(9009 - 29455) Cap2 - Tributacao - Cont - Coop - Cred

Capítulo 2
Contabilidade, Legislação e Cooperativismo

Financeiro
Cooperativa de crédito é uma sociedade de pessoas com forma e natureza jurídica próprias,
sem fins lucrativos, constituída para prestar serviços aos seus associados.
Os negócios jurídicos internos das sociedades cooperativas - os atos cooperativos - decorrem

da condição de proprietário e usuário que ostenta o cooperado. Não seria eficaz esse reclamar
dele próprio, uma vez que aderiu ao estatuto social da sociedade, o qual estabelece a
responsabilidade dos sócios pelos negócios jurídicos dela.
Neste capítulo, conheceremos os aspectos contábeis, normativos, operacionais e tributários

do Cooperativismo de Crédito, destacando pontos que consideramos importantes na
escrituração contábil das suas operações fundamentais.
Objetivos básicos, vantagens e composição das

cooperativas de crédito
Gabriel Walter Gonzalez Bocchetti
A Cooperativa de crédito é uma sociedade de pessoas com forma e natureza jurídica próprias,
sem fins lucrativos, constituída para prestar serviços aos seus associados.
Os objetivos básicos das cooperativas de crédito são a de possibilitar o acesso ao crédito e

a outros produtos financeiros pelos associados, muitas vezes não conseguidos nas demais
instituições do Sistema Financeiro Nacional.
Nesse sentido, podemos destacar os seguintes objetivos:
•• despertar no associado o sentido de poupança;

•• conceder empréstimos a juros abaixo do mercado;
•• promover maior integração entre os empregados de uma mesma empresa,
entre profissionais de uma mesma categoria e entre micro e pequenos
empresários, desenvolvendo espírito de grupo, solidariedade e ajuda mútua.
Tendo em vista os grandes avanços regulatórios recentes, especialmente por meio da emissão
da Resolução CMN 4.434/2015, as cooperativas de crédito podem atender todos os públicos,
sem restrições quanto ao escopo associativo. Assim, um dos grandes objetivos hoje, para as
cooperativas de crédito, é ampliar a sua atuação, especialmente nos grandes centros urbanos,
expansão que vinha sendo adiada ou impedida, tendo em vista os entraves legais e normativos.
MEDEIROS. Marcelo Correa. Tributação e Contabilidade nas Cooperativas de Crédito . Palhoça : UnisulVirtual, 2016.
Tributação e Contabilidade nas Cooperativas de Crédito
Podemos igualmente citar as vantagens mais importantes enquanto sociedades cooperativas:
•• pode ser dirigida e controlada pelos próprios associados. As Assembleias de

Associados é que decide sobre o planejamento operacional da cooperativa;
•• a aplicação dos recursos de poupança é efetuada junto aos seus Associados,
contribuindo para o desenvolvimento do grupo;
•• permite o acesso de pequenos empreendedores ao crédito, à poupança e a
serviços bancários com menor custo;
•• as operações podem ser efetuadas com menor custo operacional em relação
às demais instituições do SFN - Sistema Financeiro Nacional;
•• concessão de crédito imediato e adequado às condições dos associados
(valor, carência, amortização etc.);
•• o atendimento é personalizado porque, em tese, todos se conhecem e
participam das deliberações nas Assembleias;
•• facilidade na abertura de contas correntes porque todo Associado participa do
capital da cooperativa;
•• oportunidade de maior rendimento nas aplicações financeiras;
•• possibilidade dos associados se beneficiarem com o investimento das sobras
ou excedentes.
Referindo-se a sua composição, as cooperativas de crédito podem ser:
•• Cooperativas Singulares - são constituídas por um número mínimo de 20

(vinte) pessoas físicas. Sua principal característica é a prestação direta de
serviços sem fins lucrativos aos seus associados;
•• Cooperativas Centrais (Federações de Cooperativas) - são constituídas de,
no mínimo, três cooperativas singulares de crédito. O principal objetivo desse
sistema é a prestação de serviços às suas afiliadas;
•• Confederações de Cooperativas - são constituídas de no mínimo três
cooperativas centrais de crédito. Tem como objetivo coordenar e orientar as
atividades das filiadas.
Por meio da Resolução 4.434/2015, de 05/08/2015, o Conselho Monetário Nacional (CMN)

estabeleceu o chamado “Novo Ciclo do Cooperativismo de Crédito no Brasil”, dispondo sobre
a constituição e o funcionamento das cooperativas financeiras, revogando em grande parte o
normativo anterior sobre o assunto, a Resolução CMN 3.859/2010.
Essa nova resolução representa um avanço regulatório importante para as cooperativas

financeiras, estabelecendo uma nova classificação, de acordo com as operações realizadas e,
consequentemente, eliminando-se da regulamentação as restrições quanto ao escopo associativo.
Nesse sentido, as cooperativas financeiras singulares passam a ser classificadas nas

seguintes categorias:
•• Plenas – podem praticar todas as operações autorizadas às cooperativas financeiras;
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Universidade do Sul de Santa Catarina
•• Clássicas – vedada a realização de operações que geram exposição vendida

ou comprada em ouro, moeda estrangeira, variação cambial, variação no preço
de mercadorias, ações ou em instrumentos financeiros derivativos, bem como
a aplicação em títulos de securitização, empréstimos de ativos, operações
compromissadas e em cotas de fundos de investimento;
•• Capital e Empréstimo – vedada a captação de depósitos e a realização
de operações que geram exposição vendida ou comprada em ouro, moeda
estrangeira, variação cambial, variação no preço de mercadorias, ações ou
em instrumentos financeiros derivativos, bem como a aplicação em títulos de
securitização, empréstimos de ativos, operações compromissadas e em cotas
de fundos de investimento.
Com essa alteração, qualquer cooperativa financeira do país, mesmo que hoje atue apenas com
o público rural, ou com alguma categoria profissional específica (médicos, policiais, advogados,
professores, funcionários públicos…), poderá passar a atuar com todos os públicos, a exemplo
das atuais cooperativas de livre admissão de associados, desde que aprovado pelos associados
em assembleia geral que proponha a mudança estatutária. Essa mudança, se vier a ser adotada
de forma maciça pelas cooperativas, principalmente pelas que atuam em grandes centros
urbanos (especialmente nas capitais e principais regiões metropolitanas), poderá aumentar
significativamente a quantidade de associados nas cooperativas financeiras.
Considerando a nova segmentação, foram definidos novos valores de capital inicial e de

patrimônio líquido. A estrutura de governança exigida e o regime de apuração do capital
requerido também serão diferenciados de acordo com a classificação da cooperativa financeira.
As cooperativas de crédito devem adotar, obrigatoriamente, em sua denominação social, a

expressão Cooperativa, vedada a utilização da palavra Banco. Devem possuir o número
mínimo de 20 (vinte) cooperados e adequar sua área de ação às possibilidades de reunião,
controle, operações e prestações de serviços.
Operações nas cooperativas de crédito

Operações ativas são aquelas em que a cooperativa se torna credora do associado, em

virtude de concessão de créditos, nas modalidades de desconto de títulos, operações de
empréstimos e de financiamento, crédito rural, repasse de recursos oriundos de órgãos oficiais
e de instituições financeiras.
Podemos enumerar as três principais operações ativas na cooperativa de crédito:
•• empréstimos pessoais;
•• financiamentos de bens duráveis;
•• saneamento financeiro;
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As cooperativas de crédito funcionam como verdadeiros bancos, podendo, conforme o seu

estágio, atender os seus associados com as seguintes operações passivas:
•• Depósitos a Vista Conta corrente

· Cheque especial
•• Depósitos a Prazo (recibo de depósito de cooperativado com taxas
prefixadas e pós-fixadas)
· Poupança cooperativada comum
· Poupança cooperativada programada
Legalmente as cooperativas de crédito não podem operar diretamente com a poupança, porém,
nos sistemas de cooperativas de crédito que possuem o Banco Cooperativo, é possível captar
recursos através do seu respectivo banco, onde a cooperativa realiza o papel de intermediador
dessas operações, e depois recebe parte desses recursos captados, na forma de linhas de crédito
específicas com juros reduzidos, para financiar as atividades dos seus associados.
Na prestação de serviços ou operações acessórias aos associados, incluímos os itens abaixo

como exemplo, além de custódia em geral.
•• Recebimento de contas.
•• Débitos automáticos em conta corrente.
•• Fornecimento de Cartões de afinidade e de crédito.
•• Seguro de vida solidário.
•• Títulos de Capitalização.
Outras operações e atividades podem ser realizadas pelas cooperativas de crédito, tendo uma
regulamentação específica.
A cooperativa de crédito deve observar os seguintes limites de exposição por cliente:
(Resolução CMN n° 4.434/2015, capítulo VI, artigos 23, 24 e 25):
CAPÍTULO VI
DOS LIMITES DE EXPOSIÇÃO POR CLIENTE
Art. 23. A cooperativa de crédito deve observar os seguintes limites
de exposição por cliente:
I - nas aplicações em depósitos e títulos e valores mobiliários de
responsabilidade ou de emissão de uma mesma entidade, empresas
coligadas e controladora e suas controladas:
25% (vinte e cinco por cento) do PR; e
II - nas operações de crédito e de concessão de garantias em favor
de um mesmo cliente, bem como nos créditos decorrentes de
operações com derivativos:
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a) por parte de cooperativa singular: 15% (quinze por cento) do PR,

caso seja filiada a cooperativa central de crédito, e 10% (dez por
cento) do PR, caso não seja filiada a central; e
b) por parte de confederação e de central: 20% (vinte por cento) do PR.
§ 1º Considera-se cliente, para os fins previstos neste artigo, qualquer
pessoa natural ou jurídica, ou grupo de pessoas agindo isoladamente
ou em conjunto, representando interesse econômico comum,
excetuado o vínculo decorrente exclusivamente da associação a uma
mesma cooperativa.
§ 2º Não estão sujeitos aos limites de exposição por cliente:
I - depósitos e aplicações efetuados na respectiva cooperativa central
ou confederação de centrais, ou no banco cooperativo pertencente
ao sistema cooperativo;
II - aplicações em títulos públicos federais; e
III - aplicações em quotas de fundos de investimento.
§ 3º No caso de aplicação em quotas de fundo de investimento em
que a cooperativa seja a única quotista, devem ser computadas
as aplicações realizadas pelo fundo para fins de cálculo dos limites
referidos neste artigo.
§ 4º Para efeito de verificação dos limites de exposição por cliente,
deve ser deduzido do PR o montante das participações no capital
social de outras instituições financeiras, exceto de cooperativa de
crédito à qual é filiada.
§ 5º Na hipótese de o associado e a entidade emitente de títulos
ou valores mobiliários configurarem uma mesma pessoa jurídica, ou
representarem interesse econômico comum, devem ser observados,
simultaneamente, os limites referidos nos incisos I e II do caput e, no
somatório das operações, o maior dos limites a elas aplicáveis.
Art. 24. A cooperativa central de crédito que, juntamente com a

adoção de sistema de garantias recíprocas entre as cooperativas
singulares filiadas, realize a centralização financeira das
disponibilidades líquidas dessas filiadas pode valer-se do limite de
exposição por Resolução nº 4.434, de 5 de agosto de 2015 Página
14 de 26 cliente de 10% (dez por cento) da soma do PR total das
filiadas, limitado ao PR da central, nas seguintes operações:
I - depósitos e títulos e valores mobiliários de responsabilidade ou de
emissão de uma mesma instituição financeira, empresas coligadas e
controladora e suas controladas, observado o disposto no § 2º do art.
23; e
II - concessão de créditos e garantias a filiadas, em operações
previamente aprovadas pelo conselho de administração da
cooperativa central, quando não forem utilizados os recursos referidos
no § 1º deste artigo.
§ 1º Não estão sujeitas ao limite de exposição por cliente as
operações de crédito na forma de repasses e garantias a filiadas,
envolvendo recursos captados ao amparo das normas do crédito
rural e outras linhas de crédito ou programas de equalização de taxas
de juros sujeitos a legislação específica, destinados à concessão
de financiamentos a associados, observadas, adicionalmente, as
seguintes condições:
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I - adoção, nos contratos firmados entre a cooperativa central e a

cooperativa singular e entre a cooperativa singular e o associado, de
cláusulas estabelecendo prerrogativa em favor da cooperativa central,
passível de ser acionada a qualquer tempo e de forma independente,
que permita realizar a cobrança, diretamente dos associados, das
parcelas vincendas dos financiamentos individuais, na forma de
endosso do título de crédito ou de outro ato jurídico cujos efeitos
possibilitem a referida cobrança;
II - assunção de coobrigação contratual por parte das cooperativas
filiadas, na qualidade de fiadoras mutuamente solidárias, obrigando-se
a cobrir imediatamente, em favor da cooperativa central, na proporção
dos respectivos PRs, a falta de pagamento de parcelas relativas à
liquidação do repasse devido por qualquer das coobrigadas; e
III - adoção de sistemática de pagamentos das cooperativas
singulares para a cooperativa central, relativamente à quitação
dos recursos a elas repassados, que limite a cinco dias úteis a
permanência, em cada singular, dos recursos pagos pelos associados
a título de liquidação dos financiamentos individuais, inclusive no caso
de liquidação antecipada.
§ 2º A concessão de créditos e garantias ao amparo deste artigo
deve observar normas próprias, aprovadas pela assembleia geral da
cooperativa central, relativas aos limites de crédito, garantias a serem
observadas e outros aspectos julgados relevantes para o controle dos
riscos decorrentes dessas operações.
§ 3º Para o cálculo do montante admissível de operações de crédito
e de garantia em favor de determinada filiada, realizadas ao amparo
do limite estabelecido no caput, devem ser deduzidas as operações
em aberto, devidas por essa filiada, realizadas segundo o limite de
exposição por cliente estabelecido no art. 23, inciso II, alínea “b”.
Art. 25. Nos dois anos seguintes à data de início de funcionamento,

a cooperativa singular filiada a central de crédito pode adotar os
seguintes limites de exposição por cliente, para concessão de
créditos a um mesmo associado com recursos sujeitos à legislação
específica ou envolvendo equalização de taxas de juros pelo Tesouro
Nacional, deduzido do limite o saldodas operações sujeitas ao limite
geral estabelecido no art. 23, inciso II, alínea “a”, realizadas em favor
do associado com recursos de outras fontes:
I - no primeiro ano: 25% (vinte e cinco por cento) do PR; e
II - no segundo ano: 20% (vinte por cento) do PR.
Os limites operacionais, isto é, os parâmetros que as cooperativas de crédito devem observar

em suas operações diárias com seus associados são de muita importância, tendo em vista não
só pela fiscalização rigorosa do Banco Central em preservar a saúde do Sistema Financeiro
Nacional, mas como forma da cooperativa gerir seu patrimônio com responsabilidade, a fim de
prestar bons serviços a seus associados sem comprometer seu Patrimônio.
Destacamos ainda, que a Resolução CMN 4.434/2015, de 05/08/2015, representa o mais

recente avanço normativo para o cooperativismo de crédito, onde estabelece os critérios
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para constituição e funcionamento das instituições financeiras cooperativas no Brasil, com

destaque para a eliminação total das restrições quanto ao escopo associativo, ou seja,
as cooperativas de crédito podem hoje operar com todos os públicos, permanecendo
logicamente, a condição de que deve comprovar junto ao Banco Central do Brasil, que a
cooperativa possui condições e capacidade de atendimento, para realizar essa expansão.
As cooperativas de crédito devem observar a nova forma e nomenclatura de classificação,

bem como os tipos de operações que podem ser realizadas, estabelecidas pelo Conselho
Monetário Nacional – CMN, através da Resolução 4.434/2015, normativo aplicado e fiscalizado
pelo Banco Central do Brasil - BCB:
(Resolução CMN n° 4.434/2015, capítulos III e IV, artigos 15, 16, 17 e 18 ):
CAPÍTULO III
DA CLASSIFICAÇÃO DAS COOPERATIVAS DE CRÉDITO E DAS
CONDIÇÕES ESTATUTÁRIAS DE ADMISSÃO DE ASSOCIADOS
Art. 15. A cooperativa de crédito singular, de acordo com as
operações praticadas, se classifica nas seguintes categorias:
I - cooperativa de crédito plena: a autorizada a realizar as operações
previstas no art. 17;
II - cooperativa de crédito clássica: a autorizada a realizar as
operações previstas no art. 17, observadas as restrições contidas no
art. 18; e
III - cooperativa de crédito de capital e empréstimo: a autorizada a
realizar as operações previstas no art. 17, exceto as previstas em seu
inciso I, observadas as restrições contidas no art. 18. Resolução nº
4.434, de 5 de agosto de 2015 Página 9 de 26.
Art. 16. As condições de admissão de associados e área de atuação,

conforme definido pela assembleia geral, devem constar no estatuto
social da cooperativa de crédito.
CAPÍTULO IV
DAS OPERAÇÕES
Art. 17. A cooperativa de crédito pode realizar as seguintes
operações e atividades, além de outras estabelecidas na
regulamentação em vigor:
I - captar, exclusivamente de associados, recursos e depósitos sem
emissão de certificado;
II - obter empréstimos e repasses de instituições financeiras nacionais
ou estrangeiras, inclusive por meio de depósitos interfinanceiros;
III - receber recursos oriundos de fundos oficiais e, em caráter
eventual, recursos isentos de remuneração ou a taxas favorecidas, de
qualquer entidade, na forma de doações, empréstimos ou repasses;
IV - conceder créditos e prestar garantias, somente a associados,
inclusive em operações realizadas ao amparo da regulamentação do
crédito rural em favor de associados produtores rurais;
V - aplicar recursos no mercado financeiro, inclusive em depósitos à
vista e depósitos interfinanceiros, observadas as restrições legais e
regulamentares específicas de cada aplicação;
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VI - proceder à contratação de serviços com o objetivo de viabilizar a

compensação de cheques e as transferências de recursos no sistema
financeiro, de prover necessidades de funcionamento da instituição
ou de complementar os serviços prestados pela cooperativa aos
associados;
VII - prestar, no caso de cooperativa central de crédito e de
confederação de centrais:
a) a cooperativas filiadas ou não, serviços de caráter técnico, inclusive
os referentes às atribuições tratadas no Capítulo VIII;
b) a cooperativas filiadas, serviço de administração de recursos
de terceiros, na realização de aplicações por conta e ordem da
cooperativa titular dos recursos, observadas a legislação e as normas
aplicáveis a essa atividade; e
c) a cooperativas filiadas, serviço de aplicação centralizada de
recursos, subordinado a política própria, aprovada pelo conselho de
administração, contendo diretrizes relativas à captação, aplicação e
remuneração dos recursos transferidos pelas filiadas, observada, na
remuneração, proporcionalidade em relação à participação de cada
filiada no montante total aplicado; e Resolução nº 4.434, de 5 de
agosto de 2015 Página 10 de 26.
VIII - prestar os seguintes serviços, visando ao atendimento a
associados e a não associados:
a) cobrança, custódia e serviços de recebimentos e pagamentos por
conta de terceiros a pessoas físicas e entidades de qualquer natureza,
inclusive as pertencentes aos poderes públicos das esferas federal,
estadual e municipal e respectivas autarquias e empresas;
b) correspondente no País, nos termos da regulamentação em vigor;
c) colocação de produtos e serviços oferecidos por bancos
cooperativos, inclusive os relativos a operações de câmbio, bem
como por demais entidades controladas por instituições integrantes
do sistema cooperativo a que pertença, em nome e por conta da
entidade contratante, observada a regulamentação específica;
d) distribuição de recursos de financiamento do crédito rural e outros
sujeitos a legislação ou regulamentação específicas, ou envolvendo
equalização de taxas de juros pelo Tesouro Nacional, compreendendo
formalização, concessão e liquidação de operações de crédito
celebradas com os tomadores finais dos recursos, em operações
realizadas em nome e por conta da instituição contratante; e
e) distribuição de cotas de fundos de investimento administrados
por instituições autorizadas, observada a regulamentação aplicável
editada pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM).
§ 1º Os contratos celebrados com vistas à prestação dos serviços
referidos nas alíneas “c” e “d” do inciso VIII do caput devem conter
cláusulas estabelecendo:
I - assunção de responsabilidade, para todos os efeitos legais, por
parte da instituição financeira contratante, pelos serviços prestados
em seu nome e por sua conta pela cooperativa contratada;
II - adoção, pela contratada, de manual de operações, atendimento
e controle definido pela contratante e previsão de realização de
inspeções operacionais por parte dessa última;
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III - manutenção, por ambas as partes, de controles segregados das

operações realizadas sob contrato, imediatamente verificáveis pela
fiscalização dos órgãos competentes;
IV - realização de acertos financeiros entre as partes, no máximo, a
cada dois dias úteis;
V - vedação ao substabelecimento; e
VI - divulgação pela contratada, em local e forma visível ao público
usuário, de sua condição de prestadora de serviços à instituição
contratante, em relação aos produtos e serviços oferecidos em nome
dessa última.
§ 2º A cooperativa de crédito deve manter à disposição do BCB os
contratos firmados com terceiros para a prestação dos serviços de
que trata o inciso VIII do caput, pelo prazo de cinco anos, contado a
partir do término da vigência do contrato. Resolução nº 4.434, de 5
de agosto de 2015 Página 11 de 26.
Art. 18. Às cooperativas de crédito enquadradas nas categorias

previstas nos incisos II e III do art. 15 é vedada a prática de:
I - operações nas quais assumam exposição vendida ou comprada
em ouro, em moeda estrangeira, em operações sujeitas à variação
cambial, à variação no preço de mercadorias (commodities),
à variação no preço de ações, ou em instrumentos financeiros
derivativos, ressalvado o investimento em ações registrado no ativo
permanente;
II - aplicação em títulos de securitização de créditos, salvo os emitidos
pelo Tesouro Nacional;
III - operações de empréstimo de ativos;
IV - operações compromissadas, exceto:
a) operações de venda com compromisso de recompra com ativos
próprios; ou
b) operações de compra com compromisso de revenda com títulos
públicos federais prefixados, indexados à taxa de juros ou a índice de
preços; e
V - aplicação em cotas de fundos de investimento, exceto em fundos
que atendam aos seguintes requisitos:
a) observem as restrições estabelecidas nos incisos I a IV;
b) não mantenham exposições oriundas de operações de crédito; e
c) sejam classificados, nos termos da regulamentação da CVM,
como Fundo de Curto Prazo, Fundo de Renda Fixa, Fundo
Referenciado cujo indicador de desempenho seja a taxa de Depósitos
Interfinanceiros (DI) ou Fundo de Investimento em Cotas de Fundo
de Investimento classificado como uma das três modalidades
mencionadas nesta alínea.
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Aspectos contábeis nas cooperativas de crédito

O primeiro elemento que devemos considerar é o Plano de Contas Contábil para as

cooperativas de crédito, plano esse que deve seguir as normas do Banco Central,
especificamente a Circular de no 1.273:
As normas e procedimentos, bem como as demonstrações financeiras

padronizadas previstas neste Plano, são de uso obrigatório para: (Res 2122 art
7º; Res 2828 art 8º; Res. 2874 art 10 III; Circ 1273; Circ 1922 art 1º; Circ 2246
art 1º; Circ 2381 art 24; Res 3426):
[...] n) as cooperativas de crédito [...].
Sendo o Plano Contábil, um conjunto integrado de normas, procedimentos e critérios de

escrituração contábil de forma genérica, as diretrizes nele consubstanciadas, bem como
a existência de títulos contábeis, não pressupõem permissão para a prática de operações
ou serviços vedados por lei, regulamento ou ato administrativo, ou dependente de prévia
autorização do Banco Central do Brasil.
É competência do Conselho Monetário Nacional expedir normas gerais de contabilidade e

estatística a serem observadas pelas instituições financeiras.
A escrituração deve ser completa, mantendo-se em registros permanentes todos os atos

e fatos administrativos que modifiquem ou venham a modificar, imediatamente ou não, sua
composição patrimonial.
O simples registro contábil não constitui elemento suficientemente comprobatório, devendo

a escrituração ser fundamentada em comprovantes hábeis para a perfeita validade dos atos
e fatos administrativos. No caso de lançamentos via processamento de dados, tais como:
saques em caixa eletrônico, operações on-line e lançamentos fita a fita, a comprovação faz-se
mediante listagens extraídas dos registros em arquivos magnéticos.
A par das disposições legais e das exigências regulamentares específicas atinentes à escrituração,
observam-se, ainda, os princípios fundamentais de contabilidade, cabendo à instituição:
•• adotar métodos e critérios uniformes no tempo, sendo que as modificações

relevantes devem ser evidenciadas em notas explicativas, quantificando os
efeitos nas demonstrações financeiras, quando aplicável;
•• registrar as receitas e despesas no período em que elas ocorrem e não na data
do efetivo ingresso ou desembolso, em respeito ao regime de competência;
•• fazer a apropriação mensal das rendas, inclusive mora, receitas, ganhos,
lucros, despesas, perdas e prejuízos, independentemente da apuração de
resultado a cada seis meses;
•• apurar os resultados em períodos fixos de tempo, observando os períodos de
1º de janeiro a 30 de junho e 1º de julho a 31 de dezembro;
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•• proceder às devidas conciliações dos títulos contábeis com os respectivos

controles analíticos e mantê-las atualizadas, conforme determinado nas seções
próprias desse Plano, devendo a respectiva documentação ser arquivada por,
pelo menos, um ano.
O fornecimento de informações inexatas, a falta ou atraso de conciliações contábeis e a

escrituração mantida em atraso por período superior a 15 (quinze) dias, subsequentes ao
encerramento de cada mês, ou processados em desacordo com as normas consubstanciadas
neste Plano Contábil, colocam a instituição, seus administradores, gerentes, membros do
conselho de administração, fiscal e semelhantes, sujeitos a penalidades cabíveis nos termos da lei.
O profissional habilitado, responsável pela contabilidade, deve conduzir a escrituração dentro

dos padrões exigidos, com observância dos princípios fundamentais de contabilidade,
atentando, inclusive, à ética profissional e ao sigilo bancário, cabendo ao Banco Central
providenciar comunicação ao órgão competente, sempre que forem comprovadas
irregularidades, para que sejam aplicadas as medidas cabíveis.
Quadro 1 - Plano de contas das cooperativas de crédito 1
Códigos Títulos Contábeis
1.0.0.00.00 – 7 Circulante e Realizável a Longo Prazo
2.0.0.00.00 – 4 Permanente
3.0.0.00.00 – 1 Compensação
4.0.0.00.00 – 4 Circulante e Exigível a Longo Prazo
5.0.0.00.00 – 4 Resultado de Exercícios Futuros
6.0.0.00.00 – 2 Patrimônio Líquido
7.0.0.00.00 – 9 Contas de Resultado Credoras
8.0.0.00.00 – 6 Contas de Resultado Devedoras
9.0.0.00.00 – 3 Compensação
Fonte: COSIF – BCB, 2016.
Esquemas de registros contábeis nas cooperativas de crédito

Como forma de simplificação, usaremos contas sintéticas para escriturar alguns dos fatos
contábeis nas cooperativas de crédito, que poderão ser singulares ou centrais ou até mesmo
Banco Cooperativo. Esses lançamentos são apenas um modelo que deverá ser adequado a
cada cooperativa em particular.
1. O funcionamento completo de cada título e cada conta assim como seu funcionamento poderá ser obtido no site do
Banco Central do Brasil junto ao Plano de Contas do Sistema Financeiro Nacional (Cosif) (<http://www.cosif.com.br/mostra.
asp?arquivo=elencocontas>).
34
•• Subscrição do Capital Inicial

D – Capital a Realizar
C – Capital a Realizar
Função: Registrar a responsabilidade do associado pela integralização do capital inicial, bem
como de seus aumentos em espécie.
•• Realização, parcial ou total, do capital subscrito

D – Caixa ou outra conta mais adequada, tais como: Depósitos Bancários, Títulos e Valores
Mobiliários, Outros Valores e Bens, Investimentos, Imobilizado de Uso.
C – Capital a Realizar
Função: Registrar a entrada de numerário ou outras formas pela realização do capital subscrito.
•• Pelo depósito inicial na abertura da conta corrente

D – Caixa
C – Depósitos à Vista
Função: Registrar a entrada de dinheiro pelo depósito em espécie. Identificar qual a fonte do
Depósito (Pessoa Jurídica, Pessoa física etc.). Caso houver retirada, o lançamento será inverso.
•• Transferência entre contas correntes

D – Depósitos à Vista
Função: Registrar o depósito entre contas com a devida autorização.
•• Pagamento de cheque sacado contra outra agencia não participante de

Serviço de Compensação integrada local.
D – Pagamento em Trânsito de Sociedades Ligadas
D – Pagamento em Trânsito de Terceiros
C - Caixa ou outra conta adequada
Função: Registrar os pagamentos efetuados por conta de sociedades ligadas, em trânsito, na
agência que os acolherem.
D – Depósitos à vista
C – Pagamento em Trânsito de Sociedades Ligadas
C – Pagamento em Trânsito de Terceiros
Função: Registrar os pagamentos efetuados por conta de sociedade ligadas, em trânsito, na
agência destinatária.
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•• Adiantamentos a Depositantes
C – Caixa ou outra conta adequada
Função: Registrar a ocorrência do saldo devedor na conta do cliente.
D – Adiantamento a Depositantes
Função: Registrar a transferência diária da totalidade dos adiantamentos para a adequada
conta de depósito, sem alteração do registro individual dos saldos devedores.
C – Adiantamento a Depositantes
Função: Registrar a reversão no dia útil imediato do lançamento global anterior.
•• Transferência para créditos em liquidação, mediante crédito na conta

corrente do depositante
D – Despesa de Provisões Operacionais
C – Provisão para Operações de Crédito
Função: Registrar a constituição da Provisão para Créditos em Liquidação.
D – Provisões para Operações de Crédito

C – Adiantamento a Depositantes
Função: Registrar a Baixa do Crédito como Incobrável.
D – Créditos Baixados como Prejuízo

C – Baixa de Créditos de Liquidação Duvidosa
Função: Registrar a contabilização em contas de compensação
•• Encerramento de Contas
Função: Registrar a transferência do saldo da conta por uso indevido de cheque.
D- Depósitos à Vista
C - Caixa
Função: Registrar acatamento de cheque e retirada do valor.
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•• Serviço de compensação de Cheques e Outros Papéis

D – Caixa (pelos cheques recebidos em depósito)
C – Cheques e Documentos a Liquidar - centralizadora
Função: Registrar, no dia da sessão de troca, os cheques e documentos liquidáveis pelo
Serviço de Compensação, recebidos no expediente.
D – Cheques e Outros Papéis remetidos ao Serviço de Compensação
C – Caixa
Função: Registrar, no dia da sessão de troca, recebidos por caixa.
D - Cheques e Outros Papéis remetidos ao Serviço de Compensação

C – Cheques e Documentos a Liquidar
Função: Registrar o recebimento de congêneres não participantes da compensação integrada
a que a dependência centralizadora se vincular ou de correspondentes.
D – Cheques e Documentos a Liquidar - centralizadora

C - Cheques e Outros Papéis remetidos ao Serviço de Compensação
Função: Registrar, no dia da sessão de devolução, cheques e documentos devolvidos pelo
Serviço de compensação no expediente.
D - Cheques e Documentos a Liquidar

C - Cheques e Outros Papéis Remetidos ao Serviço de compensação
D - 4.1.1.00.00-0 - Depósitos à Vista

D - 4.1.2.00.00-3 - Depósitos de Poupança
D - 4.1.3.00.00-6 - Depósitos Interfinanceiros
D - 4.1.4.00.00-9 - Depósitos sob Aviso
D - 4.1.5.00.00-2 - Depósitos a Prazo
D - 4.1.8.00.00-1 - Depósitos em Moedas Estrangeiras (pelo estorno do depósito em cheque,
em razão da devolução do cheque depositado)
C - 4.1.1.00.00-0 - Depósitos à Vista
C - 4.1.2.00.00-3 - Depósitos de Poupança
C - 4.1.3.00.00-6 - Depósitos Interfinanceiros
C - 4.1.4.00.00-9 - Depósitos sob Aviso
C - 4.1.5.00.00-2 - Depósitos a Prazo
C - 4.1.8.00.00-1 - Depósitos em Moedas Estrangeiras (pelo registro do cheque depositado e
devolvido pelo Serviço de Compensação)
Função: Registrar a devolução de valores para as congêneres não participantes da
compensação integrada a que a dependência centralizadora se vincular ou a correspondentes.
37
D - 4.5.2.10.00-6 - CHEQUES E DOCUMENTOS A LIQUIDAR

C - 1.5.2.40.00-6 - DEPENDÊNCIAS NO PAÍS
C - 4.4.4.30.00-7 - CORRESPONDENTES NO PAÍS
C - 4.1.1.00.00-0 - Depósitos à Vista
C - 4.1.2.00.00-3 - Depósitos de Poupança
C - 4.1.3.00.00-6 - Depósitos Interfinanceiros
C - 4.1.4.00.00-9 - Depósitos sob Aviso
C - 4.1.5.00.00-2 - Depósitos a Prazo
C - 4.1.8.00.00-1 - Depósitos em Moedas Estrangeiras (pela liberação do depósito em cheque)
Função: Registrar, no dia da sessão de devolução - crédito ao cedente dos cheques acolhidos.
•• Operações de Crédito – Desconto

D – Títulos Descontados
C - Caixa ou
C - Depósitos à Vista (pelo líquido da operação)
C - Rendas a Apropriar de Títulos descontados (receitas totais)
C - IOF A RECOLHER (imposto devido)
Função: Registrar desconto, pagamento de crédito ao tomador. As contas de Rendas
a Apropriar não existem. Elas devem ser utilizadas como subtítulo de uso interno, de
conformidade com o previsto no COSIF 1.1.5.9.
D - Rendas a Apropriar de Títulos descontados

C – Rendas de Títulos descontados
Função: Registrar apropriação mensal de receitas em decorrência de fluência de prazo.
C - Rendas de Títulos descontados
Função: Registrar Receitas sobre títulos vencidos - juros de mora, comissão de permanência e
outros encargos apropriados mensalmente.
D - Caixa ou outra conta adequada

C - Títulos descontados
Função: Registrar Resgate do título no vencimento.

C - Títulos descontados (valor do título e comissão de permanência apropriada)
C - Rendas de Títulos Descontados (comissão de permanência calculado no ato da liquidação)
Função: Registrar após o vencimento, com juros de mora ou comissão de permanência.
38

C – Depósitos Vinculados
Função: Registrar Resgate do título antes do vencimento, autorizado pelo sacado, a conceder
abatimento. Se o sacador depositar antecipadamente o valor do abatimento.

D - Depósitos Vinculados
C – Títulos Descontados
Função: Registrar no resgate.
D - Caixa ou outra conta adequada (valor líquido)

D - Adequada conta de Depósitos
C - Títulos Descontados
Função: Registrar no resgate, se não houver o depósito antecipado e a instituição debitar o
sacador ou cedente pelo valor do abatimento.
•• Operações de Crédito - Empréstimo

D - Empréstimos
C - Caixa ou outra conta adequada (líquido da operação)
C – Rendas de Empréstimos (comissão de abertura de crédito)
C – Rendas a Apropriar de Empréstimos (receitas totais calculadas previamente)
Função: Registrar pagamento ou crédito ao associado mutuário.
D - Rendas a Apropriar de Empréstimos

C – Rendas de Empréstimos
Função: Registrar a apropriação mensal de receitas, em decorrência da fluência de prazo nas
operações com encargos prefixados.
D - Empréstimos
C - Rendas de Empréstimos
Função: Registrar apropriação mensal de receitas nas operações com encargos pós-fixados.

C – Empréstimos
Função: Registrar amortização ou liquidação.
39
D – Empréstimos ou
C - Rendas de Empréstimos ou
C – Rendas de Títulos Descontados
Função: Registrar apropriação de Rendimentos de Créditos em Atraso. Apropriação das rendas
enquanto for obrigatório pela legislação tributária e pelas normas do Banco Central do Brasil.
D - Caixa ou outra conta adequada (pelo valor atualizado da operação)

C - Empréstimos e Títulos Descontados em Atraso
D - Empréstimos e Títulos Descontados em Atraso (pela efetivação das rendas a apropriar, se
houver) (-) Rendas a Apropriar
C – Rendas de Empréstimos ou
C - Rendas de Títulos Descontados
Função: Registrar: Amortização ou liquidação. 2
Legislação nas cooperativas de crédito

Gabriel Walter González Bocchetti
A Legislação Cooperativista vigente contextualizada pela Lei nº 5.764/71, Lei nº 7.231/84,

Decreto nº 90.393/84, Resoluções do extinto Conselho Nacional de Cooperativismo – CNC,
Medida Provisória nº. 1.715/98, pouco se envolve em aspectos tributários, fiscais e contábeis.
A Lei nº. 5.764/71, além de disciplinar a forma e natureza jurídica próprias das sociedades
cooperativas em seu art. 4º define serem obrigatórios 05 (cinco) livros sociais e outros fiscais
e contábeis, obrigatórios. A mesma Lei estabelece os Fundos Obrigatórios em seu art. 28 e
define ser direito, obrigação e competência da Assembleia Geral dos Associados o controle, a
análise e aprovação das Contas da Administração e, em seu art. 44, inciso I, estabelece quais
as Demonstrações Contábeis exigíveis na prestação de contas.
Quando se trata da dissolução e liquidação da sociedade, mais enfaticamente, no art. 68,

estatui procedimentos a serem adotados pelo liquidante quanto à arrecadação de bens,
livros e documentos da sociedade, bem como convocar credores e devedores, proceder ao
inventário, balanço geral do Ativo e Passivo. De forma simplista, mas objetiva, define no art.
79 o que é o Ato Cooperativo, a única alavanca de sustentação dos interesses da sociedade
quanto à tributação. Mais adiante, no art. 87, afirma e estatui ser o Ato não Cooperativo sujeito
à tributação, obrigando que eles sejam contabilizados em separado.
Finalmente, em seu art. 92, estabelece ser atribuição do Banco Central do Brasil, a fiscalização
e controle das Cooperativas e Seções de Crédito, do Banco Nacional de Habitação a
atribuição de fiscalizar e controlar as Cooperativas Habitacionais e as demais, fiscalizadas e
controladas pelo Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária – INCRA. Ao Conselho
2. Esses foram apenas alguns lançamentos que, dependendo de cada cooperativa e suas contas específicas, poderão
ser usados. O modelo completo você poderá encontrar no site do Banco Central (<http://www.cosif.com.br/mostra.
asp?arquivo=esqind>).
40
Fiscal de Cooperativismo, instituído no art. 95 da Lei nº 5.764/71, caberia a orientação geral

da política cooperativista nacional, que editou 34 Resoluções, sendo uma, somente, voltada à
operacionalização contábil das cooperativas – CNC – 27 de 22 de agosto de 1984, que dispôs
sobre a correção monetária do balanço das cooperativas.
Em 03 de setembro de 1998, a Medida Provisória nº 1.715, que trata do Programa de

Revitalização de Cooperativas, cria alguns controles direcionados à aplicação dos recursos.
Com o advento da atual Constituição da República Federativa do Brasil, os controles e

fiscalização das cooperativas brasileiras, exceto as de crédito, foram transferidos para a
própria sociedade (art. 5º, XVIII).
A disciplina, critério, controle, análise e procedimentos contábeis, no entanto, firmavam-se no

contido na Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976.
São poucos os profissionais da contabilidade que não tiveram acesso ao Manual

de Contabilidade das Sociedades por Ações – Aplicável às demais Sociedades,
de autoria do insigne Doutor Sérgio de Iudícibus. Este Manual serviu e serve a
administração contábil até os dias atuais.
Em janeiro e setembro de 2002, o Conselho Federal de Contabilidade editou as Normas

Brasileiras de Contabilidades, NBCT 10.8 e 10.21 validando o conteúdo da Lei nº 6.404/76,
modificando apenas algumas nomenclaturas, inclusive da Lei nº 5.764/71.
A contabilidade cooperativa no Brasil nunca existiu como Lei. Contadores, Auditores e

Profissionais da contabilidade buscaram sempre seguir o mandamento legal, adequando-o
e o melhorando. As cooperativas de crédito que aplicam o Plano de Contas padrão – COSIF,
fazem isso em observância às demais normas do Banco Central do Brasil.
Recentemente, a Lei nº 11.638/07, modificou alguns artigos da Lei nº 6.404/76. E o fez com
maestria e inteligência, ao equiparar a contabilidade brasileira com outras do mundo globalizado.
Ao pretendermos interpretá-la ou entendê-la, temos que tratá-la sob dois enfoques:
•• O da obrigatoriedade.
•• O da aplicabilidade.
Obrigatoriedade: nem todas as cooperativas têm a obrigação de obedecer a seus ditames.
A Aplicabilidade: no entanto, o que vem ela afetar as Demonstrações Contábeis? Ao substituir a

Demonstração de Origem e Aplicações de Recursos, de difícil entendimento das Administrações
das Cooperativas e do Conselho Fiscal, pela Demonstração do Fluxo de Caixa bem mais objetivo,
mais claro e mais entendível, fez isso olhando a prática contábil dos países desenvolvidos.
Não estamos isolados com nossas empresas. Participamos de e com outras empresas
do mundo todo. Nossa obrigação mínima é, pelo menos, nos igualarmos a elas quer em
administração, controle e financeiro, quer contabilmente.
É bem verdade que os profissionais da contabilidade têm o dever de seguir as Normas

emanadas pelo C.F.C. Mas é também verdade que a lei é superior às normas que têm que ser
moldadas àquela. Lembremo-nos que seguimos religiosamente a Lei nº 6.407/76, até 2002.
41
São decorridos 26 anos de adaptação e convivência. Não será de forma alguma ingrato
seguirmos também as mudanças que a Lei nº 11.638/07 vem operando.
Não nos esqueçamos que o próprio Conselho Federal de Contabilidade já ensaiou com a
Resolução CFC nº 1.028/05 mudanças da até então em vigor Resolução nº 751/93.
Comparando as épocas, o CFC antecipou-se à Lei nº 11.638/07.
Em artigo elaborado em março de 2008, Milton da Silva Pereira diz que “a Lei 11.638/07 abriu
definitivamente as “portas” para a convergência às normas internacionais de contabilidade”.
O conteúdo do seu artigo, além de esclarecedor, é inteligente ao dedilhar seu pensamento em

cada artigo da nova lei, comparando-a com os artigos modificados da Lei nº 6.404/76.
Importante ressaltar que a Lei n° 11.638, de 2007, deve ser aplicada às cooperativas de
crédito naquilo que não for contraditório com as normas do Conselho Monetário Nacional
e o Banco Central do Brasil, como forma de, além de dar maior transparência aos seus
associados, equiparar-se com as normas internacionais de contabilidade.
De um modo geral a escrituração contábil das sociedades cooperativas é igual às demais

empresas em geral, isto é, observação aos princípios contábeis, bem como especificamente a
NBC T 10 – 10.8 – 10.8.2, que trata dos registros contábeis para as sociedades cooperativas.
Uma das particularidades a serem observadas na escrituração é a utilização de nomenclatura

contábil específica para as operações, consideradas como “Atos Cooperados” e operações
consideradas “Atos Não Cooperados “em rubricas contábeis que representam resultado
econômico. A movimentação econômico-financeira, decorrente do ato cooperado,
obrigatoriamente disposto no estatuto social, são denominados de Ingressos e Dispêndios, e
aquelas decorrentes de atos não cooperados, de Receitas, Custos e Despesas. Denominam-
se ainda Sobras ou Perdas os resultados obtidos, decorrentes de operações consideradas
atos cooperados, e Lucros ou Prejuízos as consideradas de atos não cooperados.
As sobras ou perdas, apuradas em operações consideradas de Atos Cooperados, apuradas

ao final de cada exercício social e após a constituição de fundos legais e estatutários, devem
ser expostas à disposição da Assembleia Geral, para deliberação pelos associados presentes.
•• Se houver sobras, essas deverão ser rateadas entre os associados, de acordo

com sua produção de bens ou serviços por eles entregues ou prestados, bem
como também em função do volume de fornecimento de bens de consumo
e insumos, dentro do exercício social, do qual foi apurada a sobra, salvo
deliberação em contrário pela Assembleia Geral.
•• Se houver perdas no exercício social, e o Fundo de Reservas criado
especificamente para a cobertura de perdas não for o suficiente para a sua
cobertura, o saldo remanescente deverá ser rateado entre os associados, na
forma do estatuto social.
Os lucros ou prejuízos, apuradas em operações consideradas de Atos Não Cooperados, em

cada exercício social, não serão deliberados pelos associados, e sim, se houver lucros, o
seu valor será levado à conta do fundo legal, denominado de Fundo de Assistência Técnica,
Educacional e Social (FATES).
42
Se houver perdas no resultado de operações consideradas de atos não cooperados, o seu

valor será levado ao fundo legal, denominado de Reserva Legal, e se essa for insuficiente, o
seu saldo remanescente será rateado entre os associados.
Outra particularidade da escritura contábil das sociedades cooperativas é a criação obrigatória

dos fundos legais, denominados Fundos de Reserva. Esse fundo é calculado em percentual
mínimo de 10% da sobra líquida do exercício, com fins específicos de cobertura de perdas no
exercício, com fins específicos de cobertura de perdas em exercícios posteriores e atender ao
desenvolvimento de suas atividades. É indivisível.
Outro fundo legal é o Fates, calculado em percentual mínimo de 5% da sobra líquida do exercício,
destinado à aplicação em assistência técnica, educacional e social de seus associados e
familiares, que podem ser desenvolvidos por meio de convênios. Também é indivisível.
Outra particularidade na escrituração contábil das sociedades cooperativas é a questão do

capital social, que é formado por cotas partes, as quais devem ser escrituradas de forma
individualizada, por se tratar de sociedade de pessoas. Nessas sociedades, a conta contábil
capital social pode ser movimentada pela admissão de novos sócios, integralizando quotas
partes fixadas no estatuto social. Também pela nova subscrição de quotas partes de associados
já existentes, mediante retenção de produção ou serviços, ou ainda pela capitalização de sobras
ou incorporações de reservas, exceto as indivisíveis. E também essa conta contábil pode ser
movimentada pela saída do associado mediante demissão ou exclusão.
Sabemos que, em razão de sua natureza não lucrativa, as cooperativas de crédito submetem-
se a regime diferenciado de tributação.
A ausência de lucro, a par da previsão legal (art. 3º da Lei Cooperativista), sustenta-se, por
princípio, na circunstância de as atividades essenciais das cooperativas restringirem-se aos
associados, ou de derivarem, imediatamente, do relacionamento com eles.
•• No primeiro caso – relacionamento genuíno com o associado (cooperativa

x associado) – estão as atividades clássicas de intermediação financeira,
representadas pelas captações e empréstimos de recursos.
•• No segundo – atividades derivadas –, incluem-se, por exemplo, as aplicações no
mercado financeiro dos recursos captados dos associados e não destinados a
empréstimos para os próprios cooperados (cooperativa x mercado).
Assim, o pagar menos pelos recursos captados dos associados ou o cobrar mais pelos
empréstimos concedidos a eles não afetará senão os próprios donos (também “clientes” ou
usuários das soluções), já que os excedentes, direta ou indiretamente, revertem em favor deles
mesmos. Não há um terceiro nessa relação – acionista, por exemplo –, interessado no resultado.
Por isso, não tem sentido falar em lucro nesse caso. Diferente é a situação de um banco
convencional. Aqui temos um grupo de pessoas donas do capital e um grande contingente de
clientes (usuários das soluções), que são terceiros ou estranhos aos donos. Aqueles – os acionistas
-, focados no lucro, têm o máximo de interesse de que se pague menos aos investimentos dos
clientes e se cobre mais desses ao tomarem empréstimos. São, portanto, propósitos antagônicos.
Por isso, no caso das cooperativas de crédito, o resultado das atividades realizadas
diretamente com os associados, incluindo a prestação de serviços propriamente ditos
(geradora de tarifas ou comissões) ou executadas por derivação desse relacionamento (caso
das aplicações em bancos), não está sujeito à incidência tributária.
43
•• Não se fala, aqui, em transferência de renda ou algo assim, e sim em rateio

dos benefícios de atividades desempenhadas em comum, de forma coletiva
ou, ainda, em caráter de mutualidade. Assim é que, por absoluta ausência
de fato gerador – o lucro, na hipótese –, deixa de incidir imposto de renda e
contribuição social sobre as sobras.
•• Pela mesma razão, considerando que as receitas com essa origem são
consideradas internas (vêm do relacionamento direto ou indireto com o
associado), não classificáveis como “faturamento”, também deixam de incidir a
COFINS e o PIS – Faturamento.
•• De igual modo, pela impossibilidade de qualificação fiscal das receitas, as
cooperativas não se sujeitam, em tais casos, ao pagamento de ISS.
Em se tratando de IR, CSLL, PIS e COFINS, já há legislação (federal) contemplando

explicitamente a desobrigação tributária. Já no que se refere ao ISS, tributo de competência
municipal, embora haja vários exemplos de leis locais reconhecendo a desobrigação, em
grande parte o benefício ainda não é declarado formalmente. Na ausência de lei específica,
há, de um lado, situações em que o poder público municipal reconhece como suficiente a Lei
Cooperativista, entendendo que ela, em combinação com o art. 146, III, “c”, da Constituição
Federal, assume “status” de lei complementar em matéria tributária, e, de outro, nas quais
não reconhece a prerrogativa, situação em que vem autuando as cooperativas. Nesse caso,
a solução passa pelos tribunais, âmbito no qual, em sede de Superior Tribunal de Justiça, o
embate já se resolveu em favor das cooperativas.
Obviamente que nos relacionamentos tipicamente externos (prestação de serviços a não

associados, por exemplo), geradores de receitas pagas por terceiros, essas (as receitas), feitas as
deduções ou compensações legais, submetem-se normalmente à tributação. Em tais hipóteses
temos uma situação contábil-fiscal equivalente à de uma empresa convencional. Porém, segundo
corrente doutrinária em processo de consolidação, da qual fazemos parte, ainda que tributadas
ou tributáveis, há receitas que não necessariamente precisam ser destinadas ao Fates.
Falamos daquelas em relação às quais consegue-se demonstrar perfeitamente que a

remuneração, embora formalmente paga por terceiros, está, na verdade, embutida no
preço pago pelos cooperados usuários dos serviços (exemplos: seguros; consórcios; de
“del credere”/comissionamento decorrente de repasses de recursos oficiais e outros). O
mesmo entendimento vale para os juros e dividendos pagos às cooperativas pelos bancos
cooperativos, como remuneração das ações de titularidade das primeiras.
Nunca é demais lembrar que os rendimentos de aplicações financeiras dos associados na

cooperativa sujeitam-se à incidência do IRRF. O tratamento é o mesmo de qualquer cliente
bancário, pois, de um lado, a legislação tributária reconhece prerrogativas apenas para o
resultado coletivo da atividade cooperativa (art. 111 da Lei Cooperativista), não contendo uma
única referência quanto ao privilégio imediato da relação associado x cooperativa, e, de outro,
a Constituição Federal proíbe tratamentos distintos para situações semelhantes (princípio da
isonomia tributária). Se não fosse assim, todos os clientes de bancos iriam querer migrar os seus
recursos para uma cooperativa de crédito, pois, de pronto, teriam um diferencial substantivo de
remuneração, representado pela não tributação dos rendimentos na fonte.
44
Finalmente, quanto aos juros pagos às quotas-partes de capital dos associados, hoje
limitados à taxa Selic (em razão do engessamento provocado pela Lei Complementar 130),
embora a prática seja a de reter IRRF à alíquota de 15%, há inúmeras demandas judiciais em
que se discute a exação. A matéria ainda não foi definitivamente resolvida, comportando, até
aqui, manifestações contra a tributação (em sua maioria) e a favor da incidência. Os tribunais
superiores ainda não tiveram oportunidade de se pronunciar a respeito.
Bem, ao que se sabe, como movimento ainda isolado, a Receita Federal do Brasil está
pretendendo tributar, na FONTE, as sobras devolvidas aos associados (o resultado que fica
internalizado na cooperativa, na forma de fundos e reservas, por exemplo, não é considerado
tributável). Setores do Fisco entendem que a sobra destinada (entregue) ao associado
implica ganho de capital, sujeita, assim, à incidência de imposto de renda por ocasião do seu
pagamento (crédito em conta, conversão em novas quotas-partes de capital etc.). Para colocar
as cooperativas no compromisso, como substitutas tributárias – responsáveis pela retenção na
fonte do imposto -, a autoridade fiscal, no caso concreto, socorreu-se da Lei n° 8.981/95, que
disciplina a incidência do imposto de renda sobre aplicações financeiras de renda fixa.
•• O tema é delicado e, tecnicamente, até sujeito a alguma controvérsia (falo,

especialmente, em relação às sobras recebidas em razão do saldo médio
dos depósitos à vista e a prazo mantidos na cooperativa). Mas, hoje, a
legislação não favorece a pretensão fiscal, exceto se ficar caracterizado
o abuso de forma, que seria atribuir uma remuneração contratual/inicial
irrisória para os depósitos a prazo, com intuito de completá-la ao final do
exercício com a devolução de sobras.
•• Antes de explorar mais detidamente o marco regulatório em vigor, no entanto,
é preciso fazer uma rápida ponderação sobre o “conteúdo” das sobras. Essas,
com efeito, são geradas por:
1. spread (diferença entre o custo da captação e aplicação do dinheiro), cujo
ingresso é representado pelos juros dos empréstimos e pela margem na
reaplicação em maior escala no mercado financeiro;
2. pela remuneração de serviços típicos prestados pela cooperativa.
•• Assim, ao ratear as sobras, a cooperativa devolve aos associados parte dos
juros pagos nos empréstimos; parte das tarifas/remunerações pagas pela
prestação de serviços; parte do ganho adicional no mercado financeiro e parte
de receitas havidas de outras fontes.
•• Portanto, nos dois primeiros casos, a título de mero exemplo, ao devolver aos
associados parte do que esses pagaram a mais durante o exercício (juros e
tarifas), a cooperativa está apenas minimizando custos financeiros (reduzindo
despesas). Onde, então, estaria o ganho de capital nessas situações? Não
há, obviamente! Dessa forma, ainda que existisse lei prevendo a incidência de
imposto em razão de acréscimo/ganho de capital pelo pagamento de sobras,
essas parcelas das sobras jamais seriam objeto de tributação.
É senso comum entre os operadores do cooperativismo de crédito, e até aqui também do próprio
Fisco, que, de conformidade com as leis que regem as atividades das cooperativas de crédito, as
sobras não são tributáveis, pouco importa o destino que se lhe dê.
45
Prova disso é o Parecer Normativo 522, de 08-12-1970, publicado pela Coordenação do

Sistema de Tributação – CST (da então Secretaria da Receita Federal), ao proclamar que:
a. Não são considerados como rendimentos, importâncias devolvidas pelas

cooperativas aos seus associados como retorno ou sobra, não sendo, portanto,
tributáveis nas pessoas físicas dos associados beneficiados com a restituição.
b. Quanto à prestação de informações às repartições da Secretaria da Receita

Federal, é dispensável a indicação dos nomes dos beneficiários com o retorno
ou sobra, de vez que se trata de rendimento não sujeito a imposto.
· As importâncias devolvidas pelas cooperativas aos seus associados como

retorno ou sobra, não são consideradas como rendimentos e sim como
ressarcimento de capital correspondente ao reajustamento de preços,
anteriormente pagos ou recebidos desses (Lei nº 4.506/64, art. 31, § 1º, b;
Decreto nº 58.400/66, art. 23, parágrafo único, “b”).
· Assim sendo, as quantias devolvidas aos associados na forma acima
não sofrem qualquer tributação nas pessoas físicas dos associados
beneficiados com as restituições.
· Nos termos do art. 33 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, não é
necessário informar às repartições da Secretaria da Receita Federal o nome
dos associados que receberam retorno ou sobra, já que não se trata de
rendimento sujeito a imposto.
No caso concreto da autuação de que se tem notícia, a autoridade fiscal, ao impor o ônus da
(não) retenção à cooperativa, referiu – unicamente – a Lei 8.981/95, que, no §4º, “c”, do art. 65
diz se sujeitarem ao recolhimento do imposto de renda na fonte os “[…] rendimentos auferidos
pela entrega de recursos à pessoa jurídica, sob qualquer forma e a qualquer título […]”. Essa
lei, como já mencionado, é a que disciplina a retenção e o recolhimento do imposto de renda
na fonte incidente sobre aplicações financeiras de renda fixa.
•• Ora, é sabido que as cooperativas de crédito – assim como as cooperativas

dos demais ramos – submetem-se a regime tributário próprio, especial,
retratado em modelo legal específico, que em nenhum momento faz referência
à possibilidade de tributação das sobras como aventado na mencionada
autuação. Não é dado à autoridade fiscal tomar de empréstimo uma legislação
genérica, que trata de aplicações financeiras, para, de uma hora para a outra,
exigir responsabilidade tributária das cooperativas de crédito.
•• Aliás, a lei em questão (Lei n° 8.981/95) não revogou qualquer trecho
da legislação específica relativa ao setor cooperativo. Basta consultar o
Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n° 3.000/99) para ver que não
há uma única menção à suposta responsabilidade por substituição tributária
das cooperativas nessa hipótese. Por sinal, o RIR não foi sequer lembrado no
termo de verificação fiscal (caso concreto antes referido). Logo, continuam
plenamente em vigor o Parecer CST e a Decisão Administrativa acima
reproduzidos, que reconhecem a não incidência de tributos em relação às
sobras. Quando muito, poder-se-ia, a título de mera argumentação, pretender
que o associado declarasse as receitas – contrapondo-as às despesas de
idêntica natureza – em sua prestação de contas anual com o Fisco. Mas as
cooperativas (como pessoas jurídicas) não têm nada a ver com isso!
46
•• Aliás, a confirmação de que esse tema ainda tem de ser tratado em legislação
própria, voltada exclusivamente para a tributação das cooperativas –, como, de
resto, impõe a Constituição Federal, no art. 146, III, “c” -, é o fato de a matéria
compor o Projeto de Lei Ordinária n° 3.723/2008, iniciativa essa que, no seu
princípio, reuniu, em trabalho conjunto, representantes das cooperativas – de cuja
composição fizemos parte – e do governo (Receita Federal do Brasil). O projeto
em questão, que precisa ser revisto substancialmente em vários aspectos (em
razão de seu descolamento quanto aos encaminhamentos iniciais do grupo),
nos seus artigos 10 e 11, §1º, prevê a tributação das sobras devolvidas aos
associados, atribuindo às cooperativas o dever da retenção na fonte.
•• Em síntese, por ora, excetuando-se as hipóteses de abuso de forma
(contratação de remuneração irreal para os depósitos a prazo, com intuito de
complementá-la, sem tributação, com as sobras), falta respaldo legal para o
Fisco exigir das cooperativas de crédito que retenham, na fonte, o imposto de
renda sobre as sobras devolvidas aos associados. Com isso, a iniciativa de
autuar cooperativas com esse propósito, hoje, reveste-se de total arbitrariedade.
O alinhamento do processo de gestão das cooperativas de crédito às boas práticas de

contabilidade e governança corporativa, mais que uma recomendação normativa, assume
dimensões próprias do objeto dessas organizações.
Como instituição financeira, a cooperativa de crédito está sujeita aos riscos decorrentes da
sua atividade fim: risco de liquidez, de crédito, de mercado, operacional e de imagem. Mitigar
esses riscos e alinhar o processo de gestão às características próprias do tipo societário é
desafio presente dos seus líderes e administradores.
Nessa direção, a Lei Complementar n° 130/2010, a Resolução n° 3859/2010, e a Resolução

4.434/2015 do Conselho Monetário Nacional, estabelecem condições específicas para as
cooperativas de crédito, relativamente à estrutura organizacional e de gestão, na esteira do
Projeto de Governança Cooperativa apresentado pelo Banco Central do Brasil.
Recomendou o legislador, para a estrutura de gestão das cooperativas de crédito,

observâncias aos seguintes critérios:
•• Exigência de segregação das funções estratégicas e executivas às

cooperativas singulares, com a implantação de Diretoria Executiva subordinada
e eleita pelo seu Conselho de Administração;
•• Manutenção do foco na implantação de sistemas de controles internos;
•• A possibilidade de adotar a representação proporcional aos associados nas
cooperativas centrais de crédito.
Não obstante, acreditamos que alinhamento do processo de gestão das cooperativas

de crédito deve ser forjado a partir das necessidades de preservação do tipo societário
(participação qualificada dos sócios no processo de gestão) e da eficácia do seu objeto.
Esse último, dependente de uma estrutura que leva em consideração os seguintes pressupostos:
•• posicionamento;
•• escala mínima para enfrentar os competidores;
47
•• atendimento do objeto da sociedade;

•• eficiência na prestação de serviços;
•• contratação de operações e geração de resultado que justifique a existência
do empreendimento.
Portanto, as boas-práticas de governança nas cooperativas de crédito não estão disponíveis

aos seus líderes e administradores, elas se impõem como pressupostos à competitividade,
credibilidade e sucesso do empreendimento.
Baseado nos princípios da norma NBCO 10.8, as principais diferenças de nomenclatura

encontradas nas demonstrações contábeis de cooperativas de crédito são:
•• a movimentação econômico-financeira decorrente do ato cooperativo, na

forma disposta no estatuto social, é definida contabilmente como ingressos e
dispêndios. Aquela originada do ato não cooperativo é definida como receitas,
custos e despesas;
•• as receitas e os ganhos, bem como as demais rendas e rendimentos, são
denominados de ingressos;
•• os custos dos produtos ou mercadorias fornecidos (vendidos) e dos serviços
prestados, as despesas, os encargos e as perdas, pagos ou incorridos, são
denominados dispêndios;
•• a denominação da Demonstração do Resultado é alterada para Demonstração
de Sobras ou Perdas, a qual deve evidenciar, separadamente, a composição
do resultado de determinado período, considerando os ingressos diminuídos
dos dispêndios do ato cooperativo, e das receitas, custos e despesas do ato
não cooperativo, demonstrados segregadamente por produtos, serviços e
atividades desenvolvidas pela entidade cooperativa;
•• a conta Capital é denominada Capital Social;
•• a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados é denominada Sobras ou Perdas à
Disposição da Assembleia Geral.
Outras diferenças relevantes, as quais não estão relacionadas a aspectos de nomenclatura são:
•• o capital social das entidades cooperativas é formado por quotas-partes, que

devem ser registradas de forma individualizada, por se tratar de sociedade de
pessoas, segregando o capital subscrito e o capital a integralizar, podendo,
para tanto, serem utilizados registros auxiliares;
•• nas cooperativas, a conta Capital Social é movimentada por:
· livre adesão do associado, quando de sua admissão, pelo valor das
quotas- partes fixado no estatuto social;
· pela subscrição de novas quotas-partes, pela retenção estatutária sobre
a produção ou serviço, pela capitalização de sobras e pela incorporação
de reservas, exceto as indivisíveis previstas em lei e aquelas do item
10.8.2.12 dessa norma;
· retirada do associado, por demissão, eliminação ou exclusão.
48
•• as sobras do exercício, após as destinações legais e estatutárias, devem ser

postas à disposição da Assembleia Geral para deliberação e, da mesma forma,
as perdas líquidas, quando a reserva legal é insuficiente para sua cobertura,
serão rateadas entre os associados da forma estabelecida no estatuto social,
não devendo haver saldo pendente ou acumulado de exercício anterior;
•• o resultado líquido decorrente do ato não cooperativo, quando positivo, deve
ser destinado para a Reserva de Assistência Técnica, Educacional e Social, não
podendo ser objeto de rateio entre os associados. Quando negativo, deve ser levado
à Reserva Legal e, se insuficiente sua cobertura, será rateado entre os associados;
•• as perdas apuradas no exercício, não cobertas pela Reserva Legal, serão rateadas
entre os associados, conforme disposições estatutárias e legais, e registradas
individualmente em contas do Ativo, após deliberação da Assembleia Geral.
Patrimônio líquido das cooperativas de crédito

O patrimônio líquido das cooperativas de crédito, simplificadamente, é dividido em três contas:
•• capital social;
•• reserva de sobras;
•• sobras acumuladas.
A conta Capital, denominada capital social nas entidades cooperativas, serve para possibilitar
a prestação de serviço, ou seja, para as instalações e equipamentos necessários. Ele é
dividido em quotas partes que devem ser registradas de forma individualizada por se tratar de
sociedade de pessoas, segregando o capital subscrito e o capital a integralizar. O valor unitário
da quota parte não poderá ser superior ao maior salário mínimo vigente no país, contudo,
normalmente o valor da quota-parte é estabelecido em um R$ 1,00 (um real). Nenhum
associado poderá subscrever mais de 1/3 (um terço) do total de quotas-parte.
A conta Capital Social, nas entidades cooperativas, é movimentada por:
•• livre adesão do associado, quando de sua admissão, pelo valor das quotas-
partes fixado no estatuto social;
•• pela subscrição de novas quotas-partes, pela retenção estatutária sobre a
produção ou serviço, pela capitalização de sobras e pela incorporação de
reservas, exceto as reservas indivisíveis;
•• retirada do associado, por demissão, eliminação ou exclusão.
É vedado às cooperativas distribuírem qualquer espécie de benefício às quotas-parte do

capital ou estabelecer outras vantagens ou privilégios, financeiros ou não, em favor de
quaisquer associados ou terceiros, excetuando-se os juros até o máximo de 12% (doze por
cento) ao ano, que incidirão sobre a parte integralizada.
49
Para a formação do capital social poder-se-á estipular que o pagamento das quotas-parte
seja realizado mediante prestações periódicas, independentemente de chamada, por meio de
contribuições ou outra forma estabelecida a critério dos respectivos órgãos executivos federais.
As sobras do exercício são distribuídas e apropriadas conforme o Estatuto Social e normas

do BACEN. Após as destinações legais e estatutárias, devem ser postas à disposição da
Assembleia Geral para deliberação e, da mesma forma, as perdas líquidas, quando a reserva legal
é insuficiente para sua cobertura, serão rateadas entre os associados da forma estabelecida no
estatuto social, não devendo haver saldo pendente ou acumulado de exercício anterior.
Nas cooperativas de crédito, as sobras líquidas devem ser distribuídas aos seus associados
conforme os volumes dos serviços por eles utilizados junto à cooperativa, dentro do exercício
social, salvo deliberação em contrário da Assembleia Geral.
A responsabilidade do associado, para fins de rateio dos dispêndios, perdura para os

demitidos, eliminados ou excluídos, até quando aprovadas as contas do exercício social em
que se deu o desligamento. Em caso de sobras ou perdas, aplicam-se as mesmas condições.
Os fundos previstos na legislação ou nos estatutos sociais, pela norma, são denominados
Reservas. As Reservas obrigatórias (Legal e FATES), de Incentivos Fiscais e Reavaliação são
indivisíveis entre os cooperados.
O Fundo de Reserva Legal é destinado a reparar perdas e atender ao desenvolvimento de suas

atividades, constituído com 10% (dez por cento), pelo menos, das sobras líquidas do exercício.
Esse fundo também é composto pela reversão das rendas não operacionais, os auxílios ou
doações sem destinação específica e os créditos não reclamados após o decurso de três
(três) anos da demissão, exclusão ou eliminação. Os prejuízos verificados no decorrer do
exercício serão cobertos com recursos provenientes do Fundo de Reserva e, se este for
insuficiente, mediante rateio entre os cooperados, na razão direta dos serviços usufruídos.
O Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social, destinado à prestação de assistência

aos associados, seus familiares e, quando previsto nos estatutos, aos empregados da
cooperativa, é constituído de 5% (cinco por cento), pelo menos, das sobras líquidas apuradas
no exercício.
Atendendo à instrução do BACEN, o Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social

(FATES) é registrado como exigibilidade no balanço patrimonial.
Além dos previstos, a Assembleia Geral poderá criar outros fundos, inclusive rotativos, com
recursos destinados a fins específicos, fixando o modo de formação, aplicação e liquidação.
O resultado líquido decorrente do ato não cooperativo, quando positivo, deve ser destinado
para a Reserva de Assistência Técnica, Educacional e Social, não podendo ser objeto de
rateio entre os associados.
Quando negativo, deve ser levado à Reserva Legal e, se insuficiente sua cobertura, será rateado
entre os associados. Assim como as perdas apuradas no exercício, não cobertas pela Reserva
Legal, também serão rateadas entre os associados, conforme disposições estatutárias e legais,
e registradas individualmente em contas do Ativo, após deliberação da Assembleia Geral.
50
Importância da harmonização das normas

internacionais para as cooperativas de crédito
O termo harmonização algumas vezes tem sido associado incorretamente com “padronização”
de normas contábeis. Porém, harmonização é um processo que busca preservar as
particularidades inerentes a cada país, contudo, permite reconciliar os sistemas contábeis
com os de outros países, de modo a melhorar a troca de informações a serem interpretadas
e compreendidas. Já padronização é um processo de uniformização de critérios, o qual não
admite flexibilização (NIYAMA, 2005).
A adoção de normas homogêneas de registro contábil, como oportunidade de maior

desenvolvimento das cooperativas de crédito, vem ao encontro da necessidade de
desenvolvimento do mercado financeiro, permitindo visualizar um campo de atuação mais
amplo para esse setor no país.
Segundo Pinheiro (2006), o governo está claramente incentivando o cooperativismo de

crédito, devido ao oportuno ambiente econômico que o país atravessa e ao entendimento de
que o desenvolvimento de um grande país depende, densamente, do acesso aos serviços
financeiros por parte dos cidadãos de mais baixa renda.
O Banco Central, conforme comunicado 14.259 de nove de março de 2006, já determinou a

obrigatoriedade da aplicação das NIIF’s (Normas Internacionais para Instituições Financeiras)
às instituições financeiras até 2010. As cooperativas de crédito, apesar de não negociarem
suas ações na bolsa, não emitirem debêntures nem terem acionistas (e sim sócios), precisam
se adequar às normas internacionais para serem competitivas e continuarem a crescer.
Inclusive, países como Argentina e Paraguai, já estão mais avançados nessa discussão.
A proposta de normas de registro contábil homogêneas para as cooperativas de crédito visa a

contribuir para uma maior proteção dos interesses dos seus associados, uma maior abertura
no mercado financeiro e um contínuo fortalecimento em um novo contexto competitivo, assim
como a divulgação de informação comparável e transparente é um importante requisito para o
bom funcionamento e crescente fortalecimento dos mercados.
Isso porque, independente da forma jurídica, as entidades de intermediação financeira, cujo

pilar de funcionamento é a confiança do público, estão obrigadas a difundir amplamente sua
informação financeira de maneira regular (ARAÚJO, 2005).
Os principais beneficiários de uma norma que faça transparente e compreensível a posição

financeira de uma cooperativa são seus próprios associados. No entanto, em muitos casos, as
cooperativas ainda não contam com informação oportuna e suficiente que revele sua situação
financeira e auxilie na gestão das entidades.
Por isso, ao se ter a capacidade de regularmente contar com dados íntegros e comparáveis,
que revelem de maneira adequada sua condição financeira, consegue-se uma melhor
administração delas e uma maior proteção dos interesses dos associados cooperativistas. O
efeito mais importante de tal ação poderia ser um aumento da participação dos associados
cooperativistas nos processos de controle e seguimento de suas cooperativas, que ainda se
apresentam como uma das fraquezas do sistema, e também o fortalecimento e ampliação do
conceito e da cultura cooperativista.
51
Em relação ao mercado financeiro, as cooperativas de crédito, ao homogeneizar suas normas

de registro contábil e ampliar a difusão de seus demonstrativos financeiros, melhorariam sua
eficiência e sua competitividade.
Esse incremento em sua competitividade abrir-lhes-ia um novo espaço no mercado financeiro

no qual, sem quebrar seus conceitos básicos, poderiam, de forma gradual, ampliar suas
atividades. Essa transição para uma maior atitude e ação competitiva seria de grande
benefício para o associado cooperativista e para o mercado financeiro.
Esse é mais um passo, em um contínuo fortalecimento de um setor do mercado financeiro,

essencial para atenção às necessidades de pequenos e médios empreendedores.
Assim, as atividades de intermediação e investimento das cooperativas de crédito de

determinada região exigem, entre outros, uma boa e transparente gerência, sólidos sistemas
de controle interno e adequados mecanismos de administração do risco creditício. Todo passo
direcionado à atenção dessas áreas, como é o de tornar mais transparente a informação
financeira, contribui para o desenvolvimento integral do setor cooperativo.
Segundo Monteiro (2006), os benefícios da convergência de normas internacionais são:
•• redução dos custos de captação, devido a maior credibilidade do mercado

financeiro e aà melhor transparência das demonstrações financeiras;
•• acesso mais fácil ao mercado de capitais e agilidade na obtenção de crédito nas
importações, proporcionados pelo aumento de confiança dos clientes externos;
•• maior transparência e comparabilidade, resultando no adequado entendimento
das demonstrações contábeis por terceiros;
•• redução do custo regulatório devido à eliminação do retrabalho na preparação
de demonstrações contábeis, as quais seguem diferentes padrões e princípios
contábeis;
•• menos suscetibilidade a pressões políticas.
Algumas normas estão sob a denominação de NICs (Normas Internacionais de

Contabilidade), em inglês: Internacional Accounting Standards (IAS), emitidas pelo (IASC)
e outras estão sob a denominação de NIIF’s (Normas Internacionais de Informações
Financeiras), em inglês: Internacional Financial Reporting Standards (IFRS). No nome
genérico NIIF’s se agrupam tanto as velhas normas NICs como as NIIF’s, que o IASB vem
emitindo a partir de 2002, também entram as interpretações emitidas tanto pelo SIC como
pelo CINIIFs. São trinta e duas NICs (NIC 1 - NIC 41; nove foram derrogadas), sete novas
NIIF’s, cinco interpretações IFRICs e as anteriores SICs.
O Patrimônio de Referência representa o patrimônio base utilizado na verificação do

atendimento aos limites operacionais de natureza regulamentar, tal como o Limite de
Patrimônio Líquido Exigido (Limite de Basileia). É definido, para fins de apuração dos limites
operacionais, pelo somatório dos níveis a seguir discriminados:
I - Nível I: representado pelo patrimônio líquido, acrescido do saldo das contas de resultado
credoras e depósito em conta vinculada para suprir deficiência de capital.
52
Excluídos os valores correspondentes a:
•• saldos das contas de resultado devedoras;

•• reservas de reavaliação, reservas para contingências e reservas especiais de
lucros relativas a dividendos obrigatórios não distribuídos;
•• ações preferenciais emitidas com cláusula de resgate e ações preferenciais
com cumulatividade de dividendos obrigatórios não distribuídos;
•• créditos tributários;
•• ativo permanente diferido, deduzidos os ágios pagos na aquisição de
investimento;
•• saldo dos ganhos e perdas não realizados, decorrentes do ajuste ao valor
de mercado dos títulos e valores mobiliários classificados na categoria
“disponíveis para venda” e dos instrumentos financeiros derivativos utilizados
para hedge de fluxo de caixa.
II - Nível II: representado pela soma dos valores correspondentes às reservas de reavaliação,
às reservas para contingências e às reservas especiais de lucros relativas a dividendos
obrigatórios não distribuídos.
Acrescido dos valores correspondentes a:
•• instrumentos híbridos de capital e dívida, instrumentos de dívida subordinada,

ações preferenciais emitidas com cláusula de resgate e com cumulatividade
de dividendos emitidos por instituições financeiras e demais instituições
autorizadas a funcionar pelo Bacen;
•• saldo dos ganhos e perdas não realizados, decorrentes do ajuste ao valor
de mercado dos títulos e valores mobiliários classificados na categoria
“disponíveis para venda” e dos instrumentos financeiros derivativos utilizados
para hedge de fluxo de caixa.
O capital do Nível II é limitado a 100% do Nível I e o montante das reservas de reavaliação fica
limitado a 25% (vinte e cinco por cento) do PR.
Abaixo seguem as definições apresentadas no site do BCB:
Patrimônio Líquido Exigido (PLE): Patrimônio Líquido Exigido das instituições

financeiras, decorrente dos riscos a que estão expostas, em função das atividades
por elas desenvolvidas. É calculado de acordo com a regulamentação em
vigor, alcançando os registros nas contas ativas, passivas e de compensação.
Atualmente é definido pela Resolução 2.099, de 17 de agosto de 1994, com
alterações posteriores. Está dividido nos seguintes componentes: patrimônio
exigido para cobertura de risco dos ativos ponderados (APR), patrimônio exigido
para cobertura do risco de crédito dos swaps (SWAP), patrimônio exigido para
cobertura do risco de mercado de taxas de juros prefixadas (PRE) e patrimônio
exigido para cobertura do risco de mercado das posições expostas à variação
cambial (CAMBIO). O PLE é calculado de acordo com a seguinte formula:
PLE = fator F*APR + SWAP + PRE + CAMBIO
Índice de Adequação de Capital (Índice de Basiléia): Conceito internacional
definido pelo Comitê de Basiléia que recomenda a relação mínima de 8% entre
53
o Patrimônio de Referência (PR) – Patrimônio Base – e os riscos ponderados

conforme regulamentação em vigor (Patrimônio Líquido Exigido - PLE). No Brasil,
a relação mínima exigida é dada pelo fator F, de acordo com as Resoluções n.º
2.099, de 17 de agosto de 1994, e n.º 2.891, de 26 de setembro de 2001 e
normativos complementares, devendo ser observados os seguintes valores:
a) 0,11 (onze centésimos), tratando-se de instituições financeiras e demais
instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, exceto
cooperativas de crédito não filiadas a cooperativas centrais de crédito e
agências de fomento;
b) 0,15 (quinze centésimos), tratando-se de cooperativas de crédito singulares
não filiadas a cooperativas centrais de crédito; e
c) 0,30 (trinta centésimos), tratando-se de agências de fomento.
O cálculo do índice é efetuado de acordo com a seguinte fórmula:
PR*100 / (PLE/fator F)”.
Considera-se desenquadrada em relação ao limite de Patrimônio Líquido Exigido (PLE), a

instituição cujo Patrimônio de Referência (PR) seja inferior ao Patrimônio Líquido Exigido
(PLE) calculado para ela, isto é, seu patrimônio é insuficiente para a cobertura dos riscos
decorrentes de suas operações ativas, passivas e registradas em contas de compensação.
Essa situação também pode ser evidenciada por meio do cálculo do índice de adequação de
capital, conforme exemplos a seguir:
Apr - Ativo Ponderado Pelo Risco = total do produto dos títulos do Ativo Circulante
e Realizável a Longo Prazo (código 1.0.0.00.00-7 do COSIF) pelos fatores de risco
correspondentes + produto do Ativo Permanente (código 2.0.0.00.00-4 do COSIF) pelo
fator de risco correspondente + produto dos títulos de Coobrigações e Riscos em Garantias
Prestadas (código 3.0.1.00.00-4 do COSIF) pelos fatores de risco correspondentes. A
Resolução n° 2.099, de 17 de agosto de 1994, apresenta a Tabela de classificação dos Ativos
composta pelos Fatores de Ponderação de Risco para o APR (Resolução n° 2.099 – BCB):
•• RISCO NULO – Fator de Ponderação 0%.

Caixa, Reservas Livres em espécie depositadas no Banco Central, Aplicações em operações
compromissadas com Recursos Próprios e de terceiros, Aplicações em depósitos
interfinanceiros com recursos próprios em instituições ligadas, Depósitos voluntários no
Banco Central de Sociedades de Crédito Imobiliário, Aplicações em moedas estrangeiras no
Banco Central – Câmbio, Aplicações em Títulos de Renda Fixa Intermediados - títulos públicos
federais e de instituições financeiras ligadas, Aplicações em Títulos de Renda Fixa - carteira
própria - títulos públicos federais e de instituições financeiras ligadas, Aplicações em Títulos
de Renda Fixa Vinculados a Operações Compromissadas - títulos públicos federais e de
instituições financeiras ligadas, Títulos Públicos Federais depositados no Banco Central, Valores
depositados no Banco Central, Valor do Imposto de renda a Compensar e a Recuperar:
•• RISCO REDUZIDO – Fator de Ponderação 20%;

Depósitos Bancários de Livre Movimentação mantidos em Bancos, Aplicações Temporárias
em Ouro Físico, Disponibilidades em Moedas Estrangeiras, Cheques e Outros Papéis
encaminhados ao Serviço de Compensação e Créditos Tributários:
54
•• RISCO REDUZIDO – Fator de Ponderação 50%;

Aplicações em Operações Compromissadas com Recursos Próprios - posição bancada
– títulos estaduais e municipais e de instituições financeiras, Aplicações em Depósitos
Interfinanceiros com Recursos Próprios em Instituições Financeiras, bem como suas rendas
a apropriar e provisão, Aplicações em Depósitos de Poupança pelas cooperativas de
crédito, Aplicações em Moedas Estrangeiras no Exterior, Rendas a Apropriar e Provisão,
Financiamentos Habitacionais e Créditos Adquiridos que contam com Coobrigação de
Instituição Financeira e com Garantia Real relativos a Financiamentos Habitacionais:
•• RISCO NORMAL – Fator de Ponderação 100%;

Aplicações em Operações Compromissadas com Recursos Próprios - Debêntures e outros
títulos, Aplicações em Títulos de Renda Fixa Intermediados e Carteira Própria, Aplicações em
Ações, Aplicações em “Commodities, Operações vinculadas a Bolsas de Valores, Títulos Aceitos
como Moeda de Privatização, Valores Vinculados ao Sistema Financeiro Habitacional, Créditos
de Recursos do Crédito Rural a Cooperativa de Crédito, de Transações com Correspondentes,
Operações de Financiamento e Empréstimos, Operações de Arrendamento, Operações de
Avais e Fianças Honradas, Operações de Câmbio, Valores a Receber de Rendas de Comissões,
Negociação e Intermediação de Operações em Bolsas de Valores, Créditos e Valores Específicos
da CEF (Caixa Econômica Federal) e BNDES (Banco Nacional de Desenvolvimento), Operações
Especiais do Banco do Brasil com o Tesouro Nacional, Créditos Diversos, Outros créditos em
Liquidação de Créditos Diversos, Investimentos Temporários e Bens não de uso próprio, Ativo
Permanente e Coobrigações e Riscos em Garantias Prestadas”.
Vamos ver a aplicabilidade dessas normas num caso prático hipotético de uma cooperativa
de crédito singular.
Primeiramente, será calculado o Índice da Basileia de acordo com as leis brasileiras e sem
a aplicação da NIC 32. Em seguida, será feito o mesmo cálculo, porém, com a aplicação da
NIC 32, ou seja, retirando-se as contribuições dos associados (capital social) do Patrimônio
Líquido. Em terceiro lugar, o cálculo será feito novamente, mas dessa vez considerando a
limitação de 50% do capital social.
Tabela 1 - Contas do balanço da Cooperativa de Crédito Credimodelo:
CONTAS DO BALANÇO 20 x 0
Ativo Total 1.007.241.994
Total PL 193.488.991
Capital Social 88.420.041
Reservas 105.068.950
Sobras Líquidas 24.218.726
Número de Associados 20.109
Fonte: Elaboração do autor (2016).
55
Tabela 2 - Cálculo do Patrimônio de Referência – nível I
Cálculo do Patrimônio de Referência Credimodelo
Nível I
Patrimônio Líquido 193.488.991
(+) saldo das contas de resultado credoras 152.401.719
(-) saldos das contas de resultado devedoras 115.696.264
(-) reservas de reavaliação, reservas para contingências

30.348.825
e reservas especiais de lucros
(-) Ativo permanente diferido 2.409.778
Total Nível I 197.435.843
Tabela 3 - Cálculo do Patrimônio de Referência – nível II
Nível II
(+) reserva de reavaliação
(+) reserva para contingências 30.348.825
Total Nível II 30.348.825
Total do PR 227.784.668
56
Tabela 4 - Cálculo do APR
Cálculo do APR Risco Saldo Cont. Base Cálculo
Disponibilidades 0% 927.929 0
Títulos e valores mobiliários 0% 269.100.039 0
Relações interfinanceiras 0% 221.215.205 0
Operações de Crédito
Adiantamento a depositantes 100% 2.306.804 2.306.804
Cheque especial e conta garantida 100% 22.289.067 22.289.067
Empréstimos e títulos descontados 100% 160.367.557 160.367.557
Financiamentos 100% 34.491.319 34.491.319
Financiamentos rurais - próprios/repasses 100% 272.748.293 272.748.293
Provisão para operações de crédito 100% -10.665.951 -10.665.951
Outros Créditos
Adiantamentos e antecipações salariais 100% 1.404.504 1.404.504
Adiantamentos de viagens 100% 230.026 230.026
Títulos e créditos a receber 100%
Depósitos Judiciais 100% 0
Imposto de renda a recuperar 0% 132.746 0
Devedores diversos – país 100% 51.494 51.494
Provisão para outros créditos 100%
Outros valores e bens 100% 154.461 154.461
Investimentos 100% 18.245.586 18.245.586
Imobilizado de uso 100% 11.833.137 11.833.137
Diferido 100% 2.409.778 2.409.778
Ativo Ponderado pelo Risco - APR 515.866.075
PLE = fator F*APR + SWAP + PRE + CAMBIO 56.745.268,25
Índice de Basileia: PR*100 / (PLE/fator F) 44,16
O cálculo do índice da Basileia nas cooperativas resulta em valores muito satisfatórios, pois
esse precisa ser maior que 11%. Assim a nossa cooperativa de crédito modelo está acima do
padrão exigido.
57
Para se aplicar a NIC 32, retira-se o Capital Social do PL (pois esse passa e ser
classificado no passivo), porém, como todas as cooperativas já apresentam uma cláusula
de capital mínimo em seus Estatutos Sociais, os valores designados nessa cláusula
serão considerados no patrimônio líquido. A diferença do cálculo do Índice da Basileia,
considerando a aplicação da NIC 32, diverge do cálculo anterior somente no valor do
Patrimônio de Referência do Nível I, assim temos:
Tabela 5 - Cálculo do Patrimônio de Referência – nível I
Nível I
Patrimônio Líquido 106.068.950
(+) saldo das contas de resultado credoras 152.401.719
(-) saldos das contas de resultado devedoras 115.696.264
(-) reservas de reavaliação, reservas para 30.348.825
contingências e reservas especiais de lucros
(-) Ativo permanente diferido 2.409.778
Total Nível I 110.015.802
Tabela 6 - Cálculo do Patrimônio de Referência – nível II
Nível II
(+) reserva de reavaliação
(+) reserva para contingências 30.348.825
Total Nível II 30.348.825
Total do PR 140.364.627
Cálculo do APR 515.866.075
Cálculo do PLE 56.745.268,25
Índice de Basileia: 27,21
Pelos resultados dos índices de Basileia acima, pode–se que, mesmo desconsiderando quase todo
o valor do capital social do PL (considerando apenas o capital mínimo no PL, sendo um milhão de
reais da Credimodelo), ainda assim, a cooperativa atingiu um valor acima do exigido (11%).
58

(9009 - 29455) Cap2 - Tributacao - Cont - Coop - Cred

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Capítulo 2

Contabilidade, Legislação e Cooperativismo

Os negócios jurídicos internos das sociedades cooperativas - os atos cooperativos - decorrem

Neste capítulo, conheceremos os aspectos contábeis, normativos, operacionais e tributários

Objetivos básicos, vantagens e composição das

Os objetivos básicos das cooperativas de crédito são a de possibilitar o acesso ao crédito e

Nesse sentido, podemos destacar os seguintes objetivos:

•• despertar no associado o sentido de poupança;

Podemos igualmente citar as vantagens mais importantes enquanto sociedades cooperativas:

•• pode ser dirigida e controlada pelos próprios associados. As Assembleias de

Referindo-se a sua composição, as cooperativas de crédito podem ser:

•• Cooperativas Singulares - são constituídas por um número mínimo de 20

Por meio da Resolução 4.434/2015, de 05/08/2015, o Conselho Monetário Nacional (CMN)

Essa nova resolução representa um avanço regulatório importante para as cooperativas

Nesse sentido, as cooperativas financeiras singulares passam a ser classificadas nas

•• Plenas – podem praticar todas as operações autorizadas às cooperativas financeiras;

•• Clássicas – vedada a realização de operações que geram exposição vendida

Considerando a nova segmentação, foram definidos novos valores de capital inicial e de

As cooperativas de crédito devem adotar, obrigatoriamente, em sua denominação social, a

Operações nas cooperativas de crédito

Operações ativas são aquelas em que a cooperativa se torna credora do associado, em

Podemos enumerar as três principais operações ativas na cooperativa de crédito:

As cooperativas de crédito funcionam como verdadeiros bancos, podendo, conforme o seu

•• Depósitos a Vista Conta corrente

Na prestação de serviços ou operações acessórias aos associados, incluímos os itens abaixo

A cooperativa de crédito deve observar os seguintes limites de exposição por cliente:

(Resolução CMN n° 4.434/2015, capítulo VI, artigos 23, 24 e 25):

a) por parte de cooperativa singular: 15% (quinze por cento) do PR,

Art. 24. A cooperativa central de crédito que, juntamente com a

I - adoção, nos contratos firmados entre a cooperativa central e a

Art. 25. Nos dois anos seguintes à data de início de funcionamento,

Os limites operacionais, isto é, os parâmetros que as cooperativas de crédito devem observar

Destacamos ainda, que a Resolução CMN 4.434/2015, de 05/08/2015, representa o mais

para constituição e funcionamento das instituições financeiras cooperativas no Brasil, com

As cooperativas de crédito devem observar a nova forma e nomenclatura de classificação,

(Resolução CMN n° 4.434/2015, capítulos III e IV, artigos 15, 16, 17 e 18 ):

Art. 16. As condições de admissão de associados e área de atuação,

VI - proceder à contratação de serviços com o objetivo de viabilizar a

III - manutenção, por ambas as partes, de controles segregados das

Art. 18. Às cooperativas de crédito enquadradas nas categorias

Aspectos contábeis nas cooperativas de crédito

O primeiro elemento que devemos considerar é o Plano de Contas Contábil para as

As normas e procedimentos, bem como as demonstrações financeiras

Sendo o Plano Contábil, um conjunto integrado de normas, procedimentos e critérios de

É competência do Conselho Monetário Nacional expedir normas gerais de contabilidade e

A escrituração deve ser completa, mantendo-se em registros permanentes todos os atos

O simples registro contábil não constitui elemento suficientemente comprobatório, devendo

•• adotar métodos e critérios uniformes no tempo, sendo que as modificações

•• proceder às devidas conciliações dos títulos contábeis com os respectivos

O fornecimento de informações inexatas, a falta ou atraso de conciliações contábeis e a

O profissional habilitado, responsável pela contabilidade, deve conduzir a escrituração dentro

Quadro 1 - Plano de contas das cooperativas de crédito 1

Códigos Títulos Contábeis

1.0.0.00.00 – 7 Circulante e Realizável a Longo Prazo

4.0.0.00.00 – 4 Circulante e Exigível a Longo Prazo

5.0.0.00.00 – 4 Resultado de Exercícios Futuros

6.0.0.00.00 – 2 Patrimônio Líquido

7.0.0.00.00 – 9 Contas de Resultado Credoras

8.0.0.00.00 – 6 Contas de Resultado Devedoras

Fonte: COSIF – BCB, 2016.

Esquemas de registros contábeis nas cooperativas de crédito

•• Subscrição do Capital Inicial

•• Realização, parcial ou total, do capital subscrito