EXISTE DE FATO UMA CONTABILIDADE GERENCIAL?

Carlos Werner dos Santos 1 Geraldo Jos Pinheiro 1 Jos Fermo 1 Lus Roberto Silva Cunha 1

Agentes de Tributos Estaduais SEFAZ/ES Mestrandos em Cincias Contbeis da Faculdade Humanas de Vitria ES Contab. Vista & Rev. Belo Horizonte, v.13, n. 2, p. 9-24, abr. 2002

RESUMO H discordncia entre diversos autores sobre a existncia de tcnicas e procedimentos prprios da Contabilidade Gerencial, o que poderia caracterizar a mesma como um ramo da contabilidade. Os conceitos, abrangncia, objetivos, competncia e caractersticas referentes ao tema fazem parte desta discusso especfica e dos profissionais que a desempenham. Neste aspecto o debate se faz necessrio em funo do crescimento de sua importncia tanto dentro de empresas como da prpria teoria contbil.

Palavras-chave: Contabilidade gerencial; Teoria contbil; Sistema de informao gerencial; Contabilidade.

1 INTRODUO Nos meios acadmicos, o debate intenso sobre o lugar ocupado pela Contabilidade Gerencial. Uma ferramenta? Um processo usado em momentos determinados? Um ramo da contabilidade? Um instrumento de administrao? Professores e autores apresentam suas teses, a fim de defenderem usos e funes da Contabilidade Gerencial. Alheio inexistncia do consenso de conceito, seu objetivo primeiro produzir informaes qualificadas, fazendo uma seleo dentro do mar de nmeros, a fim auxiliar no processo de tomada de decises. O enfoque da Contabilidade Gerencial deve estar no futuro, pensando nele que as informaes devem ser analisadas e filtradas. Essa discusso apresentada, tendo como ponto de partida a pergunta Existe de fato uma Contabilidade Gerencial? Para prosseguir a reflexo so apresentadas vrias tangentes de pensamento, que abordam a questo proposta.

2 CONCEITOS Ao abordar o tema Existe de fato uma Contabilidade Gerencial?, nos parece contra-senso, numa anlise preliminar, descrever e citar autores acerca de definies do que vem a ser Contabilidade Gerencial. Considerando a possibilidade da mesma no existir, como ento defini-la? Estando a Contabilidade Gerencial cada vez mais presente na pauta daqueles que estudam, analisam e, sobretudo, discutem a contabilidade, principalmente no mbito didtico, fato que a mesma ainda no unnime no que diz respeito a existir ou no concretamente. H os que defendem sua existncia enquanto ramo da contabilidade, com tcnicas e procedimentos prprios. Outros acreditam existir a partir de aes que a torne concreta, produzindo, num lapso determinado de tempo, relatrios, avaliaes, interpretao e informaes de fatos contbeis e econmicos a fim de oferecer subsdios aos administradores para tomada de decises. Contab. Vista & Rev. Belo Horizonte, v.13, n. 2, p. 9-24, abr. 2002 2

Antes de qualquer afirmao no sentido de responder a questo posta como tema, se que existe resposta nica, unnime e concreta, importante nos parece que vejamos e analisemos algumas das posies defendidas por renomados autores e estudiosos da contabilidade. Iudcibus (1998, p.21), por exemplo, afirma ser a Contabilidade Gerencial. [...] todo procedimento, tcnica, informao ou relatrio contbil feito sob medida para que a administrao os utilize na tomada de decises entre alternativas conflitantes, ou na avaliao de desempenho. Na concepo acima, entendemos que a Contabilidade Gerencial est limitada a aes circunstanciais e personalizadas a uma determinada situao, momento e empresa, apesar de englobar todo o universo de procedimentos, tcnicas e relatrios contbeis, pois afirma que os mesmos so elaborados sob medida para que a administrao os utilize na tomada de decises entre alternativas conflitantes. (grifo nosso) Um pouco mais abrangente a definio dada pela Associao Nacional dos Contadores dos Estados Unidos da Amrica, conforme descrito por Padoveze, (2000, p.27), limitando, no entanto a identificao, acumulao, anlise e preparao de informaes financeiras. Afirma a associao que a Contabilidade Gerencial : O processo de identificao, mensurao, acumulao, anlise, preparao, interpretao e comunicao de informaes financeiras utilizadas pela administrao para planejamento, avaliao e controle dentro de uma organizao e para assegurar e contabilizar o uso apropriado de seus recursos. Idntico a Iudcibus, pelo menos no que a Contabilidade Gerencial a produo de informaes feitas com objetivos definidos ou sob medida, o entendimento do Atkinson et al. (2000, p. 798), quando define: A Contabilidade Gerencial o processo de produzir informao operacional e financeira para funcionrios e administradores. O processo deve ser direcionado pelas necessidades informacionais dos indivduos internos da empresa e deve orientar suas decises operacionais e de investimentos. Importante nesta viso destacar a associao da Contabilidade Gerencial como sendo um processo, ou seja, procedimentos ordenados e contnuos para produo de informaes. Portanto, nessa linha de raciocnio, ela existe enquanto processo nos momentos determinados em que est em andamento. Crepaldi (1998, p.18) entende, j numa outra linha de pensamento, que:

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Contabilidade Gerencial o ramo da contabilidade que tem por objetivo fornecer instrumentos aos administradores de empresas que os auxiliem em suas funes gerenciais. voltada para a melhor utilizao dos recursos econmicos da empresa, atravs de um adequado controle dos insumos efetuado por um sistema de informao gerencial. Nesta definio, o autor defende, a nosso ver, a idia da existncia da Contabilidade Gerencial tal como, a Contabilidade de Custo, Contabilidade Financeira, Contabilidade Pblica, quando a classifica de um ramo da contabilidade. Neste horizonte, independente de aes ou objetivos previamente planejados e executados, ela est l, existe por si s no universo da contabilidade, que seria o eixo principal, do qual derivam os diversos ramos. Encontramos ainda a definio de Padoveze que, ao contrrio de Crepaldi, entende ser a Contabilidade Gerencial algo alm do que simples tcnicas de contabilidade, fugindo, portanto da condio de ramo da contabilidade. Descreve Padoveze a Contabilidade Gerencial como sendo uma disciplina integradora, um instrumento de administrao e uma ao administrativa, ou seja, a Contabilidade Gerencial integra as demais reas como Contabilidade Financeira, Contabilidade de Custos e Administrao Financeira. Utilizando a contabilidade como instrumento da administrao, defende Padoveze que ela existe ou existir se houver uma ao prvia que a torne concreta, no sendo apenas tcnicas de contabilidade. Somente a partir desta ao que a Contabilidade Gerencial toma corpo, no existindo por si s antes dela. Como se verifica so vrias opinies sobre a forma como a Contabilidade Gerencial se apresenta, no sendo unnime sua definio e caracterizao. O fato que, de alguma forma ela est presente, tanto nas empresas, a partir do gerenciamento das atividades e produo de informaes tomada de deciso, quanto no mundo acadmico, haja visto as obras j publicadas e os estudos desenvolvidos. No entanto, ainda no consenso a sua existncia como ramo da contabilidade ou apenas como ferramenta espordica ou temporria para produo de relatrios contbeis que auxiliaro a administrao das entidades. Vejamos a seguir outras reas de estudo sobre o tema, para que, ao final, possamos opinar sobre a questo proposta.

3 ABRANGNCIA DA CONTABILIDADE GERENCIAL Na atualidade no h como imaginar a contabilidade gerencial dissociada de um sistema de informao gerencial no sentido de utilizao de recursos tecnolgicos que possibilitem on line e reall time o acesso s informaes para o gerenciamento da entidade. Um sistema de informao gerencial necessariamente dever ser abrangente no sentido de obter informaes das mais diversas reas da contabilidade, vez que a contabilidade Contab. Vista & Rev. Belo Horizonte, v.13, n. 2, p. 9-24, abr. 2002 4

gerencial como disciplina abstrata s se faz existir concretamente quando atua como elo de ligao das diversas disciplinas autnomas visando subsidiar administradores para a tomada de deciso. (Padoveze, 2000, p.48). Auxiliar a gerncia na tomada de decises o objetivo precpuo da contabilidade gerencial, a identificao dos fatos contbeis e sua quantificao para estabelecer as diretrizes a serem adotadas pelos administradores devem acompanhar passo a passo o cotidiano empresarial. Neste particular compete ao contador gerencial evidenciar aquilo que relevante ou irrelevante para ser objeto de anlise, alis, a simples aglomerao de dados algo extremamente simples de se obter atravs dos atuais sistemas de informaes computacionais, a relevncia da contabilidade gerencial reside na identificao daquilo que realmente vai fazer a diferena na deciso de fabricar um bem ou adquirir de terceiros, deixar de produzir uma linha de produtos, terceirizar, enfim, cabe ao contador atuar para subsidiar o modelo para a deciso entre diferentes linhas de ao. A deciso do administrador deve levar em considerao a informao pretrita, a informao pretrita atualizada, a informao presente e anlise de conjuntura para as possibilidades quanto ao futuro. As circunstncias histricas do passado e presente esto associadas predio do futuro e o contador gerencial sempre deve apresentar a relatividade dos nmeros, identificando o perodo anterior, o perodo atual e os parmetros a serem alcanados conforme Oliveira (1990, p. 48). A Contabilidade Gerencial abrange de forma seletiva todos os segmentos hierrquicos existentes numa empresa. A seletividade fornece um padro de agregao diferenciado de informaes especficas para atendimento da demanda de determinada clientela. Segundo a tipologia estabelecida por Padoveze (2000, p.34), existem trs macro conjuntos de informaes; o primeiro conjunto para satisfazer a alta administrao da empresa, essas informaes so caracterizadas por se apresentarem de forma sinttica em grandes agregados a fim de possibilitar ao administrador uma viso conjuntural da empresa, tratam-se de informaes sobre o todo empresarial e da denominadas gerenciamento contbil global. Um segundo conjunto de informaes, objetiva suprir a demanda da mdia administrao, neste grupamento as informaes so pouco mais detalhadas que a anterior, mas ainda contm elevado grau de sintetizao, tais informaes objetivam o estabelecimento de contabilidade por responsabilidade ou contabilidade divisional em que as informaes contbeis qualificam e quantificam a performance de unidades, divises, departamentos denominado de gerenciamento contbil setorial. Por ltimo temos o gerenciamento contbil especfico, o qual fornece informaes detalhadas relativas as atividades operacionais, neste conjunto de informaes inexiste a viso de conjunto sendo as informaes diretamente associadas a uma unidade e ou setor especfico. A Contabilidade Gerencial tem o seu enfoque no futuro, portanto as informaes pretritas sero relevantes se balizarem aes futuras, esta caracterstica define como estratgicas para a contabilidade gerencial as reas de oramentos e projees. (Padoveze, 2000, p.51). Contab. Vista & Rev. Belo Horizonte, v.13, n. 2, p. 9-24, abr. 2002 5

Um sistema de informao gerencial deve estar umbilicalmente associado contabilidade financeira, pois est contm toda a arquitetura do plano de contas e os respectivos lanamentos contbeis a valores histricos, com a respectiva contabilizao da correo monetria em seus aspectos legais. A contabilidade gerencial deve levar em considerao que as informaes devem estar traduzidas em outras moedas, ndices que traduzem a inflao oficial, a inflao interna da empresa a fim de estabelecer uma relatividade comparativa, a internacionalizao da economia e a inflao so variveis que exigem do contador gerencial adaptabilidade instantnea. Segundo Atkinson et al. (2000, p. 45), os objetivos dos sistemas contbeis em termos gerenciais seriam: Controle Operacional Fornece Informao (feedback) sobre a eficincia e a qualidade das tarefas executadas. Custeio do produto e do cliente Mensura os custos dos recursos para se produzir, vender e entregar um produto ou servio aos clientes. Controle administrativo Fornece informao sobre o desempenho dos gerentes e de unidades operacionais. Controle estratgico Fornece informaes sobre o desempenho financeiro e competitivo de longo prazo, condies de mercado preferncia dos clientes e inovaes tecnolgicas. Outros autores como Horngren, Foster e Datar. (2000, p.2) acrescentam ainda a versatilidade do acesso a informaes financeiras pois existe uma tendncia de estreitamento nas relaes mercadolgicas atuais implicando no acesso a informaes de clientes e fornecedores e tambm o acesso destes s informaes financeiras da entidade.

4 CONTABILIDADE GERENCIAL E A CONTABILIDADE FINANCEIRA Mas onde comea a Contabilidade Gerencial e termina a financeira, ou seja, conforme Iudcibus (1998, p.22), onde o ponto de ruptura? Os relatrios mais utilizados pela contabilidade financeira so: o Balano Patrimonial, a Demonstrao de Resultados, a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, Demonstrativo de Fluxo de Caixa, Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos. A gerencial utiliza: oramentos, relatrios de custos, Contab. Vista & Rev. Belo Horizonte, v.13, n. 2, p. 9-24, abr. 2002 6

relatrios de desempenho e outros facilitadores da tomada de deciso. Enquanto os primeiros possuem uma freqncia regulamentada, anual, mensal, os ltimos so elaborados de acordo com a necessidade da administrao da entidade Padoveze (2000, p.31). Os usurios das informaes geradas so, no caso da Contabilidade Gerencial, os internos como funcionrios e administradores. J a financeira visa os usurios externos, como os acionistas, os credores e outros interessados, podendo tambm atender os usurios internos. Entretanto, segundo Horngren et al. (2000, p.2), a Contabilidade Gerencial tambm direcionada as partes externas, onde os administradores cada vez mais compartilham a informao contbil com os fornecedores e clientes. Segundo Padoveze (2000, p.31) e Atkinson et al. (2000, p.38), existem algumas caractersticas que diferenciam os mtodos das duas contabilidades. A contabilidade financeira fornece informaes objetivas, precisas e direcionadas por regras e princpios fundamentais da contabilidade e autoridades governamentais, em contraste com a gerencial que no regulamentada, onde as informaes sofrem apenas as restries determinadas pela administrao, sendo subjetivas e menos precisas. Enquanto a Financeira fornece informaes para mensurao financeira, estruturadas na Cincia Contbil, a Contabilidade Gerencial utiliza outras disciplinas nas reas de economia, finanas, administrao de forma integrada, utilizando a informao contbil como instrumento gerencial da administrao. Alm do que, uma de suas caractersticas principais a nfase dos relatrios atuais orientados para o futuro, enquanto a contabilidade financeira, no dada a mesma importncia, apresentado uma orientao histrica e atrasada. Outra caracterstica apresentada por Atkinson et al, que diferencia as duas contabilidades, que a financeira muita agregada e refere-se toda a empresa. A gerencial fornece as informaes das decises e aes locais de forma no agrupadas. No contorno didtico, fica caracterizado que grande parte dos temas da Contabilidade Gerencial so baseados em outras disciplinas. o que Padoveze (1992, p.22), apresenta em pesquisa cientfica realizada, em livros de Contabilidade Gerencial existente na poca, que a quantidade dos captulos dos respectivos livros por disciplina era a seguinte: 78% da titulao dos captulos mencionam temas de outras disciplinas como Contabilidade de Finanas: Anlise de Balanos; Administrao Financeira e Oramentria; Contabilidade de Custo, Contabilidade Financeira e Mtodos Quantitativos, e apenas 22% da titulao no classificada nas disciplinas anteriores foram tomados como temas prprios de Contabilidade Gerencial. Dentro dos 78%, as maiores parte da titulao dos captulos referem-se a utilizao da disciplina Contabilidade de Custos. Podemos verificar atualmente, que os percentuais levantados no apresentam alteraes significativas nos livros de Contabilidade Gerencial existentes, o que levamos a concordar com Padoveze (1992, p. 287). Contab. Vista & Rev. Belo Horizonte, v.13, n. 2, p. 9-24, abr. 2002 7

A finalidade da disciplina Contabilidade Gerencial reapresentar os temas de todas as disciplinas de Contabilidade e Administrao Financeira de forma integrada, e sistmica.

5 CARACTERSTICAS DO CONTADOR GERENCIAL O contador gerencial, tambm conhecido como controller da empresa, tem como principal funo na moderna Contabilidade Gerencial, a funo de assessoria, o seu departamento que tem a incumbncia de prestar servios especializados aos outros administradores e presidncia da empresa. pelo departamento de contabilidade que passa o aconselhamento e a ajuda na elaborao do oramento da empresa, a anlise de variaes, determinao de preos, tomadas de decises especiais, uniformizao da contabilizao dos departamentos para que os relatrios sejam uniformes, afim de que possa facilitar o manuseio da informao gerada. Algumas funes do Contador Gerencial: a) Garantir que as informaes cheguem s pessoas certas no tempo certo; b) Fazer compilao, sntese e anlise da informao; c) Fazer planejamento perfeito com objetivo de se chegar a um controle eficaz, ou seja, controlar as atividades da empresa; d) Elaborar relatrios padres para facilitar sua interpretao; e) Avaliar e assessorar os gerentes e o presidente; f) Organizar o sistema de informao gerencial a fim de permitir administrao ter conhecimento dos fatos ocorridos e seus resultados; g) Comparar o desempenho esperado com o real; h) Pensar e planejar a administrao tributria; i) Elaborar relatrios para o governo e entidades oficiais; j) Proteger os ativos da empresa; k) Fazer avaliao econmica para tomada de decises; l) Propor medidas corretivas a fim de melhorar a eficincia da empresa. Tambm podemos definir como caracterstica do contador gerencial a preciso e a defesa dos interesses da empresa, pois os administradores querem que o controller fornea dados e nmeros precisos e pertinentes deciso que ser tomada, querem inclusive que ele recomende qual deve ser a deciso, mesmo que no seja esta a deciso tomada pela alta administrao. O contador gerencial deve ser uma pessoa altamente qualificada, com profundo conhecimento dos princpios contbeis, pois ele quem definir e controlar todo o fluxo de informaes da empresa, fazendo com que, como j foi dito anteriormente, as informaes corretas cheguem aos interessados dentro de prazos adequados e que a administrao superior s receba informaes teis tomada de decises. Contab. Vista & Rev. Belo Horizonte, v.13, n. 2, p. 9-24, abr. 2002 8

Segundo Srgio de Iudcibus (1987, p. 23) o contador gerencial deve apresentar as seguintes caractersticas: Saber tratar, refinar e apresentar de maneira clara, resumida e operacional dados esparsos, contidos nos registros da contabilidade financeira, de custos etc., bem como juntar tais informes com outros conhecidos no especificamente ligados rea contbil, para suprir a administrao em seu processo decisrio. Deve estar ciente de certos conceitos de microeconomia e observar as reaes dos administradores quanto forma e contedo dos relatrios. Deve ser elemento com formao bastante ampla, inclusive de conhecimento, seno das tcnicas, pelo menos dos objetivos ou resultados que podem ser alcanados com mtodos quantitativos. E conclui dizendo: Contador gerencial - este cargo ou funo no existe, trata-se de atitudes, da formao, das caractersticas do contador com mentalidade gerencial. Pode ser o controlador da empresa, o contador de custos, o contador geral ou o diretor financeiro. J o International Federation of Accountants - IFAC conforme Padoveze (2000, p.28) nos mostra uma nova caracterstica: Como um profissional que ... Identifica, mede, acumula, analisa, prepara, interpreta e relata informaes (tanto financeiras quanto operacionais) para uso da administrao de uma empresa, nas funes de planejamento, avaliao e controle de suas atividades e para assegurar o uso apropriado e a responsabilidade abrangente de seus recursos. Crepaldi (1998, p.29) define as caractersticas do contador gerencial da seguinte forma: O contador gerencial deve esforar-se para assegurar que a administrao tome as melhores decises estratgicas para o longo prazo. O desafio propiciar informaes teis e relevantes que facilitaro encontrar as respostas certas para as questes fundamentais, em toda a empresa, com um enfoque constante sobre o que deve ser feito de imediato e mais tarde. necessrio que os contadores gerenciais ultrapassem a informao contbil para serem proativos no fornecimento, para Contab. Vista & Rev. Belo Horizonte, v.13, n. 2, p. 9-24, abr. 2002 9

suas equipes de administrao, de dados pertinentes e oportunos sobre essas questes empresariais mais amplas. Entendemos que o contador gerencial tambm deve ter conhecimento de tecnologia sofisticada, ter padro de exigncia, ser adepto a operaes virtuais, desburocratizado, empreendedor, possuir uma equipe de trabalho de alta confiana, ser orientado para informao, automotivado, negociador, corajoso, consciente, altamente produtivo, democrtico, saber se comunicar com facilidade, ser comprometido com o sucesso da empresa e estar sempre em processo de aprendizagem continuada.

6 CONSIDERAES FINAIS Como podemos observar no mbito acadmico, no so unnimes as diversas opinies sobre a existncia fctica da Contabilidade Gerencial. Alguns autores defendem uma posio doutrinria no sentido da Contabilidade Gerencial ter sua existncia abstrata, ou seja, reconhecem a mesma como uma ao, tal qual um sentimento entre duas pessoas o qual todos reconhecem que existe, mas de fato, no mundo real somente existir concretamente se houver um ato ou efeito que atue para sua ocorrncia. Outros estudiosos sobre o tema, diversamente entendem a Contabilidade Gerencial como algo concreto, como um ramo da contabilidade anlogo outras disciplinas existentes da contabilidade. Neste sentido, a Contabilidade Gerencial existe por si s, possui vida prpria como um membro do corpo contabilidade. Diversamente das abordagens anteriores, outra corrente de pensadores da teoria contbil atribui a Contabilidade Gerencial um conceito de processo que integra diversas aes cujo produto ser a informao a ser utilizado como referncia na tomada de deciso dos administradores. Neste enfoque, ela apresentada como relevante no papel assessoramento da gerncia no sendo, portanto, responsvel pela deciso propriamente dita. Independente das vises explicitadas, consenso dentro a teoria que a Contabilidade Gerencial, seja abstrata ou em concreto, necessita de um sistema de informaes que traduzam imediata e de forma precisa os dados referentes aos fatos contbeis relevantes para deliberao da administrao. A Contabilidade Gerencial tambm apresentada com caractersticas prprias distintas de outros ramos da contabilidade, como, por exemplo, no estar subordinada aos princpios fundamentais da contabilidade, neste ponto poramos indagar o por qu? Se a mesma apresentada como um ramo da contabilidade no estaria sujeita regulamentao dos respectivos princpios? Em face desta no subordinao acima identificada, bem como o fato de estar direcionada para a administrao evidencia em nossa viso que a mesma no possa se constituir em um ramo da contabilidade. Dentre as correntes de pensamento pesquisadas coadunamos com a posio doutrinria que caracteriza a Contabilidade Gerencial como ente Contab. Vista & Rev. Belo Horizonte, v.13, n. 2, p. 9-24, abr. 2002 10

abstrato, s existir se houver ao para a produo de informao com a utilizao de tcnicas contbeis para o planejamento e controle da entidade. No entanto as consideraes aqui registradas objetivam trazer algumas reflexes relativa ao tema, cuja resposta depender de mobilizao do mundo acadmico de forma a suprir de forma cientfica com argumentao terica convincente no sentido de estabelecer ponto final sobre a questo.

7 REFERNCIAS ATKINSON, Anthony A.; BANKER, Rajiv D.; KAPLAN, Robert S.; YOUNG, S. Mark. Contabilidade Gerencial. Traduo de Andr Olmpio Mosselman Du Chenoy Castro. Reviso Tcnica de Rubens Fama. 2.ed. So Paulo: Atlas, 2000. CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade Gerencial, Teoria e Prtica. So Paulo: Atlas, 1998. HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. Traduo de Jos Luiz Paravato. Reviso Tcnica de Luiz Henrique Baptista Machado. 9.ed. Rio de Janeiro: LTC Livros Tcnicos e Cientficos Editora S.A., 2000. IUDCIBUS, Srgio de. Contabilidade Gerencial. 6. ed. So Paulo: Atlas, 1998. OLIVEIRA, Djalma de Pinho Rebouas. Sistemas, organizao & mtodos: uma abordagem gerencial. 3. ed. So Paulo: Atlas, 1990. PADOVEZE, Clvis Lus. Aspectos Metodolgicos do Ensino da Disciplina Contabilidade Gerencial. 1992. Dissertao (Mestrado em Cincias Contbeis) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo, So Paulo, 1992. PADOVEZE, Clvis Lus. Contabilidade Gerencial. Um enfoque em sistema de informao contbil. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000.

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