ELISO E EVASO FISCAL LIMITES AO

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
1


1. Eliso e Evaso Fiscal. Conceitos

As definies de eliso e evaso fiscal no so unnimes na
doutrina. Autores de escol reconhecem a ambigidade das expresses
mencionadas. HUGO DE BRITO MACHADO
2
pugna pela utilizao do termo
evaso para designar o comportamento lcito do contribuinte, ao passo que
eliso denotaria o emprego de meios ilegtimos para se furtar ao pagamento
de tributos. Por sua vez, HELENO TRRES
3
ressalta a impropriedade do
termo eliso, propondo nova figura classificatria, denominada eluso:

imperioso registrar, contudo, que o termo eliso no
poderia ser usado para significar a postura lcita do contribuinte
na economia de tributos, devendo, por rigor lingstico, ser
abandonado. Para evitar confuses no uso da linguagem e por
melhor representar as condutas enfocadas, preferimos o termo
eluso. Eliso, do latim elisione, significa ato ou efeito de
elidir; eliminao, supresso. Eludir, do latim eludere,
significa evitar ou esquivar-se com destreza; furtar-se com
habilidade ou astcia, ao poder ou influncia de outrem.
Elusivo aquele que tende a escapulir, a furtar-se (em
geral por meio de argcia); que se mostra arisco, esquivo,
evasivo. Assim, cogitamos da eluso tributria como sendo o
fenmeno pelo qual o contribuinte usa de meios dolosos para
evitar a subsuno do negcio praticado ao conceito normativo
do fato tpico e a respectiva imputao dos efeitos jurdicos, de
constituio da obrigao tributria, tal como previsto em lei.

Divergncias conceituais parte, existe certo consenso no
sentido de que eliso fiscal corresponde economia lcita de tributos, e
evaso fiscal sonegao ou simulao (que pode ser absoluta ou relativa,
esta ltima denominada dissimulao).

1
Referncia:
MOREIRA, Andr Mendes. Eliso e Evaso Fiscal limites ao planejamento tributrio.
Revista da Associao Brasileira de Direito Tributrio, Belo Horizonte, Vol. 21, mar.-
abr. 2003, pp. 11-17.
2
MACHADO, Hugo de Brito. A Norma Antieliso e o Princpio da Legalidade Anlise Crtica
do Pargrafo nico do Art. 116 do CTN. O Planejamento Tributrio e a Lei Complementar 104.
So Paulo: Dialtica, 2001, p. 115.
3
TRRES, Heleno. Limites ao Planejamento Tributrio Normas Antielusivas (Normas Gerais
e Normas Preventivas). LC 104/01: uma Norma Anti-Simulao (no publicado).
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Andr Mendes Moreira

Assim, existem contornos bsicos que diferenciam eliso de
evaso. Conforme entendimento dominante, eliso fiscal corresponde
prtica de atos lcitos, anteriores incidncia tributria, de modo a obter-se
legtima economia de tributos, seja impedindo-se o acontecimento do fato
gerador, seja excluindo-se o contribuinte do mbito de abrangncia da
norma ou simplesmente reduzindo-se o montante de tributo a pagar. J
evaso fiscal constitui a prtica, concomitante ou posterior incidncia
tributria, na qual so utilizados meios ilcitos (fraude, sonegao,
simulao) para escapar ao pagamento de tributos. Infere-se, portanto, a
existncia de dois critrios sobre os quais ampara-se a doutrina para
diferenciao dos institutos, a saber:

Critrio cronolgico: a eliso ocorre sempre antes da realizao in
concreto da hiptese de incidncia tributria. J a prtica da evaso
se d juntamente com a ocorrncia do fato gerador, ou aps esta.
Esse critrio objetivo de distino foi introduzido no Pas por RUBENS
GOMES DE SOUZA
4
, que o descreveu nos seguintes termos:

O nico critrio seguro (para distinguir a fraude da eliso)
verificar se os atos praticados pelo contribuinte para evitar,
retardar ou reduzir o pagamento de um tributo foram
praticados antes ou depois da ocorrncia do respectivo fato
gerador: na primeira hiptese, trata-se de eliso; na segunda
trata-se de fraude fiscal.

Como a obrigao de pagar tributo ex lege, o crdito tributrio a
favor do Estado surge to-somente com a ocorrncia do fato gerador.
Desse modo, caso se evite a realizao do fato previsto na norma
jurdica, no haver como tributar o contribuinte, pois este no ter
praticado o ato que a lei qualifica como gerador do dever de pagar
tributo. Da se dispor que os atos elisivos (lcitos) devero sempre
preceder ocorrncia da hiptese de incidncia in concreto.


4
Apud COLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria da Evaso e da Eliso em Matria Tributria.
Planejamento Fiscal Teoria e Prtica. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 174.

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NARCISO AMORS
5
bem definiu os institutos da eliso e evaso, luz
de seu momento de ocorrncia:

A eliso para ns no entrar na relao fiscal. A evaso
sair dela. Exige, portanto, estar dentro, haver estado ou
podido estar em algum momento.

Entretanto, h hipteses nas quais a evaso fiscal antecede a efetiva
incidncia da norma tributria. O caso clssico do comerciante que
emite notas fiscais adulteradas e somente aps promove a sada da
mercadoria de seu estabelecimento tpico exemplo das falhas
existentes ao empregar-se somente o critrio temporal para
diferenciao dos institutos. Ciente disso, a doutrina tradicional
considera, alm do aspecto cronolgico, o da legitimidade dos meios
utilizados para correta caracterizao da eliso ou evaso fiscal, como
se ver a seguir.

Licitude dos meios utilizados: consoante mencionado, juntamente ao
aspecto temporal deve-se analisar a acordncia ou no dos atos
praticados pelo contribuinte com o ordenamento jurdico vigente. Na
eliso fiscal so utilizados meios sempre lcitos, ao passo que na
evaso empregam-se meios ilegtimos, como a fraude, sonegao e
simulao. Diante dos princpios da legalidade e especificidade
conceitual fechada, informadores do direito tributrio brasileiro, ser
lcita toda conduta que busque a economia de impostos, desde que
no vedada pelo legislador. interessante notar que os conceitos
internacionais de eliso (tax avoidance) e evaso (tax evasion)
baseiam-se estritamente na legitimidade dos meios utilizados para o
no pagamento de tributos. Conforme o International Bureau of
Fiscal Documentation IBFD
6
:

5
Apud COLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 175.
6
IBFD. International Tax Glossary. Amsterdam: IBFD, 1988, p. 22 e 101.
Original: Tax avoidance. This term is used to denote the reduction of tax liability by legal
means. It often has pejorative overtones, where for example it is used to describe avoidance
achieved by artificial arrangements of personal or business affairs to take advantage of loop-
holes, anomalies or other deficiencies of tax law. (). In contrast with avoidance, tax evasion is
the reduction of tax by illegal means.
Tax evasion. The term applied to the avoidance of tax by unlawful means, including the omis-
sion of taxable income or transactions from tax declarations, or the reduction of the amount
properly due by fraudulent misstatement or misrepresentation.

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Andr Mendes Moreira

Eliso fiscal. Este termo utilizado para denotar a reduo
dos encargos tributrios por meios legais. Freqentemente
usado em sentido pejorativo, como quando utilizado para
descrever a economia de impostos atingida atravs de arranjos
artificiais dos negcios pessoais ou empresariais, aproveitando-
se da existncia de lacunas, anomalias ou outras deficincias
no direito tributrio. (). Em contraste com a eliso, a evaso
fiscal a reduo de impostos obtida por meios ilcitos.

Evaso Fiscal. Este termo aplicado para a economia de
impostos atingida por meios ilegais, incluindo-se nestes a
omisso da renda tributvel ou de transaes realizadas das
declaraes de tributos, ou a reduo da quantia devida por
meios fraudulentos.

clara a associao da tax evasion sonegao (ocultao de renda
tributvel ou de transaes realizadas) e fraude (reduo da quantia
devida por meios fraudulentos), enquanto tax avoidance refere-se
utilizao de meios legtimos aproveitando-se inclusive de lacunas
na lei para alcance da economia de tributos.

Denota-se do exposto que a partir da juno de ambos os
critrios (cronolgico e licitude dos meios) que ser, efetivamente, realizada
a distino entre os atos que correspondem eliso fiscal e aqueles que
traduzem uma prtica ilcita (evaso fiscal). Consoante assevera o Professor
SACHA CALMON
7
:

Tanto na evaso comissiva ilcita como na eliso fiscal
existe uma ao do contribuinte, intencional, com o objetivo de
no pagar ou pagar tributo a menor. As diferencia: (a) a
natureza dos meios empregados. Na evaso ilcita os meios so
sempre ilcitos (haver fraude ou simulao de fato, documento
ou ato jurdico. Quando mais de um agente participar dar-se-
o conluio). Na eliso os meios so sempre lcitos porque no
vedados pelo legislador; (b) tambm, o momento da utilizao
desses meios. Na evaso ilcita a distoro da realidade ocorre
no momento em que ocorre o fato jurgeno-tributrio (fato
gerador) ou aps sua ocorrncia. Na eliso, a utilizao dos
meios ocorre antes da realizao do fato jurgeno-tributrio, ou
como aventa Sampaio Dria, antes que se exteriorize a
hiptese de incidncia tributria, pois, opcionalmente, o
negcio revestir a forma jurdica alternativa no descrita na

7
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 174.


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lei como pressuposto de incidncia ou pelo menos revestir a
forma menos onerosa.

A evaso fiscal caracterizada pelas seguintes prticas:

Sonegao: ocultao (de rendimentos na declarao de imposto de
renda, verbi gratia) que leva ao pagamento de tributo a menor.
Fraude: do latim fraudis (m-f, engano), corresponde a atos tais
como adulterao ou falsificao de documentos, atravs dos quais o
contribuinte furta-se ao pagamento de tributo devido por lei.
Simulao: pode ser absoluta (finge-se o que no existe) ou relativa
(dissimulao: sob o ato ou negcio praticado jaz outro negcio,
oculto, que corresponde real vontade das partes).

A Professora MISABEL DERZI
8
bem clarifica os institutos em
tela:

A simulao absoluta exprime ato jurdico inexistente,
ilusrio, fictcio, ou que no corresponde realidade, total ou
parcialmente, mas a uma declarao de vontade falsa. o caso
de um contribuinte que abate despesas inexistentes, relativas a
dvidas fictcias. Ela se diz relativa, se atrs do negcio
simulado existe outro dissimulado. (...) Para a doutrina
tradicional, ocorrem dois negcios: um real, encoberto,
dissimulado, destinado a valer entre as partes; e um outro,
ostensivo, aparente, simulado, destinado a operar perante
terceiros.

Caso tpico de dissimulao o da compra e venda de imvel
ocultada pela celebrao de um contrato de sociedade. Nesse caso, o
objetivo das partes lesar o Fisco, uma vez que a dissoluo societria na
qual aquele que entrou com o dinheiro sai com o imvel e vice-versa no
tributada pelo ITBI, luz da imunidade prevista no art. 156, 2, I da
Constituio da Repblica de 1988
9
. Nessa hiptese, o negcio aparente a

8
DERZI, Misabel Abreu Machado. A Desconsiderao dos Atos e Negcios Jurdicos Dissimu-
latrios segundo a Lei Complementar n 104, de 10 de Janeiro de 2001. O Planejamento Tribu-
trio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001, pp. 214-5.
9
Constituio da Repblica de 1988:
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
(...)
II transmisso intervivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou
acesso fsica (...);
(...)

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formao de uma sociedade, ao passo que a verdadeira inteno das partes
transferir a propriedade do imvel sem pagamento do imposto devido. H,
dessarte, clara divergncia entre a intentio facti (compra e venda do
imvel) e a intentio juris (celebrao de contrato de sociedade temporrio
para evitar a incidncia do imposto), tpica da dissimulao.

Estas as hipteses nas quais tem-se a prtica de ilcitos pelo
contribuinte, caracterizando a evaso fiscal, inadmitida e reprimida pelos
ordenamentos jurdicos. dever das autoridades administrativas e
judicirias a investigao, autuao, abertura de inquritos policiais e
processos criminais, quando necessrio, para apurao e punio dos que
se utilizam de meios ilcitos para lesar a Fazenda Pblica. As prticas
abusivas (sonegao, fraude, simulao) devem ser duramente
repreendidas pela ao estatal, de modo a no prejudicar os demais
cidados, fazendo valer na prtica os princpios da isonomia e capacidade
contributiva.

Por outro lado, a eliso fiscal (lcita) instrumento da maior
utilidade, tanto para pessoas naturais como e principalmente para
jurdicas, podendo assumir as seguintes formas:

Eliso induzida pela lei: o prprio ordenamento jurdico contm
disposies no sentido de reduzir a tributao de empresas que atendam
a certos requisitos, sendo estes, via de regra, exigidos em prol do
interesse nacional ou regional. So os casos de isenes concedidas a
empresas instaladas em regies pouco desenvolvidas (v.g., Zona Franca
de Manaus).
Eliso por lacuna na lei: esta a tpica eliso fiscal, que encontra forte
resistncia do Fisco e de certas correntes doutrinrias. Como a Carta
Magna prev que ningum obrigado a fazer ou deixar de fazer algo
seno em virtude de lei, a existncia de lacuna nesta ltima possibilita

2. O imposto previsto no inciso II:
I no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa
jurdica em realizao de capital, nem sobre a transmisso de bens ou direitos decorrente de
fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens
imveis ou arrendamento mercantil;

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6
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ao contribuinte utilizar-se de eventuais falhas legislativas para obter
economia de tributos. Em regra, o faz mediante a prtica dos
denominados negcios jurdicos indiretos, assim chamados por terem
finalidade atpica (reduo do nus tributrio). No h, entretanto, que
se confundir negcio indireto com simulao. Nesta, a intentio facti
diverge da intentio juris. A particularidade do negcio jurdico indireto
que as partes o praticam visando ao alcance de fim que no ,
normalmente, tpico ao negcio celebrado. RUTNA GUERREIRO
10
bem
esclarece a natureza da referida figura jurdica:

Negcio indireto , ento, aquele ao qual as partes
recorrem e a cuja forma e disciplina se submetem com o
objetivo de alcanar, consciente e consensualmente,
finalidades lcitas outras das que lhe so tpicas, e que se
caracteriza por ser:
- verdadeiramente querido pelas partes;
- utilizado para alcanar um fim diverso daquele que
tpico do negcio adotado;
- realizado segundo a forma e a disciplina jurdicas
prprias do negcio adotado, s quais se sujeitam as partes,
suportando todos os seus efeitos.

A questo ganhou novos contornos com a tentativa de
introduo, no Cdigo Tributrio Nacional, de uma norma geral antielisiva,
que segundo seus criadores autorizaria o Fisco a desconsiderar os atos dos
contribuintes que visassem mera economia de impostos (negcio jurdico
indireto). Contudo, tal dispositivo positivado como o pargrafo nico do
art. 116 do CTN no possui o condo de autorizar o Fisco a utilizar-se da
denominada interpretao econmica do direito tributrio, consoante se
ver infra.

2. Limites ao Planejamento Tributrio. Princpios da
Legalidade e Especificidade Conceitual Fechada x Capacidade
Contributiva e Isonomia. Os Equvocos da Interpretao Econmica
do Direito Tributrio


10
GUERREIRO, Rutna Navarro. Planejamento Tributrio: os Limites de Licitude e Ilicitude.
Planejamento Fiscal Teoria e Prtica. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 155.

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Linhas atrs, restou demonstrado que eliso (ou eluso) fiscal
a prtica de atos lcitos, anteriores ocorrncia do fato gerador do dever
de pagar tributo. Ao revs, evaso consiste na realizao de atos ilcitos,
concomitantes ou posteriores ao advento do fato jurgeno-tributrio.

Apesar de bastante claras essas regras bsicas, com relao s
quais a doutrina de certa forma pacfica, os verdadeiros limites entre a
conduta lcita e a ilcita no campo da economia de tributos so controversos,
como j mencionado.

A estruturao dos negcios jurdicos de modo a arcar-se com
o menor nus tributrio possvel, utilizando-se de formas legais (no
vedadas pelo ordenamento jurdico) prtica corriqueira das empresas e,
menos comumente, de pessoas naturais. O planejamento tributrio
inclusive dever dos administradores de sociedades annimas, conforme se
infere do disposto na Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, in verbis:

Art. 153. O administrador da companhia deve empregar,
no exerccio de suas funes, o cuidado e diligncia que todo
homem ativo e probo costuma empregar na administrao dos
seus prprios negcios.
Art. 154. O administrador deve exercer as atribuies que
a lei e o estatuto lhe conferem para lograr os fins e no
interesse da companhia, satisfeitas as exigncias do bem
pblico e da funo social da empresa.

Assim, a prvia estruturao das atividades empresariais com o
fito de pagar menos tributos planejamento tributrio no somente
direito de todos como dever inarredvel daqueles a quem foi confiada a
administrao de sociedades annimas, que devem gerir a poupana
popular to bem como o fazem com seu prprio patrimnio. Isso implica
em, sempre que possvel, permitir que a Fazenda Pblica se apodere da
quantia mnima do capital social empregado nos negcios da companhia.

HELENO TRRES
11
bem definiu o instituto:


11
TRRES, Heleno. Direito Tributrio Internacional: planejamento tributrio e operaes trans-
nacionais. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 37.

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Andr Mendes Moreira
Com a expresso planejamento tributrio deve-se
designar (...) a tcnica de organizao preventiva de negcios,
visando a uma legtima economia de tributos.

O mesmo autor esclarece ainda que o planejamento tributrio
nunca poder ser objeto de anlise pelo Fisco para fins de aplicao de
sanes, uma vez que somente a efetiva prtica dos atos planejados poder
acarretar em eventual evaso de tributos (tal qual no Direito Penal, ainda
que se esteja arquitetando prticas que levem consecuo de um ilcito,
os atos preparatrios sero sempre impunveis). Confira-se
12
:

(...) a finalidade de economizar tributos pode ser atingida
tanto por atos legtimos como por atitudes ilcitas (evaso ou
eluso) do contribuinte. Por esse motivo, somente quando
constitudos os atos jurdicos pretendidos pelo sujeito, ou
verificada a sua omisso na constituio dos fatos, por meio da
linguagem competente, que poder o Fisco controlar a
operao para determinar sua liceidade (legtima economia de
tributos) ou ilicitude e precisar se houve evaso, eluso de
tributos ou negcio indireto legtimo e vlido que atenda a uma
lcita economia de tributos. De nenhum ilcito se pode cogitar
antes que se ponha em prtica os atos planejados.

Em sentena de lavra do Professor SACHA CALMON, quando do
exerccio do cargo de juiz federal, vislumbra-se claramente a guerra travada
pelo Fisco contra o planejamento tributrio. Trata-se de hiptese em que
certa empresa optou por celebrar contrato de arrendamento mercantil
(leasing), no qual concentrou o pagamento nas primeiras prestaes. Tal
comportamento no vedado pelo ordenamento jurdico, vez que a lei que
rege o leasing nada dispe sobre o valor de cada parcela a ser paga pelo
arrendatrio. Mesmo assim a Fazenda Pblica ingressou em juzo, alegando
que a intentio facti era vender o produto, estando, destarte, em
descompasso com a intentio juris (arrendamento mercantil). Sob a tica da
Fazenda, teria o contribuinte optado pelo leasing to-somente pelas
vantagens fiscais do referido instituto, razo pela qual estaria o negcio a
merecer desconsiderao, para que fosse efetivada a tributao
supostamente devida. O referido autor, decidindo o caso, demonstrou a
impossibilidade de tributao dos atos e negcios jurdicos pelos efeitos
econmicos que estes possuem, em razo dos princpios da legalidade,

12
TRRES, Heleno. Op. cit., p. 37.


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9
Andr Mendes Moreira
especificidade conceitual fechada e vedao da analogia, reinantes no
direito tributrio brasileiro. GILBERTO DE ULHA CANTO
13
acrescentou
ainda as seguintes consideraes hiptese:

Sendo ex lege, a obrigao tributria principal somente
pode resultar da norma (no por outro motivo que se a
designa ex lege), como est claramente dito na Constituio
em mais de um lugar (art. 5, II e art. 150, I) e no Cdigo
Tributrio Nacional (Lei n 5.172, de 25.10.1966 CTN, art.
97). Nenhum contribuinte tem obrigao de pagar imposto que
a lei no prev, ou maior do que por ela previsto; isso, porque
em o fazendo, alm de sofrer leso patrimonial sem justa
causa, estaria coadjuvando na infrao ordem
constitucional.

Nessa mesma linha, o Superior Tribunal de Justia j decidiu,
em acrdo de lavra da Ministra ELIANA CALMON
14
, que o contrato de
leasing no pode ser descaracterizado pelo Fisco, ao argumento de que se
trata de uma compra e venda, pelo simples fato de as parcelas estarem
concentradas nas primeiras prestaes. Confira-se a ementa do decisum:

TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA. LEASING:
DESCARACTERIZAO DO CONTRATO PELO FISCO.
1. A jurisprudncia tem entendido que o contrato de
leasing deve ser respeitado como tal, em nome do princpio da
liberdade de contratar.
2. Somente quando o leasing estiver contemplado em uma
das situaes de repdio, pela Lei 6.099/74 (artigos, 2, 9,
11, 1, 14 e 23), que se tem autorizao legal para a
descaracterizao e imputao das conseqncias.
3. Recurso especial improvido.

Em seu voto, a eminente Ministra ELIANA CALMON tece
esclarecedores comentrios sobre a hiptese, in verbis:

As autoridades fiscais aqui e ali identificam esse ou aquele
contrato de leasing como uma simulao para esconder uma
compra e venda, o que as faz desconsiderar o contrato
ostensivo para trat-lo diferentemente, com glosa e autuao
aos contratantes.
Entendia, quando integrava o TRF da 1 Regio, que a
questo desafiava exame de prova para avaliar o Judicirio se
houve ou no o abuso do Fisco, quando da interpretao das
clusulas contratuais.

13
Apud COLHO, Sacha Calmon. Op. cit., pp. 295-6.
14
STJ , 2 Turma, REsp n 229.986/SC, Relatora Ministra ELIANA CALMON, DJ 01.10.2001, p.
185.

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10
Andr Mendes Moreira
Neste Tribunal, evolu no entendimento, para considerar
que a Lei n 6.099, de 12/09/74, ao dispor sobre o tratamento
tributrio das operaes de arrendamento mercantil, mesmo
aps a redao que lhe deu a Lei 7.032/83, s autoriza a
transmisso quando ocorrer violao lei e/ou regulamento.
Portanto, desinfluente para a descaracterizao os elementos
fticos destacados pelo recorrente, tais como valor da
prestao, nmero de parcelas de financiamento, etc.
(...)
A prpria Lei 6.099 estabelece situaes em que no se
pode aceitar o arrendamento, como na hiptese do artigo 2
(arrendamento entre pessoas jurdicas coligadas ou o contrato
com o prprio fabricante); art. 9 (arrendamento contratado
com o vendedor do bem ou com pessoas a ele vinculadas); e
art. 14 (se na opo de compra a diferena entre o valor
residual do bem arrendado e o seu preo de venda for menor
do que o valor contbil residual), dentre outros.
(...)
Na hiptese dos autos, como o elemento descaracterizador
vem de deduo da fiscalizao, sem respaldo na lei, repudia-
se o ato administrativo e prestigia-se o acrdo,orientado no
mesmo sentido do direito pretoriano.

Ainda no que tange ao leasing, o Superior Tribunal de Justia,
em recente deciso, revogou a Smula n 263 daquela Corte, cuja redao
assim dispunha:

Smula 263. A cobrana antecipada do valor residual
(VRG) descaracteriza o contrato de arrendamento mercantil,
transformando-o em compra e venda a prestao.

No referido decisum, prolatado aos 07 de maio do corrente
ano, por treze votos a sete, a Corte Especial do STJ (aceitando a
divergncia proposta pelo BB Leasing S/A Arrendamento Mercantil contra a
Madezatti S/A, do Rio Grande do Sul) assentou o entendimento de que, por
inexistir qualquer previso legal para descaracterizao do contrato de
leasing na hiptese de antecipao do valor residual, dita antecipao no
pode ser tomada como transmudao do contrato tpico e nominado que o
arrendamento mercantil em mera compra e venda a prestao.

O ministro Edson Vidigal, vice-presidente do STJ, deu o tom
deciso. A 3 Turma havia entendido pela descaracterizao do contrato de
leasing para o de compra e venda em razo da antecipao do valor
residual. A seu turno, a 1 Turma, sustentando a prevalncia da livre

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Andr Mendes Moreira
conveno entre as partes, considerava a antecipao do VRG incapaz de
descaracterizar o contrato de leasing. A Corte Especial, no referido
julgamento, esposou o entendimento da 1 Turma, garantindo a prevalncia
do contrato de leasing mesmo nas hipteses onde o VRG fosse antecipado.
Prevaleceu, dessarte, a segurana jurdica, em prol das formas contratuais
eleitas pelo contribuinte.

A posio contrria exposta defendida pelos que pugnam
por uma interpretao econmica do direito tributrio, ou seja, pela
considerao dos atos e negcios jurdicos para fins de tributao conforme
os efeitos econmicos que produzam. Trata-se, destarte, de ater-se to-
somente intentio facti (relao econmica ocorrente entre as partes),
deixando em segundo plano a intentio juris (forma negocial adotada para
alcance dos fins propostos). Dita teoria surgiu no incio do sculo XX, ao ser
introduzida no art. 9 do Cdigo Tributrio Alemo de 1919, sendo sua
criao atribuda a ENNO BECKER. Geradora de forte insegurana jurdica,
serviu de apoio ao regime nazista que imperou na Alemanha no segundo
quartel do sculo passado. Facultava-se ao Estado-Administrador a
desconsiderao de atos praticados pelos contribuintes quando estes
possuam o intuito nico de economizar tributos. Caso no existissem
outras razes para a celebrao de determinados negcios que no a
reduo da carga tributria, tais atos no eram considerados vlidos. Assim,
perquiria-se to-somente os efeitos econmicos dos negcios jurdicos
economia de tributos em desfavor da forma negocial adotada. O Cdigo
Tributrio Tedesco de 1977 atualmente vigente revogou a regra de
interpretao econmica, substituindo-a pela do abuso de formas jurdicas.
ver:

Art. 42. A lei tributria no pode ser fraudada atravs do
abuso de formas jurdicas. Sempre que ocorrer abuso, a
pretenso do imposto surgir, como se para os fenmenos
econmicos tivesse sido adotada a forma jurdica adequada.

Para HERMES MARCELO HUCK
15
no foi grande a mudana
operada na legislao alem, uma vez que o art. 42 do Cdigo atual em

15
HUCK, Hermes Marcelo. Op. cit., pp. 184-7.

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12
Andr Mendes Moreira
que pese no ter as caractersticas amplas da norma geral antielisiva at
ento vigente mantm a interpretao econmica proposta por ENNO
BECKER. Contudo, no partilhamos da mesma opinio, vez que o art. 42 do
atual Cdigo Tributrio Alemo refere-se nica e exclusivamente fraude
lei, atravs do abuso de formas jurdicas. A fraude caracteriza a evaso
fiscal, ilcita por excelncia. O abuso de formas jurdicas consiste em simular
ou dissimular atos jurdicos, visando atravs de meios ilcitos evadir-se
ao pagamento de tributos. Tudo isso , como dito, evaso fiscal. No se
est diante, dessarte, de norma antielisiva quando se visa a evitar a fraude
ou a dissimulao, mas sim de norma anti-evasiva (tal premissa
importante para, mais frente, procedermos anlise do art. 116,
pargrafo nico do Cdigo Tributrio Nacional).

De todo modo, a influncia da interpretao econmica de
ENNO BECKER faz-se visvel tambm no direito anglo-saxo, no qual
prevalece o denominado teste da finalidade negocial (business purpose
test). Os adeptos do business purpose test no aceitam a prtica de atos
com o fim nico de economizar tributos. Deve haver uma finalidade negocial
alm da mera eliso fiscal para que determinada conduta seja tida como
lcita. Conforme o IBFD
16
:

Teste da finalidade negocial. O teste da finalidade
negocial utilizado em certos pases como uma arma contra
esquemas de eliso fiscal. Esquemas artificiais que criam
circunstncias nas quais nenhum ou um mnimo montante de
tributos ser devido podero ser desconsiderados caso no
sirvam a uma finalidade negocial.

A definio supra denota o aspecto lcito das operaes fala-
se em eliso fiscal, e no em evaso que se busca tributar com a
aplicao do teste da finalidade negocial.

Ditas teorias (interpretao econmica e business purpose
test), em que pese no serem aceitas pela maioria da doutrina nacional,

16
IBFD. Op. cit., p. 38. Original: Business purpose test. The business purpose test is used in
certain countries as a weapon against tax avoidance schemes. Artificial schemes which create
circumstances under which no or minimal tax is levied, may be disregarded if they do not serve
a business purpose.

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encontraram adeptos de peso entre nossos juristas, tais como AMILCAR DE
ARAJO FALCO e RUY BARBOSA NOGUEIRA, dentre outros. Em nome da
igualdade da tributao, consubstanciada nos princpios constitucionais da
isonomia (art. 5, caput da CR/88) e capacidade contributiva (art. 145, 1
da CR/88), pugnam os defensores da interpretao econmica pela ilicitude
dos negcios jurdicos indiretos. Segundo eles, a segurana jurdica em
matria tributria, que se revela especialmente protegida face aos princpios
constitucionais da legalidade (art. 5, II; art. 150, I da CR/88) e
especificidade conceitual fechada, no seria afetada pela considerao
econmica da lei tributria.

justamente essa tenso entre isonomia e segurana jurdica
que revela a problemtica enfrentada pelos adeptos do business purpose
test e por aqueles que a este se contrapem.

Por outro lado, a maior parte dos doutrinadores nacionais
sustenta, em bases slidas, a inaplicabilidade da considerao econmica da
lei tributria ao direito brasileiro.

Efetuando-se uma interpretao sistemtica da Constituio
Federal e do Cdigo Tributrio Nacional, restam claras as razes pelas quais
a interpretao econmica no encontra guarida no direito tributrio ptrio.
O princpio da legalidade, de cunho constitucional, previsto no art. 5, II
da Carta Magna de forma genrica e, especificamente no que tange lei
tributria, no inciso I do art. 150 do mesmo diploma. Este se desdobra em
trs outros princpios: o da reserva absoluta de lei formal, o da estrita
legalidade e o da especificidade conceitual fechada. Assim, somente lei em
sentido formal e material pode instituir ou majorar tributos.
17

17
Conforme HUGO DE BRITO MACHADO: Em sentido formal, lei o ato jurdico produzido
pelo Poder competente para o exerccio da funo legislativa, nos termos estabelecidos pela
Constituio. (...) em sentido material, uma prescrio jurdica hipottica, que no se reporta
a um fato individualizado no tempo e no espao, mas a um modelo, a um tipo. Em sentido res-
trito s lei aquela que o seja tanto em sentido formal como em sentido material.(...) No Cdigo
Tributrio Nacional, a palavra lei utilizada em seu sentido restrito, significando regra jurdica
de carter geral e abstrato, emanada do Poder ao qual a Constituio atribuiu competncia
legislativa, com observncia das regras constitucionais pertinentes elaborao das leis (in
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, 10 edio. So Paulo: Malheiros, 1996,
p. 50-1.)

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Alm disso, o princpio da especificidade conceitual fechada
implica na inexistncia de lacunas no direito tributrio, ou seja: se no h
lei prevendo a incidncia do tributo em razo da ocorrncia de determinado
fato, no se pode em nenhuma hiptese tribut-lo, pois o fato gerador da
obrigao tributria previsto, semelhana do que ocorre com os tipos
penais, de forma especfica e individualizada, em um conceito fechado.

A especificidade conceitual fechada reforada por previses
contidas no prprio Cdigo Tributrio Nacional. Afinal, o art. 108, 1 do
CTN veda a aplicao da analogia para cobrana de tributos. Na mesma
linha, o art. 110 determina que os institutos, conceitos e formas de direito
privado previstos nas Constituies (Federal e dos Estados-membros) e nas
Leis Orgnicas dos Municpios no podero ser alterados pela lei tributria
para definio ou limitao de competncias.

3. O Pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio
Nacional. Concluses finais

Como se v, a disciplina do CTN no sentido de se permitir o
planejamento tributrio pelas empresas, com o fim nico de reduzir custos,
economizando tributos. Nem mesmo a recente tentativa de introduo de
uma norma geral antielisiva no Brasil (pargrafo nico do art. 116 do CTN,
nele acrescentado pela Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de
2001) logrou xito, face posio j consagrada pela Constituio Federal e
pelo prprio Cdigo Tributrio Nacional, no sentido de se exigir lei expressa
para legitimar a cobrana de exaes fiscais, o que torna nosso sistema
jurdico incompatvel com a edio de norma que permita a tributao de
situaes com base na inteno do contribuinte, e no nos atos
efetivamente praticados por ele, afastando qualquer possibilidade de
aplicao do business purpose test e da interpretao econmica do direito
tributrio. Outrossim, a prpria redao conferida ao dispositivo no tem o
condo de transform-lo em norma geral antielisiva, restando claro, pela



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sua simples leitura, que se trata de norma que visa a evitar a evaso fiscal,
que ocorre atravs da simulao ou dissimulao. ver:

Art. 116. (...).
Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder
desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo
ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao
tributria, observados os procedimentos estabelecidos em lei
ordinria.

A desconsiderao dos atos jurdicos autorizada pelo dispositivo
limita-se queles em que o contribuinte visa a dissimular a ocorrncia do
fato gerador. Dissimulao, j se viu, a prtica de negcio para ocultar
outro (h divergncia entre a intentio facti e a intentio juris). No se
confunde, portanto, com o planejamento tributrio (como no caso onde o
empresrio opta pelo leasing ao invs da compra e venda, unicamente por
razes fiscais). Nesse particular, o Professor SACHA CALMON (livro no
prelo) percuciente:

O pargrafo nico do art. 116 permite autoridade
administrativa desconsiderar atos e negcios jurdicos
dissimulatrios, portanto fraudulentos, que visam a ocultar a
ocorrncia do fato gerador, ou seja, as verdadeiras relaes
negociais constitudas, ou seu objeto, ou certas determinaes
de seu contedo, relevantes e por ele pressupostas.
O art. 116 no consagra clusula genrica antielisiva, nem
tampouco altera os critrios de interpretao para autorizar o
abandono da forma, conceitos e institutos de direito privado
em favor de uma chamada interpretao econmica.

Outra no a concluso a que chega JOS EDUARDO SOARES
DE MELO
18
:

A simples leitura da LC 104 evidencia que no se cogita de
abstrair-se a legitimidade dos autnticos atos ou negcios
jurdicos, mas apenas desconsider-los no caso de os mesmos
ocultarem (dissimularem) os verdadeiros procedimentos dos
contribuintes.
O advento da LC 104 no elimina e nem cerceia o
planejamento tributrio, que continua constituindo um direito
de pessoas naturais e jurdicas de ordenarem suas atividades e

18
MELO, J os Eduardo Soares de. Planejamento Tributrio e a Lei Complementar 104. O Pla-
nejamento Tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 179.


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negcios profissionais, pautados pelo princpio da autonomia da
vontade e de conformidade com os institutos, conceitos e
formas previstos pelo legislador.

Duas concluses se apropositam:

(a) a redao do pargrafo nico do art. 116 do CTN deixa claro tratar-se
de norma anti-evasiva, e no antielisiva, no havendo qualquer
impacto sobre o planejamento tributrio das pessoas naturais e
jurdicas;
(b) ainda que se tratasse efetivamente de norma antielisiva, tal
dispositivo seria incompatvel com o texto legal do prprio Cdigo
Tributrio Nacional e com a ordem constitucional vigente, face s
razes j expostas.

A norma do pargrafo nico do art. 116 do CTN no ,
contudo, auto-aplicvel (norma not self enforcing). De fato, o Cdigo
Tributrio lex legum (legge cornice para os italianos), ou seja, lei sobre
como fazer leis. O CTN, sendo lei complementar ratione materiae, orienta
as diversas esferas legislativas (federal, estadual e municipal) na
elaborao de normas tributrias. Entretanto, em que pese restar claro que
no se trata de norma antielisiva, a tentativa de regulamentao feita pela
Unio Federal tratou o dispositivo em tela como se assim o fosse. dizer:
autorizou o Estado-Administrao tal como ocorria no regime nazista, sob
o plio do art. 9 do Cdigo Tributrio Alemo de 1919 a desconsiderar
atos lcitos praticados pelos contribuintes que visassem unicamente
economia de tributos. Intentou-se inserir no ordenamento jurdico ptrio,
em claro descompasso com o CTN e a Constituio Federal, a interpretao
econmica do direito tributrio. conferir a redao da Medida Provisria n
66, de 29 de agosto de 2002, que felizmente no foi convertida em lei
na parte em que regulava o pargrafo nico do art. 116 do CTN, litteratim:

Art. 13. Os atos ou negcios jurdicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrncia de fato gerador de tributo
ou a natureza dos elementos constitutivos de obrigao
tributria sero desconsiderados, para fins tributrios, pela
autoridade administrativa competente, observados os
procedimentos estabelecidos nos arts. 14 a 19 subseqentes.

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Pargrafo nico. O disposto neste artigo no inclui atos e
negcios jurdicos em que se verificar a ocorrncia de dolo,
fraude ou simulao.
Art. 14. So passveis de desconsiderao os atos ou
negcios jurdicos que visem a reduzir o valor de tributo, a
evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os
verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos
elementos constitutivos da obrigao tributria.
1 Para a desconsiderao de ato ou negcio jurdico
dever-se- levar em conta, entre outras, a ocorrncia de:
I falta de propsito negocial; ou
II abuso de forma.
2 Considera-se indicativo de falta de propsito negocial
a opo pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os
envolvidos, entre duas ou mais formas para a prtica de
determinado ato.
3 Para o efeito do disposto no inciso II do 1,
considera-se abuso de forma jurdica a prtica de ato ou
negcio jurdico indireto que produza o mesmo resultado
econmico do ato ou negcio jurdico dissimulado.

V-se do exposto que a MP n 66/02 buscou introduzir em
nosso direito o teste da finalidade negocial (business purpose test), ou seja:
a tributao dos atos e negcios jurdicos pelos efeitos econmicos que
produzam, independente da forma negocial adotada. Caso a finalidade do
agente fosse meramente minimizar o impacto da tributao em seu
patrimnio, renda ou servios, os atos por ele praticados seriam tributados,
luz do que dispe a MP n 66/02, nesta parte.

Felizmente, quando da converso em lei da referida MP (Lei n
10.637/02), as disposies relativas norma geral antielisiva foram
suprimidas. Ainda no foi desta vez, portanto, que a tributao com base
nos efeitos econmicos foi efetivamente instituda no Pas.

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planejamento tributrio. O Planejamento Tributrio e a Lei Complementar
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