 milhões,
das quais 95% têm condições de adotar o modelo contábil simplificado. Das 38 centrais de
crédito, 10 têm condições de se enquadrar.

Mas para as cooperativas se beneficiarem do modelo contábil simplificado, elas deverão

seguir algumas exigências do Conselho Monetário Nacional.

Elas não poderão manter exposição em ouro, em moeda estrangeira ou possuir operações
sujeitas a variação cambial. Também não poderão aplicar em derivativos nem manter
aplicações em securitização de crédito ou em cotas de fundos de investimento.

70
Tributação e Contabilidade nas Cooperativas de Crédito

O Ato Cooperativo
Miguel Impaléa

Os atos cooperativos, como espécie do gênero ato jurídico, caracterizam-se pela ocorrência
de fatos próprios da natureza das relações às quais estão ligados.

Assim é que, para que se possa concluir pela caracterização de um ato como cooperativo
ou não cooperativo, deve-se, antes de tudo, investigar as partes envolvidas na relação que
geram direitos e obrigações.

As sociedades cooperativas caracterizam-se como extensão das economias de seus

associados, na medida em que visam à prestação de serviços os quais auxiliam a realização
dos objetivos econômicos de seus cooperados.

Os interesses da cooperativa, como pessoa jurídica, identificam-se com os interesses dos

associados e se apresentam nas relações internas entre sociedade e associados. Essas
relações, por sua vez, têm características peculiares, típicas das relações entre esse tipo de
pessoa jurídica e seu quadro social.

O objeto das relações entre cooperativa e cooperativados, visando à realização do objetivo

social da pessoa jurídica cooperativa, demonstrado por meio dos mais diversos tipos de atos,
caracteriza o denominado ato cooperativo. Essa característica se estende também aos atos
praticados entre as cooperativas associadas, que formam as confederações e federações de
cooperativas (ou cooperativas centrais).

Não exclusividade de atos cooperativos

No direito brasileiro, as cooperativas podem também realizar atos não cooperativos para a
consecução de seus objetivos. Isto significa dizer que, além das operações realizadas entre a
sociedade cooperativa e seus associados – próprias da atividade que exercem e relacionadas
ao seu objeto social –, pode haver outros atos, denominados não cooperativos, que a
sociedade realiza com o mundo dos negócios externos.

Os atos realizados com o mundo dos negócios externos complementam a atuação prática das
cooperativas, como meio de atingir seus objetivos, ainda que configurem atos mercantis puros.

Essas atividades – atos não cooperativos – têm também grande importância para a
execução dos objetivos de interesse dos associados. Isso porque, como entidade financeira
(por equiparação), a cooperativa de crédito precisa complementar suas atividades por
meio de negócios auxiliares externos, que propiciam a concretização de seu negócio fim,
caracterizado pelo ato cooperativo.

Caracterização do ato cooperativo

O ato cooperativo está definido pela Lei nº. 5.764/71 nos seguintes termos:

Art. 74 – Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas

e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando
associados, para a consecução dos objetivos sociais.

71
Universidade do Sul de Santa Catarina

A sociedade cooperativa nada mais é do que um instrumento de realização dos propósitos

estabelecidos pelos seus associados, na extensão das atividades por eles desenvolvidas. Para
a consecução de tal fim, a cooperativa realiza atividades internas que possibilitam a atividade
fim do seu objeto social.

Essas atividades internas, instrumentais à realização do objetivo dos cooperados – definido no

estatuto social da cooperativa – e que são desenvolvidas entre a sociedade e seus membros,
configuram atos cooperativos 1 e estão ao abrigo da proteção constitucional e legal, a qual
determina que sobre esses atos não haja incidência de tributos. Os encargos são transferidos
aos sócios, por isso, qualquer cobrança de tributo da sociedade constituiria “bitributação”.

Pode-se concluir que os atos cooperativos englobam as operações e atividades para as quais
a cooperativa foi criada, ou seja, os atos-fim da sociedade cooperativa, e que são realizados
entre ela e seus associados.

Os atos não cooperativos, por outro lado, ainda que possam ser classificados como negócios
principais e sejam similares aos realizados com associados, são considerados estranhos às
finalidades da cooperativa, justamente pelo fato de serem realizados com não associados.

Apesar de possuir características econômico-financeiras, o ato cooperativo, nas cooperativas

de crédito, não é considerado operação de mercado e não possui característica de mercancia
(de produtos ou de serviços), porque a sociedade cooperativa exerce função auxiliar aos seus
membros, apoiando as atividades de caráter econômico exercidas pelos associados, os quais
são, ao final, são diretamente beneficiados.

Como se vê, na realização do ato cooperativo, como acima significado, as

cooperativas – de todos os ramos ou objeto social – estão à margem da
incidência de tributos no resultado do seu trabalho. Realizando apenas uma
atividade instrumental e representativa dos seus sócios, não tendo relação direta
com a prestação de serviço que compõe seu objeto, cuja prestação é realizada
diretamente pelos cooperados, as sociedades cooperativas, além de não agirem
com interesse de lucro, também não têm receita e despesa, inerentes aos contratos
que celebra como instrumento dos seus cooperados. (CAMARGO, 2011, p. 18).

Nas cooperativas de crédito, em especial, há previsão de determinadas operações que podem

ser por elas realizadas, como entidades financeiras por equiparação, e que se aproximam das
atividades desenvolvidas pelos bancos e demais instituições financeiras.

Essas operações podem ser divididas em operações ativas e passivas.

Entre as operações ativas está a concessão de créditos exclusivamente aos associados da

cooperativa, incluindo os membros de órgãos estatutários. Essa concessão de créditos pode
ser por meio de:

•• descontos de títulos;
•• operações de empréstimo e financiamento;
•• crédito rural;
•• repasses de recursos provenientes de órgãos oficiais e instituições financeiras;
•• abertura de crédito rotativo em conta corrente;
•• cheques especiais.

1.  Atos cooperativos, então, são aqueles atos realizados entre as cooperativas e seus associados e por aquelas entre si em
cumprimento do objeto social e à consecução dos fins institucionais.

72
Tributação e Contabilidade nas Cooperativas de Crédito

Entre as operações passivas, inclui-se a captação de recursos:

•• de associados, originados de depósitos à vista e depósitos a prazo sem

emissão de certificado;
•• de instituições financeiras, nacionais ou estrangeiras, por meio de empréstimos,
repasses, refinanciamentos e outras modalidades de operações de crédito;
•• de qualquer entidade, pelas doações, empréstimos ou repasses, em caráter
eventual, isentos de remuneração ou a taxas favorecidas.

Além dessas operações, as cooperativas de crédito também podem realizar aplicações de

recursos no mercado financeiro, inclusive depósitos a prazo, com ou sem emissão de certificado,
observadas eventuais restrições legais e regulamentares específicas de cada aplicação.

Também são atividades autorizadas para serem realizadas pelas cooperativas de crédito:
a prestação de serviços de cobrança, custódia correspondente no país, recebimentos e
pagamentos por conta de terceiros e sob convênio com instituições públicas e privadas, nos
termos da regulamentação aplicável às demais instituições financeiras. A prestação de serviços
a outras instituições financeiras, mediante convênio, para recebimento e pagamento de recursos
coletados em vistas à aplicação em depósito, fundos e outras operações disponibilizadas pela
instituição convenente, são outras atividades autorizadas para as cooperativas de crédito.

Finalmente, as cooperativas de crédito estão autorizadas a proceder à formalização de

convênios com outras instituições financeiras para fins de obter acesso indireto à conta
Reservas Bancárias, na forma da regulamentação em vigor. Além disso, as cooperativas de
crédito podem participar do Serviço de Compensação de Cheques e Outros Papéis (SCCOP)
e realizar outros serviços complementares às suas atividades fins.

Atos cooperativos auxiliares

A doutrina concluiu que a definição legal de ato cooperativo é incompleta e insuficiente para
abranger todas as situações que podem ocorrer na atividade das cooperativas, deixando
a descoberto diversos atos que não se enquadram na tentativa de delimitação do que se
considera ato cooperativo próprio.

A própria previsão dos artigos 85, 86 e 88 da Lei Cooperativista (Lei n°. 5.764/71), que autoriza
a prática de atos pelas cooperativas com terceiros não cooperados, não chega a mencionar,
em momento algum, a expressão “ato não cooperativo”. Com isso, dá-se margem para que
parte da doutrina conclua que, além de autorizados, tais atos praticados com não associados
estariam também incluídos na definição de atos cooperativos:

Art. 85. As cooperativas agropecuárias e de pesca poderão adquirir produtos

de não associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar
lotes destinados ao cumprimento de contratos ou suprir capacidade ociosa de
instalações industriais das cooperativas que as possuem.
Art. 86. As cooperativas poderão fornecer bens e serviços a não associados,
desde que tal faculdade atenda aos objetivos sociais e estejam de
conformidade com a presente lei.
Art. 88. Poderão as cooperativas participar de sociedades não cooperativas
para melhor atendimento dos próprios objetivos e de outros de caráter
acessório ou complementar.

73
Universidade do Sul de Santa Catarina

Tanto é assim que o Poder Judiciário, no julgamento de conflitos envolvendo a discussão do que
se considera ato cooperativo ou ato não cooperativo, acabou por desenvolver uma interpretação
restritiva à legislação cooperativista. Nesses casos, o Poder Judiciário acabou admitindo
que são consideradas atos cooperativos apenas as operações realizadas pelas sociedades
cooperativas que se identifiquem estritamente com os termos do artigo 79 da Lei 5764/71:

Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas

e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando
associados, para a consecução dos objetivos sociais.
Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem
contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.

Todas as demais operações – ainda que com os mesmos contornos dos atos considerados
cooperativos, mas realizadas com não associados – não entram na definição de ato cooperativo
e, consequentemente, estão fora da previsão legal de tratamento tributário diferenciado.

Ocorre que, com essa interpretação tão restritiva, ficam descobertos outros atos que a
doutrina passou a chamar de atos cooperativos auxiliares. Esses, por sua vez, muito se
aproximam dos considerados atos cooperativos, e por esse motivo merecem o mesmo
tratamento dispensado àquela espécie de atos.

Nesse sentido, em razão de todas as dúvidas que são levantadas quando se perquire o alcance
da expressão “atos cooperativos”, foi intelectualmente construída pela doutrina uma terceira
espécie de atos, chamados de atos cooperativos auxiliares, e que, por definição, cobririam as
situações encontradas entre os conceitos de ato cooperativo e ato não cooperativo.

Chegou-se, então, à definição do que seriam os atos cooperativos auxiliares por exclusão.

Importante
Para a corrente doutrinária que defende essa terceira categoria, atos cooperativos auxiliares
seriam todos aqueles que não estivessem na definição de ato cooperativo, segundo a Lei, e que
também não caracterizassem atos não cooperativos.

Toda essa discussão a respeito do alcance dos atos cooperativos, não cooperativos e
cooperativos auxiliares surgiu, em grande parte, devido à previsão legal de destinação do
resultado dos atos cooperativos e não cooperativos.

Como característica primordial das sociedades cooperativas, a Lei n°. 5.764/71 traz, em seu
artigo 4º, inciso VII, a previsão de “retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente
às operações realizadas pelo associado”.

Esse retorno engloba as sobras provenientes de operações consideradas atos

cooperativos. Além disso, essa distribuição somente poderá ser feita depois de observadas
as normas do artigo 28 da Lei Cooperativista, que prevê a destinação de 10% das sobras
líquidas do exercício para o Fundo de Reserva e 5% para o Fundo de Assistência Técnica,
Educacional e Social (FATES).

O mesmo artigo autoriza a criação de outros fundos pela Assembleia Geral, com recursos
destinados a fins específicos, para os quais poderá então ser destinada outra parcela das
sobras apuradas.

74
Tributação e Contabilidade nas Cooperativas de Crédito

Ressalte-se mais uma vez que a distribuição das sobras deve dar-se exclusivamente com
relação àqueles valores apurados em decorrência da prática de atos cooperativos, mesmo
porque há expressa vedação legal à distribuição de resultados provenientes de atos não
cooperativos aos cooperados.

Tais resultados devem ser destinados ao FATES, pois, como a sociedade cooperativa não
tem fins lucrativos, os resultados obtidos com operações estranhas ao seu objeto social
devem ser revertidos para os fins cooperativistas, entre os quais se inclui a assistência aos
cooperados e seus dependentes.

É o que dispõe o artigo 87 da Lei das Cooperativas:

Art. 87. Os resultados das operações das cooperativas com não associados,
mencionados nos artigos 85 e 86, serão levados à conta do “Fundo de
Assistência Técnica, Educacional e Social” e serão contabilizados em
separado, de molde a permitir cálculo para incidência de tributos.

Interpretando-se o mesmo posicionamento legal no que se refere aos custos, quando esses
se revelem superiores aos ingressos e resultem em perda, pode-se concluir que, em primeiro
lugar, devem ser utilizadas as sobras do ato cooperativo.

Se aquelas sobras não forem suficientes, devem-se utilizar os recursos que compõem o Fundo
de Reserva da sociedade. Sendo o Fundo de Reserva insuficiente para cobrir o resultado
negativo do período, as despesas remanescentes deverão ser cobertas pelos associados, por
meio de rateio na proporção direta da fruição de serviços.

Chegamos, agora, aos atos considerados pela doutrina como atos cooperativos auxiliares, no
que se refere à destinação dos resultados apurados pela sua prática.

A doutrina que defende a existência desse tipo de ato deseja que seja dispensado aos atos
cooperativos auxiliares o mesmo tratamento aplicado aos atos cooperativos, sob o argumento
de que também têm como finalidade beneficiar os cooperados, ainda que praticados com
terceiros não cooperados.

Como vimos, as cooperativas de crédito, instituições equiparadas às entidades financeiras,

possuem tratamento tributário diferenciado, em virtude de suas peculiaridades.

Por representarem um instrumento de facilitação à prática do pequeno crédito, e, ainda, por

sua finalidade não especulativa, configuram, em última análise, a extensão dos interesses
dos seus associados.

As atividades desenvolvidas pelas cooperativas de crédito são auxiliares à consecução dos

objetivos dos cooperados, e, enquanto se mantêm no âmbito interno da sociedade, sendo
realizadas entre cooperativa e cooperados, ou ainda entre cooperativas associadas entre si, estão
ao abrigo da incidência tributária, por estarem enquadradas na definição de ato cooperativo.

Ao se afastarem desse terreno de atuação, os atos passam a ser considerados não

cooperativos e estão sujeitos à incidência do tributo correspondente ao seu fato gerador.

A importância da investigação do campo de abrangência dos atos cooperativos se revela ainda

na destinação do resultado das sobras positivas apuradas ao final do exercício fiscal, pois,
conforme sua origem, poderão ser rateadas entre os associados ou destinadas ao FATES.

75
Universidade do Sul de Santa Catarina

Os resultados negativos, por sua vez, serão deduzidos das sobras do ato cooperativo, quando
houver, sendo em seguida descontados do Fundo de Reserva, e, finalmente, frustradas as
duas primeiras tentativas, serão rateados entre os associados, na proporção da fruição de
serviços por eles aproveitada.

O Regime Tributário das Cooperativas de Crédito

Miguel Impaléa

Apesar de equiparadas aos bancos em muitas de suas atividades, as cooperativas de crédito

possuem características próprias, as quais justificam o tratamento diferenciado que lhes é
dispensado, no que diz respeito à tributação e arrecadação.

Alguns tributos, em virtude de sua própria natureza ou do fato gerador 2 que dá origem à obrigação
de recolher o tributo, deixam de ser cobrados das cooperativas - seja porque o fato gerador não
pode ser considerado ocorrido, seja porque a atividade ou o ato realizado pela cooperativa não
pode ser considerado como hipótese de incidência prevista na lei que institui o tributo.

Bancos e cooperativas de crédito

O objeto (ou gênero de serviço) das cooperativas de crédito é equivalente ao objeto dos
bancos, no que se refere à movimentação financeira e à manipulação de dinheiro. São, por
isso, consideradas instituições financeiras por equiparação.

Por esse motivo, a Lei das Cooperativas (Lei n°. 5.764/71), em seu artigo 103, prevê a
aplicação supletiva das diretrizes fixadas pelo Conselho Monetário Nacional às atividades
desenvolvidas pelas cooperativas de crédito.

O Conselho Monetário Nacional regulamenta a atividade das cooperativas de crédito,

estabelecendo regras para sua atuação. Essas regras são aplicadas de forma supletiva, ou
seja, complementando as normas da Lei das Cooperativas.

O controle e a fiscalização das sociedades cooperativas, a exemplo do que ocorre com os

bancos, são feitos pelo Banco Central do Brasil, a quem cabe autorizar seu funcionamento e
fiscalizar sua atuação.

Ao possuírem a mesma fonte normativa dos bancos, alguns serviços e produtos recebem
o mesmo nome utilizado pelas instituições financeiras propriamente ditas. Isso, no entanto,
não pode ser motivo para que se confundam cooperativas de crédito com instituições
financeiras, nem serve como meio de conversão das cooperativas em instituições financeiras.
Muito menos serve de motivo para descaracterização das cooperativas como sociedades de
pessoas sem objetivo de lucro.

Tanto é assim que a Lei das Cooperativas (Lei n°. 5.764/71), no parágrafo único do artigo
5º, veda o uso da expressão “banco” pelas sociedades cooperativas, em sua denominação.
Também o Tribunal Superior do Trabalho vem decidindo que não se aplicam aos empregados
das cooperativas de crédito as disposições legais próprias dos bancários, justamente por
entender que as cooperativas são distintas das instituições bancárias.

2.  Fato gerador é a ocorrência do fato previsto pela lei como causa para o surgimento da obrigação de pagar tributo.

76
Tributação e Contabilidade nas Cooperativas de Crédito

As cooperativas também se sujeitam a uma série de outras vedações em sua atuação no

campo financeiro. Entre elas, podemos destacar:

•• a restrição de público com o qual podem operar,

•• a vedação de acesso à Câmara de Compensação, à Reserva Bancária,
ao mercado financeiro e de capitais em geral, ao crédito imobiliário e às
operações de câmbio,
•• os limites de alavancagem operacional mais restritos,

Enfim, várias limitações que diferenciam claramente a atividade das cooperativas e a

atuação dos bancos.

E é justamente em virtude desse especial campo de atuação ao qual se dedicam as

cooperativas que lhes são concedidas prerrogativas fiscais, tanto pela Lei Cooperativista
quanto pela Constituição Federal.

Por outro lado, toda vez que as cooperativas pratiquem determinadas operações com o
público externo, as quais extrapolem os limites do que é considerado ato cooperativo, ou seja,
estranhas à sua finalidade básica, estarão sujeitas a tratamento tributário semelhante ao dos
bancos e das demais instituições financeiras, em respeito ao princípio da isonomia.

Devido às diferenças entre esses dois tipos de instituições, é importante analisar o quadro que
segue, onde fazemos um comparativo entre bancos e cooperativas de crédito.

Quadro 2 – Diferenças entre sociedades cooperativas e bancos

BANCOS COOPERATIVAS DE CRÉDITO

sociedades de capital sociedades de pessoas

poder exercido na proporção do número de para cada pessoa, um voto

ações

deliberações concentradas decisões divididas entre vários associados

administrados por terceiro administradas pelos cooperados

usuário é mero cliente usuário é o próprio dono

usuário não participa da definição dos preços política operacional decidida pelos próprios
usuários/donos

tratamento distintivo de cada usuário tratamento igualitário a todos os associados

preferência por grandes poupadores e maiores não há discriminação

corporações

priorização dos grandes centros não há restrição, apresentam grande atuação

em pequenas comunidades

propósitos mercantilistas não se cogita mercancia

não há limitação para a remuneração das o preço das operações e serviços visa apenas a
operações e serviços cobertura dos custos

77
Universidade do Sul de Santa Catarina

atendimento em massa, autosserviço priorizado relacionamento personalizado e individual

não tem vínculo com a comunidade comprometimento com comunidade e usuários

avanço pela competição desenvolvimento pela cooperação

visam ao lucro por excelência lucro está fora de seu objeto

resultado distribuído entre poucos excedente distribuído entre todos os usuários,

na proporção de suas operações individuais

regulados pela Lei das Sociedades Anônimas reguladas pela Lei Cooperativista

Fonte: Elaboração do autor (2011).

Como podemos observar no quadro anterior, são muitas as diferenças entre as características
de um e outro tipo de sociedade. Além disso, essas diferenças são determinantes na
identificação de cada espécie de instituição.

Incidência de tributos sobre as atividades das cooperativas de crédito

É interessante realizar a análise de alguns tributos especificamente em relação à sua
incidência sobre a atividade desenvolvida pelas cooperativas de crédito.

A CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) incide sobre as pessoas jurídicas e entes
equiparados e se destina ao financiamento da seguridade social. O Poder Judiciário e os
Tribunais Administrativos (ligados ao próprio governo) vêm decidindo pela isenção da CSLL
sobre os resultados positivos obtidos em decorrência das atividades regulares das cooperativas.

Aqui se faz a distinção entre atos cooperativos e atos não cooperativos, sendo os primeiros
isentos da cobrança da CSLL. Somente as chamadas sobras líquidas em atos não cooperados
é que poderão ser tributadas por meio da CSLL.

A mesma observação deve ser feita em relação ao imposto de renda, diferenciando-se os atos
cooperativos dos atos não cooperativos, para fins de incidência do imposto.

A isenção do IR (Imposto de Renda) das cooperativas decorre da essência dos atos

praticados, e não da natureza de que se revestem as sociedades cooperativas. Por isso, os
resultados obtidos com a prática de operações que não envolvam atos cooperativos estão
sujeitos ao pagamento de tributo.

Da previsão constitucional conclui-se que os atos cooperativos não tipificam certas espécies
de tributos, como aqueles incidentes sobre o lucro. A inexistência de lucro nas cooperativas
afasta, assim, a incidência do imposto de renda, que é tipicamente um imposto cujo fato
gerador é o lucro.

As cooperativas têm a importante característica de não serem mandatárias, procuradoras ou

intermediárias de seus associados, e, também, de não visarem à exploração econômica da
força produtiva alheia, e assim não devem ser tributadas por sua atividade regular.

Por esse motivo, a responsabilidade tributária das cooperativas deve limitar-se aos tributos
referentes aos bens, patrimônio e relação de emprego (enquanto na qualidade de empregadora).

78
Tributação e Contabilidade nas Cooperativas de Crédito

As relações usuário/prestador serão tributadas por meio da pessoa física do associado, o que
afasta a tributação da sociedade cooperativa, sob pena de bitributação de um único fato gerador.

De modo geral, pode-se dizer que todas as receitas geradas pelas cooperativas pela prática
de seus atos cooperativos são isentas de qualquer tributo.

Com relação aos ingressos de capital na sociedade, havidos em razão da venda de bens do
ativo imobilizado, tem-se decidido que, quando a venda for eventual (isolada), e conforme
a periodicidade e o objetivo das vendas (itens obsoletos ou desgastados pelo uso, por
exemplo), não pode haver tributação.

Nesse sentido, a decisão do Ministro Demócrito Reinaldo, do Superior Tribunal de Justiça, no

Recurso Especial n. 58.124/SP, em 18/10/95:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. COOPERATIVA. VENDA DE BENS

INTEGRANTES DO ATIVO PERMANENTE. NÃO INCIDÊNCIA DO TRIBUTO.
INTELIGÊNCIA DOS ARTS. 85, 86 E 111 DA LEI Nº 5.764/71.
As cooperativas gozam de não-incidência de Imposto de Renda sobre seus
resultados positivos obtidos em decorrência de suas atividades regulares (art.
85, 86 e 11 da Lei nº 5.764/71). Não constitui fato imponível a venda isolada
de máquinas ou veículos desgastados e obsoletos, integrantes do patrimônio
permanente das cooperativas, se vendidos com o objetivo de substituí-los por
novos, com idêntica finalidade, sem que tenha havido atividade lucrativa.

Em outro julgamento, o Ministro Demócrito Reinaldo assim decidiu a respeito de outras

atividades praticadas pela sociedade cooperativa, e que também são isentas da incidência do
Imposto de Renda, por não configurarem atividades lucrativas:

Em terceiro lugar, existem ainda outros negócios ou atos que são acessórios ou
auxiliares para a boa administração da cooperativa: contratar empregados, alugar
salas, vender imóveis, vender máquinas velhas, vender resíduos de beneficiamento,
ou produtos estragados, e outras alienações eventuais. Aí, a cooperativa estará
agindo, não como uma sociedade comercial, mas como qualquer pessoa em
atividade não comercial, como um associado civil que é, procurando, não o lucro,
mas simplesmente a mais valia na forma de ganho. Estes negócios também estão
fora da incidência do Imposto de Renda. (REsp 109.711/RS).

Muitas discussões se levantam a respeito da incidência do COFINS e do PIS, sob os mais

diversos argumentos, desde a diferenciação e discriminação da proteção, conforme o setor do
cooperativismo até o tratamento diferente entre juridicamente iguais.

Cabe aqui fazer uma breve análise da legislação que regula os tributos, começando pelo
COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social), que foi instituído pela Lei
Complementar nº. 70, de 1991, e do qual são contribuintes as pessoas jurídicas de direito
privado em geral.

A Lei instituidora do COFINS, além de determinar o contribuinte, a base de cálculo, as

alíquotas e o prazo para pagamento do tributo, veiculou a “isenção” da contribuição sobre o
resultado interno das sociedades cooperativas.

79
Universidade do Sul de Santa Catarina

O que se argumenta na doutrina é que, antes mesmo da edição da referida Lei, já vigorava
a regra da não incidência de tributos sobre o resultado decorrente dos atos cooperativos,
regra essa determinada pela Lei nº. 5.764/71 (Lei do Cooperativismo), e, portanto, não haveria
necessidade de previsão de isenção em lei posterior.

Em 1998, a Lei n°. 9.718 definiu possíveis deduções a serem calculadas pelas instituições
financeiras em geral, entre as quais se incluem as cooperativas de crédito, no que se refere às
receitas obtidas fora do ato cooperativo.

Apesar da previsão de tributação da receita das cooperativas de crédito, naqueles casos específicos
ainda prevalecia a regra da isenção de tributação para os atos considerados cooperativos.

Por meio da Medida Provisória nº. 1.807/99, foram especificadas outras regras para as
deduções na apuração do COFINS (e também do PIS) em relação às instituições financeiras e
cooperativas de crédito.

Já a Medida Provisória (MP) nº. 1.858, do mesmo ano, revogou a regra isentatória para
as sociedades cooperativas. Ocorre que, nas reedições 7 e 8 dessa MP, foi autorizada a
exclusão da base de cálculo da COFINS, as receitas de venda de bens e mercadorias a
associados (desde que diretamente vinculados à atividade econômica desenvolvida pelo
associado e que sejam objeto da cooperativa), em relação às cooperativas de produção e
comercialização agropecuárias.

A partir de então, levanta-se o argumento da quebra do princípio constitucional da isonomia,

ao beneficiar somente uma espécie de cooperativa em detrimento das outras, como se
houvesse diferença entre os tipos de cooperativas – e a impressão de que alguns tipos de
cooperativas mereceriam maior proteção que os demais. As cooperativas de eletrificação
rural, por exemplo, foram incluídas no rol das beneficiadas pela isenção do COFINS, por
meio da Lei 10.684/03.

Além da questão do desrespeito à isonomia, a doutrina tenta afastar a incidência do COFINS,

sob o argumento de que o FINSOCIAL (antecessor da COFINS), apesar de não trazer em seu
diploma instituidor (Decreto-Lei nº. 1.940/82) nenhuma referência isencional ou de exclusão
para as sociedades cooperativas, já não incidia sobre as atividades das cooperativas.

O Decreto nº. 92.698/86, que o regulamentou, previu a isenção da contribuição para o

FINSOCIAL quanto aos atos cooperativos próprios das finalidades das cooperativas.

Quanto ao PIS (Programa de Integração Social), este foi instituído, em 1970, pela Lei Complementar
nº. 07, que previa a constituição de Fundo de Participação, do qual seriam contribuintes as
entidades de fins não lucrativos com empregados definidos pela Legislação Trabalhista.

Em 1998, foi instituída a contribuição chamada PIS-Faturamento, calculada sobre as receitas

decorrentes de operações praticadas com não associados. Em relação às cooperativas
de crédito, passaram a se submeter a regras excepcionalmente mais onerosas (quando
comparadas com os bancos), sempre que operassem com o público não associado.

A alíquota, a princípio de 0,75%, passou para 0,65% em 1999, através da MP nº. 1807, que
também promoveu alterações na sistemática de deduções e exclusões para a determinação
da base de cálculo do PIS-Faturamento.

A mesma discussão que se levanta a respeito do COFINS (quanto à quebra do princípio

da isonomia) ocorre em relação à cobrança do PIS, pois a mesma lei que discriminou
o tratamento preferencial às cooperativas de eletrificação rural e de produção e
comercialização agrícolas se aplica ao PIS.

80
Tributação e Contabilidade nas Cooperativas de Crédito

Receitas de aplicações financeiras

Os membros do quadro social de uma cooperativa de crédito realizam depósitos e aplicações
financeiras e integralizam capital à sociedade. Essas operações, muitas vezes, geram recursos
“ociosos”, que ficam sob a guarda da sociedade.

Pois bem, como gestora desses recursos, a cooperativa deve preservar o valor e, até mesmo,
acrescentar valor a esses recursos, evitando assim sua estagnação e a perda de valor. O meio
mais comum de preservar esses valores é aplicar os recursos, destinando o resultado positivo
para o custeio das despesas gerais da cooperativa e agregando os resultados positivos às
sobras a serem distribuídas entre os associados.

Essa operação é considerada por parte da doutrina como ato cooperativo, pois a captação
de recursos e a preservação de valores estão incluídas no objeto social de qualquer entidade
financeira (à qual a cooperativa de crédito é equiparada).

No caso das cooperativas de crédito, porém, o objetivo dessa captação de recursos é a sua
utilização como meio de prestar assistência financeira aos seus associados. Sendo assim, tais
operações não deveriam ser tributadas.

Dois dispositivos legais que embasam a não incidência do imposto de renda sobre as
aplicações financeiras das cooperativas de crédito merecem ser analisados.

Em primeiro lugar, o Decreto nº. 3000/99, o qual dispõe, em seu artigo 182, que “as sociedades
cooperativas que obedecerem ao disposto na legislação específica não terão incidência do
imposto sobre suas atividades econômicas, de proveito comum, sem objetivo de lucro.”

Ao procederem à distribuição das sobras entre os associados, demonstrando assim a intenção

de prestar assistência aos cooperados, sem buscar o lucro, as cooperativas de crédito estão
incluídas nas especificações do Decreto nº. 3000/99.

Quando se trata da tributação dos atos não cooperativos, também o artigo 183 do Decreto nº.
3000/99 diferencia a natureza das operações das cooperativas de crédito consideradas atos
cooperativos das demais espécies previstas nos artigos 85, 86 e 88 da Lei Cooperativista (Lei
nº. 5.764/71), sobre as quais há incidência tributária.

Além dessas determinações, o Conselho Monetário Nacional (órgão que regulamenta a atividade
das instituições financeiras e das cooperativas de crédito) indicou, na Resolução n°. 2.771/2000,
as aplicações financeiras como uma das formas operacionais das cooperativas de crédito.

Consequentemente, o artigo 774, item I, do citado Decreto n°. 3000/99, determina que “o
regime de tributação previsto neste Título não se aplica aos rendimentos ou ganhos líquidos,
em aplicações financeiras de renda fixa de titularidade de instituição financeira.”

Por ser equiparada às instituições financeiras, a cooperativa de crédito, ao praticar ato não
cooperativo, está sujeita à incidência da norma que afasta a incidência de tributo sobre as
“operações de renda variável realizadas em bolsa, no mercado de fundos de investimentos,
autorizado pelo órgão competente, ou por meio de fundos de investimentos, para a carteira
própria das entidades citadas no inciso I.”

Em resumo, conclui-se que as cooperativas de crédito não sofrem retenção do tributo na fonte e nem
se sujeitam ao pagamento do imposto sobre ganhos líquidos.

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Universidade do Sul de Santa Catarina

Alguns fortes argumentos podem ser levantados para sustentar a não incidência de tributos
sobre as operações, conforme citado no Decreto n°. 3000/99.

O primeiro argumento diz respeito à não caracterização dos rendimentos obtidos em

aplicações financeiras de titularidade de cooperativas de crédito como receita de especulação
financeira, por se confundirem com a finalidade própria do tipo societário (objeto social) das
cooperativas de crédito.

Em segundo lugar, pode-se dizer que as receitas havidas de aplicações financeiras decorrem
de atos-meios imprescindíveis aos propósitos societários determinados por normas oficiais e
expressos nos estatutos sociais das sociedades cooperativas.

Em terceiro lugar, a movimentação financeira constitui atividade regular das cooperativas

de crédito, sendo os investimentos meros desdobramentos da relação entre o associado e a
cooperativa. Sendo assim, está perfeitamente enquadrado no conceito de ato cooperativo.

Com base nos argumentos acima, reitera-se e confirma-se o entendimento de que não há
incidência do imposto de renda na fonte, sobre as operações de investimento e aplicação financeira
realizadas pelas cooperativas de crédito, tampouco pagamento do imposto em separado.

Também, com relação à incidência do ISS (Imposto sobre Serviços) nas operações realizadas
pelas cooperativas de crédito, cabe analisar se essas operações estão incluídas no conceito
de atos cooperativos ou se configuram atos não cooperativos, pois os primeiros estão fora do
campo de incidência desse tributo.

O fato gerador do ISS é a prestação de serviços por empresa. Não sendo empresa, e não
se podendo dizer que há circulação de serviços na intermediação feita pela cooperativa
para que os associados prestem os serviços, a sociedade cooperativa não se sujeita ao
pagamento do imposto.

Assim é que as receitas decorrentes de atividades como a obtenção de talonário de cheques,

a renovação de cadastros, o pagamento de tarifas, o resgate de títulos e outros serviços
financeiros não podem ser tributados, quando essas operações ocorram entre a cooperativa e
o cooperado. Isso porque a cooperativa faz a mera representação do associado, que, por sua
vez, é o “dono-usuário das soluções que remete para a sociedade.” (MEINEN, 2003, p. 68).

As taxas cobradas pela sociedade cooperativa para a realização das operações acima
configuram meras taxas administrativas e são totalmente revertidas para a cobertura dos
custos da sociedade. Se porventura são apuradas sobras nessa arrecadação, ou seja, se
o montante das receitas for superior às despesas, o saldo remanescente é devolvido aos
associados, proporcionalmente às contribuições feitas.

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Tributação e Contabilidade nas Cooperativas de Crédito

Por esse motivo, não pode haver incidência de ISS sobre as operações que configurem atos
cooperativos, sendo tributadas, apenas, as receitas provenientes da prestação de serviços a
não associados.

Como podemos ver, as cooperativas de crédito, muitas vezes, estão sujeitas às mesmas
normas tributárias que os bancos, em virtude da realização de operações com o público
não associado. Nesses casos, devem pagar os mesmos tributos cobrados das demais
instituições financeiras.

Porém, quando realizam operações as quais abrangem o conceito de ato cooperativo,

conforme as determinações da Lei Cooperativista e dos demais diplomas legais que
regulamentam as atividades financeiras no país, não estão sujeitas ao pagamento de tributo.

Nesse particular, para se concluir pela incidência ou não de um tributo sobre uma
determinada transação efetuada pela cooperativa de crédito, devem-se analisar os
aspectos e os sujeitos envolvidos nessa transação. Só assim se poderá chegar a uma
conclusão justa e em conformidade com a legislação brasileira, que dispensa tratamento
diferenciado às sociedades cooperativas.

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