Apostila Principios e Imunidades - Super Revisão Do PB - 16.03

professor Pedro Barretto
www.superprofessordaoab.com.br
SUPER REVISO
PRINCPIOS E IMUNIDADES
16.03.2013
X EXAME DE ORDEM
1 FASE: 28/04/2013
Mestre em Direito das Relaes Econmicas com nfase em tributao. Especialista em Direito
Tributrio, MBA/FGV. Triplamente Ps Graduado, em Direito Pblico e Privado. Comendador da Cidade
de Salvador/BA. Scio Fundador e Coordenador Acadmico do CURSO FORUM e CURSO FORUM
TV, Rio de Janeiro. Scio Fundador e Coordenador Acadmico do CENTRO DE ESTUDOS
JURDICOS DE SALVADOR CEJUS e da CEJUS TV, Bahia. Scio Fundador do SUPREMO
CONCURSOS e SUPREMO TV, Minas Gerais. Coordenador de diversos Cursos Preparatrios para
Exame de Ordem e Concursos Pblicos no pas. Ex Examinador de Concurso Pblico. Autor de diversas
obras publicadas.
Prof. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil

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PRINCPIOS TRIBUTRIOS
DICA 1
Um dos princpios que mais tem sido abordado o da irretroatividade, previsto no art. 150, III,
a da CRFB/88. um princpio geral de direito, que se aplica em diferentes ramos do
ordenamento, como no Direito Penal, Civil, e tambm no Tributrio. O comando em tela
determina a proibio de que uma nova lei tributria gravosa, criadora ou majoradora de tributo,
possa retroagir para tributar fatos que tenham ocorrido antes de sua vigncia. Portanto, o primeiro
ponto a ser observado quanto regra imposta pela norma principiolgica em anlise: o
princpio da irretroatividade veda que leis criadoras e majoradoras de tributos retroajam para
alcanar fatos ocorridos antes de sua vigncia.
Entretanto, o mais importante conhecermos as excees ao princpio, ou seja, as trs
situaes em que as leis tributrias se aplicam retroativamente. O CTN, no art. 106, em seus
incisos I e II, ensina que retroagiro as leis que forem interpretativas, assim como as leis
benficas em penalidade. J no art. 144, o Cdigo reconhece a possibilidade de as leis que
alteram aspectos meramente formais do lanamento (critrios quanto ao procedimento da
cobrana) tambm se aplicarem retroativamente.
Quanto retroao das leis benficas em penalidade, tome-se como exemplo a seguinte
situao hipottica: cogite-se que no ano de 2005 uma lei previa penalidade de 30% em razo da
prtica de certa infrao, cometida por Joo; todavia, em 2007 editada nova lei que determina
para a mesma infrao uma penalidade mais branda, reduzindo a intensidade da multa para
20%; quando chega o ano de 2008, Joo autuado pela infrao praticada em 2005, e a
autoridade lana a multa no valor de 30%. Poderia agir dessa forma? No!!! A multa a ser
cobrada teria de ser a de 20%, j que em 2007 foi editada lei benfica em penalidade, a qual
retroage para alcanar situaes que no foram encerradas pela coisa julgada ou pelo
pagamento; desse modo, em 2008 a autoridade lanadora deveria ter cobrado a multa de 20%,
face aplicao retroativa da lei benfica de 2007, que alcana a infrao praticada em 2005.
Ou seja, fiquem atentos, pois, caindo na prova, verdadeiro quando se afirma que alm das
leis que modificam aspectos de forma/procedimento do lanamento, as leis tributrias
interpretativas retroagem, bem como as leis benficas em penalidades! Quanto a essas ltimas,
fao questo de alertar vocs para a pegadinha: as leis benficas em penalidades no
retroagiro se j houver pagamento ou coisa julgada. Ou seja, a garantia de retroao da lei
benfica no ultrapassa os limites da coisa julgada e nem do ato jurdico perfeito, somente
alcanando atos no definitivamente julgados e, evidentemente, desde que no tenha ocorrido o
pagamento das multas! Vale a leitura do art. 106 do CTN!
DICA 2
Continuo a falar do Princpio da Irretroatividade, e, em especial, quero dar um destaque
possibilidade de aplicao retroativa da lei benfica em penalidade. Peo a vocs que tenham
mximo cuidado nas provas, pois quando tratamos dessa excepcional situao em que a lei
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tributria se aplica retroativamente, estamos a falar de penalidades. Ou seja, no qualquer lei
benfica que retroage, mas sim uma lei que benfica em matria de infraes e sanes. Nesse
vis, o candidato deve ter muito cuidado em prova, pois uma lei que, por exemplo, reduz uma
alquota, no pode retroagir, ainda que aparentemente parea ser benfica ao contribuinte, j que
reduz a carga tributria. No retroage! O que se permite aplicar retroativamente a lei
superveniente que, a ttulo de exemplo, diminui a intensidade de uma multa, desqualifica certa
conduta como infrao etc. Logo, cogitando de um caso concreto, se uma lei determina que o
fato gerador do ISS seja tributado com alquota de 3%, e, um ano depois, uma nova lei
determina a reduo da alquota para 2%, evidente que essa alquota de 2% no vai retroagir
para alcanar aquele fato gerador pretrito, o qual, ao tempo de sua ocorrncia, era regido pela
alquota de 3%. Manter-se-, em tal situao, a regra geral do princpio da irretroatividade,
segundo a qual, como regra, aplica-se ao fato, a lei do tempo do fato (tempus regit actum).
O que devemos compreender que quando o fato gerador ocorre e a norma tributria incide,
a relao jurdica tributria ser disciplinada por essa norma jurdica vigente e aplicvel ao
tempo da ocorrncia do fato gerador, abrindo-se exceo apenas para a possibilidade de
aplicao retroativa de leis futuras quando essas forem benficas em penalidades, de modo que,
a sim, as penalidades mais favorveis estipuladas supervenientemente que passam a incidir
sobre o fato. Todavia, quanto aos elementos substanciais da relao tributria (identificao do
sujeito passivo; base de clculo e alquota; delimitao do fato gerador), a norma legal que se
aplicar a norma do tempo do fato e no uma norma futura, seja ela mais favorvel ou mais
gravosa; no retroage!
Nesses termos, seguindo-se a regra geral da irretroatividade, se uma lei, em Janeiro do ano
de 2001, aumenta alquotas e agrava a intensidade de penalidades, no pode, em hiptese
alguma, ter sua norma aplicada a fatos ocorridos no ano 2000, perfeito? Mesmo que se venha a
cobrar o tributo e a multa no ano de 2002, relativos aos fatos geradores de 2000... a lei de
Janeiro de 2001 no retroagir por ser uma lei gravosa. Do mesmo modo, ainda que essa lei
fosse benfica por reduzir a alquota, no retroagiria, e, em 2002 se cobraria a dvida fiscal de
2000 com a alquota da lei de 2000 e no com a alquota mais benfica da lei do ano de 2001; a
nica possibilidade de retroao aqui seria se a lei de 2001 fixasse penalidade mais benfica; a
sim, sem sombra de dvidas, se tratando de lei benfica em penalidade, retroagiria, e em 2002
se cobraria a multa mais branda relativamente ao fato do ano 2000, utilizando-se a lei benfica
retroativamente.
DICA 3
A dica 3 vem sobre o princpio da legalidade. Tal comando se revela como instrumento
concretizador da democracia como regime de governo, dando efetividade ideia de que
somente a vontade do povo pode legitimar os atos da Administrao, dentre eles, os atos de
tributao. Somente a lei pode criar e extinguir tributos, bem como major-los e reduzi-los!
Vale a leitura do art. 150, I, da CRFB/88 e o art. 97 do CTN.
O primeiro ponto a ser destacado sobre a legalidade que para que se criem tributos, basta
lei ordinria como regra! Ou seja, quando o ente federativo vai inaugurar o exerccio de sua
competncia tributria constitucionalmente deferida, no precisa adotar o processo legislativo
especial de lei complementar para introduzir seu tributo no plano concreto, bastando lei
ordinria para cri-lo. Apenas em trs casos que necessria a lei complementar para criar
tributo, havendo ainda uma pegadinha sobre um outro caso, em que parte da doutrina afirma
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que seria uma quarta situao de tributo crivel por lei complementar. Nesse propsito, criam-se
por lei complementar, incontroversamente, os seguintes tributos:
emprstimos compulsrios (art. 148, CRFB/88);
impostos residuais (art. 154, I, CRFB/88);
contribuies residuais de seguridade social (art. 195, 4o, CRFB/88).
Alm desses trs tributos, a Constituio, ao cuidar dos impostos ordinrios da Unio no art.
153, afirma que Compete a Unio instituir impostos sobre grandes fortunas, nos termos de lei
complementar. Parte da doutrina, em razo desse escrito, afirma que o IGF seria um quarto
caso de tributo a ser criado por LC, quando na verdade o papel reservado pela Carta LC no
exatamente o de criar o tributo, mas sim o de definir o que uma grande fortuna, para que
ento, feita essa definio, possa qualquer lei ordinria criar o IGF. Apesar disso, quando o tema
cai em provas objetivas, cai exatamente como est escrito na Constituio, ou seja, afirma-se
que Compete Unio instituir o imposto sobre grandes fortunas, nos termos de lei
complementar, e a, termina ficando verdadeiro.
Portanto, se cair na prova de vocs, estar certo dizer que tributos se criam por lei ordinria,
salvo os emprstimos compulsrios, impostos residuais e contribuies residuais de
seguridade social, bem como, que compete Unio instituir impostos sobre grandes fortuna,
nos termos de lei complementar.
DICA 4
Essa dica 4 tambm vem sobre o princpio da legalidade. Pacfica a possibilidade de
medidas provisrias poderem criar e majorar tributos. Somente no podero quanto aos tributos
reservados lei complementar, pois vedado uso de MP em matria de lei complementar,
conforme expressa vedao constitucional prevista no art. 62, 1o, III. Portanto, fiquem atentos,
pois no h qualquer incompatibilidade entre tributo e medida provisria, mas h entre essas
e a lei complementar; logo, MP pode criar tributos, mas no os que forem de LC, ou seja, os
emprstimos compulsrios, os impostos residuais e as contribuies residuais de seguridade
social!
DICA 5
A dica 5 , ainda, sobre a legalidade. Quero destacar para vocs a possibilidade de os quatro
impostos federais extrafiscais poderem ter suas alquotas majoradas e reduzidas por Decreto
Executivo. Ou seja, no necessrio lei para majorar o II, IE, IPI e IOF. Esses quatro
impostos, em razo de ostentarem uma funo que vai alm da proposta arrecadatria (fiscal)
que peculiar a todo tributo, intentando uma funo extrafiscal, que a funo de atuarem
como instrumentos de interveno e regulao de segmentos estratgicos da ordem econmica,
quais sejam, a indstria (IPI), o comrcio de fronteiras (Impostos de IMPORTAO e
EXPORTAO) e o mercado das operaes financeiras (IOF), precisam ter celeridade no
processo de majorao e reduo de suas alquotas. E a celeridade incompatvel com a
morosidade natural do processo legislativo. A legalidade morosa por natureza, infelizmente.
Da que a Constituio, para dar eficincia no manuseio desses impostos de forma a se viabilizar
a efetividade de sua funo finalstica (extrafiscal), optou por afastar a regra da legalidade e
permitir que o Executivo manuseie rpidos e imediatos decretos e ento promova a modificao
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da tributao, exercendo o papel regulatrio com rapidez e eficincia. Vale a leitura do art. 153,
1o , da CRFB/88. Logo, poder cair na sua prova: o II, IE, IPI e IOF podem ter suas alquotas
majoradas e reduzidas por ato do Executivo, no precisando de lei para tanto, em razo de
sua funo extrafiscal, a qual requer celeridade, algo invivel no plano moroso da
legalidade!
Por fim, ainda na legalidade, queria lhes informar que tambm no necessrio lei para
duas condutas, a saber:
a) modificar a data de recolhimento dos tributos (j que no se trata de uma criao e nem
de uma majorao de tributo, mas apenas da alterao do momento de seu pagamento);
nesse caso, o prazo do pagamento pode ser fixado por todas as fontes da legislao
tributria, como portarias e normas complementares (vide art. 160, CTN);
b) no necessrio lei para atualizao monetria da base de clculo dos tributos, j que a
mera atualizao no significa uma majorao; o clssico exemplo das atualizaes
do IPTU que se fazem em toda virada de ano, onde um simples decreto executivo aplica o
ndice de atualizao anual e promove a readequao do valor do imvel, atualizando a
base de clculo.
DICA 6
A dica 6 vem sobre o princpio da anterioridade. Clssico comando tributrio que se ergue
como um dos cnones da segurana jurdica nas relaes tributrias entre o Estado e o cidado,
afeioando-se como nobre garantia individual limitadora do poder de tributar do Estado. Para nos
proteger contra surpresas fiscais lesivas, tal dogma veda que se possa aplicar de imediato uma
nova tributao at ento desconhecida, fazendo valer a mxima da no surpresa fiscal, gerando
estabilidade nos planejamentos fiscais dos contribuintes. Por tal postulado, nenhuma pessoa ser
submetida a uma nova lei de tributao no prprio ano em que ela seja publicada, bem como sem
que se passem no mnimo, noventa dias a contar da informao dela (ou seja, da publicao da lei
que est criando ou majorando o tributo). Nesse propsito, o princpio da anterioridade nos
garante que se for criado ou majorado um tributo, seja qual for o dia do ano, essa nova tributao
fica com aplicabilidade diferida, no podendo alcanar fatos que ocorram at o fim do ano, e,
ainda, tendo que respeitar um intervalo obrigatrio MNIMO de 90 dias a contar da publicao da
lei. Nesse propsito, por exemplo, se uma lei cria ou majora certo tributo e a lei publicada no dia
26 de novembro de 2009, at o fim do ano de 2009 essa lei inaplicvel, pois, vale a garantia
estampada na clusula temporal do exerccio financeiro seguinte, prevista no art. 150, III, b da
Carta, que veda a aplicao no mesmo ano; mas, observem com ateno, que no dia 1o de janeiro
de 2010 ainda no ser vivel aplicar essa nova tributao, pois entre 26/11/2009 (dia da
publicao da lei) e 01/01/2010 no estar vencido o prazo mnimo de 90 dias, garantia
assegurada a todos os contribuintes na alnea c do mesmo inciso III do art. 150. Ou seja, o
contribuinte no ser submetido aplicao da nova tributao gravosa antes de decorridos,
PELO MENOS, 90 dias da publicao da lei, ainda que j tenha virado o ano. Nesse exemplo,
somente no final de fevereiro de 2010 que ficar autorizada a tributao. Dou mais um exemplo:
imagine-se uma majorao de ISS; cogitemos que certo estabelecimento que atue no ramo de
hotelaria, venha recolhendo ISS sob alquota de 3% e imaginemos que em determinado ms no
meio do ano (maio, junho, julho) essa alquota seja majorada para 5%. Amigos, nessa situao, o
estabelecimento no obrigado a recolher o ISS com a alquota de 5% at o fim do ano,
mantendo-se a tributao com os 3%. Somente a partir de janeiro do ano seguinte que o ISS
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poder ser recolhido com 5% (j se ter vencido o mnimo nonagesimal tambm). Caso recolha
nesses meses at o fim do ano o ISS com a alquota majorada de 5%, poder tranquilamente
ajuizar uma Ao de Repetio de Indbito na Justia Estadual, propondo, na Vara de Fazenda
Pblica do Municpio, o pedido de restituio, com os devidos juros e correo monetria.
Portanto, meus amigos, concluam que o princpio da anterioridade probe a aplicao
imediata de novos tributos bem como de majoraes de tributos j existentes, determinando
que as mesmas s se apliquem no exerccio financeiro seguinte, bem como aps vencido o
mnimo nonagesimal.
DICA 7
A stima dica vem, de novo, sobre o princpio da anterioridade. Queria rogar a vocs
especial ateno para a informao de que prevalece no STF a jurisprudncia de que o princpio
em tela no se aplica nos casos de revogao de iseno!!! Ou seja, mngua de imperar
profundo debate na doutrina e de muitos pensadores pregarem o contrrio, prevalece o
entendimento de que a garantia da anterioridade do aviso s assegurada em casos de criao
ou majorao de tributos e no em outras situaes, por mais que os efeitos delas decorrentes
possam ser anlogos e ainda que se consagre por via delas uma surpresa fiscal lesiva aos
contribuintes. Ou seja, o STF aceita a tese de que a Constituio s forneceu aos contribuintes a
garantia da anterioridade para dois casos, a saber, repetindo: criao ou majorao de tributo.
Tudo que assim no seja, fica afastado do plano de aplicao da garantia em evidncia, como
o caso das revogaes de isenes, situaes em que no se est diante da criao de um tributo
novo, sequer da majorao do mesmo, mas apenas da perda do benefcio fiscal isentivo que
vinha promovendo a dispensa do pagamento. Logo, poder cair na prova de vocs: revogada
uma iseno, pode ser restabelecida de imediato a tributao, no sendo necessrio aguardar
a virada do ano, sequer o lapso temporal nonagesimal.
DICA 8
A oitava dica vem na mesma esteira do exposto acima, tambm sobre a anterioridade. O
STF entendeu que nos casos em que ocorre uma modificao de data de recolhimento de
tributo, ou seja, situaes em que se altera o prazo de vencimento da obrigao tributria, no
necessrio esperar o ano seguinte para que apenas nas obrigaes tributrias geradas nesse
prximo exerccio financeiro se aplique a nova data. Ou seja, o STF entendeu que o princpio
da anterioridade no se aplica nas situaes de modificao do prazo para recolhimento do
tributo, j que no se trata de criao e nem de majorao de tributo, entendimento esse
consolidado e exposto na Smula no 669 do STF.
DICA 9
A nona dica vem para citar as excees ao princpio da anterioridade. Temos trs situaes,
a saber:
a) tributos de incidncia imediata; ou seja, a eles no se aplica nem a clusula temporal do
exerccio financeiro seguinte, nem a do mnimo nonagesimal;

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b) tributos que s respeitam a noventena, sendo exceo apenas clusula do exerccio
financeiro seguinte;
c) tributos que s respeitam a clusula do exerccio financeiro seguinte, sendo exceo
apenas noventena.
Nos termos da primeira situao, para ter incidncia imediata, a Carta valorou duas
situaes: os tributos destinados a custear catstrofes (emprstimos compulsrios para
guerra externa ou para calamidade art. 148, I, alm dos impostos extraordinrios de
guerra art. 154, II), bem como trs dos quatro impostos federais extrafiscais, o II, IE e IOF,
ficando o IPI sujeito apenas noventena, como veremos na segunda situao.
Obs.: ainda nessa primeira hiptese, dos tributos de incidncia imediata, chamo a
ateno para a letal pegadinha: apenas os emprstimos compulsrios para
guerra e calamidade que podem ser cobrados de imediato, sendo exceo
anterioridade; pois os emprstimos para custeio de investimentos pblicos,
previstos no art. 148, II, se sujeitam normalmente ao princpio da anterioridade,
inclusive clusula da noventena.
Logo, tributos que incidem de imediato so o II, IE, IOF, IEG e Emprstimos
Compulsrios de Guerra e Calamidade.
Na segunda situao, dos tributos que somente se sujeitam noventena, temos o IPI, as
o
Contribuies de Seguridade Social (face a norma especial prevista no art. 15, 4 da
CRFB/88), alm dos casos de restabelecimento de alquotas reduzidas da CIDE
Combustveis e do ICMS/Interestadual/Combustveis cobrado na origem.
Ou seja, na CIDE que incide na venda de combustveis, se o Governo reduzir a alquota,
quando estiver restabelecendo (ou seja, apenas recolocando no patamar em que se encontrava
antes da reduo no quer dizer MAJORAO, mas sim, e apenas,
RESTABELECIMENTO), no precisa esperar o ano seguinte, bastando contar noventa dias do
ato de mero restabelecimento da alquota e j poder tributar! O mesmo quanto ao ICMS, que se
pode cobrar no Estado de origem nas vendas interestaduais de combustveis!
Por fim, os tributos que s respeitam a regra do exerccio financeiro seguinte, no
respeitando entretanto a noventena, so o Imposto de Renda IR, o IPTU e o IPVA, mas,
quanto a esses dois ltimos, apenas quando a majorao for pela base de clculo, pois, se for
pela alquota, se respeita tambm a noventena.
Vejamos um quadro RESUMO:
a) tributos de incidncia imediata:
II, IE e IOF
Emprstimos Compulsrios para Guerra e Calamidade
Impostos Extraordinrios de Guerra
b) tributos que s respeitam a noventena:
IPI art. 153, IV, c/c art. 150, III, b e c, e 1o , CRFB/88
Contribuies de Seguridade Social art. 155, 6o, CRFB/88
Restabelecimento de Alquota Reduzida na CIDE Combustveis art. 177, 4o, I,
b, CRFB/88
Restabelecimento de alquotas reduzidas no ICMS cobrvel uma nica vez na origem
de operaes que destinam combustveis derivados de petrleo para outros Estados

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(operaes interestaduais) art. 155, 4o, c/c art. 155, 2o, XII, h c/c art. 155, 2o,
X, a, todos da CRFB/88
c) tributos que s respeitam a clusula do exerccio financeiro seguinte:
IR
Modificaes na Base de Clculo de IPTU e IPVA que importem em torn-los mais
onerosos
DICA 10
A dcima dica para destacar o princpio da seletividade! Em seguida, na dcima dica falarei
com vocs sobre a progressividade, instituto muito prximo seletividade, os quais sempre so
estudados em conjunto.
Os comandos normativos da progressividade e da seletividade aparentam algo comum:
ambos representam fenmenos de variao de alquotas nos impostos. Como digo em sala de
aula, h um gnero que se chama alquotas diferenciadas, com o qual a Constituio trabalha
oito vezes em relao aos impostos. Em oito diferentes dispositivos a Carta autoriza que os
impostos possam ter alquotas diferenciadas, crescentes. Por diferentes fundamentos, com
diferentes finalidades, caso a caso. Nesse linear, a seletividade e a progressividade se
apresentam como espcies desse rol de situaes. Para dois impostos o Constituinte fala em
seletividade, e para outros trs, fala em progressividade. E, nas provas, os examinadores
indagam quais so os impostos seletivos e quais so os progressivos.
A seletividade representa a tcnica de variao de alquotas aplicada em impostos que
incidem nas relaes de consumo, o ICMS e o IPI. Nesses impostos, as alquotas variam de
acordo com a essencialidade dos bens de consumo que esto sendo comercializados. Logo,
quanto mais essencial o bem, menor a alquota; por outro lado, quanto menos essencial o
bem, maior a alquota. As alquotas so selecionadas de acordo com a ordem inversa de
essencialidade: quanto mais prximo ao mnimo existencial dos seres humanos est o objeto do
ato de consumo, menor ser a intensidade da tributao; quanto menos prximo da rbita do
mnimo de existncia, logo, mais suprfluo, o fim do ato de consumo, maior ser a alquota.
Nesse propsito, imputa-se um critrio justo de distribuio da carga tributria dentre a
sociedade consumerista. Quem consome para se divertir, paga mais; quem consome para
sobreviver, paga menos.
A grande observao que peo a vocs que tenham muito cuidado, est no fato de que a
Constituio determina que o IPI SER seletivo, porquanto em relao ao ICMS o legislador
maior afirmou que o ICMS poder ser seletivo. Ou seja, em menor interveno na autonomia
estadual a Carta faculta a seletividade no ICMS, sugere ela, recomenda, orienta. J no IPI, h
uma imposio. Nessa frente, a seletividade compulsria no IPI e facultativa no ICMS.
DICA 11
A dcima primeira dica, quero falar com vocs sobre o princpio da progressividade. Assim
como a seletividade, a progressividade tambm se revela como tcnica de variao de
alquotas, aplicvel em alguns impostos. H duas situaes diferentes em que a Carta autoriza
os impostos a terem alquotas diferenciadas, crescentes, e, em ambos os casos, se chama
progressividade. Logo, a primeira informao a ser mentalizada que existem duas
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progressividades. Uma delas tem carter sancionatrio, recriminando uma postura mal vista
pelo ordenamento; na outra situao, a progresso de alquotas no ter carter sancionatrio,
mas sim apenas uma finalidade arrecadatria, buscando-se cobrar mais imposto de quem revela
mais riqueza no fato gerador (atravs de alquotas maiores) e menos arrecadao sobre pessoas
que revelam a riqueza em menor intensidade no fato gerador (alquotas menores). Logo, h a
progressividade sano e tambm a progressividade fiscal, essa ltima, sem carter punitivo.
A progressividade sano se aplica no IPTU e ITR, em razo do uso inadequado das
propriedades imobilirias. Quem tiver imvel urbano e no der a ela funo social, ficar sujeito
a pagar IPTU mais caro, mediante aplicao de alquotas progressivas, conforme prev o art.
182, 4o, II, da CRFB/88. Quem tiver imvel rural e no der a ele produtividade (a
produtividade um dos elementos da funo social do imvel rural), ficar sujeito ao ITR
progressivo, nos termos do art. 153, 4o, I, da CRFB/88. Logo, a progressividade sano se
aplica ao IPTU e ITR em razo do desrespeito funo social da propriedade imobiliria,
tendo verdadeiro carter punitivo.
Importante ponto a ser destacado em relao progressividade sancionatria que no IPTU
ela s poder ser aplicada se o Municpio tiver plano diretor. Mesmo que tenha menos de 20
mil habitantes. O plano diretor, aprovado em lei e que atua como instrumento bsico da poltica
urbana que define o que se entende por funo social. Logo, se o Municpio no o aprovar,
no poder aplicar a progressividade sano, nos termos do art. 41, III, do Estatuto da Cidade
(Lei no 10.257/01) bem como dos limites estabelecidos pela Constituio nos pargrafos do art.
182.
J a progressividade fiscal nada tem a ver com sano, aplicando-se em razo de o fato
gerador revelar uma riqueza mais ou menos intensa. Por exemplo, no Imposto de Renda, quem
revela mais renda, suporta alquotas maiores (progressivas) em relao a quem revela menos
renda. O mesmo com o IPTU, em que os proprietrios de imveis mais valiosos suportam
maiores alquotas que os de imveis menos valiosos.
Alerto vocs para a informao de que apenas o IR e o IPTU podem ter alquotas
progressivas em razo do valor da riqueza. Os demais impostos no podem! Em 1988, a Carta,
em seu texto originrio, autorizou apenas para o IR, no art. 153, 2o, I. No ano 2000 foi
aprovada a EC no 29/00, que autorizou tambm para o IPTU, mngua de o STF afirmar que a
progressividade seria sempre inconstitucional (ressalvado apenas o IR, aonde havia autorizao,
dada por norma originria, ilimitada). Aps a EC no 29/00 passou a caber IPTU progressivo
em razo do valor venal do imvel. O STF aceitou a constitucionalidade da emenda e firmou
essa jurisprudncia, estampada na Smula no 668. A progressividade seria inconstitucional por
ferir a nobre garantia da proporcionalidade, princpio implcito na Carta e que limita os atos
administrativos, inclusive os de tributao.
Prestem ateno porque a EC no 29/00 apenas autorizou a progressividade para o IPTU,
logo, mantendo-se o entendimento da inconstitucionalidade nos demais impostos reais (sobre
coisas!). Portanto, se cair na prova, o ITBI progressivo inconstitucional, vide Smula no 656
do STF. Repito: s cabe a progressividade fiscal para o IR e para o IPTU, e, quanto a esse,
graas EC no 29/00.
Por fim, destaco ainda os dois ltimos dispositivos do Sistema Tributrio na Constituio
que afirmam que impostos podem ter alquotas diferenciadas, mas, agora, em razo de outros
fundamentos, e, assim, no falaremos em progressividade (nem a sano e nem a fiscal), nem
em seletividade. o caso do prprio IPTU, mais uma vez, para o qual o art. 156, 1o, II, diz
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que o IPTU poder ter alquotas diferenciadas em razo do local (rea) e da utilizao do
o
imvel, assim como o IPVA, que, por fora da EC n 42/03, passou a ter a especial norma do
art. 155, 6o, II que afirma que o IPVA poder ter alquotas diferenciadas em razo do tipo e
utilizao do veculo.
DICA 12
Aqui, na dcima segunda dica, trago, na verdade, no uma dica a mais, e sim um quadroresumo das situaes de alquotas diferenciadas, vejam:
Progressividade Sano: IPTU e ITR
Progressividade Fiscal: IR e IPTU (no cabe no ITBI)
Seletividade: ICMS (facultativa) e IPI (compulsria)
Outros casos de alquotas diferenciadas:
a) IPTU (em razo do local ou uso do imvel)
b) IPVA (em razo do tipo e utilizao do veculo)
DICA 13
Agora, trago o famoso princpio da capacidade contributiva. E a primeira coisa que quero
frisar que a capacidade contributiva o princpio norte dos IMPOSTOS, mas, saibam
vocs, que a grande pegadinha para a prova a de que a capacidade contributiva tambm pode
se aplicar nas taxas e contribuies, ainda que seu habitat natural seja no mundo dos
impostos.
O STF j materializou jurisprudncia no sentido de que a capacidade contributiva dos indivduos
pode ser valorada nas Taxas, como fez na famosa Taxa da CVM, bem como tambm nas
Contribuies Especiais, o que fez recentemente ao afirmar que a Contribuio de Iluminao
Pblica CIP tambm regida pelo princpio em tela. Quanto CIP, aceitou a previso de que o
fato gerador da mesma o consumo de energia eltrica.
Quanto aos impostos, a capacidade contributiva o grande dogma permissivo das
cobrana dos mesmos. S se pode impor a algum que contribua para o Estado se esse algum
demonstrou ter aptido para contribuir. Para que uma pessoa seja sujeita a uma imposio
estatal do dever de dar riqueza, somente se tiver praticado fato revelador de riqueza, e, sendo
mais preciso, uma riqueza em limite superior ao suficiente para assegurar seu mnimo
existencial. Em tais circunstncias, revelar o qualitativo da capacidade contributiva, o qual
denota o potencial de se poder contribuir em prol do custeio do Estado, dando parte de sua
riqueza revelada (ex.: da renda, do imvel, do carro, do bem recebido na doao ou herana
etc.) no fato gerador, pagando aquilo que lhe foi imposto. Portanto, a capacidade contributiva
indissocivel dos impostos, s se podendo cobrar estes de quem tem aquela.
DICA 14
Bem, chegamos Dcima Quarta Dica. Queria deixar registrada a importante passagem do
art. 145, 1o, da Carta que tanto cai em provas. Na hora de cobrar os impostos sobre as pessoas
que revelaram riqueza, no se pode imputar prestaes em quantidades iguais a todos os que
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revelaram riqueza, pelo simples fato de terem riqueza. No se pode estabelecer um teto fixo e
cobrar de todos igualmente em prestaes fixas e iguais. necessrio distribuir o fardo
contributivo de modo isonmico, proporcional s riquezas de cada um, de sorte que quem
revelou mais riqueza pague mais e quem revelou menos, pague menos, no se podendo tributar
a todos igualmente. Nesse vis, a prestao que cada pessoa pegar deve variar na mesma
proporo de sua riqueza, determinando-se uma personalizao do ato de tributao, fazendo-se
com que cada pessoa pague na proporo da intensidade de riqueza que possui. E quanto mais
for possvel fazer essa personificao nos impostos, ela deve ser feita. por isso que a Carta
afirma que sempre que possvel, os impostos tero um carter pessoal, e sero graduados de
acordo com a capacidade econmica do contribuinte, consagrando-se assim o famoso e
importante princpio de justia da personalizao.
DICA 15: Princpio do no confisco. Controle de intensidade da carga

tributria
Passo a falar, nessa dcima quarta dica, de mais um importante princpio de justia nas
relaes tributrias, qual seja, o Princpio do No Confisco, previsto no art. 150, IV, CRFB/88.
O comando em apreo se ergue no texto constitucional almejando evitar que o ato de tributao
possa ser estabelecido e praticado em intensidade desarrazoada, modulado em excessiva
intensidade, de modo que gere uma tributao insuportvel, colidindo com os limites da
capacidade contributiva efetiva dos contribuintes, acarretando terrveis efeitos prticos, a seguir
narrados.
Quando o constituinte determina, no referido dispositivo, que vedado estabelecer tributo
com efeito de confisco, est buscando proibir que a carga tributria possa ser estimulada em
uma dosimetria imoderada, tornando a relao tributria impossvel de ser cumprida pelo sujeito
passivo, e gerando, por fora disso, sequelas de ordens mltiplas no sistema jurdico fiscal.
Na sua primeira faceta, o Princpio do No Confisco um comando normativo
constitucional que busca estabelecer um controle de intensidade da carga tributria a ser fixada
pelo legislador, coibindo excessos. Sem dvidas, o legislador seu primeiro e mais direto
destinatrio, posto ser ele o responsvel pela fixao do elemento quantitativo da norma
tributria (base de clculo e alquota). Como regra, o maior cuidado que o legislador deve ter
na fixao do elemento quantitativo alquota, o qual, por certo, aquele que normalmente leva
uma tributao a atingir o desastroso e odioso efeito confiscatrio. na medida em que a
alquota cresce que a absoro da riqueza do administrado aumenta em intensidade, gerando,
como consequncia, um valor final de prestao muito mais caro a ser pago; ou seja, na medida
em que a alquota aumenta, se eleva a intensidade da expropriao da riqueza do sujeito passivo,
aumentando-se o valor total a pagar por parte do contribuinte. Desse modo, o princpio do no
confisco impe ao legislador mxima diligncia quando da fixao das alquotas dos tributos,
especialmente nos impostos, de sorte a no se criar uma tributao realmente insuportvel que
gere como efeito concreto a impossibilidade do pagamento, fomentando a sonegao fiscal ou,
ento, a perda da viabilidade de o contribuinte manter sua riqueza, sendo forado a abrir mo da
mesma, sofrendo verdadeiramente o confisco.

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DICA 16: Tributao confiscatria e desvio de finalidade no exerccio do

poder de tributar. Inconstitucionalidade
Continuo falando com vocs sobre o Princpio do No Confisco. A maior inteno do
constituinte em proibir a tributao com efeito de confisco a de evitar que o ato de tributao
sofra um desvio de finalidade, e, assim sendo, acarrete uma srie de efeitos lesivos, os quais
podem ser agrupados em trs grandes blocos. Isso mesmo! A tributao confiscatria consagra
desvio de finalidade fiscal, implicando danos ao ordenamento que podem ser percebidos sob
trs diferentes ngulos de prospeco. Analisemos essas informaes.
A finalidade da cobrana do tributo no a de extorquir toda a riqueza de uma pessoa,
desapropriando-a. No. A finalidade do ato tributrio a de permitir a certo Estado, projetado e
organizado por certo povo, poder captar, sobre esse prprio povo constituinte, a riqueza da qual
depende para viabilizar o custeio de sua atividade-fim. Ou seja, a finalidade do ato fiscal a
de permitir ao Estado alcanar os recursos financeiros dos quais depende para custear suas
atividades tpicas, cumprindo sua misso existencial. No objetivo do ato de tributao
quebrar empresas, constranger pessoas, impossibilitar o acesso ou provocar a perda da
propriedade, inibir a livre iniciativa, obstar a prosperidade empresarial. No. A carga tributria
deve ser exigida da sociedade na justa medida da necessidade que o Estado tem. A intensidade
dessa extorso social, para que ela se mantenha idnea e legtima, deve ser compreendida
como aquela que se revela suficiente e cabal para que o Estado consiga arrecadar o que lhe
bastante para custear suas despesas essenciais. No faz parte da finalidade do exerccio do poder
de tributar tomar tudo que as pessoas tm, impedindo o lcito direito de conquistar e usufruir de
seus bens, de suas empresas, de suas rendas. Nessa perspectiva, caso a tributao se projete em
intensidade imoderada e que se revele flagrantemente insuportvel para o grupo de
contribuintes, de modo a impedi-los de prosperar no acesso aos bens e manuteno de suas
riquezas, constata-se objetivamente o desvio de finalidade no exerccio do poder de tributar.
Da por que deve o legislador ter muita sensibilidade quando da fixao da intensidade com que
o tributo vai agredir a riqueza das pessoas, afinal, caso a lei desrespeite esse vetor, restar
viciada, acometida pelo gravoso vcio da inconstitucionalidade, patologia que torna a lei nula e
faz de sua norma uma norma sem aptido de produzir efeitos. Perceba-se a gravidade do feito:
se a norma legal tributria for considerada como norma confiscatria, a lei que lhe veicula deve
ser considerada como uma lei inconstitucional... Isso muito srio e grave... O princpio da
proibio de confisco no apenas uma norma de exortao de ordem moral e tica, mas sim
um princpio expressamente positivado no texto constitucional!!! Tanto no exerccio do controle
difuso como no do controle concentrado, o Judicirio pode declarar a lei que estabelea carga
tributria confiscatria como inconstitucional e afastar a tributao por ele imposta,
reconhecendo sua incompatibilidade com os parmetros de controle constitucionalmente
traados para limitar o exerccio do poder de tributar.
DICA 17: Os trs prismas de lesividade do efeito confiscatrio

Prossigo abordando o Princpio do No Confisco. Agora quero registrar quais so os trs
prismas de lesividade do efeito confiscatrio, para lhes permitir enxergar como maior
profundidade de raciocnio qual a exata dimenso da mazela gerada com a tributao
confiscatria. Aps percebida essa mltipla dimenso da expanso dos danos causados pelo

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efeito confisco, a sim, vocs ficam aptos a entender de modo mais vertical a natureza da norma
que probe a tributao confiscatria. Vejamos ento esses trs prismas de lesividade.
O primeiro prisma de lesividade do efeito confisco aquele que demonstra a nocividade da
medida para o prprio sujeito passivo da tributao; ou seja, analisa-se o prejuzo que a carga
tributria imputa quele que recebe contra si o ato tributrio. No segundo prisma de lesividade
do efeito confiscatrio, analisa-se o prejuzo ao interesse de terceiras pessoas, que no o
prprio sujeito passivo diretamente tributado, pessoas essas que so indiretamente atingidas
pelos efeitos decorrentes da tributao confiscatria sobre o contribuinte; o grande exemplo o
dos empregados e consumidores, como veremos a seguir. Por fim, o terceiro prisma de
lesividade decorrente da carta tributria confiscatria o que exorta o dano que o confisco gera
para o prprio Estado.
Ou seja, quando falamos em tributao confiscatria no estamos a falar de um sistema de
tributao que seja nocivo apenas ao sujeito passivo titular da riqueza, o qual, por certo, ter
dificuldade em mant-la e por certa sofrer sua perda. A noo do dano vai muito alm e
transcende a plataforma do mero interesse individual do sujeito passivo diretamente tributado.
preciso ter sensibilidade para enxergar que a carga tributria imoderada e desproporcional gera
sequelas que se espalham para muito alm da esfera da simples discusso a respeito da riqueza
do contribuinte, prejudicando terceiras pessoas e o prprio Estado. por isso que, como
veremos no tpico adiante apresentado, o princpio constitucional do no confisco no se
resume a ser apenas uma norma de tutela do interesse individual do contribuinte em no ter sua
particular riqueza aniquilada, mas sim um instrumento que almeja evitar danos que tambm
machucam terceiros, o que faz do comando em apreo um instrumento de natureza plural, e no
apenas protetivo dos interesses individuais do contribuinte, afeioando-se como magna garantia
de consumidores, trabalhadores, e do prprio Estado.
DICA 18: O primeiro prisma de lesividade do efeito confiscatrio

Quando falamos do primeiro prisma de lesividade que decorre da tributao confiscatria e
que o princpio do no confisco almeja combater, miramos aquele foco, o qual normalmente a
maioria das pessoas visualiza: a ideia de que o titular de uma riqueza, no pode sofrer o confisco
de seu bem por fora do ato de tributao. Nesse vis, a preocupao do ordenamento seria a de
proteger essa pessoa, o prprio titular do bem, para que o ato tributrio no se converta em um
instrumento de extorso da sua propriedade, do seu direito de usufruir adequadamente da sua
renda, da sua liberdade empresarial etc. Observe-se, com ilustraes, que, sob esse ngulo de
reflexo, o princpio do no confisco buscaria, no caso do IPTU, evitar que este pudesse ser fixado
de modo extremamente excessivo e assim se evitar que o proprietrio do imvel perca seu bem; o
mesmo raciocnio no ITR ou IPVA; a preocupao em evitar a carga tributria desproporcional
seria em impedir que o proprietrio seja vilipendiado no seu direito de desfrutar da propriedade,
de mant-la na sua titularidade. No mesmo sentido, quando se falasse de um ISS no
confiscatrio, a inteno seria a de evitar que um empresrio prestador de servios tivesse de
desistir do seu negcio, fechar sua empresa, abrir mo da continuidade de sua liberdade de
empreendimento, por fora da insuportabilidade da carga tributria; idem no ICMS e IPI; nesse
linear, o foco da preocupao seria o de evitar o prejuzo ao prprio sujeito passivo, prestador de
servios, vendedor de mercadoria ou produto industrializado. Ainda guisa de exemplos, a
finalidade de se coibir um Imposto de Renda confiscatrio seria a de impedir que o titular da
renda sofresse a restrio no seu direito de utiliz-la para os fins minimamente necessrios.
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Portanto, essa a ideia do no confisco quando analisado sob essa perspectiva; proteger o
interesse e o direito individual de cada contribuinte, para que o ato de tributao no se desvie de
sua finalidade precpua e gere, em razo do imoderado excesso de sua intensidade, o efeito da
quebra do direito de o contribuinte manter sua riqueza. A perda do direito de propriedade, o
fechamento de empresas e empreendimentos, a impossibilidade de uso adequado da renda, tudo
isso traduziria esse primeiro prisma de lesividade do efeito confiscatrio.
DICA 19: O segundo prisma de lesividade do efeito confiscatrio

Aqui o foco muda. O que se percebe que quando o Fisco confisca os bens de certos
contribuintes, terceiras pessoas, dependentes desses bens ou das atividades que eles propiciam,
so indiretamente atingidas. E a se constata que existe um interesse social e coletivo de
terceiros em que no se confisque determinadas pessoas em seus bens e negcios, j que tal
mazela termina por lhes atingir. O exemplo mais forte que pode ser citado para evidenciar tal
percepo o da tributao sobre os agentes econmicos, os empresrios e comerciantes.
Vejamos.
Quando um pequeno prestador de servios no consegue manter seu empreendimento em
funcionamento, resolvendo encerrar sua atividade, por no conseguir pagar a carga tributria
exigida e ainda assim prosperar no negcio, quem perde com a quebra dessa empresa? Apenas o
empresrio? Claro que no. Vejam: ser que existem pessoas que trabalham na empresa e
perdero seus empregos e salrios caso essa empresa prestadora feche? Sim. Vejam que o dano
do confisco sobre o empresrio se alastra e atinge o trabalhador. Mas, caminhe-se alm: ser
que outras empresas tambm no ficam afetadas em uma intercalada cadeia de consumo pela
quebra de um agente econmico que seja vital para a sequncia dessa cadeia produtiva?
Exemplifico: se um fabricante quebrar por no suportar os custos da atividade, por no mais
conseguir ter lucro, face elevada carga tributria de ICMS e IPI, ser que s ele e seus
empregados sofrem com a quebra, ou ser que as empresas distribuidoras, os lojistas e demais
revendedoras tambm no ficam afetados, j que o bem deixar de ser fabricado??? bvio que
so atingidos!!! Vejam que o confisco de um agente econmico causa prejuzos e mazelas que
vo muito alm de sua mera esfera de interesses particulares... diversos outros empresrios,
trabalhadores, comerciantes, so prejudicados... O MERCADO, O EMPREGO, O CONSUMO,
so afetados... J imaginaram se o confisco for de um pequeno empresrio dono da nica
farmcia existente naquela determinada cidadezinha do interior, onde somente aquela farmcia
oferece a comercializao de medicamentos aos moradores? Como o consumidor vai acessar o
bem de consumo a partir de ento se o fornecedor fechou as portas, desistiu da continuidade
empresarial, face falta de perspectivas de obter ganhos com seu negcio???
Percebam, portanto, que sob essa tica de viso, projetada para os interesses e direitos de
terceiros que tambm ficam prejudicados pelo efeito confisco da riqueza alheia, que se revela
o segundo prisma de lesividade do efeito confisco. H uma coliso com o valor da livre
iniciativa, valor social do trabalho, liberdade de empresa, acesso ao pleno emprego, acesso ao
mercado de consumo, e, tudo isso, falando-se aqui em relao a terceiros e no queles
contribuintes que esto sendo diretamente tributados.
E, importante destacar que no obstante mais visvel essa lesividade nas tributaes sobre os
empresrios, no necessariamente precisamos focar esse segmento de sujeitos passivos para que
enxerguemos o foco de lesividade que estamos a narrar. Veja-se, por exemplo o que ocorre
quando a tributao da renda das pessoas (empresrias ou no) atingida com a intensidade
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desproporcional configurando o confisco... Uma pessoa que tem sua renda excessivamente
agredida por uma alquota imoderadamente elevada fica bastante prejudicada na possibilidade
de usufruir dessa renda para os fins mnimos e bsicos que ela se destina, tendo afetada a
viabilidade da manuteno de suas despesas necessrias para sobreviver com dignidade. Desse
modo, perceba-se a nociva veia confiscatria atuando no campo do Imposto de Renda, que no
um imposto que necessariamente agride empresrios, ainda que tambm agrida a esses. E,
como no se pode deixar de perceber, atingindo-se o titular da renda, atinge-se tambm aqueles
que dependem dela... Nesses moldes, quando a tributao sobre a renda de uma pessoa se revela
confiscatria, possivelmente filhos, familiares, dependentes, empregados vinculados a essas
pessoas, tambm so indiretamente atingidos.
DICA 20: O terceiro prisma de lesividade do efeito confiscatrio

Sob o terceiro ngulo de compreenso, o efeito confisco se revela danoso tambm ao prprio
Estado, j que tende a eliminar a continuidade da ocorrncia dos fatos geradores, provocando
um estancamento na fonte arrecadatria estatal, alm de induzir pessoas a sonegarem a carga
tributria, seja por revolta, seja por verdadeira inexigibilidade de conduta adversa. Isso mesmo!
Por mais que em um primeiro momento no se costume observar o confisco sob esse ngulo,
fundamental que se consiga alcanar a mensagem ora apresentada!!!
Quando a tributao confiscatria se consagra, atingindo pessoas, quebrando empresas,
tornando inacessvel a propriedade, o que decorre dessa catastrfica conjuntura fiscal??? O
resultado concreto a eliminao da continuidade dos fatos geradores das obrigaes
tributrias, provocando-se uma eliminao da fonte arrecadatria para o Estado. Ora, se
empresas fecham por no suportarem a carga tributria, quem vai pagar ICMS, IPI, ISS,
Imposto de Renda, COFINS, CSLL etc.??? Se as pessoas deixam de acessar a propriedade, por
perceberem que no suportariam os impostos para viabilizar sua manuteno, quem vai pagar
impostos sobre a propriedade? Constatem, amigos, que a tributao confiscatria tem a
tendncia natural de eliminar os fatos geradores das relaes jurdicas obrigacionais tributrias,
prejudicando a arrecadao dos tributos, e, por isso, se revelando nociva ao prprio Estado. Se
pessoas deixam de importar ou exportar, face carga tributria confiscatria, como arrecadar o
II e o IE? Se os contratos de consumo se tornam inviveis por fora da superonerao tributria,
quem vai pagar ICMS e IPI??? Se o ISS incidir confiscatoriamente, qual vai ser o estmulo que
os pequenos prestadores de servio (que so a maioria!) tero para continuarem a lutar para
manterem suas empresas em funcionamento??? E se eles fecham, desistindo da livre iniciativa,
quem vai pagar o ISS? Como fica o IPTU, ITR e IPVA se pessoas deixam de acessar a
propriedade ou no conseguem mais mant-la??? Percebam, leitores, que o tributo no pode ser
o inimigo dele mesmo... O ato de tributao no pode se tornar a ferramenta que elimina o
prprio ato de tributao... Da a essencial importncia de o legislador ter a sensibilidade de
estipular uma intensidade para a carga tributria a incidir que seja de fato suportvel, que no
torne a prestao invivel, sob pena de a prpria continuidade da arrecadao ficar em risco.
Alm do mais, destaque-se, quando em uma sociedade a carga tributria se revela pblica e
flagrantemente confiscatria, dissemina-se um sentimento geral dentre as pessoas e a
sonegao passa a ser vista como algo normal, e, mais do que normal, muitas vezes,
necessria. O que em alguns pases seria considerado um crime torpe, qui hediondo, no
Brasil se torna algo banal e usual, praticado por pessoas honestas, trabalhadoras, que no
possuem em sua formao qualquer trao patolgico que indique vocao para o crime. Vou
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repetir: pessoas honestas no Brasil sonegam tributos escancaradamente e sem qualquer
sentimento de estarem fazendo algo realmente errado. E por que isso ocorre? Qual o porqu
dessa sonegao escancarada e desse sentimento de tranquilidade? A sonegao praticada por
pessoas honestas fruto de uma mescla entre dois fatores: de um lado, a necessidade de
defender e manter a subsistncia, que seria aviltada caso a carga tributria exigida tivesse de
ser efetivamente suportada; e, do outro lado, a natural revolta contra os notrios, reiterados e
inesgotveis escndalos que evidenciam a corrupo no comando da Administrao Pblica
do nosso pas.
As pessoas no tm confiana na Administrao... Vo dar seu dinheiro suado para o Estado
para alimentar a roubalheira??? Pois ... exatamente assim que muitos cidados pensam... A
falta de confiana fomenta a sonegao... Quem quer dar o que sua para ganhar queles em
quem no confiam???
Doravante, se uma pessoa tem de optar entre pagar o Imposto de Renda nos termos
plenamente exigidos ou defender sua subsistncia, nem precisamos avanar nos comentrios ou
perdermos tempo com exemplos, para afirmar qual ser o resultado da escolha... Imagine a
situao de milhes de brasileiros que no conseguem pagar um plano de sade, que no
encontram hospitais nas redes pblicas capazes de lhes atender, que no conseguem pagar uma
faculdade ou escola para seus filhos e sequer acham vagas para matrculas nas pblicas. Vocs
acham mesmo que essas pessoas vo entregar ao estado quase um tero do que ganham a ttulo
de imposto de renda? Acham que essas pessoas vo deixar de comer, de viver, para dar recursos
ao Estado? Tente convenc-las de que devem pagar o imposto 100% por dentro... tenta...
A carga tributria, amigos, quando desproporcional capacidade contributiva efetiva das
pessoas, leva sonegao fiscal globalizada... Seria muito melhor o Estado cobrar menos e
permitir que todos pagassem, o que, por certo, levaria a arrecadar muito mais do que insistir nesse
modelo viciado em que se cobra o absurdo, torna-se invivel o pagamento e perpetua-se o modelo
podre que temos no Brasil, no qual a informalidade fiscal uma realidade vista a olhos nus e onde
a sonegao algo banalizado at mesmo no seio de convvio dos intelectuais. O confisco,
levando pessoas a terem de optar entre viver ou pagar, sempre prejudicar o Estado, pois ningum
vai cancelar plano de sade, tirar filho de escola, deixar de colocar comida na mesa, para pagar
imposto de renda... O medo da execuo fiscal infimamente menor do que o medo de sofrer a
misria... Da que o efeito confisco terrivelmente lesivo ao prprio Estado, pois elimina a
arrecadao tributria, coifando os fatos geradores e multiplicando a globalizao da sonegao
fiscal.
DICA 21: Natureza jurdica do princpio do no confisco

Agora, face a todo o exposto e ao rol de comentrios sobre os trs prismas de lesividade do
efeito confiscatrio, passo a falar sobre a natureza jurdica do Princpio do No Confisco.
O princpio em apreo tem por natureza ser um instrumento jurdico multitutelar, pois tutela
diferentes bens concomitantemente. Prope-se a efetivar a preservao de trs distintos planos
de prospeco, ao mesmo tempo, sem que um exclua o outro. garantia de natureza trplice,
atuando ora como veculo de tutela dos interesses e direitos individuais do contribuinte, ora
como instrumento de proteo social, e, ainda, como mecanismo de autocontrole estatal.
Como explicado, o efeito confisco possui trs prismas de lesividade. Nesse linear, o
princpio que se prope a vedar o efeito confisco atua para evitar esses trs nveis de
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desdobramentos de dano. E, por assim ser, pode-se afirmar que o comando normativo do no
confisco instituto que tutela diferentes planos de direitos e interesses.
Lido como um dispositivo que protege o contribuinte na titularidade de sua riqueza, o
princpio do no confisco deve ser compreendido como uma garantia individual, almejando
preservar direitos emanados do art. 5o da Constituio, como o direito propriedade, liberdade
profissional, ao mnimo existencial.
Visto sob a perspectiva dos interesses da sociedade, o princpio do no confisco deve ser
enxergado como uma ferramenta de tutela metaindividual, agraciando a sociedade como um
todo e no apenas os titulares de riquezas, protegendo, de um lado, direitos sociais como os
direitos dos trabalhadores e o acesso e a manuteno do emprego, assim como, sob outra
perspectiva, bens que so albergados pelos vetores dogmticos da ordem econmica, como a
prosperidade empresarial, o acesso aos bens de consumo, o aquecimento do mercado etc. Da
que se torna inegvel reconhecer no importante princpio constitucional em estudo a natureza
de instrumento de proteo coletiva.
Por fim, quando interpretado sob o enfoque de que busca evitar a estiagem da prpria
arrecadao tributria, o princpio do no confisco se edifica como um mecanismo de
autolimitao estatal, de sorte que o prprio Estado deve controlar a intensidade da carga
tributria que almeja exigir dos contribuintes, sob pena de, errando na dosimetria fixada, gerar o
catastrfico resultado de no conseguir arrecadar. Sob esse prisma, o comando proibitivo em
apreo se apresenta como meio de proteo ao prprio Estado, pois, se respeitado, termina por
evitar a quebra da continuidade da ocorrncia dos fatos geradores, desincentiva a sonegao
fiscal e preserva a frutificao da arrecadao tributria.
por isso, amigos, que, no obstante se tenha dado muita nfase ao princpio do no
confisco apenas como um instrumento de tutela individual, costumo ensinar a meus alunos que
a norma em comento vai muito alm desse nico prisma, tendo, de fato, uma natureza sui
generis, atuando como comando multitutelar, propagando a eficcia de sua norma em diferentes
planos de interesses e direitos, bem como de pessoas titulares de tais bens. A natureza jurdica
do princpio do no confisco a de limitao constitucional protetiva aos direitos individuais,
coletivos e do prprio Estado. , portanto, garantia hbrida, que almeja, em uma primeira faceta,
proteger o cidado, e em uma segunda face, o prprio Estado. Na proteo do cidado,
subdivide-se em dois vetores, o da tutela individual e o da tutela coletiva.
DICA 22: No confisco nas multas fiscais?

Prossigo abordando o Princpio do No Confisco e assim entro em um ponto
superimportante e que tem sido objeto frequente de indagao em provas de concursos pblicos
e no Exame de Ordem. Poder-se-ia aplicar a norma proibitiva do no confisco tambm sobre as
multas aplicveis nas relaes tributrias? O princpio estampado no art. 150, IV, CRFB/88
poderia fornecer sua norma como instrumento de controle da intensidade tambm das multas,
no tendo sua rbita de aplicao restrita apenas ao plano dos tributos?
A resposta positiva! O princpio do no confisco deve ser aplicado ao crdito tributrio no
seu todo e no apenas ao tributo, especificamente. Interpretando teleologicamente a norma,
invivel aceitar que o constituinte poderia estar autorizando multas confiscatrias! Necessrio
dar ao texto do inciso IV do art. 150 a merecida e em nada lesiva interpretao extensiva, para
que aonde est escrito que vedado estabelecer tributo com efeito de confisco, se leia que
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vedado estabelecer crdito tributrio com efeito de confisco. O que se busca vedar que no
desenvolver da relao jurdica tributria o Estado possa provocar o confisco sobre o cidado...
No interessa por qual dos instrumentos integrantes da composio do crdito tributrio, se pelo
tributo ou pelas penalidades, o que importa que no se efetive uma tributao confiscatria.
Esse o verdadeiro sentido da norma e a finalidade unicamente buscada. Seria no mnimo
incongruente admitir que o constituinte, aps enxergar o terrvel rol de mazelas geradas pelo
confisco, viesse a admitir que tais patologias se pudessem concretizar por via oblqua, atravs
das multas. Seria de imperdovel incoerncia apontar o raciocnio no prumo dessa aceitao.
A maximizao textual do art. 150, IV, passo hermenutico imprescindvel leitura do
articulado gramatical exposto no dispositivo em comento, sob pena de no se alcanar a
efetividade normativa pretendida pelo legislador maior. Da que o correto legitimar o uso do
princpio em tela como veculo tambm hbil a controlar a intensidade das multas fiscais
aplicadas nas relaes tributrias, sejam as multas meramente moratrias em razo de atrasos
nos pagamentos dos tributos devidos, sejam at mesmo as multas sancionatrias aplicveis face
ao descumprimento de obrigaes acessrias.
O prprio STF j vem h bastante tempo decidindo nesse sentido, legitimando o manuseio
do art. 150, IV, nas questes em que contribuintes questionam o excessivo valor das multas
previstas nas leis tributrias, j tendo declarado a inconstitucionalidade de algumas dessas
viciadas fontes normativas.
Tem sido muito comum atrelar, em tais casos, o princpio do no confisco ao princpio da
proporcionalidade, vetores que entram em perfeita harmonia para efetivar a vontade do nosso
ordenamento constitucional de reprimir as cobranas enfadonhamente excessivas. O STF, j
com alguma reincidncia, vem declarando a inconstitucionalidade das multas confiscatrias,
desproporcionais, tendo a feliz lucidez de enxergar o vcio quando o legislador extrapola na
fixao da intensidade da sano, migrando para um plano que vai alm do que j seria
suficiente e bastante para alcanar de modo eficiente a funo de reprimir e corrigir uma postura
ilcita. Nesses casos, a Suprema Corte vem nulificando as leis que apregoam multas
verdadeiramente irrazoveis, que levam ao fechamento de empresas, ao confisco pleno das
rendas etc.
guisa de exemplo, cite-se uma situao em que pelo descumprimento de certa obrigao
acessria por parte de um pequeno empresrio comerciante, tenha sido aplicada uma multa de
80% sobre o valor de certas vendas por ele praticadas. Ora, ser que na atual conjuntura do pas,
um pequeno empreendedor teria condies de suportar uma autuao no valor de 80% do que
fatura em certas vendas??? Possivelmente no! Na maioria das vezes, o pagamento do ICMS, de
muito menor alquota, j se perfaz obrigao de difcil cumprimento, imagine cumular com uma
multa de 80% sobre o valor da venda. Completamente desproporcional, impagvel. A
consequncia natural seria o fechamento da empresa, ou, no caso de tentativa de mant-la, uma
possvel execuo fiscal por inadimplemento face insuportabilidade do nus imposto,
culminando na quebra ou em prejuzos irreparveis.
claro que no se busca aqui gerar um sistema de impunibilidade, evidentemente que no! O
que se busca exigir a moderao, a equao equilibrada na estipulao da intensidade da sano,
de modo que o legislador consiga alcanar a sensibilidade necessria para determinar uma multa que
seja capaz de gerar coercibilidade, de amedrontar o contribuinte e desincentiv-lo a praticar a
infrao, bem como reprimi-lo de modo duro caso a materialize, mas sem que tal sano gere o
fechamento sumrio da empresa, a quebra do empreendimento, a eliminao da propriedade etc.
Como jamais pode ser diferente, apenas se defende aqui a busca de uma razoabilidade quando da
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definio da multa, fomentando-se um controle da intensidade da pena guiado pela batuta da
proporcionalidade, ponderando-se a suficincia da represso para se chegar ao fim colimado.
Portanto, para fins de provas, possvel sustentar que as multas desproporcionais e que
geram efeitos confiscatrios so incompatveis com o sistema constitucional tributrio, podendo
ser abatidas no Judicirio, submetendo-se aplicao do controle emanado dos princpios do
no confisco e da proporcionalidade.
DICA 23: Princpio da no limitao ao trnsito de pessoas ou bens.

Liberdade fiscal
Passo a tratar do famoso Princpio da No Limitao ao Trnsito de Pessoas ou Bens,
previsto no art. 150, V, CRFB/88. O comando em estudo se revela como instrumento de
proteo da liberdade, valor maior que inspira a primeira gerao dos direitos e garantias
fundamentais que os seres humanos lutaram para conquistar e poderem opor ao Estado. E, no
exato ponto de nosso estudo, contextualizando para as relaes tributrias, a norma em tela foca
a proteo que se ergue em favor de um dos mais genunos campos de prospeco da liberdade
humana, que a liberdade de deslocamento, o direito de transitar livremente sem ser
restringido por exigncias estatais, o que, no caso, seriam as exigncias de recolhimento de
tributos. Indo alm, o constituinte protege tambm a liberdade de envio, remessa, trnsito de
bens de um ponto a outro do pas, sem que por esse simples trfego se sujeite uma determinada
pessoa ao dever de pagar o tributo.
A ideia nuclear do Princpio da No Limitao ao Trnsito de Pessoas ou Bens a de que
ningum ser tributado pelo simples ir e vir ou pelo mero fato de deslocar bens de um ponto
a outro no espao. Tais condutas no podem ser transformadas em fatos geradores de relaes
jurdicas obrigacionais tributrias. Ou seja, o mero deslocamento de pessoas ou de bens no ser
nexo causal para a gnesis obrigacional tributria, sendo vedado que o legislador eleja como
hiptese de incidncia de tributo o simples ir, vir e deslocar bens. Caso certa lei desacate o
mandamento e autorize a tributao sobre esse tipo de conduta, estar viciada no plano da
validade, sendo nula, acometida pela mais odiosa das patologias do mundo jurdico, qual seja, a
inconstitucionalidade material.
DICA 24: Princpio da no limitao ao trnsito de pessoas ou bens. A

ressalva ao lcito direito de cobrana de pedgio
Fundamental anotar que em nada colide o princpio ora em apreo com o lcito direito de se
cobrar pedgio quando ocorre, por parte de certo administrado, o uso de rodovias conservadas
por certa concessionria, ou, at mesmo, pelo prprio Poder Pblico diretamente (atualmente
mais habitual o regime da concesso).
A cobrana do pedgio tem plena legitimidade e, desde que exercida dentro dos limites da
modicidade tarifria e da no usura, no colidem em nada com as bases do ordenamento
jurdico, qui com o princpio tributrio em estudo, e, como se deve frisar, dita cobrana tem
pleno amparo no texto constitucional vide a parte final do disposto no art. 150, V, aqui
ventilado.

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O pedgio uma remunerao que certa pessoa paga por ter usufrudo do servio prestado
por outra. Normalmente cobrado para retribuir certo prestador de servio que trabalha
fornecendo a atividade de conservao das rodovias nas quais se trafega. Quem paga o gil em
anlise o prprio usurio, que ao trafegar pela rodovia que objeto da atividade de
manuteno e conservao, consome o servio do prestador, devendo, por logo, reembolsar-lhe.
Nada mais do que justo.
O pedgio um tema muito maltratado merecendo ser estudado com mais carinho. Desde
suas primeiras aparies, na poca do feudalismo, sempre foi visto como um instituto justo, por
via do qual se compele certo grupo de usurios a remunerar prestadores que atuam fornecendo
um labor que eles de fato consomem e que se destina, quando prestado, a preservar a integridade
do exerccio de um dos mais importantes direitos fundamentais de liberdade, qual seja, a
liberdade de trnsito. Ou seja, o pedgio a justa contraprestao com a qual se remunera
aquele a quem se designa a misso de obrar diuturnamente na funo de manter as vias de
passagem de grandes estradas sempre conservadas, deixando disposio, sempre de prontido,
toda uma estrutura de apoio para situaes de eventuais acidentes ou quaisquer outras
emergncias.
s vezes as pessoas se confundem e equivocadamente pensam que o pedgio se cobra em
razo do ir e vir, o que de todo se revela densamente errado. O pedgio no se cobra pelo fato
de que a pessoa est passando... No esse o nexo causal... O fato que enseja o direito de
pedagiar no , por bvio, o ir e vir, mas sim o consumo efetivo por parte do usurio, de um
servio que est sendo oferecido (e utilizado efetivamente!) e que no de graa. Ou seja,
ningum paga pedgio pelo fato de ir ou vir, mas sim em razo de ao ir e/ou vir estar
usufruindo, nesse trajeto, de uma prestao de servio destinada a qualificar e proteger seu
deslocamento, prestao essa que se perfaz a ttulo oneroso e que enseja o lcito direito de
remunerao em favor do prestador, seja ele, como foi muito comum outrora, o prprio Estado,
seja um particular atuando na qualidade de poder concedido em razo da implementao de uma
poltica de concesso, aps realizao de licitao. O que importa ter a capacidade de entender
que o pedgio no se cobra pelo ir e vir, no sendo, por si s, um bice ao livre deslocamento
das pessoas. Tanto que se algum, por equvoco seu, no se informa sobre a existncia do
pedgio em certa rodovia e se desloca por ela, jamais ficar detido na cabine pelo fato de no
dispor de recursos para pagar a tarifa... Seria um devaneio cogitar da situao em que a
concessionria impedisse que o motorista prosseguisse viagem, ou, em delrio pleno, ordenasse
que o mesmo voltasse de marcha a r, ou ficasse na porta das cabines pedindo ajuda para que
terceiros pagassem sua tarifa para que ele ento pudesse ter a cancela levantada e assim
prosseguisse viagem... Beiraria a aberrao no mais elevado grau de teratologia pensar em
hiptese escabrosa como essa... evidente que o viajante seguir normalmente sua viagem, sem
pagar o pedgio, sujeitando-se, todavia, a uma correta aplicao de multa, sano legitimamente
aplicvel pela concessionria em razo do inadimplemento do contrato de concesso, em que
dever do usurio ter cincia da obrigao de pagar o preo em razo do servio que usufrui.
Mas, como se objetiva aqui demonstrar, perceba-se que nem de longe o nexo de causalidade
para a incidncia do pedgio o mero ir e vir. Por isso que se percebe que em nada ele colide
com a norma principiolgica do art. 150, V, razo pela qual o prprio constituinte, a fim de
evitar quaisquer dvidas, se preocupou em evidenciar expressamente a licitude do direito de
cobrar pedgio. Repito, exatamente pelo fato de que o mesmo no se cobra pelo mero
deslocamento de pessoas ou bens, ainda que nesse momento encontre o tempo oportuno para
sua exigncia, mas, como visto, em razo de nexo causal distinto.
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Por fim, sempre oportuno citar que modernamente os servios de conservao de rodovias
pblicas so prestados em regime de atividade econmica, regidos pelas normas de direito
privado e permeados pelas regras e princpios do Direito Administrativo, ensejando concluir
que nos moldes em que atualmente o pedgio vem sendo cobrado, sua natureza de tarifa,
no mais cabendo atribuir-lhe a natureza de taxa de servio, como outrora foi muito comum,
quando os servios de conservao de grandes rodovias, as quais se pedagiavam, eram
prestados em regime pblico e compulsrio, como atividade tpica e exclusiva da
Administrao, de sorte que a atribuio da natureza tributria para o pedgio era possvel,
como chegou em algumas oportunidades o prprio STF a reconhecer vide a famosa situao
do conhecido selo pedgio, institudo no final da dcada de 1980. Entretanto, reiteramos,
atualmente a Unio e os demais entes no mais cumulam a atividade de conservar as grandes
BRs e Rodovias que em regra so pedagiadas, concedendo a Ltdas. e S/A a misso de
executarem tal desiderato, legitimando uma atuao em regime predominantemente privado,
configurando atividade econmica, permitindo-se o fim lucrativo, o que torna inadmissvel
autorizar concluir que o pedgio ainda se revestiria da natureza tributria. Inconcebvel nos
moldes em que o servio por ele remunerado hoje executado.
DICA 25: Federalismo fiscal e princpio da vedao dos atos fiscais

heternomos (arts. 18 c/c 151, III, CRFB/88)
O art. 151, III, da Constituio afirma que vedado Unio conceder isenes de tributos
dos Estados, Distrito Federal e Municpios. Almeja impedir que o Governo Federal tente
praticar um ato de invaso na autonomia dos demais entes federativos. Seria inconcebvel face
ao sistema federativo adotado na Constituio de 1988 que tolerssemos a prerrogativa em favor
da Unio de poder renunciar a receitas fiscais que no lhe pertencem, afetando a autonomia
arrecadatria, oramentria e legislativa, dos Estados, DF e Municpios.
Na verdade, o que se deve perceber que o texto do art. 151, III, diz muito menos do que
deveria, pois, sob as luzes da compreenso adequada, no vedado apenas Unio que isente
tributos alheios. Na verdade vedado a qualquer dos entes a pretenso de isentar tributo de
outro. Nesse compasso, os Estados no podem isentar tributos estaduais, um Municpio no
pode isentar tributo de outro Municpio, e assim por diante.
Ainda que nada fosse escrito no Sistema Tributrio Nacional, assim seria por fora do
disposto no art. 18 da Magna Carta, que assegura a autonomia federativa dos entes como
bandeira maior dentro da nossa proposta de organizao federativa.
Por fim, aprofunde-se que a vedao de tais atos, flagrantemente heternomos, colidentes
com o postulado da proteo autonomia federativa dos entes, no se restringe apenas ao
instituto da iseno em sentido estrito, devendo se prolongar de modo a alcanar todo e
qualquer ato de renncia de receita, como as remisses, anistias, redues de alquotas,
concesses de crditos presumidos etc., de sorte que qualquer que seja o ato heternomo
praticado em mbito fiscal, deve ser considerado como inconstitucional, servindo o art. 151, III,
CRFB/88 como alicerce para estampar essa vedao, o qual, coirmanado com o art. 18, zela
pela preservao do federalismo nos moldes que o nosso ordenamentos busca.

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DICA 26: Federalismo fiscal e princpio da uniformidade geogrfica da

tributao federal (art. 151, I, CRFB/88)
O art. 151, I, do texto maior reza que quando a Unio estabelece seus tributos, deve institu-los de
modo uniforme em todo o territrio nacional. Ou seja, veda-lhe a prerrogativa de modificar o perfil
estrutural do tributo de forma que incida com diferentes estruturas em uma ou outra localidade do
pas. Ou seja, quanto aos elementos essenciais do tributo (fato gerador, base de clculo, alquota,
sujeito passivo), o modo como a lei os define ser nico e independente de qual seja o ponto do
territrio do pas em que o tributo esteja incidindo, h de incidir de modo igual, uniforme.
Exemplificando, caso a alquota do IPI na comercializao do produto industrializado x for fixada
em 18%, ser 18% qualquer que seja o Municpio do Brasil em que o IPI esteja incidindo sobre a
comercializao do produto x. Da mesma forma, se a lei instituidora de certa CIDE determinar
que o fato tpico para sua incidncia seja a conduta w, assim ser em toda a geografia nacional.
Constate-se que a finalidade do princpio em apreo evitar que a Unio possa discriminar
certo ente em relao a outro, criando um percalo ao esprito de unidade e de equilbrio na
Federao. Caso os tributos federais no fossem uniformes, por certo se poderia cometer uma
srie de atos discriminatrios no manuseio da tributao federal.
O ponto ureo desse princpio vem, todavia, com a percepo da necessidade de se
flexibilizar a ideia de uma suposta exigncia de tratamento igualitrio pleno e absoluto em todos
os locais do pas. Realmente, concordem, seria por demais incorreto ignorar as diferenas
socioeconmicas que infelizmente ainda latejam a visveis olhos dentro das cinco regies do
pas. Ser que seria correto dispensar tratamentos tributrios 100% iguais em todos os locais do
Brasil, quando se tem a notria e flagrante cincia de que algumas regies so infinitamente
mais desenvolvidas economicamente e socialmente do que outras? Sem maiores esforos
conclui-se que seria preciso criar uma vlvula de flexibilizao dessa ideia para permitir que no
exerccio da tributao federal a Unio pudesse, quando necessrio, aplicar atos concretos
desiguais, sempre que se constatasse a desigualdade ftica e a necessidade de se respeitar as
diferenas, tentando atenu-las, marchando-se no prumo da busca do equilbrio. E foi nesse
sentido que o constituinte, na parte final do mesmo art. 151, I, ora em apreo autorizou que
pudessem ser concedidos incentivos fiscais de carter regional, objetivando-se a promoo do
desenvolvimento socioeconmico nas regies menos favorecidas do pas.
Por fim, observe-se que caso fossemos aplicar o mandamento constitucional de modo
estritamente tcnico, o que se deveria entender como correto que a uniformidade da
estrutura do tributo federal jamais se quebra; o que se admite so atos de concesso de
dispensas de pagamentos, totais ou parciais, antecipadas ou supervenientes (isenes ou
remisses). Ou seja, para incentivar as reas menos favorecidas com a tributao
diferenciada, ainda assim no seria necessrio (e nem devido) quebrar a uniformidade do
tributo federal, a qual deve ser totalmente blindada. O que se pode fazer promover a
dispensa do pagamento, utilizando-se sistema de incentivos que ataquem o plano do
cumprimento da norma, mas jamais se modificando a estrutura da norma, a qual, repiso,
deve ter mantida sua uniformidade intacta. Essa a ideia que reputamos adequada para se
aplicar o princpio em estudo. No concordamos com a possibilidade de modificao de uma
das elementares estruturais do tributo de modo que ele tenha duas ou mais identidades dentro da
Federao. Cremos que o tributo federal deve sempre ter estrutura uniforme na geografia
nacional, admitindo-se sim, o uso de tcnicas de dispensa de pagamento para que se viabilize,

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quando necessrio, e sempre em prol do fomento ao desenvolvimento socioeconmico das
regies menos favorecidas, o tratamento desigual em concreto.
Dessa maneira entendemos que se fortalece o princpio do federalismo, atuando o sistema
normativo fiscal em prol da melhor efetividade da clusula federativa. Da por que falamos em
federalismo fiscal quando nos referimos ao Princpio da Uniformidade Geogrfica da
Tributao Federal.
DICA 27: Federalismo fiscal e princpio da no discriminao pela

procedncia ou destino (art. 152, CRFB/88)
Na esteira do exposto acima quanto ao Princpio da Uniformidade Geogrfica, acompanha-o
na misso de zelar pelo federalismo o Princpio da No Discriminao pela Procedncia ou
Destino, insculpido no art. 152 da Constituio e que tambm se ergue como baliza que
impulsiona o ordenamento jurdico fiscal a cooperar com a proposta de manuteno do
equilbrio e da harmonia na Federao.
O Princpio da No Discriminao pela Procedncia ou Destino impe a vedao de que
os Estados-membros, o Distrito Federal e os Municpios se discriminem entre si, gerando
tributaes diferenciadas em razo do fator localidade. Ainda que em situaes excepcionais
o STF tenha manuseado o princpio em epgrafe para aplic-lo em relao a questes
internacionais (como ocorreu na declarao de inconstitucionalidade das alquotas mais
elevadas do IPVA sobre veculos importados em relao aos nacionais), parece-nos evidente
que a inteno do constituinte a de preservar o equilbrio e a harmonia da Federao,
zelando pelo bom trato jurdico dos entes uns para com os outros. Ousando respeitosamente
discordar da Egrgia Suprema Corte, entendemos com contundente certeza que a finalidade da
norma constitucional limitadora em estudo revela que seu plano de aplicao seria apenas no
mbito das relaes internas, tendo sido indevido o uso de tal comando na questo dos veculos
importados. A norma do art. 152 almeja evitar que os entes federativos se discriminem entre
si, uns aos outros. Foge ao campo de aplicao da norma em estudo as relaes com outros
pases.
Podemos mergulhar no mundo das relaes de consumo e no campo da incidncia do ISS e
ICMS para encontrarmos alguns exemplos prticos que podem ser citados para ilustrar a
finalidade do Princpio da No Discriminao pela Procedncia ou Destino. Vejamos a
seguir.
Comeo citando o ISS. Imaginem o seguinte exemplo. Vislumbrem que a lei ordinria de
ISS do Municpio de Niteri viesse a determinar que a alquota incidente sobre a prestao do
servio x (tributado na origem regra do caput do art. 3o , LC no 116/03) seria a alquota de
2%. Todavia, cogitemos que a lei determinasse que a alquota de 2% somente se aplicaria nos
casos de o servio ser prestado dentro do prprio Municpio, e que, ao contrrio, caso o
prestador executasse o servio fora da cidade, as alquotas cresceriam, elevando-se para 3% se o
servio fosse prestado na capital do Estado, 4% em outras cidades do Estado e 5% em
Municpios de outros Estados da Federao. Ora, em tal hiptese, o que estaria acontecendo?
Uma flagrante discriminao em razo do critrio destino do servio. Nesse contexto, a lei seria
flagrantemente inconstitucional, violando o art. 152 da Magna Carta. Nesse exemplo, as
alquotas deveriam ser 2% independente de onde o servio viesse a ser prestado, e caso o
prestador recebesse um notificao para pagar ISS com 3%, 4% ou 5%, em razo de ter prestado
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o servio fora de Niteri, poderia ajuizar uma Ao Anulatria, ou, at mesmo, impetrar um MS
Repressivo, para pleitear a invalidao do uso da alquota diferenciada, pedindo sua
afastabilidade.
Mais um exemplo no plano do ISS. Imaginem um dos servios em que o ISS incide em favor
do Municpio em que o servio efetivamente prestado, sendo irrelevante o local de origem do
prestador (aplicando-se o disposto nos incisos do art. 3o, LC no 116/03). Trabalhemos com a
hiptese da execuo de obras de construo civil por empreitada. Imaginem que trs
empreiteiras viessem a realizar obras na cidade de Niteri. Uma delas, com estabelecimento no
Rio de Janeiro (capital), outra com estabelecimento em Cabo Frio e a terceira sediada na prpria
cidade de Niteri. Ora, imaginem que a lei do ISS colocasse a alquota a tributar a construo
civil com 2% para empreiteiros prestadores sediados em Niteri, 3% para empreiteiros da
Regio dos Lagos (Cabo Frio se situa l) e 5% para a capital. Ora, qual o vcio aqui? A lei
niteroiense est discriminando em razo da procedncia, ferindo, portanto, o art. 152 da Carta e
assim se relevando inconstitucional.
Por fim, exponhamos um exemplo envolvendo o ICMS. Imaginem uma operao em que um
fabricante no Estado de So Paulo envie mercadorias para consumidor final no Estado do Rio de
Janeiro, e, da mesma forma, envie a mesma mercadoria para consumidor final no Estado de
Minas Gerais. Nesse caso, sabido por todos que a alquota a ser aplicada em tais operaes a
alquota interna prevista na Lei de ICMS de So Paulo, sendo esse o nico ato de tributao em
tais operaes. Imaginem vocs se a lei de So Paulo determinasse que nas operaes
destinando mercadorias ao consumidor final Rio de Janeiro a alquota seria de 18%, mas caso a
venda fosse para Minas a alquota seria de 19%. Ora, em tais casos teramos uma
inconstitucionalidade face ao disposto no art. 152 da Carta, pois se estaria discriminando em
razo do destino.
Ainda sobre o ICMS, outro exemplo. Imaginem operaes em que uma distribuidora no Rio
de Janeiro recebesse mercadorias enviadas de uma Fbrica de So Paulo e tambm por uma
Fbrica do Paran. Ora, em tais hipteses, sabe-se que se aplica o regime do ICMS dividido, de
modo que o Estado de origem aplica a alquota interestadual (no caso, 12%) e o Estado de
destino aplica o difal (diferencial de alquota alquota interna menos a interestadual).
Imaginem vocs que a lei do Rio de Janeiro (no exemplo, Estado destino) determinasse que a
alquota interna (ex.: 18%) a ser levada em considerao para aplicar o difal fosse acrescida em
1% quando as operaes viessem de fabricantes do Paran, de modo que a distribuidora
fluminense pagasse um ICMS com alquota de 6% quando a operao se originasse em So
Paulo (18% 12% = 6%) e alquota de 7% quando viesse do Paran (19% 12% = 7%). Ora, a
lei estadual do ICMS fluminense, ao prever essa alquota diferenciada para tributar as operaes
originadas no Paran (acrscimo de 1%), estaria imputando uma clara discriminao tributria,
em razo do critrio procedncia. Por logo, seria tambm inconstitucional, violando o art. 152
da CRFB/88.
DICA 28: Princpio da transparncia fiscal (art. 150, 5o, CRFB/88)

O PRINCPIO DA TRANSPARNCIA FISCAL est positivado no art. 150, 5o,
CRFB/88. Atua no plano da tributao das relaes de consumo, alcanando o ICMS, IPI e ISS,
impondo um dever de conduta aos fornecedores de mercadorias, produtos e servio, qual seja, o
de informarem os consumidores adquirentes qual a carga tributria que foi embutida no
preo da operao, suportada por eles, consumidores. Ou seja, a norma constitucional em
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estudo exige que os fornecedores esclaream aos consumidores qual o valor do imposto
incluso no preo, valor esse que, de fato, quem suporta o consumidor.
Perceba-se que o Princpio da Transparncia Fiscal cria um dever para o fornecedor
objetivando proteger um direito do consumidor, especialmente no que tange alma de
contribuinte que todo consumidor tem. Da por que legtimo concluir que o princpio da
Transparncia Fiscal uma ferramenta de tutela aos consumidores, objetivando proteger o
direito informao fiscal, de sorte que todo consumidor saiba quanto ele paga de imposto
dentro do preo daquilo que ele consome.
O Princpio da Transparncia atua, como visto, criando um dever de conduta para o
contribuinte de direito (ou, de jure, como se costuma falar), que o fornecedor. Ele quem
de direito tem o dever jurdico de recolher o imposto, emitir notas, prestar contas formalmente
ao Fisco. Todavia, observe-se que tal princpio almeja proteger, de fato, o chamado contribuinte
de fato, que o consumidor, que aquele que de fato (verdade real) contribui com o pagamento
do imposto. Nesse vis, correta a linguagem muitas vezes utilizada por bancas examinadoras
quando afirmam que o princpio da transparncia, objetivando proteger o direito informao
fiscal do contribuinte de fato, impe um dever de conduta ao contribuinte de direito, qual
seja, informar a carga tributria repassada ao adquirente do bem na operao de alienao.
Como visto, o princpio em apreo atua quando ocorrem operaes de comercializao de
bens de consumo, seja para venda de servios, de mercadorias ou produtos. Logo, como
constatado, est relacionado ao IPI, ICMS e ISS, que so apelidados pelas classificaes
doutrinrias como impostos INDIRETOS. Indiretos no sentido de que, apesar de a lei
determinar que quem suporte a carga tributria seja uma determinada pessoa (o fornecedor),
quem termina sofrendo verdadeiramente o impacto fiscal o consumidor, que indiretamente
atingido. Por isso o apelido impostos indiretos, sendo correto quando se afirma que o
Princpio da Transparncia Fiscal se vincula aos Impostos Indiretos. Quando ocorre essa
situao ftica em que o contribuinte de direito (fornecedor) repassa a carga tributria embutida
no valor da venda ao contribuinte de fato (consumidor), fala-se que ocorreu o fenmeno da
repercusso tributria, linguagem com a qual o Direito Tributrio identifica esse
acontecimento, em que o contribuinte de jure faz a carga tributria repercutir no bolso do
financiador de factum. Por isso, tambm correto afirmar que o Princpio da Transparncia
atua quando se materializa o fenmeno da repercusso tributria.
Aprofundando a anlise, observe-se que a finalidade do princpio em estudo vai muito mais
alm do que de incio se pode pensar. Em um primeiro plano, a ideia a de proteger o direito
informao fiscal do consumidor contribuinte. Nesse vis inicial, perceba-se que a norma
constitucional em estudo objetiva preservar um direito fundamental de primeira gerao, qual
seja, um direito de LIBERDADE, liberdade de informao. Indo alm, e convocando os
pilares da filosofia fiscal como alicerces da reflexo, o que se deve enxergar : a grande
finalidade da norma principiolgica em estudo a de criar uma conscientizao cidad a
respeito da carga tributria incidente sobre os atos de consumo. Nesse vis, o que realmente se
busca um processo de conhecimento, de compreenso, de esclarecimento ao povo de quanto se
paga de imposto em cada ato de consumo praticado, e assim em todos os atos de sua vida, desde
a compra de uma pasta de dente a uma dzia de banana, a um servio de transporte etc.
Continuando na verticalizao da compreenso, chego aonde quero lhes conduzir para lhes
permitir enxergar o que quero que vejam: a grande finalidade do Princpio da Transparncia
, atravs do fornecimento da informao fiscal, gerar uma conscientizao popular da
incidncia da carga tributria que suportada pelo povo, gerando-se assim a chamada
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conscincia fiscal, fortalecendo-se o processo de CIDADANIA FISCAL, maximizandose assim a potencializao de cobrana do povo sobre o Estado no que tange ao uso do
dinheiro pbico, edificando-se o mais genuno sistema de controle externo da carga
tributria, qual seja, o controle popular. Essa , ultima ratio, a finalidade da norma
constitucional insculpida no art. 150, 5o.
DICA 29: Princpio da proteo ao acesso Justia: inaplicabilidade da

clusula solve et repet. Smula Vinculante no 28, STF
Durante muito tempo vigorou no Brasil um modelo restritivo da liberdade de acesso ao
Judicirio, modelo esse que hoje inconcebvel, incompatvel com a garantia constitucional
insculpida no art. 5o, XXXV, da Constituio que vem sendo interpretada com mxima amplitude. O
modelo superado e hoje no mais aplicvel ficou consagrado na clusula solve et repet (pague e
depois recupere). Do que falo? Do sistema em que se exigia do autor da ao um depsito em
dinheiro como condio de admissibilidade do ajuizamento da mesma, de modo que se o
jurisdicionado quisesse questionar no Judicirio certa cobrana feita pela Administrao ficaria
obrigado a depositar previamente, no ajuizamento da ao, o valor da cobrana. Hoje, no se admite
mais a validade desse sistema em que o jurisdicionado s teria seu direito de questionar o ato
administrativo de cobrana no Judicirio se fizesse o depsito, tendo sido afastada a aplicao do
modelo solve et repet.
Antigamente, se abraava a bandeira que o ato administrativo de cobrana de tributo (exemplo
que mais comumente atrai o tema em apreo) seria profundamente tcnico, quase perfeito, se
edificando como ato vinculado e praticado por autoridades competentes e tecnicamente
capacitadas. Nesse contexto, acreditava-se que, como regra, o contribuinte no deveria questionar
no Judicirio tal cobrana. Curvando-se, todavia, necessidade de no violar o direito do cidado
de acessar a Justia, imputava-se uma relativizao dessa liberdade, exigindo-se a garantia do
depsito como condio de acesso. Observe-se que o argumento que se utilizava o de que no se
obstava o acesso, apenas se relativizava. E nesse vis argumentava-se que toda garantia pode
sofrer restries, especialmente quando se atua sob a bandeira da proteo ao interesse pblico. De
tal forma, realmente, durante muito tempo, s se aceitava o direito de ajuizamento de aes em
face do Estado para questionar cobranas por esse feitas, caso o autor da ao realmente
disponibilizasse previamente o valor da suposta dvida, a qual, at prova em contrrio com a
procedncia final da ao transitando em julgado, se presumia como realmente devida.
A verdade que a aplicao desse modelo gerou efeitos prticos daninhos, os quais, dentre
uma srie de patologias que poderiam ser aqui desfiladas, fizeram consagrar um modelo
perverso e discriminatrio a disciplinar na prtica a liberdade de acesso Justia: quem tinha
dinheiro, acessava; quem no possua, ficava impedido; grandes empresas questionavam os
lanamentos; pequenos empresrios, sem lastro financeiro, no poderiam ajuizar a ao.
O fato que analisando a verdade real, observando a repercusso prtica do modelo,
constatou-se que a imensa maioria da populao brasileira no conseguia acessar o Judicirio,
pois no dispunha dos recursos. Idem no plano da atividade econmica, em que a maioria dos
agentes econmicos pequeno empresrio e no grande grupo poderoso e com lastro financeiro
capaz de viabilizar o depsito. Ou seja, o que aconteceu no Brasil foi que a maioria das pessoas
que queria questionar no Judicirio a validade da cobrana do tributo no conseguia acessar a
Justia, ficando a Ao Anulatria invivel para essa imensa gama de contribuintes.
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evidente que o Estado tinha total interesse no modelo ora comentado, pois ao longo do
processo no ficava com a sua arrecadao prejudicada, j que o depsito era feito previamente
(primeiro o solve) e somente ao final, caso o contribuinte ganhasse a questo, recuperaria o
montante. Mas, percebam, com essa frmula, o Estado no ficava sem o uso da receita ao longo
do processo.
Como no regime da ditadura que prevaleceu no Brasil durante muito tempo o ordenamento
se inclinou em diversos segmentos a maximizar a proteo ao interesse estatal e nem sempre
teve a sensibilidade adequada para preservar os direitos dos cidados, o modelo solve et repet
prevaleceu. Todavia, acompanhando a tendncia global de se buscar o equilbrio nessa
compreenso, balizando a proteo ao interesse pblico com a no violao aos direitos
fundamentais, houve uma recompreenso do tema e atualmente o nosso ordenamento no mais
legitima a aplicao da clusula solve et repet. O STF, por reiteradas vezes, entendendo que
para a maioria das pessoas do povo esse modelo feria o acesso Justia e, assim, o exerccio do
contraditrio e da ampla defesa, terminou por afast-lo, declarando inconstitucional a exigncia
legal de depsito como condio de admissibilidade da ao. Nessa conjuntura surge a
o
SMULA VINCULANTE n 28, STF, com o objetivo de proteger o exerccio do acesso
Justia, do contraditrio, ampla defesa e devido processo legal.
DICA 30: Princpios constitucionais aplicveis ao processo tributrio,

judicial e administrativo. Devido processo legal, ampla defesa e
contraditrio. Smula Vinculante no 21, STF.
Como registrado nas linhas finais acima, tambm se aplica no mbito das relaes tributrias
o rol de garantias insculpidas no art. 5o da CRFB/88, incisos XXXV e LV. Ou seja, a proteo
ao contraditrio, ampla defesa e devido processo legal se aplica tambm nos processos de ndole
tributria, como no poderia ser diferente. Nesse vis, quando o contribuinte questiona o
lanamento fiscal, est protegido com o manto das garantias em comento, as quais no podem
ser violadas por normatizaes legais, o que configuraria uma afronta Constituio.
Exemplo que merece destaque no mbito do processo administrativo fiscal o que envolve a
discusso a respeito do famoso depsito recursal, que o STF derrubou recentemente. A questo
versava sobre a possibilidade (ou no) de a Administrao Pbica poder exigir, no processo
administrativo, um depsito feito pelo contribuinte, para que o recurso voluntrio pudesse ser
interposto diante de deciso denegatria em uma impugnao administrativa formalizada. Ou seja, a
Fazenda costumava exigir o depsito como condio de admissibilidade do recurso, e, caso o
mesmo no fosse feito, o recurso no seria admitido e encaminhado ao Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais CARF. O STF, corretamente, entendeu pela inconstitucionalidade da exigncia,
vislumbrando coliso com a proteo ao contraditrio, ampla defesa e ao devido processo legal.
Com o passar do tempo, a Administrao at tentou flexibilizar a intensidade da exigncia,
aceitando que o depsito se fizesse apenas em 30% do valor da cobrana. Mais adiante, aceitou
a opo de o contribuinte escolher depositar os 30% em dinheiro ou fazer um arrolamento de
bens no mesmo valor. Mesmo com esse abrandamento, ainda assim o STF entendeu pela
inconstitucionalidade. A verdade que, nos dias atuais, no se pode fazer qualquer exigncia
como garantia para a admissibilidade do recurso administrativo. O STF entendeu pela
inconstitucionalidade de qualquer exigncia de garantia, assegurando que o processo

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administrativo fiscal ser gratuito no seu todo, desde a impugnao originria at em todas
as instncias recursais.
Por fim, consagrando o entendimento pela inconstitucionalidade do depsito recursal, o
STF publicou a SMULA VINCULANTE no 21.
DICA 31: Princpios setoriais do imposto de renda: progressividade,

generalidade e universalidade (art. 153, 2o, I, CRFB/88). O princpio do
non olet
O Imposto de Renda, segundo expressa previso na Constituio, regido por trs princpios
positivados no texto magno: progressividade, universalidade e generalidade. Tais comandos
so citados no art. 153, 1o, CRFB/88. Esses so os trs princpios expressos que esto
positivados na Carta referentes ao Imposto de Renda. Todavia, ainda podem ser destacados o
PRINCPIO DO NON OLET (que uma especializao do princpio da universalidade), que
apesar de no ser citado expressamente, tem ampla consagrao jurisprudencial e plena acolhida
doutrinria, alm do PRINCPIO DA PESSOALIDADE, que, no fundo, est previsto no art.
145, 1o, CRFB/88. Nesse vis, pode se afirmar que o Imposto de Renda, um dos mais
importantes no contexto do sistema arrecadatrio federal, regido por cinco princpios prprios:
progressividade, universalidade, generalidade, non olet e pessoalidade. Comentemos
sobre cada um desses princpios.
DICA 32: Imposto de renda e progressividade: diferena da

progressividade fiscal e no sancionatria do IR para a progressividade
extrafiscal e punitiva do IPTU e ITR. Progressividade fiscal no IR e no
IPTU. Texto de 1988, EC no 29/00 e Smula no 668, STF
O princpio da Progressividade atua na rbita da incidncia do Imposto de Renda
determinando que as alquotas do tributo em comento cresam na medida em que a intensidade
de renda revelada no fato gerador aumente. Noutras palavras, a alquota ser maior sempre que
a renda for mais intensa. Insistindo: quanto mais riqueza for revelada na exteriorizao da renda,
mais elevada ser a alquota a ser aplicada para determinar a parcela dessa renda a ser
expropriada. Essa a ideia da progresso de alquotas. Elas crescem, progridem, na medida
em que a base de clculo aumenta.
Oportuno frisar, desde logo, que quando da promulgao da nossa Constituio em 1988, o
nico imposto para o qual se determinou a aplicao do sistema da progressividade das
alquotas em razo do aumento do valor de riqueza revelada no fato gerador, foi exatamente o
Imposto de Renda. No havia permisso constitucional para que qualquer outro imposto
pudesse ter alquotas progressivas com base nesse fundamento permissivo (maior dimenso de
riqueza externada na conduta tributvel). Em 1988, tal tcnica de tributao era exclusiva do IR.
Importante lembrar que em relao ao IPTU e o ITR, o constituinte, tambm em 1988,
autorizava (e ainda autoriza) um sistema especial de tributao, mediante uso de alquotas
diferenciadas, crescentes, s quais tambm batizou de progressivas. Todavia, fundamental
perceber que essa progressividade especial que era (e ainda ) admita para os impostos
patrimoniais em citao tinham outro fundamento permissivo, bem diverso do que legitimou a
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aplicao do sistema de tributao progressiva do IR. Nos impostos sobre a propriedade
imobiliria, o nexo causal de permissibilidade do uso da progresso das alquotas era (e ainda )
o modo ilcito de se comportar na relao com o bem, usando-se inadequadamente o imvel,
contrariando o interesse pblico e ferindo normas e preceitos que ditam o prumo de como se
deve comportar o proprietrio/possuidor do imvel. Nesse diapaso, quando o proprietrio de
imvel rural cometia a imperdovel postura omissiva de no produzir no seu imvel rurgeno,
mantendo-o improdutivo, o constituinte autoriza o uso de alquotas progressivas, exatamente
para forar o proprietrio a produzir na terra e assim satisfazer o interesse coletivo. No mesmo
linear, quanto ao IPTU, se o proprietrio/possuidor utiliza seu imvel de modo a desrespeitar as
exigncias de ordenamento e postura emanadas do plano diretor municipal, violando assim o
que se definiu como funo social da propriedade, pode o legislador municipal aplicar alquotas
progressivas para o IPTU, exatamente para forar o proprietrio/possuidor a utilizar o bem
dentro dos parmetros definidos no plano diretor como preenchedores da funo social da
propriedade. Perceba-se, portanto, que a progressividade de alquotas autorizada para o IPTU e
para o ITR em 1988 em nada se misturava com a progressividade de alquotas prevista para o
IR. Os fundamentos legitimadores do uso do sistema de tributao progressiva eram, de fato,
bem distintos. No caso do IR, como frisado, o motivo da progresso das alquotas o aumento
do valor da riqueza revelada no fato gerador. No IPTU e ITR, no. Nesses dois ltimos, as
alquotas cresceriam em razo do ilcito modo de usar a propriedade imobiliria. Da que coube
doutrina apelidar com nomenclaturas diferentes essas duas tcnicas de progressividade
autorizadas pelo constituinte, j que se apoiavam em fundamentos permissivos distintos e
almejavam objetivos tambm diferentes. Face ao inegvel carter repressivo da progressividade
prevista em 1988 para os impostos imobilirios citados, passou-se a falar em progressividade
sano vide, como frisado, a clara inteno do constituinte em punir aqueles que no
utilizassem seus imveis de modo adequado e respeitando as exigncias do ordenamento
jurdico de vocao protetiva ao interesse coletivo. Nesse contexto, passou a ser comum
encontrar referncia linguagem de que a nossa Constituio consagrou em seu texto originrio
dois sistemas de progressividades: a progressividade sano, prevista para o IPTU e o ITR, de
carter punitivo e aplicada em razo de ato ilcito, e a outra progressividade, a progressividade
do IR, de carter no sancionatrio.
No caso do Imposto de Renda, a progressividade de alquotas se apoia na valorao de que
quanto maior a intensidade da renda auferida, maior a capacidade contributiva do titular da
disponibilidade econmica. Da se perceber que a progressividade no IR tinha um carter
meramente fiscal, na medida em que apenas buscava aplicar um dos mais robustos pilares
norteadores da justia fiscal, qual seja, o mandamento de que se uma pessoa possui maior
capacidade contributiva, mais ela pode contribuir, e, por certo, ela deve contribuir mais
intensamente em prol do errio do que pessoas com menor potencial contributivo. Em face
dessa percepo, tornou-se tambm muito comum falar que no IR se aplica a chamada
progressividade fiscal, pautada meramente nos fins da poltica arrecadatria, porquanto, ao
contrrio, no ITR e IPTU, temos a progressividade extrafiscal j que nesses impostos a
utilizao do sistema de tributao progressiva tem notria inteno de propiciar uma atividade
interventiva do Estado em questes de polcia governamental, fazendo-se do tributo, nesse caso
especfico, instrumento de regulao, por via do qual o governo tenta induzir o comportamento
do proprietrio/possuidor do imvel para o modo correto, curvando-se aos interesses da
coletividade e do prprio Estado. Observe-se que a progressividade sano prevista para o ITR
e IPTU em nada valora a intensidade do valor da riqueza revelada no fato gerador.
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literalmente irrelevante se o imvel vale mais ou vale menos. No se leva em considerao,
nesse caso, a oscilao da capacidade contributiva do contribuinte, o que, ao contrrio,
determinante na progressividade de alquotas do IR.
At o ano 2000, a nossa Constituio realmente s autorizava essas especficas situaes
para uso das alquotas progressivas. Entretanto, por obra infeliz de mais uma catastrfica
atuao do constituinte reformador, foi aprovada a EC no 29/00, a qual, alterando o texto do art.
156, 1o, da Carta, veio legitimar que tambm ficasse permitida a utilizao da
PROGRESSIVIDADE FISCAL NO IPTU. Logo, aps o advento da famigerada emenda
anteriormente narrada, o sistema de tributao que at ento era exclusivo do IR, passou a ser
aplicvel tambm para o IPTU, o que at ento no se admitia, e, mais importante, a nossa
Suprema Corte rechaava com rigor, declarando inconstitucionais as leis municipais que
previam uso de alquotas progressivas fiscais no IPTU (em razo do aumento do valor do
imvel). A consequncia que desde o ano 2000 os Municpios ficaram autorizados pelo
constituinte a utilizar em suas legislaes locais as duas tcnicas de progresso de alquotas,
tanto a progressividade fiscal (autorizada aps a EC no 29/00) como a progressividade sano
(autorizada desde 1988). O prprio STF entendeu que aps a EC no 29/00 no seria mais cabvel
impedir os Municpios de utilizarem a tributao progressiva fiscal. Nesse compasso, o Pretrio
Excelso adotou uma linha divisria no tempo e fixou seu entendimento intertemporal,
afirmando que se aps a EC no 29/00 os Municpios elaborassem novas leis de IPTU
autorizando a progressividade fiscal, essas seriam vlidas (as leis anteriores emenda eram
inconstitucionais e continuaram sendo, evidentemente); j as leis anteriores emenda, se
mantiveram inconstitucionais. Tal entendimento ensejou a expedio da Smula no 668 do STF.
DICA 33: Imposto de Renda, progressividade fiscal e justia fiscal. Os

fundamentos autorizativos de tal tcnica de tributao. Justia distributiva
da carga tributria entre ricos e pobres
Aprofundemos a nossa compreenso sobre a aplicao do princpio da Progressividade no
mbito de incidncia do Imposto de Renda, buscando o aprendizado do ensinamento que
justifica o uso de tal tcnica de tributao, de modo que consigamos enxergar que o norte
inspirador da aludida sistemtica a busca da justia fiscal. Avancemos.
Quando o constituinte projetou a norma da progressividade para reger o Imposto de Renda,
deixando ao legislador infraconstitucional a misso de modular em concreto o sistema de
progresso de alquotas, fixando assim sua escala, certamente se apoiou no pensamento de que o
Estado deve fazer justia quando cobra os impostos, e, em especial, um dos mais importantes
impostos que existe no ordenamento fiscal, que exatamente o Imposto de Renda.
E, justia, aqui, em que sentido mais especificamente? No sentido de que o Estado deve
ter mximo zelo para prestigiar os intangveis valores do mnimo existencial e da dignidade da
pessoa humana, buscando ser justo na distribuio da carga tributria aplicada. Deve ser justo
na forma como vai atingir as rendas das pessoas e das famlias a serem alvejadas com a
exigncia de entregarem parte de seus rendimentos em prol do custeio da mquina pblica. E
deve buscar essa justia na aplicao do Imposto sobre as Rendas das pessoas de modo a
sempre observar a intensidade de renda que cada pessoa aufere, avaliando sua conectividade
com a sustentabilidade de seus mnimos existenciais, de sorte a no viol-lo jamais. Deve
observar, caso a caso, os limites das rendas de cada um, analisando qual a relao de
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dependncia que o mnimo de existncia digna de cada pessoa possui em relao a essa renda,
para a sim, poder avaliar qual a intensidade de absoro dessa renda que se pode imputar, de
forma a se propiciar a arrecadao que o Estado busca e da qual depende, mas sem vilipendiar
as sensveis membranas da viabilidade da existncia digna da pessoa humana.
H que se prestigiar, como se constata, com mxima reverncia, o mnimo existencial da
pessoa humana, e, por logo, sua dignidade cidad, fundamentos gnesis da ordem jurdica
constituda. Tais valores, de ndole constitucional e aambarcados pelo invlucro protetivo dos
direitos humanos, devem ser respeitados e protegidos com refinado primor, atuando como
verdadeiros limitadores atuao do legislador infraconstitucional, o qual, por certo, ao
estabelecer a normatizao regulatria da incidncia do IR, certamente atentar para tais balizas
restritivas de sua liberdade normativa. E o uso da progressividade de alquotas se encaixa exata
e perfeitamente dentro dessa percepo.
Mais do que limitadores centrais, o mnimo existencial e a dignidade da pessoa humana
atuam como alicerces orientadores da incidncia do Imposto de Renda, conduzindo o
legislador na fixao das alquotas do imposto, modulando a intensidade da tributao,
distribuindo sobre as diferentes pessoas do grupo social as distintas cargas de intensidade da
persecuo arrecadatria. E, repito, enfatizando, que dentro desse contexto que se projeta o
uso das alquotas progressivas, de sorte que a intensidade da absoro da renda do cidado
(fixada pela quantificao alquota) aumente na medida em que o ordenamento reconhece e se
convence que aumenta seu grau de suportabilidade de entregar mais riqueza sem afetar a
integridade de seu mnimo de existncia digno. Quanto mais renda a pessoa aufere, mais ela se
afasta da rbita do mnimo de sobrevivncia, caminhando com sua renda elevada para o
espectro da melhor qualidade de vida, adentrando em um outro plano da coexistncia,
distanciando-se da mera sobrevivncia.
Ora, quadro ftico notrio, que no exige maior esforo para perceber, que quanto mais
renda uma pessoa aufere, mais seguro e efetivamente blindado fica seu mnimo existencial,
sendo cada vez maior o seu excedente de riqueza para as margens alm da plataforma bsica
da subsistncia. E exatamente desse excedente, acima da reserva do mnimo existencial, que
sair a parcela contributiva em prol do custeio do Estado. Sendo assim, nada mais justo do que
se aceitar como verdadeira a concluso de que quanto maior for esse excedente, mais grandiosa
pode ser a parcela contributiva fornecida pelo contribuinte, podendo crescer a intensidade de
absoro de riqueza fixada pelo legislador, prestigiando a necessidade arrecadatria do Estado.
Aceita-se o pensamento de que na medida em que a renda aumenta e marcha na direo oposta
ao ncleo do mnimo existencial, o grau de suportabilidade da perda que o titular da renda tem
tambm cresce, razo pela qual ser justo que ele receba uma exigncia mais intensa para o
exerccio do seu dever de contribuir.
A progressividade de alquotas valorada exatamente nesse momento do raciocnio
orientador da incidncia do IR. O ordenamento se abraa com a ideia de que justo exigir
parcelas contributivas mais robustas daqueles que, ao possurem mais rendimentos, demonstram
mais capacidade contributiva, trafegando em uma outra dimenso da convivncia social,
coabitando no plano do mximo existencial, da qualidade de vida, permitindo-se, muitas vezes,
o acesso ao conforto, ao status, ao luxo, vaidade, ao prazer. Da poderem contribuir com mais
significativa quantidade de suas rendas, merecendo realmente serem tratados de modo diferente.
De fato, o mnimo existencial a assegurar a vida digna a essas pessoas que auferem mais renda,
nem de longe corre riscos, ao contrrio de outras tantas que, em razo das menores rendas,
pouco se distanciam do mnimo de sobrevivncia.
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Acredita-se que no seria correto exigir desses diferentes contribuintes, os que vivem
realidades verdadeiramente distintas, os mesmos percentuais de contributividade. O raciocnio
no sentido de que caso essas pessoas recebessem do Estado a exigncia de entregar os mesmos
percentuais de suas rendas, ocorreria um imperdovel equvoco, densamente corrosivo dos
pilares da justia fiscal, j que o Estado estaria dispensando tratamentos equnimes a
contribuintes em situaes econmicas flagrantemente diferentes. Violar-se-ia o mandamento da
isonomia, gerando-se privilgios aos mais abastados e discriminaes aos menos favorecidos,
exatamente tudo o que no se objetiva dentro das perspectivas da justia na distribuio da
carga tributria sobre as pessoas da sociedade.
Exemplos simples podem ilustrar as lies anteriormente expostas e assim enaltecer a
verdade de que o uso das alquotas progressivas nada mais do que mais um passo dado pelo
ordenamento na persecuo da justia fiscal, fomentando-se uma distribuio mais isonmica e
no discriminatria da carga tributria sobre a sociedade. Seno vejamos: imaginem os amigos
leitores, para mero fim de ilustrao do exemplo, que se pudesse considerar que uma renda de
100 x fosse considerada razovel para manter o mnimo de existncia digna para uma pessoa e
sua famlia. Ora, ser que se o ordenamento, ao invs de apregoar o uso das alquotas
progressivas, adotasse um sistema de alquotas uniformes, seria justo? Imaginemos trs pessoas
diferentes, auferindo rendas de 120 x, 1.200 x e 12.000 x, e, cogitemos de uma alquota
uniforme de 15%. Ora, ser que algum, guiado pela compreenso do que seja o valor do
mnimo existencial e de sua inviolabilidade, bem como norteado pelas luzes da isonomia e da
justia, vai realmente ter a inocente crena de que retirar 15% de quem tem 120 x, retirar 15%
de quem tem 1.200 x, e retirar 15% de quem tem 12.000 x, traduziria a mesma coisa???
Evidentemente que no, correto, amigos? pulsante a percepo de que os efeitos concretos,
em relao rbita do mnimo existencial, so bem diferentes. Retirar 18 x de quem s tem 120
x, coloc-lo basicamente colado na linha de sobrevivncia, sem qualquer sobra significativa.
Diferente daquele que tendo 1.200 x perde 180 x (os mesmos 15%), ficando com uma sobra de
1.020 x, a qual, por certo, o coloca em uma zona de conforto, afastada da linha que foi definida
como asseguradora do mnimo de sobrevivncia (100 x). E, por fim, muito diferente de quem,
tendo 12.000 x, exigido um valor de 1.800 x, ficando ainda com a imensa quantia de 10.200 x
(as pessoas que se insiram nesse patamar, com certeza no tm qualquer preocupao com o seu
mnimo existencial cidado, e sim com o mximo existencial, qualitativo que, no obstante
plenamente lcito, desejado, bem-vindo, nem de longe o foco condutor do raciocnio no
processo de justia distributiva da carga tributria). Percebam, no exemplo, que caso o Estado
exigisse desses trs contribuintes, com as trs diferentes dimenses de rendimentos citados, os
mesmos percentuais contributivos, o tratamento fiscal dispensado estaria sendo altamente
privilegiador para a camada elitizada da populao e grosseiramente discriminatrio para a
populao de baixa renda. Da que o constituinte v na tcnica da progressividade de alquotas
um mecanismo inteligente e eficiente para corrigir a distoro que seria gerada pelo uso do
sistema de tributao com alquotas uniformes. Ao determinar que as alquotas aumentem na
medida em que a renda cresa, o que se faz exatamente corrigir o erro do tratamento
igualitrio aos contribuintes em situaes econmicas desiguais.
Retomando o exemplo acima, cogitemos que a lei regente do IR, cumprindo a misso de
normatizar o uso da progressividade, estipulasse alquotas distintas de modo que na faixa de
rendimentos que envolvesse aqueles do povo que auferissem rendimentos de 120x, a alquota
fosse de apenas 5%, porquanto na faixa de rendas em quantitativo de 1.200 x a alquota fosse de
15% e, por fim, para as rendas de 12.000 x a alquota fosse de 25%. Amigos, percebam que
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nada mais do que justo seria. E, com certeza, percebam, que mesmo os que so obrigados pela
lei a entregar maior percentual de suas riquezas, ainda assim, so eles mesmos que ainda tero
muito mais riqueza para viverem. Sero exatamente essas pessoas a entregarem maior
percentual de suas rendas em prol do custeio do Estado as mesmas pessoas que mais usufruiro
de todas as benesses que a vida oferece e de tudo aquilo que o Estado disponibiliza, legitima e
tolera. Sejamos objetivos: alquotas progressivas so para os mais abastados. Se a alquota a
maior, certamente a lei est tratando das pessoas mais ricas da sociedade, aquelas que, mesmo
pagando o imposto em mais elevada dosagem (o que no tem nada de errado, pelo contrrio),
ainda assim, friso, sero as pessoas que melhores chances tero de viverem tudo que h de bom
e de melhor na vida, usufruindo de certos bens e servios, vivendo certos momentos, gozando
de certas vantagens, experimentando certas benesses e regalias que grande parte da populao
jamais experimentar justia fiscal, sob as premissas orientadoras de um justo processo
distributivo da carga tributria sobre a sociedade, se entende que a progressividade das
alquotas no Imposto de Renda mecanismo necessrio para permitir a justia na tributao
com tal imposto, fortalecendo o princpio da isonomia, permitindo uma melhor distribuio
da carga tributria sobre o grupo social, protegendo sempre o mnimo existencial, desferindo
o tratamento fiscal que consagra a mxima que quem tem mais pode e deve financiar mais o
Estado, porquanto quem tem menos ser expropriado em menor percentual.
DICA 34: Imposto de renda e o princpio da pessoalidade: justia fiscal,

isonomia, mnimo existencial e os direitos sociais. Aplicao da valorao
subjetiva (aspectos pessoais) sobre os elementos meramente objetivos
da conduta (auferio da renda)
Passemos a comentar o importante Princpio da PESSOALIDADE, caracterstica marcante
no perfil do Imposto de Renda. Tal princpio, inclusive, encontra fundamento no art. 145, 1o,
CRFB/88, lcus constitucional que serve de albergue positivo para fundamentar, tambm, o
princpio da capacidade contributiva.
O Princpio da PESSOALIDADE mais um instrumento jurdico a fortalecer a aplicao do
Princpio da Isonomia Fiscal, postulado maior na persecuo da justia fiscal. Por meio de sua
norma, o Princpio da PESSOALIDADE aprofunda mais ainda a noo de Isonomia Fiscal,
permite uma mais qualificada diferenciao entre os contribuintes que so desiguais entre si, e,
com a louvvel virtude de pautar essa busca do tratamento desigualador tomando como
parmetro, mais uma vez, a proteo ao valor ncleo do mnimo existencial. E aqui, nesse caso
especfico, se prestigia um espectro muito sensvel do mnimo existencial, qual seja, o da
proteo efetividade dos direitos sociais. Como perceberemos nas linhas a seguir, Princpio
da PESSOALIDADE, de sede constitucional, determina ao legislador normatizador do IR que
leve em considerao aspectos da vida pessoal de cada contribuinte para que tais aspectos
interfiram na definio dos valores da prestao tributria a ser paga em favor do Estado. E os
tais aspectos pessoais que so valorados possuem ntima conexo com os direitos sociais,
mxime o destaque sade, educao, proteo infncia e senectude, alimentao e
habitao etc. Da por que ser possvel concluir que o Princpio da PESSOALIDADE um
instrumento que fortalece e qualifica a aplicao do Princpio da Isonomia, enobrecendo a
Justia Fiscal, buscando proteger o mnimo existencial dos contribuintes, especialmente no
espectro dos direitos sociais. Vejamos.
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Imagine o amigo leitor a hiptese de existirem dois contribuintes que auferem
criteriosamente a mesma renda anual. Exatamente a mesma, igualada at nos centavos. Ora, em
uma anlise inicial, e com base em tudo que j aprendemos, a concluso que primeiro surgiria
seria no sentido de se afirmar que eles deveriam ser tributados da mesma forma, na mesma
intensidade, se sujeitando s mesmas alquotas e pagando os mesmo valores em prol dos cofres
pblicos. Correto? Depende! No necessariamente. aqui que vai entrar o Princpio da
PESSOALIDADE. Afinal, apesar de existir uma perfeita igualdade OBJETIVA (eles auferem
exatamente a mesma renda o objeto da tributao o mesmo), pode ser que existam entre
esses dois contribuintes algumas importantes desigualdades subjetivas, as quais merecero a
carinhosa ateno do ordenamento. Desigualdades subjetivas, ou seja, ligadas a aspectos
pessoais da vida particular de cada um. Ou seja, sero analisados alguns dados de ndole
pessoal (da por que subjetivas) que gravam o perfil e a forma de viver de cada contribuinte, o
que permitir que, caso se detectem desigualdades merecedoras de valorao, essas
desigualdades nos aspectos pessoais da vida de cada contribuinte, sero levadas em
considerao na fixao do valor do imposto a ser pago, podendo, de fato e de direito,
determinar que contribuintes com as mesmas rendas (igualdade objetiva) possam pagar
impostos em valores distintos (em razo das desigualdades subjetivas). Analisar esses aspectos
pessoais na vida particular de cada uma para ento determinar a exatido da carga tributria
a ser exigida, o que se chama de PESSOALIDADE DO IMPOSTO DE RENDA. E quais
aspectos pessoais so esses? Vamos em frente.
O nosso sistema fiscal leva em considerao os gastos que uma pessoa suporta, at certos
limites, com despesas ligadas ao mnimo existencial, seja o seu prprio, ou at mesmo o de
pessoas de sua famlia que possuem como dependentes, infantes (ex.: filhos) ou senis (ex.: pais
ou avs). Ou seja, o legislador, seguindo a vocao constitucional, vai avaliar essas despesas
que cada pessoa suporta ao longo do ano em segmentos vitais para a sobrevivncia
minimamente digna sua e de seus dependentes, tais como gastos ligados com a sade e a
educao. A ideia levar em considerao esses gastos em que o contribuinte perdeu parte de
sua renda custeando algo que, no fundo, seria dever do Estado fornec-lo. Nesse compasso,
aceitar-se- como correto desigualar contribuintes quando da fixao dos valores a recolher de
Imposto de Renda com base na valorao desses aspectos pessoais. Da por que ser realmente
possvel que pessoas que aufiram exatamente as mesmas rendas paguem valores diferentes,
pois, como bem exposto, os aspectos pessoais ligados aos direitos sociais nsitos ao mnimo
existencial so levados em considerao. a aplicao do Princpio da PESSOALIDADE no
Imposto de Renda. Preponderam os critrios subjetivos ligados ao mnimo existencial sobre a
igualdade objetiva, sendo idneo considerar como desiguais os contribuintes, a fim de
dispensar-lhes tratamento efetivamente diferente, mesmo que, reitero, estejam auferindo as
mesmas rendas. Isso nada mais do que um reforo ao modo isonmico de tributar, dando ao
imposto um carter pessoal.
Para fortalecer a mensagem exposta acima, retomemos a ilao feita dos dois contribuintes
com rendas iguais. Todavia, cogitemos que eles tenham os seguintes perfis: um deles, aos
quarenta anos de idade, um bem-sucedido diretor de uma multinacional, ganhando sete mil
reais por ms, sendo solteiro, no tendo filhos, morando em um flat custeado pela empregadora,
a qual paga, ainda, seu curso de Ps-Graduao, cobre seu Plano de Sade e ainda fornece valealimentao em considervel valor. J o outro contribuinte, um rapaz de apenas 25 anos de
idade, ainda cursando a faculdade, a qual paga com seu prprio dinheiro, casado, com dois
filhos para os quais paga escola, morando em imvel financiado, pagando plano de sade para a
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famlia, sustentando, ainda, como dependente, seu pai; atua como prestador de servios
autnomo e consegue, no dia a dia, gerar uma renda mensal de sete mil reais, com o que
sobrevive. Comparemos os dois perfis, especialmente valorando esses aspectos pessoais ligados
efetividade dos direitos sociais entrelaados na seara do mnimo existencial. Comparemos e
concluamos que, de fato, eles no so iguais (mesmo possuindo os mesmos rendimentos!!!) e,
por evidente, no podem ser tratados igualmente. Um deles possui despesas com sade sua e de
sua famlia (plano de sade), bem como com a educao dos filhos (escola) e sua prpria
qualificao (sua faculdade). Mantm ainda o sustento de seu pai, idoso, dependente. Ora, por
que uma pessoa paga um plano de sade para sua famlia nos dias atuais? Porque paga
faculdade particular e escola privada para os filhos? Porque precisa sustentar os filhos e idosos
da sua famlia (aqui no discuto o amor, afeto, carinho, gratido etc.; apenas o custeio das
despesas com a dignidade dessas pessoas)? A resposta, para todas as perguntas, sempre a
mesma: pois o Estado no efetiva esses direitos com qualidade e eficincia para todos. E,
pblico e notrio que, dentro da realidade do nosso pas, o Estado nem sequer condies tem
para faz-lo. Ora, qual a forma de compensar esse dficit com o cidado? Afinal, seria dever do
Estado assegurar o acesso a um sistema de sade e educao dignos para todos, bem como
efetivar a proteo e amparo aos idosos e o desenvolvimento aos infantes. Mas j que o Estado
no fornece e o cidado tem de gastar da sua prpria renda valores para fins de obter essas
prestaes, como equilibrar essa carncia? Simples: o legislador permitir que esses gastos, at
certos limites de razoabilidade e modicidade (fixados na prpria lei do IR), sejam levados em
considerao, de modo a permitir uma deduo do valor do imposto a recolher. o que
chamamos de sistema de dedues do Imposto de Renda, modelo aplicado em quase todos os
pases do mundo que em seus sistemas tributrios valoram a justia fiscal, o princpio da
isonomia, a proteo ao mnimo existencial, e adotam o Princpio da PESSOALIDADE.
Por meio do sistema das dedues, o legislador busca propiciar um acerto de contas entre
o Estado e o cidado, de modo que aquilo que esse gastou com sua renda para financiar
despesas ligadas ao seu mnimo de existncia que deveriam ser fornecidas por aquele, possa ser
ressarcido na forma de deduo do valor a pagar. Nesses moldes, faz-se um abatimento do
imposto a recolher, e a parcela deduzida equivale exatamente a essas despesas que foram
despendidas com a efetividade de direitos sociais, tais como sade, educao, infncia,
maternidade, assistncia aos senis etc. Ou seja, aquilo que saiu da renda para financiar certas
despesas com o mnimo existencial, voltou para o bolso do contribuinte na forma de
abatimento do valor que ele teria de disponibilizar para o Estado pagando o IR.
A concluso que se quer chegar, portanto, que o nosso sistema constitucional prev para
um de seus mais importantes tributos, que o Imposto de Renda, a consagrao do Princpio
da PESSOALIDADE, por intermdio do qual possvel desigualar contribuintes em situaes
objetivas equivalentes, mas que so corretamente distinguidos uns dos outros em razo
exatamente dos aspectos pessoais. E perfeitamente justo que assim seja. Imaginem, como no
exemplo acima ilustrado, aqueles dois contribuintes recebendo o mesmo tratamento do Estado,
sendo obrigados a pagarem a mesma quantidade de imposto, mesmo sendo notria a distino
entre eles sob esse enfoque dos direitos sociais. Seria uma falha lamentvel do nosso
ordenamento. Da a merecido deferncia ao Princpio da PESSOALIDADE.
DICA 35: Imposto

progressividade
de
Renda
pessoalidade:
pessoalidade

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Fundamental perceber, aps as ltimas dicas sobre o Princpio da PROGRESSIVIDADE e
o Princpio da PESSOALIDADE, a distino entre eles e a tranquila e harmnica convivncia
entre ambos, os quais, apesar de distintos, no so autoexcludentes, pelo contrrio, atuam ao
mesmo tempo na incidncia do Imposto de Renda.
Como vimos, e aqui vale o destaque, o fundamento para a manifestao e atuao do
Princpio da PROGRESSIVIDADE de carter meramente objetivo, ao passo que para que se
aplique o Princpio da PESSOALIDADE so levados em considerao aspectos pessoais, de
carter subjetivo. Ou seja, as alquotas sero progressivas unicamente em razo do valor da
renda auferida, sendo irrelevante qualquer outro fundamento. Para a aplicao da
progressividade, o que se leva em considerao, portanto, apenas a dimenso quantitativa da
riqueza, no se apegando o comando em apreo na avaliao de dados da vida pessoal do
contribuinte. Em anttese, o princpio da pessoalidade no valora a dimenso da renda auferida,
atuando, inclusive e especialmente, sobre pessoas com rendas iguais. Quando falamos da
pessoalidade, o aspecto determinante a nortear o processo desigualador na exigncia da carga
tributria dos contribuintes unicamente o das variaes na vida particular do contribuinte,
independente de qual seja a expresso da renda que ele auferiu no fato gerador.
Portanto, importante perceber essa distino, reconhecendo que apesar de atuarem de modo
concomitante, os princpios da progressividade e da pessoalidade no possuem o mesmo
significado, no apresentam normas com mandamentos jurdicos iguais, e fortalecem o processo
isonmico mediante orientaes jurdicas distintas, as quais, repise-se, no se excluem, apenas
sendo realmente diferentes, estando a progressividade pautada em aspectos objetivos (anlise da
dimenso da renda) e a pessoalidade em aspectos subjetivos (anlise de fatos ligados vida
pessoal do contribuinte, independente de valorao da intensidade da renda).
DICA 36: Imposto de Renda e generalidade

Comentemos a partir de agora o importante Princpio da Generalidade, comando que o
constituinte tambm afirma expressamente que ser norteador do Imposto de Renda. Por sua
norma, o legislador maior apregoa que o imposto deve incidir sobre as rendas reveladas pelas
pessoas, sendo indiferente quem seja a pessoa que aufere a renda. Ou seja, independente de
quem seja o sujeito titular da renda, a norma impositiva deve incidir, de sorte que no se
autorize a vedao da incidncia do imposto sob o argumento justificante que o sujeito passivo
fulano ou beltrano. No. A noo da Generalidade vem exatamente para ensinar que o
imposto incidir independente de quem seja o titular da renda, abrangendo-se,
genericamente, toda e qualquer pessoa, sendo irrelevante a apreciao de aspectos da vida
pessoal e a anlise de caractersticas individualizadas no perfil particular de cada
contribuinte... O imposto incidir simplesmente porque a pessoa auferiu renda, sendo
verdadeiramente indiferente quem quer que seja essa pessoa... Tendo a renda, j se edifica a
materialidade suficiente para legitimar a incidncia da norma tributria autorizativa do ato
impositivo. Em letras midas, essa a mensagem normativa emanada do comando
principiolgico da Generalidade, previsto no art. 153, 2o, I, CRFB/88.
Quanto amplitude dessa Generalidade, h apenas que se ressalvar as hipteses de pessoas
que auferem renda e que o prprio Constituinte quis excluir do mbito da incidncia da
norma. Nesse vis, quando o legislador fundador apresenta o cartel das normas imunizatrias,
estabelecendo imunidades tributrias para certas pessoas, evidente que, aqui, nessas
especiais situaes aambarcadas pela previso positivada no Texto Pai de no incidncia da
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norma tributria, no poderemos considerar que o imposto deva incidir. bvio! Afinal,
conforme bem frisado, estamos nos referindo a situaes em que o prprio constituinte optou
por vedar que o imposto incidisse sobre determinadas pessoas, entendendo que deveria
imuniz-las. Logo, a concluso lgica a se fincar a de que o imposto de renda incidir sobre
toda e qualquer pessoa, salvo aquelas que sejam protegidas por normas qualificadoras de no
incidncia, ficando imunizadas. Nesses moldes, o candidato pode responder em qualquer prova
de concursos que a nossa Constituio revelou, quanto ao Imposto de Renda, sua vocao de
determinar a incidncia da norma do imposto quando toda e qualquer pessoa venha a auferir
renda, ressalvadas apenas as pessoas que ele prprio, constituinte, entendeu que a norma do
imposto no deveria incidir, imunizando-as, proclamando na prpria Carta a norma
constitucional qualificadora de no incidncia.
DICA 37: Imposto de Renda e generalidade x pessoalidade

Quero aqui trazer uma importante reflexo contrastando duas ideias distintas, alertando
vocs para que no sejam atrados para algumas concluses erradas, dentro de uma anlise
comparativa dos comandos da GENERALIDADE e da PESSOALIDADE, ambos atuantes
sobre o Imposto de Renda. Vejamos.
Quando falvamos nas linhas acima do princpio da Pessoalidade, percebamos que a ideia
central de tal norma a de exigir que se valorem aspectos pessoais na vida do contribuinte, e
essa valorao determina a intensidade exata com que a carga tributria incidir. J quando
falamos da Generalidade, estamos a dar um recado em direo contrria, informando que o
legislador no vai valorar questes pessoais do perfil de cada pessoa para determinar se o
imposto incidir ou no, j que ele incidir independente de quem seja o titular da renda, no
sendo vlidos quaisquer argumentos pautados no perfil ou caracterstica da pessoa para tentar
excluir que o imposto incida. Linhas conclusivas, estudando a matria, voc l, escuta, aprende,
que a Pessoalidade e a Generalidade do recados diametralmente opostos no que tange
disciplina normativa do Imposto de Renda. O importante, alis, o fundamental, para que no se
gere confuso e no se caia em erro, entender a diferena entre os objetos de atuao dessas
mensagens, para que ento se perceba que como so objetos diferentes, elas atuam em conjunto,
harmonicamente, no conflitando, e, por isso mesmo, no se excluindo.
que quando o princpio da Generalidade determina a abstrao da valorao de aspectos
pessoais, tal mensagem normativa tem por objeto alcanar discusso sobre a incidncia ou no
do imposto. J quando se fala do princpio da Pessoalidade, no se est analisando a
possibilidade de o imposto incidir ou no, mas sim, partindo-se da premissa de que ele incidir,
discutir a intensidade com que incidir sobre cada pessoa. Ou seja, para se determinar se o
Imposto
de
Renda
incide
ou
no,
desprezam-se
aspectos pessoais, ignorando-se eventuais diferenas no perfil da vida das pessoas, e aqui se
qualifica a impessoalidade emanada do Princpio da Generalidade. Todavia, aps a
incidncia do imposto se concretizar, sobre toda e qualquer pessoa que aufira renda (ressalvadas
apenas as pessoas imunes), deve-se perceber que para se determinar a intensidade das
prestaes a serem pagas, modulando-se a dimenso exata da expropriao da renda de cada
um, sero levados em conta aspectos pessoais da vida de cada contribuinte, de sorte que esses
aspectos pessoais interferiro no estabelecimento dos valores a serem recolhidos por cada
contribuinte. o j conhecido Princpio da Pessoalidade.

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Constate-se, aps a explicao exposta, que a Generalidade atua em um momento anterior
Pessoalidade, posto que aquele analisa o momento em que o imposto incide, enquanto este
avalia a intensidade com que os efeitos dessa incidncia so projetados. Em outras palavras, a
aplicao do Princpio da Generalidade atua em uma fase pr-pessoalidade, sendo perfeito
identificar, da mesma forma, que o Princpio da Pessoalidade atua em uma fase psgeneralidade.
DICA 38: Imposto de renda e a impessoalidade emanada do princpio

da generalidade. Impessoalidade no momento da incidncia x
pessoalidade nos efeitos da incidncia
Em face de toda a reflexo exposta na dica anterior, se faz necessrio, para que concluamos
com a devida verticalizao, a abordagem sobre os Princpios da PESSOALIDADE e da
GENERALIDADE, trazemos uma reflexo importante sobre uma das consequncias
decorrentes da aplicao da norma emanada do Princpio da Generalidade. A famosa
IMPESSOALIDADE do Imposto de Renda. E, aqui, fundamental ter total ateno, para
que no confundamos o Princpio da Pessoalidade, j exaustivamente explicado, com a
impessoalidade que emana do Princpio da Generalidade. Vejamos.
Como percebemos acima, o que o Princpio da Generalidade impe que a norma do
Imposto de Renda incida independente de quem seja o titular da renda, desprezando-se aspectos
pessoais da vida e do perfil desse contribuinte, os quais no interferiro na regra de que o
imposto incidir. Ora, o que significa isso? Nada mais do que reconhecer que a regra que rege
a INCIDNCIA da norma do Imposto de Renda a da IMPESSOALIDADE. Nesse sentido,
realmente o IR totalmente impessoal. Mas, vejam, e aqui reitero com mximo cuidado para
no induzir a erro: falamos da impessoalidade no que tange a esse ngulo de anlise, qual seja,
o da valorao da legitimidade para a incidncia do imposto. Somente isso.
Todavia, essa percepo jamais pode lhes cegar para que enxerguem que aps a incidncia
da norma (regida pela impessoalidade), quem assume o controle normativo da situao jurdica
o Princpio da PESSOALIDADE, o qual vai determinar que a definio da intensidade da
carga tributria a ser suportada por cada contribuinte ser influenciada por aspectos pessoais das
vidas particulares de cada um deles, levando-se em considerao diversos critrios que envolvem
a forma como cada um leva a sua vida, destacando-se a anlise de despesas com atividades
ligadas aos direitos sociais e ao mnimo existencial, como, por exemplo, sade e educao. Por
logo, peo a todos vocs que jamais deixem de reconhecer a Pessoalidade do Imposto de
Renda, e nem colidam com aqueles que afirmam que o IR um imposto pessoal, conforme a
doutrina consagrou. O que vos peo, nessa nossa misso de estudarmos com mais profundidade
e verticalizao, dando um passo a mais e buscando sempre a diferena, que tenham a
sensibilidade de enxergar que quando falamos da impessoalidade e da pessoalidade estamos
trabalhando com focos distintos, ainda que no mesmo imposto. E fcil perceber que esses dois
conceitos (impessoalidade e pessoalidade) no se excluem, no colidem e, pelo contrrio,
convivem harmonicamente.
Da que, por mais que parea contraditrio, plenamente correto afirmar algo que, ainda que
estranho, reitero, juridicamente perfeito, como dizer que o Imposto de Renda regido pela
impessoalidade e pela pessoalidade. Desde que voc explique os distintos objetos da aplicao
de cada um desses vetores, nenhum problema. Nesse linear, para que encerremos com cristalina
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transparncia, podemos dizer que o Imposto de Renda, quanto legitimao para sua
incidncia, totalmente IMPESSOAL, impessoalidade essa emanada do Princpio da
Generalidade, expressamente consagrado na Constituio (art. 153, 2o, I). J quanto
definio da intensidade da carga tributria a ser aplicada sobre cada contribuinte, o Imposto
de Renda regido pelo Princpio da Pessoalidade, tambm emanado da Carta Magna (art.
o
145, 1 ). A impessoalidade atua em um momento anterior manifestao do Princpio da
Pessoalidade. Na primeira, avalia-se a possibilidade (ou no) de aplicao da norma jurdica
sobre o fato. No segundo, determina-se o modo de aplicao dessa norma sobre os
destinatrios dela, aps ela incidir sobre o fato.
DICA 39: Imposto de Renda e universalidade

Passemos a comentar o importante Princpio da UNIVERSALIDADE, caracterstica forte
no perfil do Imposto de Renda e tambm proclamada no texto da nossa Constituio, no mesmo
dispositivo que fala da Progressividade e da Generalidade, o art. 153, 2o , I. Expliquemos.
A norma que eclode da Lei Fundamental ensina que o Imposto incidir sobre as rendas das
pessoas, independente de como elas tenham sido auferidas. irrelevante A ORIGEM das
rendas, bastando que elas tenham sido, de fato, auferidas. Ou seja, o que o Princpio da
Universalidade vem apregoar que o imposto incida independente de qual tenha sido o
caminho que o contribuinte percorreu para auferir a renda. No importa como ele auferiu renda,
interessa apenas saber se ele auferiu ou no, podendo ter vindo ela de qualquer ponto do
universo. Essa a ideia da Universalidade.
Observe-se que assim como o Princpio da Generalidade, o Princpio da Universalidade
tambm atua de modo a no restringir a incidncia da norma tributria. Assim como a norma
da Generalidade determina que o imposto incida independente de quem seja o titular (no
permite que se restrinja o campo da incidncia do imposto em razo de aspectos pessoais do
perfil do contribuinte), a norma da Universalidade determina que o imposto incida
independente da origem das rendas (no permite restringir o mbito de incidncia da norma do
imposto em razo do modo como a renda auferida).
Portanto, o que se consagra na nossa Constituio um perfil pelo qual o Imposto de Renda
se apresenta como um tributo que incidir nica e exclusivamente pelo fato de o sujeito passivo
da relao tributria ter praticado o fato revelador da riqueza. Tudo o que estiver margem
dessa constatao, irrelevante. Da que se ergue a famosa parmia que diz que segundo a nossa
Carta, qualquer pessoa que aufira renda, e independente da forma como a auferiu, suportar a
incidncia da norma do imposto de renda.
DICA 40: Imposto de Renda, universalidade e o non olet. Jurisdio

fiscal e jurisdio penal
Desdobramento do Princpio da Universalidade, o Princpio do NON OLET atua para
reforar o comando normativo que determina a tributao com o Imposto de Renda
independente da origem das rendas. Na verdade, o NON OLET traz um aprofundamento da
ideia da Universalidade, se manifestando com uma til e notria especialidade, qual seja:
determina que o imposto incidir ainda que a origem das rendas seja ilcita, seja criminosa.
Ou seja, mesmo que as rendas advenham do crime, ainda assim, o imposto incidir. Nesse
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diapaso, no basta dizer que as rendas sero tributadas independente da origem; devemos
aprofundar e destacar que o imposto incidir at mesmo se a origem da renda for criminosa.
Esse o trao especial do non olet e que refora a aplicao do Princpio da Universalidade,
demonstrando a vocao do nosso ordenamento em desprezar, para fins tributrios, a origem
criminosa da atividade que fomentou a auferio da renda. Esse pensamento, proclamado por
Vespasiano, conversando com seu filho Tito, o que se convencionou apelidar de Princpio
do NON OLET.
A expresso NON OLET, traduzida ao portugus, indicaria o seguinte significado: no
cheira. Ou, tambm, no tem cheiro. Adequando para a contextualizao do balizamento do
tema dentro da seara do Direito Tributrio, comum ouvir e ler que a expresso seria utilizada
para afirmar que dinheiro no tem cheiro. Na verdade, procurando ser extremamente tcnico e
leal histria, o que se quer afirmar com a expresso NON OLET dentro do foco do nosso
estudo, que a arrecadao tributria no afetada pela podrido do crime. Em outras
palavras, significaria dizer que o fedor da ilicitude no afetaria as narinas do Estado Fiscal.
Como costumo afirmar nas minhas salas de aula, presenciais e virtuais na internet, a frase
perfeita : as narinas do Fisco so bloqueadas contra o odor da ilicitude; a ilegalidade da
conduta que levou o contribuinte ao fato tributvel s interessa ao Estado Penal, no
interferindo na legitimidade do Estado Fiscal para perseguir a arrecadao, razo pela qual
se pode repetir que ilicitum et pecunia non olet, consagrando a lio de que o imposto de
renda incidir independente do carter ilcito da operao que conduziu ao resultado auferio
de renda.
DICA 41: Non olet, a tese crtica e sua aplicao no Brasil

O Princpio do NON OLET, no obstante plenamente aplicvel no Direito brasileiro,
criticado por alguns doutrinadores, pois, segundo eles, a aplicao de sua norma poderia
consagrar um perigoso modelo em que o Estado seria um grande patrocinador do crime,
sustentando-o, e no combatendo-o, para poder se beneficiar dos resultados lucrativos do
mesmo, tributando, por exemplo, as rendas geradas atravs de todos os tipos imaginveis de
atividades ilcitas. Data venia, apesar de reconhecer a inteligncia dos argumentos expostos e
enxergar que no existe qualquer desproporcionalidade nas alegaes, entendo que jamais, que
em hiptese alguma, esse raciocnio pode prevalecer. Afinal, como perceberemos, caso essa tese
se aplique afastando-se a norma do non olet, as consequncias so horrendas, violadoras da
justia e da segurana jurdica, e, como efeitos concretos, servem, mais do que qualquer coisa,
exatamente para proteger criminosos, alforriando-os do dever de pagar tributos, e, exatamente
pelo fato de serem criminosos. Portanto, conforme veremos mais adiante, as consequncias de
se negar a aplicao da tese do non olet traria efeitos nefastos, violadores das balizas da tica e
da moralidade, do combate ao crime, da isonomia e da capacidade contributiva, agredindo
contundentemente os pilares da justia e da segurana jurdica.
Para que possamos pontuar devidamente esse pensamento crtico, analisemos, a ttulo de
exemplo, a famosa discusso sobre a tributao das rendas aferidas por traficantes, em razo do
comrcio de substncias psicotrpicas. Aplicando-se a norma do non olet, aprende-se que as
rendas geradas com o trfico sero tributadas, podendo (e devendo) o Estado aplicar a norma do
imposto de renda sobre esses traficantes. A crtica ento surge sob os seguintes argumentos: ora,
se o Estado deve tributar essas rendas, se assenhorando de parte dos ganhos gerados com a
venda de cocana, maconha, craque e tantas outras drogas, merecedor de reflexo o fato de que
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essas rendas, sob o prisma financeiro, passam ento a ser interessantes para o Estado. Nesse
vis, seria realmente interessante para o Estado combater o crime, se o crime vira um agente
financiador do Estado? Teria verdadeiramente o Estado interesse e, acima de tudo,
comprometimento, em combater com rigor o crime, sabendo que o resultado lucrativo que o
crime gera servir como fonte geradora de recursos financeiros para o oramento pblico?
Os crticos avanam em suas teses contrrias ao non olet, chegando ao ponto de afirmarem
que o Estado atuaria, na verdade, como um grande scio oculto, informal, mas plenamente
visvel, das sociedades e organizaes criminosas, seja no trfico, seja no jogo do bicho, seja na
manuteno ilcita dos caa-nqueis, das cirandas de lavagem de dinheiro, da comercializao
ilegal de armas e animais, da pirataria eletrnica, da comercializao de produtos falsificados
etc. Ter-se-ia, nessa concepo crtica, uma conjuntura ftica em que o scio criminoso investe
seu capital e trabalha para por meio do crime gerar o resultado econmico, a rentabilidade. J o
scio Estado cumpre seu papel meramente omissivo de no desarticular o sistema, exigindo
todavia, periodicamente, sua parcela dos lucros, travestida em uma reteno de Imposto de
Renda.
Sob esses argumentos que surgiu a tese de que admitir que o Estado tribute os rendimentos
gerados com a atividade ilcita seria um incentivo para que o prprio no combata o crime, ou,
pelo menos, no combata com rigor e eficincia. Chega-se a concluir que a tributao das
rendas geradas pelo crime seria nada mais do que uma medida implcita de descriminalizao,
legalmente acobertada pelas leis tributrias autorizativas da tributao.
Apesar de todo esse raciocnio, a tese no pode, repito, em hiptese alguma, prosperar,
devendo ser mantida a aplicao da teoria do non olet no direito brasileiro, assim como
acertadamente asseguram o STF e o STJ. preciso perceber que em hiptese alguma o Estado
procura manter o crime, bem como, em momento algum est fomentando que pessoas
pratiquem crimes. Pelo contrrio, o que o Estado faz promover leis que probem as condutas
ilcitas e determinam a punibilidade a seus praticantes. Afirmar que o Estado tem interesse no
crime uma deturpao de pensamento insustentvel, colidente com toda a organizao da
jurisdio penal que temos no nosso ordenamento jurdico. Insustentvel! Como veremos nas
dicas seguintes, os fundamentos a legitimar a manuteno da regra do non olet no nosso sistema
so outros, lcitos, idneos, e, com sua aplicao, os efeitos concretos so positivos, bemvindos, abraados e saudados pela melhor doutrina. Comentemos nos tpicos a seguir.
DICA 42: Non olet e os argumentos para justificar a sua aplicao no

nosso ordenamento. As seis principais inconstitucionalidades
decorrentes de sua afastabilidade
Bons argumentos existem para justificar a manuteno da aplicao do Princpio do NON
OLET no nosso ordenamento, preservando-se a ideia de que o Estado pode (e deve) tributar as
rendas auferidas ilicitamente, bem como todos os fatos geradores que atraem a incidncia de
outros tributos, no se restringindo a aplicao do comando meramente ao mundo do Imposto
de Renda.
que se percebe que efeitos muito daninhos, como antecipado, poderiam se concretizar no
caso de afastabilidade dessa tese.
O primeiro efeito nocivo seria a afronta ao Princpio da Isonomia, consagrando-se uma
injustificvel dispensa de tratamento desigual a contribuintes em situaes econmicas
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plenamente equivalentes. E, pior, uma quebra de isonomia de modo a concretizar privilgios a
pessoas desonestas e criminosas, discriminando-se pessoas honestas, trabalhadoras e que no
colidem com as balizas do ordenamento penal. Imagine-se, novamente, o j citado exemplo do
traficante de drogas. Cogite-se que esse desgraado aufira uma renda pessoal de R$ 150.000,00
(cento e cinquenta mil reais) em determinado perodo do ano, adquirida em razo da
comercializao das substncias psicotrpicas. No mesmo patamar econmico, imagine voc
mesmo, um advogado, trabalhador, tendo auferido, no mesmo perodo, renda de igual
densidade. Ora, o que justificaria a desajustada medida do ordenamento de legitimar um modelo
normativo por via do qual a Unio viesse a tributar a voc e no tributasse o bandido?
Dispensar-se-ia um tratamento desigual a vocs dois, sendo que, sob o ponto de vista
econmico e da manifestao da capacidade contributiva, vocs seriam perfeitamente iguais.
Qual a lgica de tributar a sua renda e no tributar a renda do traficante, sabendo-se que essas
rendas so plenamente iguais? Insustentvel sob as luzes da Teoria da Interpretao Econmica,
sob a tica do Princpio da Universalidade, sob o manto do Princpio da Isonomia. O bandido
estaria sendo privilegiado com a benesse de no suportar o nus tributrio, sendo dispensado do
dever de fornecer parte de seu patrimnio em prol do custeio do oramento pblico, porquanto
voc estaria assumindo tal fardo, sendo que vocs dois revelaram a mesma riqueza, o mesmo
potencial contributivo e sempre se lembrando que a revelao da capacidade contributiva o
nico fundamento que legitima e atrai a incidncia do imposto. Realmente seria injustificvel.
Por logo, percebam que o primeiro grande vcio em afastar a tese do non olet seria a de violar o
Princpio da Isonomia, tratando-se desigualmente contribuintes em situao econmica
equivalente, violando-se a norma do art. 150, II, da CRFB/88 e assim consagrando repudivel
inconstitucionalidade material.
Na linha do exposto, a segunda inconstitucionalidade na tese de se afastar a aplicao do non
olet a da mutilao de um dos mais importantes aspectos do princpio da capacidade
o
contributiva, emanado da norma do art. 145, 1 . Ora, sabemos todos que a capacidade
contributiva pode e deve ser compreendida dentro de algumas distintas perspectivas, jamais
autoexcludentes e sim autocongruentes. Em uma dessas facetas, constata-se que a capacidade
contributiva, como qualidade que algumas pessoas da sociedade externam, traduz-se em um
dever de conduta, qual seja, o exerccio da contributividade, que o aspecto dinmico da
capacidade contributiva. Ou seja, as pessoas que revelam capacidade contributiva nas hipteses
exteriorizadoras de riqueza que o constituinte selecionou para autorizar os entes federativos a
praticarem os atos de cobrana de impostos, devem exercer essa qualidade, contribuindo,
entregando parte de suas riquezas. Quem tem capacidade contributiva precisa exercer, no
sendo faculdade meramente optativa a prtica da contributividade, sob pena de falncia do
Estado e inviabilidade de seu sustento. As pessoas da sociedade abenoadas com a ddiva de
possurem capacidade contributiva so necessariamente obrigadas a exercerem, sendo um
fardo, um nus do cidado, o dever de pagar os impostos, sob pena de fracasso da proposta de
sustentabilidade estatal. Portanto, quando a Constituinte escolhe a hiptese auferir renda
como uma das hipteses reveladoras de riqueza (capacidade econmica) e uma pessoa de fato
aufere renda, e aufere renda em limite que transcende a reserva do mnimo existencial, essa
pessoa passa a revelar a qualidade chamada capacidade contributiva, e, nesses moldes, ela
passa a ser obrigada a contribuir, disponibilizando parte da riqueza revelada em prol do
custeio da atividade pblico-estatal, sendo direito e ao mesmo tempo dever que a Unio
pratique o ato de imposio fiscal (cobrana do imposto) bem como que esse titular da renda (e
da capacidade contributiva) cumpra o que lhe imposto, exercendo sua contributividade. Essa
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a inteno do constituinte ao projetar o sistema de custeio do oramento fiscal federal, pelo que
conta com parte das rendas reveladas pelas pessoas para tornar vivel a sustentabilidade da
Unio. Se essas rendas no forem entregues, o Estado Federal fraqueja e sucumbe. Portanto,
observe-se que dentre os mltiplos aspectos em que se compreende o princpio da capacidade
contributiva, um deles, e, talvez, um dos mais relevantes, esse que chamo de aspecto
dinmico da capacidade contributiva, o qual ensina que a capacidade contributiva no apenas
uma mera qualidade, mas sim uma qualidade que imputa um dever de exerccio obrigatrio,
qual seja, o dever contributivo, o exerccio da contributividade, verdadeiro nus de cidadania,
que caso no cumprido coloca em risco a viabilidade da sustentabilidade do Estado,
comprometendo toda a eficcia da proposta constitucional, machucando, portanto, a
efetividade da Constituio. E o que ocorreria caso se afastasse a tese do non olet determinando
a no tributao das rendas auferidas ilicitamente? Permitir-se-ia que pessoas abastadas,
manifestadoras de capacidade contributiva, ficassem alforriadas do dever de exercer a sua
contributividade, restando ferida letalmente a face dinmica do princpio da capacidade
contributiva, consagrando-se, portanto, mais uma inconstitucionalidade.
No intento de expor as inconstitucionalidades decorrentes de se afastar a aplicao da tese do
non olet, registre-se, sempre lembrando, que alm da violao isonomia fiscal (art. 150, II) e
ao aspecto dinmico da capacidade contributiva (art. 145, 1o), tambm fica agredido um
terceiro princpio tributrio, insculpido no Sistema Tributrio Nacional, que o princpio da
o
universalidade (art. 153, 2 , I), j explicado linhas atrs, bem como fere ainda e tambm, um
Princpio Geral de Direito Pblico que rege toda a Administrao Pblica, seja nas suas
relaes internas seja nas relaes com o Administrado, o que se repete, por evidncia, na
Administrao Tributria, e falo aqui do respeitvel Princpio da Moralidade, comando
norteador da tica, probidade e boa-f nas relaes entre o Estado e o povo. Como falar em
moralidade na hiptese de afastar a tese do non olet e aceitar que as pessoas desonestas da
sociedade sejam premiadas com a alforria no dever de pagar tributo? Ou seja, seriam premiadas
exatamente as pessoas que, desrespeitando as normas jurdicas e praticando crimes, colidissem
com a tica, a boa-f, e a probidade. Percebam, por logo, que afastar a tese do non olet
consagraria tambm a inconstitucionalidade de violar o Princpio da Moralidade da
Administrao (art. 37, CRFB/88).
Como quinta inconstitucionalidade decorrente de se abandonar a tese do non olet, acuso a
amaldioada postura de colidir contra um dos valores cardeais e norteadores de todo o Direito
Tributrio, quando se analisa o processo de distribuio da carga tributria sobre as pessoas da
sociedade: fere-se o valor da JUSTIA DISTRIBUTIVA DA CARGA TRIBUTRIA NA
SOCIEDADE. Registro que a justia um valor que se apresenta como um dos trs pilares que
edificam o modelo de sociedade que todos ns temos por objetivo fundamental construir. No
por acaso reza o art. 3o, I, da Carta que objetivo fundamental de todos (incluindo aqui cada
pessoa da sociedade, bem como o prprio Estado), a construo de uma sociedade que, alm de
livre e solidria, deve primar pela justia. E nesse contexto deve se encaixar o processo de
distribuio da carga tributria sobre a massa contribuinte. H de se ter uma distribuio justa
desse nus de financiar a mquina pblica. Afinal, se a injustia imperar em segmento to
nevrlgico, certamente no se poderia falar em um processo de construo de uma sociedade
justa. Observe-se, nesse linear, que a afastabilidade do non olet significaria distribuir a carga
tributria apenas dentre as pessoas que auferem renda honestamente, e, em injustificada anttese,
no incluir no processo de custeio estatal as pessoas que de modo ilcito auferem as mesmas
rendas. Ora, seria justo esse mtodo de distribuir a carga tributria dentre as pessoas do povo?
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Ao aplicar o imposto de renda sob essa sistemtica, estaria o ordenamento contribuindo para a
construo de uma sociedade justa? Evidentemente que no. Da porque afirmamos que afastar
a tese do non olet levaria a mais essa inconstitucionalidade, qual seja, a de se ferir o valor da
justia distributiva da carga tributria na sociedade.
A sexta e ltima inconstitucionalidade pode se consagrar por via oblqua. Expliquemos. Se
alguma lei ordinria, ao regular o Imposto de Renda, vier a determinar que o mesmo no
incidir sobre rendas adquiridas ilicitamente, entendo que tal lei, por colidir com a regra da
interpretao econmica prevista no art. 118, CTN, agrediria por via oblqua o disposto no art.
146, III, b, da CRFB/88, j que teramos, in casu, uma lei ordinria violando parmetros
basilares emanados de uma lei complementar de normas gerais. E, violando o art. 118 do CTN,
se violaria o art. 146, III, b, da Carta, especialmente no que tange s normas gerais sobre
obrigao e crdito, com o que apontamos a sexta inconstitucionalidade.
Portanto, amigos, fica mais do que demonstrado o rol de argumentos com os quais se
justifica a manuteno da aplicao da tese do non olet no nosso ordenamento.
DICA 43: Non olet e sua aplicao extensiva aos demais tributos.
O Princpio do NON OLET, no obstante aqui tenha sido trabalhado com exemplos focados
basicamente no imposto de renda, no tem sua aplicabilidade restrita unicamente a esse
imposto. A bem da verdade, o non olet deve ser visto como um Princpio Geral de Direito
Tributrio, que alcana a aplicao de todos os tributos e no somente o Imposto de Renda.
Nesse vis, se mercadorias so adquiridas ilicitamente para serem comercializadas, o ICMS
deve incidir. Se uma prestadora de servios pratica ilegalidades para fornecer o seu servio,
ainda assim deve suportar a incidncia do ISS e o dever do recolhimento do imposto. Nos
mesmos moldes, se certo estabelecimento industrial utiliza mtodos ilcitos para industrializar o
produto que comercializar, o IPI deve incidir. E assim por diante com todo e qualquer tributo.
E a aplicao do non olet para os demais tributos, no se embasa apenas em uma aplicao
analgica do princpio da Universalidade, previsto apenas para o Imposto de Renda, mas,
especialmente, na aplicao do art. 118 do CTN, que consagra a Teoria da Interpretao
Econmica do Fato Gerador e no restringe sua aplicabilidade ao mundo fechado do IR,
podendo reger a incidncia de todo e qualquer tributo. E temos clara convico de que o art. 118
tambm pode ser apontado como sede do direito positivo para albergar o comando do non olet.
DICA 44: O Princpio da NEUTRALIDADE

O Princpio da NEUTRALIDADE aquele que ensina que o tributo ao incidir deve ser
neutro, salvo raros e excepcionais casos em que essa neutralidade intencionalmente
afastada, o que ocorre quando do exerccio da extrafiscalidade. Afora situaes em que o tributo
manuseado com carter extrafiscal, servindo como um instrumento de saudvel interveno
sobre a ordem econmica, realmente o exerccio do poder de tributar deve se fazer do modo
mais neutro possvel, de sorte que no seja o tributo um instrumento capaz de gerar
desequilbrios na estabilidade da ordem econmica e nem na harmonia do federalismo.
Aprofundemos.
Amigos, os tributos possuem uma finalidade precpua: captar recursos financeiros para o
Estado, almejando viabilizar o custeio da atividade fim do mesmo. No outra a finalidade de um
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tributo. Noutras palavras, quando o ordenamento legitima o Estado a exercer o poder de tributar
sobre as pessoas da sociedade, o faz essencialmente com esse propsito, o de permitir que se
angariem os recursos necessrios para sustentar as despesas que o Estado suporta quando
desempenha as atividades com as quais implementa seu fim existencial, qual seja, desenvolver a
Administrao Pblica e fornecer a Prestao Jurisdicional. O tributo atua no ordenamento como a
ferramenta que viabiliza, sob a tica do custeio, a realizao dessa atividade fim. De fato, sem o
tributo, esse fim no seria possvel. Todavia, o que se deve perceber aqui que se essa a
finalidade do tributo, ele deve ser utilizado exatamente (e unicamente) para esse propsito, no
podendo ser manipulado pelo Estado de modo a gerar mazelas na ordem jurdica, especialmente
no que tange a dois pilares que no podem sofrer abalos, quais sejam, de um lado a atividade
econmica e do outro a harmonia da Federao. Portanto, quando se fala em neutralidade fiscal o
que se quer ensinar que cada ente federativo, quando estiver exercendo sua competncia
tributria, deve ter o zelo de no praticar excessos, os quais possam interferir nocivamente sobre o
equilbrio da atividade econmica, bem como, jamais devem utilizar suas competncias tributrias
de forma que se possa fomentar conflitos federativos, estimulando colises de interesses dos entes
uns para com os outros, o que, por certo, afetaria a estabilidade da Federao. Quando o tributo
exigido sem que essas patologias sejam geradas, pode-se afirmar que ele foi manuseado de forma
neutra, e, assim sendo, respeitou a norma que ora estudamos, a norma que exige essa
neutralidade, orientando que o tributo no pode ser manipulado de modo a sofrer desvios em sua
finalidade. O nome com o qual identificamos essa norma exatamente Princpio da
Neutralidade.
DICA 45: O princpio da neutralidade, federalismo e atividade econmica

O Princpio da Neutralidade, como qualquer princpio tributrio, atua como uma
ferramenta limitadora ao poder de tributar, e, como os demais, tambm tem o seu objetivo
maior, ou seja, o bem jurdico a ser protegido. Em outras palavras, o que inspira o ordenamento
a adotar certa norma principiolgica para limitar o poder de tributar do Estado a percepo de
que certo bem jurdico (ou bens jurdicos) podem ser afetados caso no se estabelea a referida
limitao. No caso do Princpio da Neutralidade, dois so os bens a serem tutelados, como
frisado nas linhas do tpico anterior: primeiramente, o equilbrio federativo; em outra frente, a
atividade econmica.
Na primeira vertente, a da proteo ao equilbrio federativo, necessrio entender que o
direito de cada ente de exercer sua competncia tributria se limita pela impossibilidade de se
gerar danos aos direitos dos outros entes. Ou seja, nessa primeira linha de proteo (harmonia
federativa), um ente da Federao no pode fazer da busca pela sua arrecadao uma semente de
discrdia dentro da Federao, causando prejuzos aos demais entes e assim abalando o pacto
federativo. Sob essa tica, falar que o tributo deve ser neutro significa reconhecer que o direito
de tributar que cada ente possui est condicionado a no gerao de leses aos interesses
legtimos dos demais entes; da se afirmar que o Princpio da Neutralidade, sob essa percepo,
tambm um princpio de proteo ao federalismo, harmonizando-se com os demais princpios
j estudados como ferramentas do federalismo fiscal. Logo, para concluir esse ponto de vista,
pode-se afirmar que a estabilidade do pacto federativo um dos fins do Princpio da
Neutralidade Fiscal, o qual, quando assim compreendido, atua como importante ferramenta
no combate guerra fiscal e desarmonia na Federao.

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J sob a sua segunda vertente, o Princpio da Neutralidade exige que os entes no utilizem o
tributo de forma a desequilibrar a atividade econmica, ferindo suas bases. Nesse diapaso, no
pode o tributo ser utilizado como fator de interferncia nociva, pejorativa, agressiva aos pilares
centrais da atividade econmica, como a livre concorrncia, a concorrncia leal, a proteo aos
agentes econmicos mais frgeis etc. Sob esse enfoque, falar da neutralidade apontar os olhos
para uma norma que impe aos entes federativos que tenham mxima diligncia quando do
exerccio de suas competncias tributrias sobre os agentes econmicos, de modo que a busca
pela arrecadao se faa dentro de parmetros adequados, no se afetando mercados, no se
destruindo concorrncias justas, no se permitindo a opresso dos pequenos agentes, e assim por
diante. Ou seja, o tributo no pode ser o responsvel pelo desequilbrio!!! Como veremos no
tpico a seguir, o tributo at pode ser utilizado para EVITAR e COMBATER o desequilbrio,
o que ocorre com a chamada EXTRAFISCALIDADE, mas, em hiptese alguma podemos
cogitar de o tributo gerar o desequilbrio. Ou seja, se o mercado gera situaes de
desigualdades nocivas e com isso abala as bases da atividade econmica, nenhum problema em
se utilizar o tributo como veculo interventivo e por meio desse manuseio corrigir essas
mazelas. Todavia, o que se quer chamar a ateno aqui para algo distinto, ou seja, quanto
importncia de se perceber que no se pode usar o tributo para que por meio dele se gere o
desequilbrio. isso que exige o Princpio da Neutralidade, impondo que os entes federativos,
ao exercerem suas competncias, especialmente quando agem na chamada funo fiscal,
perseguindo a arrecadao, no interfiram na livre iniciativa, evitando desequilibrar a
lealdade de concorrncia, no provocando a inibio do exerccio da liberdade profissional,
do livre empreendedorismo, de gerao da empresa e do emprego. Se o tributo, de fato, no for
manuseado equivocadamente, com certeza cumprir sua funo de ser neutro e assim no ser
um instrumento de fomento de prejuzos atividade econmica, no ferindo o valor da livre
iniciativa e o valor social do trabalho.
Muitas vezes, o excesso de intensidade com que um ente fixa a incidncia do tributo, termina
por provocar esses desequilbrios. quando ocorre o efeito confisco, j bastante trabalhado
anteriormente. Ora, o efeito confisco uma das mais evidentes demonstraes de que o tributo
no est atuando de forma neutra, deixando clara a violao ao Princpio da Neutralidade. Do
mesmo modo, e em linha oposta de conduta, s vezes a renncia abusiva de receita em certos
segmentos de mercado provoca um desequilbrio na competitividade do mesmo, afetando-se
outros segmentos, o que tambm expe o atentado ao mandamento da neutralidade. Observe-se
que para que o tributo seja, de fato, neutro, fundamental observar todo o rol de demais
princpios tributrios que limitam o poder de tributar em prol da proteo da justia, seja sob a
tica da justia federativa ou sob as luzes da justia cidad. Ou seja, vital que no se tribute
com efeito confiscatrio, que se respeite a isonomia, que no se conceda incentivos e privilgios
fiscais discriminatrios, que no se fomente tratamento diferenciado de um ente para com o
outro, e assim por diante. S assim que poderemos afirmar que o tributo realmente foi
utilizado dentro das suas reais finalidades, agindo de modo neutro, respeitando, portanto, esse
crucial mandamento normativo, implcito no ordenamento jurdico fiscal, chamado de Princpio
da Neutralidade.
DICA 46: O princpio da neutralidade e extrafiscalidade

fundamental aprender a harmonia existente entre o Princpio da Neutralidade e a chamada
Extrafiscalidade. Quando falamos em extrafiscalidade estamos a reconhecer o fenmeno
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excepcional em que os tributos so utilizados com uma funo que transcende a mera busca de
recursos financeiros; ou seja, estamos a reconhecer o uso do tributo com um fim que vai alm da
mera funo arrecadatria, de sorte que o ato de tributao tenha por escopo propiciar uma
atuao do Governo de modo interventivo, regulatrio, sobre certos segmentos da atividade
econmica. Todas as vezes em que o tributo utilizado com esse fim, fala-se que ele foi
manuseado de forma extrafiscal. Extrafiscal nada mais do que mais que fiscal ou alm de
fiscal ou ainda no meramente fiscal.
Ora, sabemos que a finalidade bsica de qualquer tributo propiciar a arrecadao dos
recursos para os cofres pblicos, e, quando isso ocorre, falamos da chamada funo fiscal,
reconhecendo o modo natural e ordinrio com que os tributos so utilizados pelos entes
federativos. Os tributos so, via de regra, instrumentos fiscais, sendo essa sua funo bsica e
elementar. Atribuir ao tributo outra funo que no apenas a funo arrecadatria, significa
imputar-lhe a pecha da extrafiscalidade. Alguns tributos so eventual e casuisticamente
manuseados de tal modo; outros, raros, nascem exatamente com essa finalidade; esses ltimos
so os chamados tributos extrafiscais por natureza, por essncia ( o caso dos Impostos
Federais sobre Importao, Exportao, Produtos Industrializados e Operaes Financeiras II,
IE, IPI e IOF).
A funo extrafiscal importante para que o Governo consiga, atravs do uso do tributo,
atuar de modo interventivo em certos segmentos nevrlgicos da atividade econmica, como o
comrcio exterior, a indstria e o mercado financeiro. Ao controlar as alquotas do II, IE, IPI e
IOF, ora aumentando, ora diminuindo, o Governo consegue interferir diretamente na formao
dos preos, e, em razo disso, controlar o fluxo de incentivo ou inibio das operaes que
ocorrem nesses segmentos altamente sensveis da atividade concorrencial, interferindo e
regulando o mercado, evitando desajustes e desequilbrios. guisa de exemplo, ao majorar
alquotas do II ou do IE, o Governo encarece as importaes ou exportaes, respectivamente;
ao diminuir as alquotas, consegue reduzir os preos e assim incentivas as vendas e compras.
Nesse simples manuseio de alquotas o Governo Federal consegue, por meio meramente desses
impostos aduaneiros, controlar o fluxo das fronteiras do pas, ditando o ritmo do que pode ou
no entrar ou sair dele, protegendo a economia interna e evitando danos ao pas. Ao reduzir
alquotas do IPI ou aument-las, o Poder Pblico desonera ou onera os contratos que
comercializam produtos emanados da indstria; com isso, consegue regular o fluxo do que se
deve expandir e do que se deve conter. Esse uso do tributo, ora para inibir fatos geradores
(aumento de alquotas e encarecimento dos contratos), ora para incentivar os atos econmicos
(desoneraes fiscais com diminuio de alquotas, barateando preos e incentivando a
expanso da atividade) o que qualifica o fenmeno da extrafiscalidade.
Observe-se cautelosamente a diferena entre a extrafiscalidade tributria e a neutralidade
tributria. No primeiro fenmeno, o tributo utilizado para corrigir um desequilbrio na
atividade econmica; j no segundo, se veda que o tributo seja um agente causador do
desequilbrio na atividade econmica. Por meio da extrafiscalidade, o Governo manuseia o
tributo como instrumento de interveno e regulao, almejando a gerao do
REEQUILBRIO do segmento da atividade econmica que est afetada; j sob a tica da
neutralidade, o tributo no pode ser a fonte que abale o equilbrio dos segmentos
mercadolgicos dentro da atividade econmica. Na extrafiscalidade, notria a atuao
corretiva do tributo, de modo que ele corrige, remedeia um problema existente. Nessa, o
desequilbrio da atividade econmica a causa do uso do tributo com a funo interventiva.
J quando falamos da neutralidade tributria, estamos a registrar que o tributo no deve
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interferir no mercado, no deve ser a causa de um desequilbrio, sendo flagrante o carter
omissivo, de absteno, que a neutralidade impe aos entes federativos quando do exerccio
das competncias tributrias. Por fim, exerccio da extrafiscalidade, o desequilbrio a causa
motivadora do uso do tributo; na neutralidade, o uso do tributo no pode gerar o
desequilbrio.
IMUNIDADES TRIBUTRIAS
TEORIA GERAL DAS IMUNIDADES
1. CONCEITO E DOMNIO DO INSTITUTO

DICA 1
Amigos, na primeira dica, quero registrar o que significa a expresso imunidade tributria.
Quando falamos de imunidade estamos falando do mais elevado dos benefcios fiscais que
existe no ordenamento jurdico. Estamos a nos referir ao benefcio fiscal que decorre da
Constituio da Repblica e que se materializa quando na Carta se determina a proibio da
incidncia de certo tributo sobre certa situao ftica. Ou seja, se gera uma imunidade ao
tributo quando o constituinte estabelece uma norma que veda a sua incidncia sobre certa pessoa
(ex.: a Constituio afirma, no art. 150, VI, b, que no incidem impostos sobre os templos de
qualquer culto) ou sobre a operao de circulao de certo bem (ex.: a Carta afirma, no art. 150,
VI, d que no incidem impostos na venda de livros, jornais ou peridicos). Portanto, a
imunidade um benefcio fiscal que emana da Constituio da Repblica.
DICA 2
Ainda analisando a noo do instituto, h de se perceber que a imunidade tributria , de
fato, um efeito decorrente de algumas normas constitucionais. E de que normas? Das normas
constitucionais que probem o exerccio da competncia tributria, vedando que certo ente
utilize determinado tributo de sua titularidade em uma especfica situao. Sempre que a
Constituio apresenta uma norma com essa estrutura, qual a consequncia dessa norma? Qual o
efeito concreto decorrente dela? Ora, fcil perceber! Reflitam: se a Carta Me probe que o
tributo incida, alguma outra fonte poderia se atrever a autorizar que incida? No! Logo, se da
Constituio emana uma norma que veda que o tributo incida, ningum poder autorizar sua
incidncia. Se alguma lei se alvoroar a faz-lo, ser flagrantemente inconstitucional, nula, logo,
no produzindo nenhum efeito! Da se percebe que a pessoa beneficiada pela norma
constitucional proibitiva da tributao fica imune ao tributo, j que totalmente blindada e
protegida pelo escudo da proibio constitucional. Percebem? E ainda tem gente que diz que
tributrio difcil... rsrs

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DICA 3
Continuando na anlise do instituto, importante lembrar que o conceito imunidade
tributria conceito doutrinrio, j que no est escrito na Constituio, em qualquer de seus
dispositivos! Foi a doutrina que, percebendo esse efeito benfico fantstico criou o apelido
imunidade tributria para se referir a essa benesse resultante de tais normas constitucionais
proibitivas de tributao!
DICA 4
Permanecendo na perquirio da perfeita compreenso do que se entende por imunidade
tributria, queria dizer a vocs que existem algumas expresses muito usadas em provas de
concursos e na doutrina e que se associam ao instituto em estudo. A primeira delas a
expresso no incidncia constitucionalmente qualificada. A mensagem que se passa com tal
expresso a de que quando a Constituio edifica uma norma a proibindo que o tributo x
incida sobre a hiptese y, essa hiptese y termina virando uma hiptese de no incidncia
do tributo x, e, a causa dessa no incidncia exatamente a proibio constitucional
decorrente da norma a que determinou essa no incidncia. Da por que se diz que a hiptese
y passa a ser uma hiptese de no incidncia constitucionalmente qualificada.
DICA 5
Seguindo no domnio da linguagem, falar em no incidncia constitucionalmente
qualificada se referir a hipteses que, caso virem fato, caso aconteam de verdade na vida
real, no atrairo sobre si a norma tributria, pois existe proibio constitucional de que essa
norma incida. Ou seja, o fato no receber a norma jurdica de tributao, o tributo no
incidir, no se formando qualquer relao jurdica tributria. Afinal, reflita: se no prprio
nome voc j afirma que a hiptese de no incidncia, claro que quando essa hiptese
virar fato, passar a ser um acontecimento real, o tributo no incidir sobre esse fato, e, assim
sendo, no se gerar relao jurdica obrigacional tributria. O beneficiado imune ao
tributo e quem deu essa imunidade foi a Constituio. Da norma constitucional qualificadora
de no incidncia resulta o benefcio da imunidade tributria de modo que o tributo est
proibido de incidir quando o fato ocorre, realmente no incide, o fato atpico, no recebe a
norma tributria, no gerando qualquer relao jurdica entre o Estado e o cidado.
DICA 6
Por todo o exposto acima, h de se perceber por que no mundo do Direito Tributrio falamos
que quando se trata de imunidades tributrias no ocorre fato gerador. E isso to simples
quanto lgico! O fato gerador o fato que quando ocorre gera, faz nascer, d ensejo a uma
relao jurdica obrigacional tributria, unindo o sujeito ativo (Estado) ao sujeito passivo (em
regra, um particular). Ora, o fato s ser gerador se ele realmente, por simplesmente
ocorrido, gerar esse vnculo obrigacional. E o fato s gera esse vnculo se a norma tributria
incidir sobre ele. E, a sim, claro, se a norma incidir, evidente que de imediato se forma a
relao jurdica tributria unindo o Fisco ao contribuinte, j que a norma tributria cogente,
imperativa, de ordem pblica, dotada de compulsoriedade. Mas, h de se ter a sensibilidade de
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se enxergar que o fato s vai ser gerador da relao obrigacional tributria se a norma
tributria incidir, e isso nunca vai acontecer quando se tem uma imunidade, pois se a
Constituio probe que a norma tributria incida, jamais existir lei autorizando que ela possa
incidir, e, logo, ela realmente no incidir, razo pela qual o fato, quando ocorre, atpico, no
recebendo a norma e, por isso, no gerando a formao da relao jurdica! Perceberam? Ento,
na prova, no vamos dar mole para o examinador. Certo, galera? Repitam comigo: Na
imunidade tributria no h fato gerador!!!
DICA 7
tambm importante perceber que quando se fala das normas constitucionais imunizatrias,
qualificadoras de no incidncia de tributo, o que se tem, de fato, em uma linguagem um pouco
mais profunda, uma excludente constitucional de tipicidade tributria. As pessoas imunes
no praticam fatos tpicos! No praticam mesmo! E isso porque a Carta vedou que a norma de
tributao pudesse incidir, proibindo assim que qualquer outra fonte legislativa pudesse
autorizar tal incidncia. Logo, existindo proibio constitucional de incidncia, o que se tem a
previso de atipicidade tributria, provocada, nesse caso, pela Constituio!
DICA 8
Fundamental perceber que nem sempre a excludente de tipicidade tributria vem da
Constituio, podendo vir de fontes infraconstitucionais, sem problemas! S que nesses
casos, no falaremos de imunidade tributria, j que, por todo o aprendido at aqui, s
devemos utilizar a linguagem imunidade tributria quando quisermos nos reportar a
benefcios que emanam da Constituio da Repblica. E plenamente possvel que a excludente
de tipicidade seja provocada por uma outra fonte que no a Magna Carta, que o que pode
ocorrer quando uma Constituio Estadual de determinado Estado da Federao probe que
certo imposto incida sobre determinada situao, ou quando uma lei complementar nacional de
normas gerais veda que o tributo incida etc. Nessas situaes, o que se tem a proibio de
incidncia do tributo decorrendo de fontes infraconstitucionais, razo pela qual falamos em no
incidncia legalmente qualificada. Observem o exemplo: se a Constituio Estadual do Estado
x determina que no incida o ITD sobre a herana de herdeiros necessrios de servidores
pblicos do prprio Estado, quando esses falecem, e desde que essa herana no passe de
determinado valor, o que se passa a ter uma proibio, dentro daquele Estado x de que o
ITD incida sobre tais heranas. Constatem que essa norma proibitiva s produz efeitos dentro do
Estado x e no nas demais unidades da Federao, jamais se podendo equiparar a uma
proibio de incidncia de tributo resultante da Constituio da Repblica. Nesse mesmo
exemplo, constatem que a hiptese herdar herana at certo valor, deixada por servidor pblico
estadual quando morto, sendo herdeiro necessrio do mesmo passa a ser uma hiptese de no
incidncia do ITD, mas, no incidncia legalmente qualificada, pela Constituio Estadual
daquele Estado x. Trata-se, no exemplo em tela, de uma excludente infraconstitucional de
tipicidade tributria, ou, mudando as palavras mas falando a mesma coisa, de no incidncia
legalmente qualificada. E, sempre que assim for, no falaremos em imunidade tributria,
pois imunidade tributria o apelido que se usa exclusivamente para identificar os
benefcios fiscais decorrentes da Constituio da Repblica!!!
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DICA 9
Por fim, para fechar essa primeira parte da nossa Teoria Geral das Imunidades Tributrias,
conceituando e posicionando o instituto, lembrem-se: para falar em imunidades o examinador
de vocs pode usar trs linguagens bsicas:
Norma Constitucional Proibitiva de Tributao
Norma Constitucional Qualificadora de no Incidncia
Excludente Constitucional de Tipicidade Tributria
como sempre digo a vocs em sala de aula, com aquele tradicional romantismo tributrio:
a ddiva imunizatria beno que s se derrama pelas veias constitucionais! Somente a voz
constituinte proclama o milagre da imunizao! No se esqueam, a paisagem das imunidades
pintura insculpida unicamente pelo pincel do poder constituinte originrio ou derivado
reformador!
2. TEORIA GERAL DAS IMUNIDADES PARTE II

2.1. Imunidades & Institutos Afins
a) no incidncia:
a.1) no incidncia pura (ou simples) x no incidncia qualificada;
a.2) no incidncia constitucionalmente qualificada x no incidncia legalmente
qualificada;
b) imunidade;
c) iseno;
d) remisso;
e) anistia;
f) alquota zero.
DICA 10
Bom, como j vimos, a imunidade tributria se posiciona no rol das no incidncias
qualificadas, sendo aquelas que emanam da Constituio da Repblica. Queria registrar aqui
algumas importantes distines, de modo a permitir a vocs identificarem a diferena entre seis
institutos parecidos, mas que no so iguais, sendo que a imunidade apenas um deles. Todos
se unem pelo trao smile de que em qualquer das seis situaes que sero comentadas se cogita
de um benefcio, de uma situao de no onerao do administrado, mas, claro, em razo de
diferentes motivos. Nos seis fenmenos, no haver dever de pagamento, mas em razo de seis
diferentes estruturas jurdicas. E isso que quero estudar aqui com vocs! Mostrar a vocs esses
seis fenmenos, cada um com a sua peculiaridade, para que sejam capazes de identificar com
tranquilidade em uma prova quando realmente se fala de cada um deles sem se confundir!
Quero falar, como listado acima, da no incidncia, da imunidade, da iseno, da
remisso, da anistia e da alquota zero.

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DICA 11
O maior, em alcance, desses institutos, o da no incidncia, e o melhor caminho para
compreend-la partir do conceito de hiptese de incidncia para ento, a contrario senso,
chegar na delimitao exata do mbito da no incidncia. Como costumo dizer a vocs em
sala de aula, na vida s h dois tipos de hipteses: as hipteses de incidncia e as de no
incidncia. No existe terceira opo. Ou a hiptese (potencial situao da vida) que voc
pensa uma hiptese que, caso acontea (e assim vire fato), atrair uma norma jurdica de
regncia (e a, hiptese de incidncia), ou ento a hiptese, caso acontea, no atrair norma
jurdica alguma para lhe reger (e a hiptese de no incidncia). Exemplos: se voc pensar na
hiptese algum usar cala jeans, essa hiptese de no incidncia de norma jurdica
tributria; afinal, caso vire fato (algum realmente usar uma cala jeans), essa conduta, usar a
cala jeans, no atrair norma de tributao; ningum pagar tributo pelo simples fato usar
cala jeans. Logo, conclua-se que a hiptese algum usar cala jeans uma hiptese de no
incidncia de norma tributria, e, caso acontea, a consequncia lgica a de que o tributo no
incidir, o fato ser atpico, no se gerando qualquer relao jurdica obrigacional tributria
entre o Fisco e o cidado; no h fato gerador de nada. Outro exemplo, agora, em pensamento
oposto, para identificar uma hiptese de incidncia: imagine a hiptese um advogado auferir
renda. Ora, se essa hiptese virar fato concreto (de fato, na vida real, o advogado auferiu
renda), o fato atrair a norma do imposto de renda, prevista na lei que rege dito tributo.
Constate-se que a hiptese um advogado auferir renda uma hiptese de incidncia de norma
jurdica de tributao, e, quando ocorre a conduta, ela atrai a norma de tributao e o fato gera a
formao do vnculo jurdico obrigacional tributrio!
DICA 12
impossvel algum delimitar todo o campo da no incidncia. infinito!!! Por mais
criativa que seja a sua mente, acredite, nenhum ser capaz de listar todas as hipteses da vida
que caso aconteam sero de no incidncia tributria. Esse mbito indeterminado. Basta
exemplificar: voc j pensou na hiptese de um baiano morar em Niteri e resolver escrever um
livro de dicas especiais de Direito Tributrio? Pois ... essa hiptese pode virar fato... por acaso,
agora, est ocorrendo... e qualquer baiano pode ir a Niteri fazer isso... e sempre que ocorra,
ser conduta atpica, no incidindo norma tributria! Hiptese de no incidncia. Portanto, como
ento conseguir definir a dimenso do campo das hipteses de no incidncia das normas
tributrias? simples! Basta fazer o a contrario senso do campo a incidncia. E por que? Pois
esse ltimo plenamente determinado, conhecido. Todos conhecemos o campo da incidncia, j
que ainda somos de uma herana positivista, em razo da qual aceitamos que as hipteses de
incidncia das normas jurdicas de regncia tm que estar previamente cominadas nas leis.
Nesse vis, para que uma hiptese seja hiptese de incidncia de norma tributria,
fundamental que ela esteja descrita em uma lei tributria. E assim tambm no crime, nas
relaes administrativas, privadas etc. Portanto, vejam que concluso fcil e precisa: as
hipteses de incidncia so aquelas descritas nas leis; basta analisar as leis em vigncia e
aplicveis que se saber quais so essas hipteses; todas as demais hipteses que ficarem
de fora dessa definio legal, so as hipteses de no incidncia. como sempre digo:
identifica-se o campo da no incidncia por excluso de tudo aquilo que entrou no campo legal
da previso de incidncia das normas.

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DICA 13
H uma diferena entre dois tipos de no incidncia. Identificando-as, o que se pode
chamar de no incidncia pura ou simples e no incidncia qualificada ou provocada. E
bem fcil entender a diferena. Na primeira situao, a que envolve o campo da mera no
incidncia, ou seja, da no incidncia pura, simples, o que se tem o infinito rol das
hipteses para as quais o legislador no quis tipificar em abstrato, inexistindo previso de
incidncia; ou seja, as hipteses sero de no incidncia simplesmente porque nenhuma lei
teve interesse em prever que ditas hipteses mereceriam a incidncia de normas, caso virassem
fatos. como dizer, falo aqui dos fatos atpicos que so atpicos apenas por opo negativa do
legislador, que no quis tipificar, pois no houve interesse; mas, observe-se, e isso
fundamental para comparar com o campo das hipteses de no incidncia qualificada, que,
aqui, na chamada no incidncia pura ou simples, inexiste qualquer proibio que se
tipifique em abstrato. Vou repetir, isso fundamental: no rol das hipteses de no incidncia
simples, pura, no existe proibio de incidncia; apenas no se optou por prever a
incidncia; mas jamais houve vedao; o que se teve foi uma mera opo do legislador de
no tipificar a conduta. Nos exemplos acima dados, de usar cala jeans, de um baiano
escrever um livro em Niteri, e em milhes e milhes de tantos outros cabveis (ex.: comer um
cachorro quente; andar em um parque; ter um plano de sade etc.), o que se tem so hipteses
de no incidncia, as quais podemos chamar de no incidncias puras, simples, ou ainda, de
meras no incidncias, j que em momento algum algum proibiu que pudesse incidir norma
tributria sobre essas condutas, nenhuma fonte no ordenamento jurdico vedou a possibilidade
de incidncia sobre tais condutas, nem a Constituio e nem qualquer outra fonte se preocupou
em qualificar essas hipteses como de no incidncia tributria. No. Na no incidncia pura,
inexiste proibio de incidncia; apenas no existe permisso. isso!
DICA 14
J no campo da no incidncia qualificada, o que se tem exatamente o oposto. Aqui,
falamos do rol de hipteses para as quais existe proibio de incidncia da norma tributria; ou
seja, certa fonte normativa edificou norma que probe que o tributo incida; falamos das
hipteses para as quais foi feita vedao de incidncia do tributo. Aqui, as hipteses foram
gravadas com a norma proibitiva, a qual qualificou essas situaes como no sujeitas
incidncia das normas tributrias. Observe-se por exemplo, a hiptese uma igreja auferir renda;
voc deve j ter ouvido, ou j leu, que essa hiptese uma hiptese de no incidncia da norma
do imposto de renda, correto? E por qu? Veja a diferena. No porque inexistiu vontade do
legislador de autorizar incidir a norma do IR sobre as rendas auferidas pela igreja. No. que ele
no pde fazer isso. E no pde pois lhe fora vedado faz-lo. A Constituio da Repblica
edificou uma norma que probe incidir impostos sobre os templos de qualquer culto. O
Constituinte (fonte normativa maior do ordenamento jurdico) proibiu essa incidncia. Inspirado
em certos motivos (adiante estudados), o legislador maior optou por qualificar essa hiptese
como de no incidncia tributria. Agora, compare as duas situaes: primeiro, a hiptese usar
cala jeans; depois, a hiptese igreja auferir renda; em ambos os casos no incidir imposto;
mas, na primeira situao (usar cala jeans), no h qualquer proibio, apenas inexiste permisso,
por mera opo discricionria negativa do legislador, que no quis tipificar a conduta; na segunda
(igreja auferir renda), houve expressa proibio de incidncia do imposto, sendo uma hiptese de
no incidncia por expressa provocao, por expressa vedao de incidncia, e, nesse caso, como
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veio da Constituio, o legislador ordinrio, ao instituir o Imposto de Renda, sequer teria a opo
de valorar se ele teria interesse ou no em incluir a hiptese igreja auferir renda no mbito da
incidncia da norma de tributao. No. Ele nem sequer teve essa opo, pois estava proibido,
proibio essa emanada de uma fonte que ele tem que acatar, no caso, a Constituio.
Portanto, em linhas de concluso: Ao contrrio da no incidncia pura ou simples,
quando se fala de no incidncia qualificada o que se tem uma proibio de incidncia,
a qual exclui a possibilidade de incluir a conduta no campo de incidncia da norma
tributria, materializando verdadeira excludente de tipicidade tributria.
DICA 15
H dois tipos de no incidncia qualificada, e muito importante entender isso. E o critrio
para distingui-las tambm bem simples e vocs vo entender com facilidade! Basta analisar
quem determinou a no incidncia; ou seja, o que se tem que observar : de qual fonte
emanou a norma proibitiva da incidncia do tributo? Da Constituio ou de alguma outra fonte
abaixo da Constituio? Mantendo a pergunta: quem determinou a qualificao da no
incidncia? O constituinte ou certa fonte infra? Se a proibio de incidncia emana da Carta
Magna, fala-se em no incidncia constitucionalmente qualificada; mas se a fonte que
provoca a excludente de tipicidade tributria outra que no a Lei Maior, fala-se em no
tambm
chamada
de
no
incidncia
incidncia
legalmente
qualificada,
infraconstitucionalmente qualificada.
DICA 16
A no incidncia legalmente qualificada pode emanar de diferentes fontes, todas elas abaixo
da Constituio da Repblica. Reporto-me s Constituies Estaduais, s Leis Orgnicas
Municipais e Distrital, cito tambm as leis complementares de normas gerais (que definem o
perfil dos tributos), e, ainda, as prprias leis instituidoras dos tributos, que podem, em seu
prprio corpo, determinar situaes de no incidncia. Em nvel de exemplo, imagine-se que a
Constituio de certo Estado da Federao determinasse que no incidiria ITCD sobre heranas
deixadas por um de cujus que era servidor pblico do Estado e que deixou bens em valor no
superior a cem salrios mnimos e desde que os herdeiros sejam seus filhos e cnjuge. Ora,
nessa hiptese, caso, de fato, algum servidor desse Estado venha a falecer e sua herana no
supere 100 SM, bem como ainda se os herdeiros forem seus filhos e cnjuge, no incidir o
imposto, pois a hiptese passaria a ser de no incidncia legalmente qualificada, e qualificada
pela Constituio Estadual. importante observar a profunda distino do que seria caso a
previso emanasse da Constituio da Repblica. No caso, a norma excludente de tipicidade s
produz efeitos dentro desse determinado Estado, no afetando os demais. Se estivesse na
CRFB/88 imputaria seus efeitos sobre todos os Estados da Federao. Alm do mais, se
estivesse na Carta Magna, para se discutir a revogao, haveria de se elaborar uma emenda
constitucional, a passar por processo legislativo prprio, desde a reserva de iniciativa a todos os
demais trmites especiais previstos no art. 60 da CRFB/88, o que, por certo, no ocorreria
quanto proibio de incidncia emanada da Carta Estadual. De fato e de direito, so situaes
bastante diferentes.

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DICA 17
Ainda falando em no incidncia legalmente qualificada, sempre bom lembrar que se trata
das excludentes legais de tipicidade tributria. E desde j quero frisar o que adiante
explicarei, mas peo a ateno para que vocs no cometam o grosseiro erro de confundir
iseno com no incidncia legalmente qualificada, dois institutos completamente
diferentes e que alguns lamentavelmente confundem. Repito: quando se fala em no incidncia
legalmente qualificada o que se tem uma situao em que a norma tributria no incide
sobre o fato, no h fato tpico, o fato no gerador, no nasce relao jurdica
obrigacional tributria, impossvel cogitar de dever de pagamento, razo pela qual
tambm ser incogitvel de se fazer uma lei para dispensar o pagamento, pois jamais
nascer dever de pagamento, pois no existir relao tributria. Na iseno o oposto,
incidindo o tributo, havendo fato tpico, fato gerador, nascendo a relao tributria e havendo
uma dispensa do dever de pagamento emanada de uma lei especial.
DICA 18
Em nvel de exemplo de no incidncia legalmente qualificada nas leis complementares de
normas gerais, cito, dentre muitas, a previso de no incidncia de ICMS nos contratos de leasing,
conforme o art. 3o, VIII, da LC no 87/96. Nenhuma lei ordinria estadual que institua e regule o
ICMS pode autorizar tal incidncia, j que a LC nacional de normas gerais proibiu essa incidncia.
A hiptese, fazer contrato de leasing dentro do pas, hiptese de no incidncia legalmente
qualificada, e qualificada pela lei complementar de normas gerais. o mesmo exemplo, quanto ao
ISS, no que tange proibio de incidncia nos servios prestados para o exterior, conforme
emana do art. 2o, I, da LC no 116/03.
DICA 19
Vale sempre lembrar que quando a proibio de incidncia emana da Constituio da
Repblica (no incidncia constitucionalmente qualificada), o apelido que se d ao efeito
benfico decorrente de tais normas imunidade tributria. Chamo a ateno que s se deve
utilizar a expresso imunidade tributria para se referir aos benefcios emanados da
Constituio da Repblica, no se devendo chamar de imunidade os privilgios fiscais
decorrentes de no incidncias legalmente qualificadas. Afinal, se no igual, logo, no se deve
dar o mesmo nome. E se a expresso imunidade identifica o benefcio decorrente da Carta
Republicana, no seria coerente, na linguagem, chamar de imunidade um outro tipo de benefcio
que com esse no se iguale.
DICA 20
Agora, passemos a trabalhar no campo da incidncia do tributo, deixando de lado a rbita
da no incidncia analisando os benefcios de dispensas de pagamento. Quero falar com vocs
sobre a iseno, a remisso e a anistia, trs institutos importantes que traduzem benefcios
fiscais de dispensa de pagamento, no campo da incidncia do tributo. Ou seja, quero falar
com vocs sobre trs situaes em que o contribuinte fica beneficiado, em regra em razo de
uma lei especial, no tendo que pagar certa dvida, a qual seria devida no fosse essa lei especial
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beneficiadora, em trs situaes, sempre falando de hipteses em que o tributo incide
normalmente, o fato tpico, gerador da relao jurdica obrigacional tributria, mas ocorre
uma especial dispensa do dever de cumprir a obrigao de pagamento. A diferena entre as trs
situaes, e, logo, entre os trs institutos (iseno, remisso e anistia), reside em se identificar
o que se dispensa e em que momento se dispensa, quanto ao dever de pagamento. E,
como vocs vero, h trs diferentes tipos de benefcios que podem ser dados: ora uma mera
dispensa de penalidades; ora uma dispensa antecipada do dever de pagar tributos que
seriam devidos no futuro; ora o perdo de dvidas tributrias pretritas. E, como as trs
situaes so diferentes entre si, implicando, inclusive, em efeitos prticos distintos, utilizou-se,
corretamente, uma trade de apelidos, passando-se a falar em anistia, iseno e remisso,
na respectiva ordem em relao aos comentrios acima destacados.
DICA 21
Quando se fala da iseno, o que se tem o instituto que revela a situao na qual o credor,
em regra atravs de lei, se antecipa a um fato gerador futuro, que ainda no ocorreu, e promove
uma dispensa do que seria o dever de pagar o tributo, o qual existiria quando da incidncia da
norma tributria. Acontece que, com a dispensa legal de pagamento dada antes da ocorrncia do
fato gerador, no momento em que esse se materializa e a norma tributria incide, a norma
isentiva incide junto, e assim no resulta dever de pagamento. A lei isentiva, quando publicada,
renuncia ao direito de crdito que o Estado teria, e esse sequer nascer. A iseno uma
renncia preventiva ao que seria um futuro crdito, resultando assim em uma dispensa legal do
que seria um dever de pagamento futuro. No fosse a lei isentiva, haveria o dever de pagar, pois
a lei isentiva no impede que a norma tributria incida.
DICA 22
Importante perceber que h uma diferena flagrante entre imunidade e iseno, e essa
percepo necessria! Na imunidade, temos uma proibio constitucional de incidncia da
norma tributria; a norma nem incide; no h fato tpico; trabalhamos no plano da atipicidade; j
na iseno temos uma mera dispensa do cumprimento da norma tributria que incide; h fato
tpico; h fato gerador e nasce o vnculo obrigacional tributrio; a imunidade ataca a incidncia
da norma e impede a formao da relao tributria; a iseno ataca um dos efeitos decorrentes
da formao da relao tributria, qual seja, a obrigao principal, que seria a de pagar o
tributo; a iseno exclui o direito da Fazenda de cobrar o crdito, j que a lei isentiva a ele
renunciou previamente.
DICA 23
Importante tambm deixar clara a diferena entre iseno e remisso. Na remisso, o
benefcios fiscal se d aps a dvida j nascida. um perdo de dvida, como se aprende no
Direito Civil. Pela remisso o Fisco, atravs de lei, perdoa a dvida tributria do contribuinte,
dvida essa que j existia, abrindo mo de um crdito que j possua. Em regra, a remisso vem
depois do lanamento. Tecnicamente, o correto, inclusive, seria afirmar que basta que o
benefcio seja dado aps a ocorrncia do fato gerador, que j seria a remisso. Mas, como paira
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controvrsia sobre o momento da constituio do crdito, preferiremos abrir mo do debate
aqui, para que, de modo extremamente objetivo e didtico, orientemos vocs a seguirem o
raciocnio que a remisso vem aps o lanamento, ainda que tenhamos algumas ressalvas
pessoais a esse entendimento. Logo, fica fcil distinguir a iseno da remisso: se j teve o
lanamento, o crdito j existia, a dvida j era materializada, e vem a lei e perdoa essa dvida,
ocorre uma remisso. Como aprendido, na iseno, ao contrrio, a dvida nem chega a nascer,
pois quando o fato gerador ocorre, o credor j havia aberto mo de seu crdito, por antecipao.
DICA 24
Ainda sobre remisso e iseno, observemos as seguintes diferenas objetivas: na iseno,
no chega a se formar crdito, por isso seria incorreto falar que a iseno extingue o crdito;
da que o legislador, no CTN, no incluiu a iseno no captulo da extino do crdito,
preferindo falar que a iseno causa de excluso do crdito; utilizou-se a palavra excluso
para apelidar o efeito especial que a iseno provoca no crdito; afinal, no se pode extinguir
o que jamais nasce; na remisso, como j havia crdito, o CTN a posiciona como causa de
extino do crdito. Logo, no se esqueam: a iseno causa de excluso do crdito
tributrio e a remisso causa de extino do crdito; vale a leitura dos arts. 156 e 175 do
CTN.
Frise ainda que como a lei isentiva vem antes do fato gerador, a pessoa isenta jamais chega
a ser devedora, jamais entra em mora, jamais ter seu nome inscrito em dvida ativa e
nunca ficar sujeita ao ajuizamento de execuo fiscal; j a pessoa que foi beneficiada pela
remisso chegou a dever (tanto que foi perdoada), pode ter sido inscrita em dvida ativa e
at mesmo poderia j estar sendo executada.
Por fim, importante lembrar que tanto a iseno como a remisso so benefcios fiscais, so
favores fiscais dados ao contribuinte, mas apenas a remisso pode ser chamada de perdo
fiscal, pois na iseno no h perdo, afinal, s se perdoa quem est devendo, e, como visto
acima, na iseno a pessoa jamais chega a dever. Logo, anote a: Ao contrrio da iseno,
apenas a remisso um perdo fiscal, ainda que ambas sejam benefcios fiscais.
DICA 25
Agora, falemos da anistia, que tambm atinge o crdito tributrio, sem extingui-lo, e
tambm decorre de lei, enquadrando-se, assim como a iseno e a remisso, no mundo dos
benficos fiscais. A anistia a excluso das penalidades; atinge as multas, e no o tributo.
A anistia consiste na conduta de se perdoar as infraes; logo, como fica perdoada a infrao,
no cabe aplicar a penalidade. O objeto a ser atingido pela anistia , de fato, a penalidade.
Observe-se que a anistia um perdo, mas no se confunde com a remisso. Essa ltima
um perdo da dvida, um perdo do crdito tributrio, atingindo tanto os tributos, com, as
penalidades, os juros e a correo monetria. Atinge todo o valor devido. J a anistia, no. A
anistia, como ensina o prprio Direito Penal, no perdo de dvida, e sim perdo de infrao.
Na anistia fiscal, o que se tem, normalmente, o perdo do descumprimento de obrigaes
acessrias; logo, restando perdoadas essas, no se pode aplicar a penalidade. Por fim, na
linguagem adotada no CTN, a anistia tambm no foi includa no rol das causas de extino do
crdito, o que foi correto, frise-se, j que como s atinge a multa, no afetando o direito de
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cobrar o tributo, seria realmente impreciso afirmar que a anistia atinge o crdito. Logo, foi por
isso que o legislador optou por inclu-la ao lado da iseno, ainda que essas duas no se
confundam, no captulo que apelidou de excluso do crdito, para demonstrar que o modo de
afetar o crdito um modo especial, sem chegar a extingui-lo.
DICA 26
No esquea: a remisso causa de extino do crdito; a iseno e a anistia so causas
de excluso do crdito. A iseno e a anistia no extinguem o crdito!
DICA 27
Quanto ao instituto da alquota zero, que no se confunde com a iseno, nem com a
remisso e qui com a anistia, ainda que tambm se projete no mbito da hiptese de
incidncia, temos uma situao especial, em que o tributo incide normalmente sobre o fato
gerador, mas incide com eficcia neutra, no que tange ao seu elemento quantitativo, j que,
como o prprio nome diz, a alquota zero. No caso, o legislador optou por utilizar a alquota
com o ndice zero por cento, de modo que quando o tributo incide, no exige nenhum
pagamento do contribuinte. Afinal, se a alquota zero, se a lei est exigindo pagamento de
zero por cento do valor da riqueza, o que se percebe que, de fato, o legislador no est
exigindo nada, nem meio por cento da riqueza. No haver dever de pagamento.
DICA 28
Importante observar diferenas entre a iseno e a alquota zero. Na iseno, o que se tem
uma dispensa do dever de pagamento, advinda de uma outra lei que no a lei instituidora do
tributo; j na alquota zero, o benefcio fiscal vem da prpria lei tributria, que optou por
instituir uma alquota neutra; nesse quesito especfico, como sempre chamo a ateno em sala
de aula: na iseno temos duas leis, e o benefcio vem da segunda lei; j na alquota zero, s
temos uma lei, que a prpria lei instituidora do tributo, e o benefcio fiscal emana dessa
prpria lei; logo, na iseno temos duas leis; enquanto na alquota zero, apenas uma.
DICA 29
Ainda comparando iseno com alquota zero, observe: na iseno, a lei isentiva (lei b) s
e feita porque haveria dever de pagamento, e a lei isentiva vem exatamente para dispensar esse
pagamento; alis, se no houvesse dever de pagamento no faria sentido fazer a lei para isentar;
logo, isso quer dizer que quando falamos da iseno, queremos que vocs percebam que a lei
instituidora do tributo (a lei a) tem base de clculo e alquota positivas, ou seja, diferente de
zero; se a alquota j fosse zero na lei instituidora do tributo, no seria juridicamente
possvel fazer uma lei b para isentar, pois j no haveria dever de pagar tributo. Ao contrrio,
como j esclarecido, na alquota zero, a lei a tem alquota neutra e no positiva.
Persistindo na comparao dos institutos, constate-se que h semelhanas. Em ambos os
casos, no h dever de pagamento, no haver lanamento, no nasce crdito para o Fisco. Mas,
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sempre lembrando: o motivo para no haver dever de pagamento distinto: na iseno, at
haveria, mas foi feita uma lex especialis que promoveu a dispensa; j na alquota zero, nem
preciso fazer a lex especialis, pois a lei geral de tributao j fez com que no surgisse dever de
pagamento.
DICA 30
Por fim, vale encerrar esse rol de dicas lembrando: h sempre duas situaes que nunca
podemos deixar de perceber: ou a hiptese de incidncia de norma tributria ou ela de
no incidncia de norma tributria. No campo da no incidncia, temos a no incidncia
simples e a qualificada. E no campo da no incidncia qualificada que se posiciona a
imunidade tributria, que benefcio fiscal decorrente das proibies constitucionais de
incidncia das normas de tributao. J no campo da incidncia aparecem as dispensas de
pagamento, dentro das quais temos a iseno, a remisso e a anistia. Por fim, tambm no campo
da incidncia, temos aquela com eficcia neutra, que ocorre quando o legislador fixa a alquota
em zero por cento.
1. IMUNIDADES TRIBUTRIAS EM ESPCIE PARTE I

1.1. Imunidades esparsas na CRFB/88 fora do art. 150, VI
DICA 1
O primeiro ponto que quero destacar com vocs a fundamental observao de que na nossa
Constituio as imunidades em espcie se encontram edificadas em dois planos distintos: ora esto
concentradas em grande nmero em um nico dispositivo, que o art. 150, VI (espalhadas nas
alneas a, b, c e d), ora esto esparsas fora do aludido dispositivo, ramificadas nos mais
diversos pontos da nossa Carta. Da, como sempre digo em sala de aula: o primeiro ponto
importante para aprendermos as imunidades tributrias na Constituio sabermos onde elas
esto, e, assim, percebermos que existem as imunidades do art. 150, VI, e as imunidades
fora do art. 150, VI, esparsas ao longo do texto constitucional. Essa a primeira dica, para
fins de organizao topogrfica do estudo.
DICA 2
Importante registrar que apesar de no art. 150, VI, s existirem imunidades de impostos, ao
longo da Carta, no menu das imunidades esparsas, existem imunidades de impostos, taxas e
contribuies. Ou seja, a dica que quero passar a vocs aqui a de que o mundo das imunidades
envolve tambm imunidades de taxas e contribuies! E as vezes os alunos se confundem, pois,
de fato, as imunidades do art. 150, VI, se resumem aos impostos. Mas, como veremos a seguir,
tenham uma certeza: na Constituio existem imunidades de impostos, taxas e
contribuies; no art. 150, VI, somente so de impostos; mas fora dele, nas imunidades
esparsas, temos imunidades de impostos, taxas e contribuies!

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DICA 3
No art. 5o da Carta encontramos imunidades de taxas. Sempre que o referido artigo trs uma
previso que tem como efeito a proibio de cobrana de taxa, no escopo de efetivar a proteo
a direitos fundamentais, ele gera uma imunidade tributria. Vejam o que ocorre no art. 5o,
LXXVII, no inciso XXXIV e no inciso XXXV. Nesse ltimo, pelo simples fato de assegurar a
inafastabilidade do acesso ao Judicirio, garante a gratuidade de justia para os miserveis;
nesse sentido, o art. 5o, XXXV, consagra a imunidade de taxa judiciria para os pobres, que
podero acessar a mquina judiciria sem pagar a taxa. No inciso LXXVII impera a vedao de
cobrana de taxa judiciria quando uma pessoa impetra alguns remdios constitucionais, como o
habeas corpus e o habeas data. Observe-se que h uma diferena entre as imunidades de taxa
judiciria dos dois incisos citados; nesse ltimo (LXXVII), a imunidade para qualquer pessoa,
inclusive os ricos; ela se d em ateno ao remdio constitucional em uso e no pessoa que o
manuseia; irrelevante o poder econmico do paciente impetrante; aqui, o pensamento do
constituinte : em situaes como essas no seria razovel exigir que o jurisdicionado pagasse
tributo para defender direitos de tal envergadura. E a est a diferena para o inciso XXXV, que
cuida de situao diversa, qual seja, a pobreza de algumas pessoas; nesse caso, irrelevante qual
a ao avocada, importando a situao econmica do litigante; os pobres no pagaro taxa
judiciria, so imunes, sendo-lhes assegurado o acesso ao Judicirio. Vale ainda frisar que na
imunidade de taxa judiciria do art. 5o, LXXVII, no fica includo o mandado de segurana,
no qual a taxa judiciria incide normalmente! A imunidade do inciso LXXVII para a
impetrao de HC e HD, mas no de MS!!! Cuidado com esse detalhe em provas! Nada obsta
que o miservel, avocando a imunidade decorrente do inciso XXXV, em razo de sua situao
financeira, consiga a impetrao gratuita, evidente, mas no por se tratar de MS, e sim por se
reconhecer sua hipossuficincia econmica!
Por fim, registre-se que no inciso XXXIV existe ainda a vedao de cobrana de taxas
quando do exerccio do direito de petio, de modo que algumas certides sero expedidas sem
custos para o administrado, o qual, no fosse a benesse constitucional em comento, pagaria taxa
de servio para retribuir tal custo.
DICA 4
Existem tambm imunidades de contribuies especiais fora do art. 150, VI, da
CRFB/88. E tenho trs exemplos para vocs prestarem ateno, ok? Dois deles ligados
seguridade social, ambos no art. 195; reporto-me, primeiro, imunidade do art. 195, II,
parte final, que determina que no incide contribuio previdenciria sobre penso e
aposentadoria no Regime Geral de Previdncia Social RGPS; em seguida, temos a
imunidade do art. 195, 7o, que prev que no incidem contribuies de seguridade sobre
as entidades beneficentes de assistncia social. O terceiro exemplo, o das imunidades de
contribuies do exportador, previstas no art. 149, 2o, I, as quais se inserem em um
contexto mais amplo de um rol de normas de idntica estrutura, quais sejam, as normas de
incentivo e benefcio aos exportadores; a imunidade de CIDE e de contribuies sociais
sobre as receitas auferidas na exportao apenas mais uma em um rol de outras, como a
do IPI e a do ICMS. Sobre esse tema especfico, comentaremos com algumas dicas setoriais
adiante.

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DICA 5
Quanto imunidade do art. 195, II, parte final, vale a ateno para o fato de que a no
incidncia de contribuio previdenciria sobre penso e aposentadoria fica assegurada apenas
para os pensionistas e aposentados do RGPS, que o regime geral de que trata o art. 201 da
Carta. Ou seja, a priori, os inativos que se aposentam ou viram pensionistas pelo Regime
Prprio de Previdncia Social RPPS, disciplinado no art. 40 da Carta e tpico dos servidores
pblicos, no esto agraciados pela norma do art. 195, II, o qual, observe-se, claro ao
determinar que somente para os pensionistas e aposentados do regime do art. 201 que se
concede a imunizao. Portanto, fiquem atentos, pois plenamente possvel que incida
contribuio previdenciria sobre alguns inativos, em especial, alguns servidores pblicos, j
que a imunidade do art. 195, II, da CRFB/88 no para todos.
DICA 6
Quanto imunidade do art. 195, 7o, vale chamar a ateno de que em um equvoco de
linguagem gramatical o constituinte escreveu que so isentas quando, na verdade, quis dizer,
podem ter certeza absoluta disso, so imunes. O prprio STF em alguns julgamentos, se
referindo ao dispositivo em comento, j afirmou se tratar de imunidade, e no de iseno. Esse
erro na identificao do instituto, ocorreu por duas vezes na elaborao do texto constitucional.
Alm do ora analisado art. 195, 7o, o mesmo se deu no art. 184, 5o , quando da referncia
imunidade nas operaes de transmisso de bens ligadas desapropriao agrria, aonde se
falou em iseno quando, de novo, o que se tem a imunidade tributria. Adiante
comentaremos o referido dispositivo.
DICA 7
Para falar das imunidades de contribuies do exportador, do art. 149, 2o, I, de onde emana
a norma que ensina que no h incidncia de CIDE nem de contribuio social sobre as
receitas obtidas na exportao, quero registrar uma primeira observao fundamental!!! A
imunidade incidncia das contribuies sociais, quando se exporta, no atinge o lucro
lquido!!! Ou seja, a CSLL tem que ser paga pelos exportadores!!! O STF entendeu que a
imunidade de contribuies sociais se restringe ao momento da entrada da receita, no
atingindo o lucro que pode (ou no) resultar aps o uso dessa receita, pagando-se certas
despesas, em certo perodo de apurao!!! Em suma: A imunidade no alcana a CSLL!!!
DICA 8
Ainda nas imunidades dos exportadores, pego o gancho, de carona no tema imunidade de
contribuies especiais sobre exportadores para falar das outras imunidades do exportador.
Queria dizer a vocs que o constituinte criou um regime superbenfico para os exportadores,
personagens importantssimos nas perspectivas de crescimento econmico do pas aps o
fenmeno da globalizao da economia com a chegada dos anos noventa. Nesse contexto,
incentivar os exportadores significava apoiar a expanso das vendas de nossos produtos,
aumentar nossa capacidade de produo, aumentar a gerao de emprego, aumentar a circulao
interna de insumos, aumentando o ICMS e IPI nas vendas internas desses bens, buscando
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convergir sempre para a maximizao das vendas para o exterior, captando o euro e o dlar,
captando o capital estrangeiro, fomentando, de fato, o crescimento do pas. O exportador,
inegavelmente, teve e tem um papel crucial nisso. Para permitir eficincia nessa busca, nada
melhor do que gerar preos competitivos e assim permitir melhores condies na concorrncia
internacional. Assim sendo, o nosso constituinte determinou que nas nossas exportaes no
incidisse ICMS, IPI e nem contribuies sobre as receitas captadas na exportao, fossem
contribuies para custear despesas com intervenes no domnio econmico (CIDEs) ou
contribuies sociais. Portanto, vale perceber que temos um trio de imunidades tributrias
favoravelmente aos exportadores, no incidindo IPI, ICMS e Contribuies na exportao,
consoante previsto nos arts. 153, 3o, III, 155, 2o, X, a e 149, 1o, II.
DICA 9
Ainda nos benefcios fiscais aos exportadores, vale a dica de que, ao revs, a tributao
sempre cabvel na importao. E fundamental ter ateno com isso em prova, pois o trocadilho
de palavras pode derrubar o candidato em uma questo bem feita! Tudo que vedado na
exportao, cabe na importao. Logo, cabe ICMS, cabe IPI, cabe CIDE e cabe
Contribuio Social sobre o importador, ainda que no caiba sobre o exportador. Quanto
s contribuies, vale a leitura dos arts. 149, 2o, II e 195, IV; para o ICMS, vale a leitura do
art. 155, II e 2o, X.
DICA 10
Mais uma vez comentando a imunidade dos exportadores, importante perceber o tratamento
diferente que o constituinte dispensa para o exportador de servios. A questo do ISS no igual
do ICMS, IPI e Contribuies Especiais, ainda que parecida. No. que o constituinte no
proibiu a incidncia do ISS na exportao de servios! No! O tratamento foi diferente nesse
imposto municipal. O que o constituinte fez foi determinar que lei complementar exclusse o
ISS da incidncia na exportao de servios.
Uma anlise cuidadosa do art. 156, 3o, II, demonstrar a diferena de tratamento. No ICMS e
no IPI, assim como nas contribuies, o constituinte direta e sumariamente proibiu a incidncia
desses tributos na exportao; caso de no incidncia constitucionalmente qualificada. J na
exportao de servios, no; nessa, a Carta no vedou a incidncia do ISS, deixando ao crivo do
legislador infraconstitucional faz-lo, e desde que por lei complementar. E essa normatizao foi
concretizada por via da LC no 116/03, que no art. 2o, I, e pargrafo nico disciplinou a
possibilidade de no incidncia do ISS sobre os contratos de prestao de servios quando estes
forem prestados para o exterior. Para que no caiba a incidncia do ISS, de acordo com o referido
art. 2o, I e pargrafo nico, isso somente ocorrer quando alm do servio ser prestado para um
adquirente do exterior, os resultados do servio se verifiquem no exterior. Ou seja, o pargrafo
nico condicionou o direito de gozar do benefcio previsto no inciso I do art. 2o a esse fator: s
valer o benefcio fiscal se realmente os resultados do servio forem apurados fora do Brasil. Do
contrrio, caso os resultados sejam verificados no Brasil, o ISS incidir, mesmo que o adquirente
do servio seja estrangeiro, tenha contratado fora do pas, tenha inclusive recebido a prestao fora
do Brasil e pago fora do pas. Para que caiba o benefcio do exportador de servio, benefcio da
excludente de incidncia do ISS, fundamental que se analise o local em que os resultados do
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servio sero apurados. Se fora do Brasil, no incide o ISS e o prestador goza do benefcio fiscal
em comento; se dentro do pas, o ISS incide e no cabe falar da regra de no incidncia emanada
da LC no 116/03. Por fim, ainda que a lei no defina o que significa resultados verificados no
exterior para que se possa fazer jus ao benefcio, devemos entender que os resultados se
verificam fora do pas quando constatamos que a utilidade econmica do servio prestado se der
fora do pas; ou seja, quando a benesse propiciada pelo servio prestado for realmente utilizada,
aproveitada, consumida, fora do Brasil. Do contrrio, se a utilidade, as vantagens, a benesse
decorrente do servio adquirido for aproveitada aqui mesmo no pas, no vale o benefcio fiscal
em estudo, cabendo normalmente a incidncia do ISS.
Chamo, por fim, a ateno de vocs para que tenham mximo cuidado na linguagem utilizada
para se referirem ao benefcio fiscal do ISS que ora comentamos. Jamais falem em imunidade
tributria, pois, como j aprendido, s podemos falar que existe uma imunidade tributria
quando a Constituio da Repblica veda a incidncia do tributo; no o que ocorre no caso em
estudo. Como visto, a Carta no proibiu a incidncia do ISS sobre prestaes de servios para o
exterior, pelo contrrio, sugeriu que uma lei complementar o fizesse; logo, constatem que bem
diferente do que ocorre no ICMS e IPI, em que a Carta Magna imperativamente veda a incidncia
desses impostos sobre a exportao. Nesse vis, percebamos (e no descuidemos disso!) que no
existe regra de no incidncia constitucionalmente qualificada para o ISS na exportao. A regra
que exclui a incidncia do imposto municipal decorre de lei, da por que devemos ter a sensatez de
percebermos que o benefcio se conceitua como no incidncia legalmente qualificada.
Por fim, como tambm j ensinado, bom perceber que no se trata de iseno, ainda que a
doutrina insista em assim nominar o benefcio em tela, persistindo em temeroso equvoco. Friso, e
peo cuidado a vocs com essa informao: apesar de muitos colegas escreverem que existe
iseno heternoma de ISS na exportao, conclamo a percepo de que o benefcio em tela
trafega no plano da no incidncia, o que nem de longe permite confundir com o instituto da
iseno, no qual o tributo incide normalmente, havendo, todavia, uma mera dispensa de
pagamento.
Na verdade, com a educada vnia dos amigos que pensam o contrrio, juridicamente
o
o
impossvel isentar de ISS o exportador que goza do benefcio previsto no art. 2 , I, da LC n
116/03; afinal, se a regra de NO INCIDNCIA, o ISS NO INCIDIR SOBRE O FATO,
DE SORTE A QUE A EXPORTAO DO SERVIO NESSES CASOS QUALIFICAR
FATO ATPICO; e se o ISS no incidir, no nascer relao jurdica obrigacional
tributria; no ocorrer fato gerador, afinal, se trata de hiptese de NO INCIDNCIA,
tendo sido exclusa a incidncia da norma; ora, se a norma no incidir e a relao jurdica
inexistir, impossvel falar de dispensa do dever de pagamento (o que se daria com a
iseno), j que sequer nascer obrigao tributria e no haver qualquer dever de
pagamento; portanto, IMPOSSVEL ISENTAR DE ISS O EXPORTADOR DE
SERVIOS QUE GOZA DO BENEFCIO DA NO INCIDNCIA LEGALMENTE
QUALIFICADA emanada do art. 2o, I, da LC n o 116/03, pois no se pode cogitar da
necessidade de uma lei ordinria municipal sendo feita para dispensar o exportador de pagar
o ISS, o qual NO INCIDE por fora de uma proibio emanada da lei complementar
nacional de normas gerais; nem mesmo a lei de ISS do municpio pode autorizar a incidncia
do ISS; ele no incidir; e se o tributo no incide, no h o que isentar.
DICA 11
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Agora, quero dar a dica de outra imunidade importante, esparsa no texto constitucional, fora
do art. 150, VI, qual j me referi acima, que aquela que est prevista no art. 184, 5o, da
CRFB/88, no captulo da poltica agrcola, fundiria e de reforma agrria e ligada
desapropriao agrria. O constituinte, sensvel ao pouco poderio econmico de uma famlia
campestre agraciada com a ddiva de receber uma propriedade imobiliria advinda da
desapropriao rural quando da implementao da poltica de reforma agrria, determinou que
essa famlia beneficiada com o recebimento da terra no precisa pagar imposto pela aquisio
do bem, o que, por certo, ou seria o ITBI (caso houvesse remunerao pela aquisio da terra)
ou o ITD (caso a aquisio fosse a ttulo gratuito). Logo, fica prevista a imunidade de impostos
na operao de transmisso do imvel desapropriado para fins de reforma agrria, em
ateno falta de capacidade contributiva do adquirente do imvel, por certo, uma pessoa
pobre. Importante lembrar que nesse dispositivo o constituinte cometeu o j citado vacilo no uso
da linguagem e falou em iseno, quando, a bem da verdade, o que se tem uma imunidade
tributria.
DICA 12
Bom, agora quero trazer a imunidade do ITR a comento, prevista no art. 153, 4o, II, da
Carta Magna. Almejando proteger os pequenos proprietrios de uma nica terrinha rurgena, o
constituinte determinou que no incidisse o ITR sobre as pequenas glebas de terra, quando o
proprietrio apenas tem uma propriedade rural! Em regra, na prtica, o que temos a imunidade
protegendo famlias de camponeses que desenvolvem a agricultura familiar como forma de
autossobrevivncia. Logo, para a sua prova, tenha o cuidado com as seguintes pegadinhas:
primeiro, a imunidade s existe se a propriedade for uma pequena gleba de terra; logo, no
cabe o benefcio se o proprietrio tiver uma mdia ou grande terra, ok? Ainda que seja a nica!
E, por evidente, no basta ser uma pequena gleba de terra, preciso que seja a nica!!! Se
o proprietrio tiver duas ou mais terras, no far jus ao benefcio fiscal ora comentado, afinal, a
mens constitucional a de proteger aquele hipossuficiente que s tem uma terrinha, e nada
mais. Alm do mais, importante que o proprietrio explore essa terra em prol da sua
subsistncia, o que se harmoniza com as perspectivas gerais do ordenamento jurdico de exigir
que se empreenda a funo social na propriedade.
No que tange ao fato de a imunidade em estudo s ser cabvel para o proprietrio que
possui uma nica propriedade, chamo a ateno de vocs para informao decisiva: caso o
homem do campo possua duas ou mais propriedades, mas, na soma de rea, elas todas juntas
no ultrapassem o limite de pequena gleba de terra, ele pode gozar de outro benefcio fiscal,
emanado da Lei no 9.393/96, que a lei que disciplina o ITR. A referida lei, no seu art. 3o, II
concede iseno para o proprietrio de dois ou mais imveis, desde que o conjunto de
imveis rurais no passe do limite de pequena gleba de terra, e desde que, cumulativamente, o
proprietrio o explore s ou com sua famlia (admitida ajuda eventual de terceiros) e no
possua imvel urbano. Se assim for, esse proprietrio gozar da iseno de ITR, como
afirma a lei, e assim no pagar o imposto.
Com base na informao acima, qual a diferena que no pode ser desprezada? que se o
proprietrio possui um nico imvel rural, ele pode gozar de uma imunidade tributria, hiptese
em que o tributo no incidir, no ocorrer fato gerador e no nascer relao jurdica
obrigacional tributria. J se ele possui dois ou mais imveis, ele pode, se cumpridos os
requisitos acima expostos, gozar de iseno fiscal, situao em que o tributo incidir, o fato
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ser gerador de relao obrigacional tributria, havendo, todavia, dispensa legal do dever
de cumprir a obrigao principal (dispensa do dever de pagamento do imposto).
Por fim, registramos que para que um imvel seja compreendido como pequena gleba de
terra, ele, em regra, deve ter at no mximo 30 hectares. Essa a medida regra para identificar
uma pequena gleba de terra no pas. Apenas duas excees mitigam essa dimenso: a primeira
quanto aos imveis localizados no Polgono das Secas ou na Amaznia Oriental, caso em que
se consideram como pequenas glebas de terra os imveis de at 50 hectares; a segunda
exceo se d para os imveis situados na rea da Amaznia Ocidental ou do Pantanal matogrossense ou sul mato-grossense, hipteses em que a pequena gleba de terra abrange imveis
de at 100 hectares.
DICA 13
Passo a comentar as imunidades do ITBI previstas no art. 156, 2o , I, da CRFB/88. Esto
ligadas a situaes de formao e extino de pessoas jurdicas. Se vocs observarem com
ateno, vero que o dispositivo em citao bem grande na sua extenso gramatical e merece
zeloso cuidado na sua interpretao. Carrega duas imunidades, uma, em sua primeira parte,
ligada ao momento de formao de algumas pessoas jurdicas; a segunda, na parte final, ligada
ao instante de extino de pessoas jurdicas. Nessa segunda parte do texto, fundamental
prestar ateno na ressalva existente na parte final do dispositivo, pois o benefcio fiscal
em estudo, quando ligado extino de pessoa jurdica, no favorece algumas pessoas. Ou
seja, h uma excludente da norma imunizatria de ordem subjetiva, quer dizer, a imunidade no
deferida para algumas pessoas. E na prova, exatamente a que mora o perigo!!! Citarei aqui o
texto e partiremos para a anlise dessas imunidades nas dicas seguintes. Vejam o texto com o
negrito por ns exposto para separar o primeiro do segundo momento em que o constituinte
concede as imunidades: ...no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao
patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a transmisso de bens ou
direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se,
nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou
direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil.
Por fim, registro que para que haja a adequada compreenso a respeito das imunidades em
estudo, fundamental a leitura dos arts. 36 e 37 do CTN, recepcionados pela ordem jurdica
ps-1988 e que disciplinam a matria, especialmente no que diz respeito ressalva feita na parte
final do art. 156, 2o, II, da Constituio, quando afasta a imunidade em razo do perfil de
alguns adquirentes dos imveis. Enfrentemos o tema nas dicas seguintes.
DICA 14
Na primeira imunidade do citado preceito, a imunidade deferida pessoa jurdica que est
se formando, tendo seu capital subscrito realizado. Ou seja, quando a pessoa jurdica em
realizao de capital recebe um imvel como forma de efetivao do capital social, ela no vai
ter que pagar ITBI, j que a Constituio vedou a incidncia do referido imposto em situaes
como essa. A ttulo de exemplo, imagine-se que um dos scios de uma pessoa jurdica em
formao, para adquirir suas cotas do capital societrio, integralize o seu aporte de capital
mediante ativo imobilizado, entregando um imvel seu para a pessoa jurdica, como forma de
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realizar seu capital. Nessa situao, o que estar ocorrendo? A pessoa jurdica estar adquirindo
um imvel, e onerosamente, no de graa, afinal, ela cede parte do capital social ao scio que
para obter a aquisio cedeu seu imvel. Percebam que ocorre uma transmisso onerosa, em
vida, de bem imvel, o que legitimaria a incidncia do ITBI em desfavor da adquirente, no caso,
a pessoa jurdica. Entretanto, para no onerar essa pessoa jurdica em formao, o
constituinte concedeu a imunidade a ela, determinando que ela possa registrar a
propriedade imobiliria adquirida mediante realizao de capital sem ter que pagar ITBI.
Quanto ao ponto ora analisado, chamo a ateno para importante fato: percebam que o texto
constitucional no afirma que a aquisio do bem imvel deve ser feita em razo de aporte de
capital de um scio. Na verdade, a Carta apenas afirma que o ITBI no incidir porquanto a
pessoa jurdica esteja em realizao de capital. Ora, em uma leitura mais leviana seria
possvel tentar ampliar o rol de situaes aambarcadas pela norma imunizatria, o que, todavia,
no merece prosperar. A ttulo de exemplo, imagine-se uma pessoa jurdica que ainda dentro
dos seus primeiros seis meses de existncia e com o capital subscrito ainda no totalmente
realizado pelos scios resolva comprar dois imveis novos, inclusive, com receita j gerada pela
prpria atividade nesses primeiros seis meses. Ora, em tal exemplo, a via de aquisio dos
imveis a celebrao de contratos de compra e venda; perceba-se que, nessa situao narrada,
a pessoa jurdica de fato e de direito ainda est na fase da realizao do capital; constate-se que
uma interpretao meramente literal do texto constitucional abriria espao para defender a
imunidade em favor dessa pessoa jurdica, mesmo sabendo-se que a forma de aquisio dos
imveis no fora a da integralizao do capital social pelo scio. E por que seria possvel
defender a tese? Pois a Constituio realmente no especifica qual a forma de aquisio do
imvel para que a pessoa jurdica adquirente fique imune ao ITBI, referindo-se apenas ao
momento que a pessoa jurdica atravessa quando est adquirindo o imvel (o momento em
que ela ainda est vivendo a fase da realizao do capital social). Todavia, apesar de
percebermos que realmente vivel a defesa do posicionamento ora ventilado, entendemos que
no foi essa a inteno do legislador maior, de modo que acreditamos que a interpretao
exposta permitiria anarquizar o alcance da norma e gerar situaes infindas de proibio de
arrecadao, sendo que, a nosso pensar, no seria essa a inteno do constituinte. A nosso ver, o
que a Lei das leis quer determinar que quando um dos scios da pessoa jurdica realiza o seu
prprio capital subscrito, mediante o aporte de um imvel em favor da pessoa jurdica, nesses
casos, e somente nesses casos que seria cabvel a aplicao da norma imunizatria. Tal
posicionamento se fortalece com a leitura do art. 36 do CTN, o qual deixa evidente que a no
incidncia do imposto uma benesse que favorece pessoas jurdicas que recebem imveis de
seus prprios scios quando eles esto realizando o capital societrio na parte que lhes cabe.
Assim entendemos ser a forma correta de interpretar a questo. Todavia, em questes de provas
em que o candidato deva defender o contribuinte, caso tenha de defender a pessoa jurdica que
est em fase de realizao de capital e que adquiriu o imvel mediante outra forma que no o
aporte de um dos scios, recomendo que defendam a interpretao literal do texto
constitucional, sustentando, ainda, a no recepo da restrio feita pelo art. 36 do CTN.
Enfatizo, todavia, que no reputo o raciocnio correto, ficando a dica apenas para fins de ajudar
os candidatos em provas quando a tese for exigida, o que pode ocorrer, por exemplo, em uma
prova de segunda etapa do Exame de Ordem, quando a banca muitas vezes pede que
defendamos o contribuinte.
DICA 15
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Passamos a falar da segunda situao jurdica de imunidade tributria prevista no art. 156,
2o , II, da Carta. Aps conceder a imunidade em favor de pessoa jurdicas que adquirem imveis
mediante realizao do capital social pelos scios, o constituinte resolveu imunizar tambm
algumas pessoas jurdicas adquirentes de imveis. o que ocorre quando uma pessoa jurdica
nasce do processo de fuso de outras pessoas jurdicas, adquirindo os imveis que pertenciam
s pessoas jurdicas que foram unidas pela fuso. Nesse caso, a pessoa jurdica que surgiu da
unio das anteriores poder registrar os imveis em sua titularidade sem sofrer a incidncia do
ITBI. O mesmo ocorre quando o fenmeno o da incorporao. Se uma grande pessoa jurdica
a incorpora uma menos ampla pessoa jurdica b, e essa pessoa jurdica b incorporada
possua imveis, esses bens passaro para o patrimnio da pessoa jurdica a incorporadora, a
qual, por certo, no sofrer a incidncia do ITBI quando do registro dos bens no seu patrimnio,
j que a Carta afirma pela no incidncia do ITBI quando da aquisio de imveis em processo
de incorporao. Por fim, o mesmo se d quando ocorre o processo de ciso de pessoa jurdica;
se as novas pessoas jurdicas resultantes da ciso da pessoa jurdica maior que foi dividida
adquirem imveis que at ento pertenciam a ela, essas novas pessoas jurdicas resultantes da
ciso no sofrero a incidncia do ITBI.
Portanto, percebamos que nesse segundo bloco de imunidades estampadas no art. 156, 2o,
II, da Carta, as pessoas beneficiadas so sempre pessoas jurdicas adquirentes de imveis, j
que no podemos cogitar de pessoa fsica surgindo de fuso, ciso e nem sendo objeto de
incorporao.
DICA 16
Passo a comentar agora o terceiro bloco de imunidades de que trata o art. 156, 2o, II, da
Carta. Falo das situaes em que determinada pessoa adquire o imvel de uma pessoa jurdica
em extino. O texto prev tambm essas imunidades. Observe-se, desde logo, que a Carta no
especifica quais so as formas de extino de pessoa jurdica, nem faz qualquer qualificao
especificadora, pelo que, em um primeiro momento, possvel aceitar que o adquirente de
imvel de uma pessoa jurdica em extino, seja l por qual via se d essa extino, no sofrer
a incidncia do ITBI. A ressalva, como veremos nas dicas seguintes, se d quando esse
adquirente tiver como perfil ser um explorador de algumas atividades do mercado imobilirio,
ou seja, algum que atua no ramo e tem como atividade preponderante uma de trs, quais sejam,
a compra e revenda de imveis, a locao imobiliria ou o arrendamento de imveis. Percebase, contudo, que para que se retire a imunidade, o que a Carta impe uma observncia ao perfil
do adquirente e no do alienante. Nesse vis, reforamos a observao de que o texto no
especifica, no restringe, no faz qualquer referncia ao motivo, ao modo, forma como a
pessoa jurdica tem sua extino proclamada. Nesse compasso, se est em extino e possua
imveis, aquele que vier a adquirir, estar imune incidncia do ITBI, salvo se, como
antecipado, esse adquirente for algum que atue no ramo imobilirio e tenha como atividade
preponderante a compra e venda, locao ou arrendamento de imveis. Portanto, aquele que
adquire imvel de pessoa jurdica em extino (seja por falncia provocada, seja por
autofalncia, seja em razo de dissoluo regular, irregular etc.), ficar, a priori, imune ao ITBI.
Por fim, antes de adentrar o tema da ressalva feita na parte final do art. 156, 2o, II, da
Constituio, com a qual se exclui o gozo da imunidade, quero registrar ainda uma observao
importante: perceba-se que para adquirir um imvel de uma pessoa jurdica em extino,
podemos ter, como adquirente, tanto uma pessoa jurdica como uma pessoa fsica. E aqui
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constatamos a nica situao em que a imunidade do ITBI pode socorrer uma pessoa fsica,
afinal, em todas as demais hipteses ventiladas no aludido dispositivo constitucional, o
adquirente do imvel sempre uma pessoa jurdica, de sorte que, realmente ressalvada essa
nica hiptese (pessoa fsica adquirindo imvel de pessoa jurdica em extino), as imunidades
do art. 156, 2o, II, so apenas para pessoas jurdicas.
DICA 17
A partir de agora adentramos o ponto ureo do dispositivo constitucional em estudo: a
ressalva feita no final do seu texto. Com tal ressalva, o legislador maior afasta o direito de gozar
da imunidade para algumas pessoas. Aqui, dois desafios surgem: o primeiro deles o de
conseguir identificar o que significa atividade preponderante no ramo da compra e venda,
locao ou arrendamento de imveis; o segundo desafio o de saber para quais pessoas (com
atividade preponderante na compra e venda, locao ou arrendamento de imveis) a imunidade
afastada (somente para as pessoas que adquirem imveis de pessoas jurdicas em extino, ou
tambm para as que resultam de fuso ou ciso, bem como para as incorporadoras??? E, indo
alm: a perda da imunidade alcanaria tambm, pessoas jurdicas em realizao de capital
quando essas possuam como atividade preponderante a compra e venda, locao ou
arrendamento de imveis?). Ou seja, a compreenso do real alcance da norma que afasta a
imunidade (e assim autoriza a incidncia do ITBI) passa pela compreenso desses dois desafios.
Avancemos no estudo do tema.
Observe-se que o constituinte, no texto, no foi perfeitamente claro para identificar quais
pessoas perdem a imunidade quando possuem o perfil de desenvolverem a compra e venda,
locao ou arrendamento de imveis como atividade preponderante. O texto realmente permite
diversos tipos de interpretao. Aps consagrar trs diferentes situaes de imunidades (pessoa
jurdica em realizao de capital; fuso/ciso/incorporao de pessoa jurdica; aquisio de
imvel de pessoa jurdica em extino), o constituinte, depois de uma vrgula, afirma que
salvo se, nesses casos, o adquirente tiver como atividade preponderante a compra e venda,
locao ou arrendamento de imveis. A grande questo : EM QUAIS CASOS? Somente nos
de extino de pessoa jurdica ou em todos os demais??? Indo alm: o que ATIVIDADE
PREPONDERANTE para fins de excluso da imunidade?
Nas prximas dicas abordo os dois desafios. Vamos l!
DICA 18
Passo a definir quais so os casos em que a imunidade cai quando o adquirente do
imvel tem atividade preponderante na compra e venda, locao ou arrendamento de imveis.
Findo isso, mergulhamos no conceito de atividade preponderante e conclumos o tema.
incontroverso que no terceiro caso previsto no inciso II do art. 156, 2o (hipteses em que
o imvel adquirido quando da extino de pessoa jurdica) a imunidade cai se o adquirente
desenvolve a compra e venda, locao ou arrendamento de imveis como atividade
preponderante, de modo que ele vai sofrer a incidncia do ITBI para poder registrar o imvel
adquirido. Aqui, nenhuma dvida existe. Afinal, o nesses casos a que o constituinte se refere
para retirar a imunidade tem de ser, no mnimo, esses casos de aquisio de imveis em
decorrncia de extino de pessoa jurdica. Independente de qual seja a interpretao que se
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venha a dar ao dispositivo constitucional, essas hipteses, com certeza absoluta, no escapam.
Nelas, incontroverso, a imunidade cai. A partir daqui que a divergncia interpretativa
surge, j que os procuradores municipais defendem uma tese, favorvel ao alargamento das
hipteses de perda da imunidade, de sorte que se torne cabvel a incidncia do ITBI, porquanto,
noutra frente interpretativa, os advogados de contribuintes sustentam que a perda da imunidade
em razo do perfil do adquirente deve se restringir apenas a esses casos de aquisio de imveis
em razo de extino de pessoa jurdica, tese que protegeria as pessoas jurdicas resultantes de
fuso e ciso, ou as incorporadoras, e ainda, as pessoas jurdicas em realizao de capital,
mesmo que todas essas desenvolvam a compra e venda, locao ou arrendamento de imveis
como atividade preponderante. Observe-se que so teses opostas; o Fisco interpreta o
dispositivo de forma a maximizar o alcance da expresso nesses casos, com o fito de ampliar
as situaes de incidncia do ITBI; j a advocacia dos contribuintes labora em exegese
minimizante da expresso nesses casos, almejando restringir o rol de hipteses em que a
imunidade afastada, permitindo a aquisio de imveis sem incidncia do ITBI nos casos de
pessoa jurdica em realizao de capital, fuso, ciso e incorporao, mesmo que os adquirentes
dos imveis tenham atividade preponderante nos ramos j comentados.
A nosso pensar, razo assiste Fazenda Pblica, j que a inteno do constituinte, muito
inteligente por sinal, a de no conceder a imunidade quando o adquirente atua como
empreendedor em trs segmentos altamente rentveis e economicamente poderosos do mercado
imobilirio, de forma que a aquisio do imvel (ou dos imveis) por certo ser feita dentro de
um contexto mais amplo em que se vislumbra que ela nada mais do que uma etapa meio de
um ciclo econmico maior; ou seja, a aquisio desses imveis por tais tipos de pessoas, no
uma aquisio para fins de moradia, para assentar uma famlia, ou para se oportunizar a sede de
uma pequena empresa desprovida de imvel prprio. No. Pelo contrrio. Legtimo presumir
que essas aquisies se fazem para que os bens sejam incorporados dentro do fundo de
comrcio para ampliar o lastro da empresa, elevando seu potencial de gerar lucro e expandir sua
atividade. Nesse vis, no faz sentido renunciar receita fiscal e prejudicar a arrecadao do
ITBI. Observe-se que nenhuma ilicitude existe no fato de se adquirir imveis para ampliar a
atividade imobiliria desenvolvida, o que, inclusive, coerente com a ambio de crescimento
de qualquer empreendedor do ramo. Todavia, o que se deve ter sensibilidade de enxergar que
se esse o fim da aquisio dos bens, nada mais justo do que se pagar o imposto, como a
maioria das pessoas tambm paga. E essa, nos parece claro, foi a inteno do constituinte. Ele,
em um primeiro momento, assegura a imunidade em favor de adquirentes de imveis em trs
planos de situaes, sempre ligados formao e extino de pessoa jurdica, objetivando
incentivar o nascimento de uma pessoa jurdica bem como atrair compradores para uma pessoa
jurdica que precisa se extinguir; todavia, com louvvel coerncia, determina que, em todos
esses casos, a imunidade no se concede se o adquirente algum que adquire esses bens para
utiliz-los em uma atividade econmica altamente vantajosa, como a compra e venda, locao e
arrendamento de imveis. A concluso lgica que por dois motivos a imunidade realmente
deve ser vedada aos adquirentes que possuem esse perfil empreendedor do mercado imobilirio:
primeiro, porque inegvel que o bem (ou os bens) so adquiridos para serem inclusos em um
contexto de explorao com fins lucrativos, o que legitima presumir a capacidade contributiva e
faz crer ser realmente devido o imposto, sendo injustificvel a renncia da receita; em segundo
plano, e, aqui, rogo especial ateno de todos vocs, a imunidade deve ser exclusa sim, pois, do
contrrio, essa imunidade em favor de empreendedores que adquirem os imveis nas situaes
descritas na Carta (pessoa jurdica em realizao de capital, fuso, ciso e incorporao) poderia
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afetar a lealdade de concorrncia com outros empreendedores do ramo, os quais, ao adquirirem
imveis, pagam normalmente o ITBI.
Ainda na concluso do pensamento acima exposto, defendendo nosso entendimento que a
imunidade deve ser afastada em todas as situaes do art. 156, 2o, II, cremos que as
imunidades fornecidas pelo constituinte no podem atuar como instrumentos de desequilbrio na
atividade econmica, ferindo a lealdade de competitividade entre os agentes que atuam nesse
to concorrido segmento de mercado.
Entendemos que os advogados de contribuintes, em face da brecha deixada pelo texto
constitucional, desenvolvem uma hermenutica manipuladora do alcance da norma, atribuindo
mesma um alcance que de fato o constituinte no projetou para ela. Ora, no faria qualquer
sentido entender que a imunidade no pode ser dada para exploradores do mercado imobilirio
quando o imvel adquirido de uma pessoa jurdica em extino, pelos fundamentos altamente
lgicos acima expostos, mas, em posio antagnica (injustificvel), entender que a imunidade
se mantm em favor dos mesmos agentes econmicos pelo simples fato de terem adquirido seus
bens em outro cenrio jurdico. Insustentvel! Os prejuzos decorrentes dessa imunidade para
tais pessoas passariam a ser aceitos pelo simples fato de se explorar erroneamente uma lacuna
no texto constitucional. Com todo respeito aos que pensem de modo diverso, defendemos que
incabvel manter a imunidade do ITBI quando o adquirente comprovadamente um agente
econmico do mercado imobilirio que atua com atividade preponderante nos rentveis e
disputadssimos segmentos da compra e venda, locao ou arrendamento de imveis, de modo a
que, qualquer que seja a hiptese prevista no art. 156, 2o , II, CRFB/88, sustentamos a queda
da imunidade em razo do perfil do adquirente, para que assim se preserve o equilbrio na
atividade econmica, mantendo-se a lealdade de competitividade entre os concorrentes desses
mercados, para que se preserve a neutralidade que o tributo deve ostentar e para que no se gere
uma renncia de receita desnecessria, prejudicando a arrecadao do Municpio sem que
realmente haja necessidade de se afastar essa tributao.
DICA 19
Agora falemos, enfim, sobre o conceito de ATIVIDADE PREPONDERANTE, afinal, j
sabemos que para que se perca a imunidade do ITBI, o fator determinante ser o
reconhecimento da atividade do adquirente de forma preponderante no ramo imobilirio nos
segmentos da compra e venda, locao ou arrendamento de imveis. Da ser, de fato, elementar
conhecer as regras jurdicas que realmente imputam o carter de preponderncia para a
atividade desenvolvida. Bem, o conceito explicado no art. 37 do CTN, especialmente em seus
pargrafos. Vamos l!
O primeiro passo importante o de se saber que a preponderncia da atividade se d em razo
da intensidade de receita que ela gera para o empresrio, especialmente quando se compara com o
volume propiciado por outras atividades desenvolvidas por esse mesmo empresrio. irrelevante
a intensidade de prtica dessa atividade, valendo, repito, a quantidade de arrecadao que a
atividade gere dentro da empresa. Noutras palavras, a atividade imobiliria at pode ser exercida
menos vezes, com menos intensidade, em menos tempo, com menos desgaste, mediante
celebrao de menor nmero de contratos etc.; todavia, se gerar mais receita do que as outras
atividades, sem sombra de dvidas, a atividade preponderante ser a imobiliria. Ou seja, o que
vale para fins de se apurar a preponderncia identificar qual atividade gera mais recursos
financeiros para o empreendedor; a atividade que for mais rentvel a que ser levada em conta
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para fins de se caminhar no prumo de se identificar a preponderncia. Entretanto, fundamental
perceber que para que se caracterize a preponderncia vital que a atividade imobiliria nos
segmentos da compra e venda, locao ou arrendamento de imveis represente mais de 50% da
receita auferida por esse empreendedor. Nesse linear, s se pode falar que prepondera a
atividade imobiliria indicada se em razo dela o empresrio vier a auferir mais da metade de toda
a sua receita. Portanto, para que se perca a imunidade do ITBI e assim o imposto incida e seja
devido, devemos estar falando de adquirentes de imveis que atuam no ramo da compra e venda,
locao ou arrendamento de imveis e que auferem, com essas atividades, mais da metade de
todas as suas receitas. Se assim for, realmente o imposto ser devido, no valendo a norma
imunizatria.
Ainda sobre a verificao de que a atividade do adquirente do imvel preponderante no
segmento imobilirio, nos ramos j citados, fundamental identificar mais um passo: qual deve
ser o perodo de tempo em que se avaliaro as receitas auferidas para fins de se analisar se a
atividade que preponderou foi a imobiliria? Ou seja, deve se levar em considerao apenas
um ano? Seis meses? Dois anos? Anteriores ou posteriores aquisio dos bens? Percebem,
amigos? importante conhecer esse regramento, o qual est expressamente disciplinado nos
pargrafos do art. 37 do CTN. E no h qualquer dificuldade para o aprendizado. Vejamos: se a
pessoa jurdica adquirente do imvel j existe h mais de dois anos, a preponderncia ser
avaliada da seguinte forma: sero levados em conta os dois ltimos anos anteriores aquisio
do imvel e tambm, cumulativamente, os dois anos subsequentes; dessa forma, somente se
pode falar que a atividade imobiliria preponderante para esse adquirente se realmente se
constatar que nos dois anos anteriores aquisio, bem como nos dois subsequentes, sua receita
predominante veio da atividade imobiliria comentada. Assim sendo, observem que, para essas
pessoas jurdicas que possuem pelo menos dois anos de vida quando adquirem os imveis, s se
pode realmente afirmar pela sua preponderncia dois anos aps a aquisio dos bens. E o que
isso significa para fins prticos? Significa que a pessoa jurdica ter o direito de registrar os bens
sem se sujeitar ao ITBI, sendo que o Fisco municipal s poder tributar as aquisies dois anos
depois, e, desde que, lgico, comprove que a receita dos dois anos subsequentes, assim como a
dos dois anteriores, foi auferida, em mais de 50%, atravs da atividade de compra e venda,
locao ou arrendamento de imveis. Fundamental perceber isso! O registro se faz sem a
incidncia do imposto, ficando o direito de tributao do Fisco sob condio suspensiva; caso
realmente, aps dois anos, se comprove que o empreendedor do mercado imobilirio continuou
desenvolvendo a atividade imobiliria de forma preponderante, a sim pode a Fazenda autuar o
contribuinte para que o mesmo pague o ITBI; e, nesses casos, vital enfatizar que a alquota que
deve ser aplicada aquela que era prevista ao tempo do registro ( no registro que ocorre a
transmisso do bem, que o fato gerador da obrigao de pagar o imposto), assim como, a base
de clculo ser o valor que o imvel tinha ao tempo do registro; dessa forma, caso o imvel se
valorize nesses dois anos, essa oscilao no interferir no valor do imposto a ser recolhido,
pois a base de clculo ser o valor do bem ao tempo da aquisio, como frisado; da mesma
forma, se houver desvalorizao do bem, o prejuzo corre por conta do adquirente, pois ter de
pagar o ITBI sobre o valor que o imvel tinha ao tempo do registro, como enfatizado linhas
acima.
Para encerrar, a derradeira informao de que quando se trate de uma pessoa jurdica nova
(expresso que costumo utilizar nas nossas aulas da segunda fase de Direito Tributrio no
Exame de Ordem), a preponderncia se apura mediante a anlise das receitas auferidas apenas
nos trs anos subsequentes aquisio do imvel. Pessoa jurdica nova aquela que tinha
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menos de dois anos de vida quando da aquisio dos bens. Logo, no h como aplicar a regra
prevista para as pessoa jurdica velhas, j que no possvel apurar os dois anos antecedentes
aquisio! Portanto, para fins de prova, lembrem sempre: se o adquirente for uma pessoa
jurdica velha (existe h pelo menos dois anos quando vem a adquirir o bem), sero avaliadas
as receitas auferidas nos dois anos anteriores e tambm nos dois posteriores aquisio; j se
for uma pessoa jurdica nova (com menos de dois anos de vida quando da aquisio do bem),
apurar-se- o perodo dos trs anos subsequentes aquisio, sendo irrelevante a movimentao
financeira desse adquirente em perodo anterior a sua aquisio. E qualquer que seja o caso
(pessoa jurdica velha ou pessoa jurdica nova), o imposto, caso seja devido, s incidir
aps vencido o perodo de apurao, ficando assegurado o direito de registrar os bens ainda
gozando da imunidade, mesmo sabendo-se que a mesma pode ser afastada em momento
superveniente; para que ela seja perdida, dever ficar comprovado, mediante anlise dos
balancetes contbeis do adquirente, que realmente sua receita foi, em mais de 50%, adquirida
em razo da explorao das atividades de compra e venda de imveis, locao de imveis ou
arrendamento imobilirio.
DICA 20
Existe interessante normatizao quanto incidncia de ICMS ou de IOF na venda de ouro.
E o tema tambm estudado dentro do captulo das imunidades tributrias. preciso ler em
sintonia a harmnica previso disposta no art. 153, 5o, c/c 155, 2o, X, c, CRFB/88. que
nesses dois dispositivos, o constituinte optou por disciplinar qual o imposto que pode incidir na
circulao do ouro. E ora caber apenas o ICMS, ora caber apenas o IOF, e vocs precisam
conhecer essa normatizao especial para no serem surpreendidos em provas! Essa questo da
tributao do ouro d uma boa pegadinha! que as vezes o ouro vendido como uma joia,
uma pea, um enfeite, como no caso de um anel, um cordo, uma pulseira, um souvenir etc. E,
nessas hipteses, equiparado a uma mercadoria como qualquer outra para fins de incidncia do
ICMS. Entretanto, ao contrrio, as vezes o ouro circula como elemento balizador de uma
operao cambial ou do mercado financeiro, e no como um bem corpreo para uso pessoal,
como se fosse um bem de consumo comum. No. Nessas hipteses, o ouro funciona como um
indexador de uma operao financeira ou cambial, o que atrai a incidncia do IOF, e, nesse
caso, no seria salutar a pretenso de incidncia tambm do ICMS, o que levaria a um
indesejado quadro de bitributao. Nesse linear que o constituinte determinou que quando o
ouro circular como um ativo financeiro ou como um instrumento cambial, sujeita-se
exclusivamente incidncia do IOF, ficando imune ao ICMS. Ao contrrio, meus amigos,
lgica a concluso de que se o ouro no estiver sendo tratado como ativo financeiro e nem como
instrumento cambial, a toda evidncia ser alvo de incidncia do ICMS. Logo, quando o ouro
vendido como mercadoria comum, e no como ativo financeiro ou instrumento cambial,
ser alvo do ICMS, e no do IOF. Por fim, importante destacar a observao final ligada s
situaes em que o ouro circula como ativo financeiro ou instrumento cambial e alvejado pelo
IOF. Quero chamar a ateno para a parte final do 5o do art. 153 e seus incisos. Nessas
hipteses, o IOF incidir com alquota nunca inferior a 1% e essa arrecadao no fica com a
Unio, sendo repartido o produto dessa incidncia do IOF entre o Estado (ou DF) e o Municpio
onde se origina a operao, cabendo 30% desse montante arrecadado para o Estado e 70% para
o Municpio. Logo, ateno para a concluso, amigos, isso derruba muita gente em prova:
quando o ouro tributado com o IOF, a alquota no pode ser inferior a 1% (a alquota
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mnima 1%; no quer dizer que tem que ser 1%; apenas no pode ser inferior, mas pode
ser superior), cabendo ao Estado e ao Municpio de origem se apropriarem do produto da
arrecadao, ficando 30% com o primeiro e 70% com o segundo.
DICA 21
Avano no estudo das imunidades de ICMS, previstas nas quatro alneas do inciso X do art.
155, 2o. Ou seja, fundamental que o candidato conhea as alneas a, b, c e d do art.
155, 2o, X. E, na verdade, ns j pudemos comentar duas dessas alneas, quais sejam, as
alneas a e c, o que fizemos quando falamos sobre o regime de proteo e incentivo aos
exportadores, afirmando que no incide ICMS na exportao (alnea a do art. 155, 2o, X) e,
tambm, a imunidade do ICMS na circulao do ouro como ativo financeiro ou instrumento
cambial, o que comentamos no tpico exatamente anterior a esse, j que, como visto, nessas
hipteses o imposto a incidir o IOF. Portanto, a dica aqui a de que leiam na Constituio
essas quatro alneas para que conheam essas situaes em que no cabe o ICMS, e, saibam
que, na prova de vocs, o examinador perguntar qual o fundamento para que no caiba o
ICMS. E o que vocs vo marcar como resposta correta? A proposio que afirmar que no
incide o ICMS pois existe imunidade tributria. Teo alguns comentrios sobre essas
imunidades de ICMS nas dicas a seguir.
DICA 22
Na alnea a do art. 155, 2o , X, relativa imunidade do exportador, muito importante
ainda destacar que nessa situao especfica o constituinte d um superbenefcio ao exportador,
de crucial relevo para as finanas da empresa, que o direito de manuteno de creditamento,
relativamente aos valores de ICMS que esse exportador creditou no seu caixa quando
comprou do fornecedor as mercadorias que exporta. Aqui, no caso da exportao, quebra-se a
regra geral peculiar ao ICMS e, mais especificamente, ao princpio da no cumulatividade e ao
regime de compensao de dbito e crdito, j que, como regra, o vendedor que beneficiado
com imunidade (assim como tambm na iseno) fica obrigado a abrir mo do crdito, no
podendo mant-lo para uso na empresa. Ou seja, quando a pessoa imune nas suas vendas ela
perde o valor do creditamento de ICMS que fez quando comprou os bens que vender. S que
aqui, o constituinte, totalmente disposto a ajudar os exportadores e incentiv-los mais ainda,
permitiu essa quebra de regra, admitindo a manuteno desse crdito de ICMS, de modo
que os exportadores no precisam estornar o crdito. E o mais espetacular ainda, para os
exportadores, que a partir de 1996, com a edio da LC no 87 que trouxe novo regramento de
normas gerais para o ICMS, ficou autorizada inclusive a cesso desse crdito acumulado,
podendo o exportador transferir esse valor de ICMS creditado, caso no venha a utiliz-lo, para
outros estabelecimentos de sua titularidade, e, at mesmo, desde que cumprida certas regras,
para estabelecimentos de terceiros. O art. 25 da LC no 87/96 veio autorizar essa transferncia
dos crditos, de modo que o exportador alm de ter a imunidade, no pagando ICMS quando
exporta, tem tambm o direito de manter o crdito relativo s mercadorias que compra (para
exportar), podendo, ainda, transferir esses crditos de ICMS para outros estabelecimentos, caso no
venha a utiliz-los. Quanto a esse direito de realizar tais transferncias, o STJ, inclusive, j se
manifestou entendendo que no sequer necessrio que seja feita uma lei estadual para
autorizar o gozo desse benefcio, compreendendo que quando o art. 25 da LC no 87/96 fala de
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lei estadual, essa lei seria apenas para regulamentar o gozo do benefcio, e, eventualmente,
impor limites; todavia, o direito de gozar do benefcio j decorre imediatamente da prpria LC
no 87/96.
Perceba-se que estamos a falar de situao rara no ordenamento, e, em especial, no mundo
do ICMS. O nosso ordenamento foi realmente amigo dos exportadores, pois, como dito, alm
de terem o benefcio de no pagarem ICMS quando vendem para o exterior (imunidade), ainda
gozam dessa megavantagem de poderem se apropriar do crdito de ICMS relativo ao valor que
se pagou de ICMS nas operaes anteriores da cadeia produtiva, seja para utilizarem para si
mesmos, seja para transferirem para terceiros.
Em relao manuteno do crdito relativo s operaes anteriores que foram tributadas, se
porventura esses exportadores resolverem fazer vendas internas no pas, nas quais teriam que
pagar ICMS (pois a imunidade s nas exportaes), de fato tero um crdito de ICMS para
utilizarem nessas vendas, abatendo de seus dbitos e pagando, portanto, menos imposto quando
dessas vendas internas. Esse , inegavelmente, um megaincentivo aos exportadores para que
tambm queiram fazer vendas internas, bem como um incentivo aos pequenos empresrios
internos que tambm se encorajem a ampliar seus negcios e fazerem vendas para o exterior.
Quanto mais se exporta, mais se subsidia as vendas internas. Afinal, quanto mais o exportador
exporta, mais crdito de ICMS ele acumula em seu caixa, e, esse crdito serve para ser
utilizado em vendas internas, abatendo do valor que deveria ser pago de ICMS, ou, caso no se
utilize em vendas prprias, pode ser transferido para terceiros. Portanto, no se esquea na sua
prova: marque verdadeiro se o examinador afirmar que o exportador tem imunidade de ICMS
na exportao, bem como goza do benefcio de manuteno de crdito de ICMS, no
precisando estornar o valor de ICMS adquirido quando da compra das mercadorias,
quebrando-se a regra de que a pessoa beneficiada com imunidade de ICMS nas suas
vendas obrigada a abrir mo do crdito adquirido na compra. Nesse caso da exportao,
vigora o regime de manuteno de crdito. Da mesma forma, legtimo, desde a edio da
LC no 87/96, o exerccio do direito de transferncia desse crdito para outros
estabelecimentos, ainda que no haja lei estadual regulamentando o feito, j que o direito
de transferir o crdito mantido que no venha a ser utilizado decorre do prprio art. 25 da
o
LC n 87/96.
DICA 23
Na alnea b do art. 155, 2o, X, temos a imunidade nas vendas de alguns tipos de bens,
desde que se trate de vendas interestaduais. E aqui j vai a primeira dica: as imunidades aqui
previstas s valem quando a venda se der entre Estados diferentes; a mercadoria saindo
de um Estado e entrando em outro! E quais seriam esses bens que quando alienados em tais
operaes atraem a imunidade tributria: So os seguintes:
petrleo
lubrificantes
combustveis derivados de petrleo (sejam lquidos ou gasosos)
energia eltrica
Logo, amigos, o que peo a vocs que tenham ateno com o detalhe inicial de que essa
imunidade s atinge as vendas interestaduais. Tomem cuidado tambm com a questo dos
combustveis. Percebam que a imunidade apenas para combustveis derivados de petrleo, o
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que quer dizer que na venda de combustveis no derivados de petrleo (lcool, por
exemplo), no vedada incidncia do ICMS, ainda que a operao seja interestadual!!!
DICA 24
Na alnea c, como j comentado acima na questo referente ao ouro, fica previsto que o
ICMS no incidir na venda de ouro quando o mesmo for definido nos termos do art. 153, 5o.
E o que determina o art. 153, 5o ? Que se o ouro for vendido como ativo financeiro ou
instrumento cambial, o nico imposto que incide o IOF e, portanto, no pode incidir o ICMS.
DICA 25
A alnea d foi inserida pela EC no 42/03, por via da qual se veio a determinar a no
incidncia do ICMS em algumas atividades ligadas ao segmento da comunicao, atividade que
recebe a incidncia do ICMS. No caso, cuida-se de duas modalidades de servios de
comunicao que ficam imunes ao ICMS:
servios de comunicao na modalidade de radiodifuso sonora
servios de comunicao na modalidade de sons e imagens de recepo livre e gratuita
DICA 26
Aps comentadas as imunidades esparsas, chega a hora de comentarmos as imunidades do
art. 150, VI, da Carta. O referido artigo cuida apenas de imunidades de impostos! Imuniza
algumas pessoas e a comercializao de alguns bens. H de se ter ateno, pois so imunidades
que se aplicam genericamente a diferentes pessoas, bem como venda de diferentes bens, razo
pela qual alguns autores as chamam de imunidades genricas. Vale a pena uma leitura atenta por
repetidas vezes para que se pegue intimidade com o dispositivo, se conhea quais so as pessoas
imunizadas e quais so os bens agraciados com a imunizao quando so comercializados.
2. IMUNIDADES TRIBUTRIAS EM ESPCIE PARTE II

2.2. Imunidades do Art. 150, VI da CRFB/88
DICA 27
Sempre oportuno lembrar, de incio, que as imunidades do art. 150, VI so apenas para
impostos!!! Logo, nenhuma dessas pessoas goza de imunidades de taxas ou contribuies,
com base nesse dispositivo!!! O nico caso que podemos falar que uma Instituio acumula
imunidade tanto de impostos como de contribuies, no caso da seguridade social, por fora
de dois artigos diferentes, mas, friso, reiterando, que, nesse caso, no porque o art. 150, VI,
concede as duas imunidades; no! O art. 150, VI, s d imunidades de impostos!!! que
outro dispositivo concede a imunizao de contribuio de seguridade social! E de quais
instituies estamos a falar? Se uma instituio privada atuar prestando assistncia social de
modo beneficente, sem fins lucrativos, gozar de imunidade de Contribuies de
o
Seguridade Social (por fora do art. 195, 7 ) e tambm de IMPOSTOS (por fora do art.
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150, VI). Afora essa hiptese, as pessoas que so beneficiadas nas alneas do art. 150, VI,
imunizadas apenas quanto cobrana de impostos, no sendo vedado que lhes cobrem os
demais tributos. A ttulo de exemplo, plenamente possvel que um Municpio cobre
contribuio de melhoria de uma igreja, ou que o Estado cobre Taxa de Esgoto de um sindicato
de trabalhadores, ou que a Unio cobre CIDE de um partido poltico, ou que o DF cobre CIP de
uma autarquia federal etc.
DICA 28
A seguir, aps alguns breves comentrios, transcrevo o art. 150, VI, para que vocs possam
t-lo aqui elencado, e, fao questo de chamar a ateno para trs detalhes oportunos antes da
remisso ao aludido dispositivo:
a) observem que nas trs primeiras alneas a imunizao dada a pessoas; j na alnea d a
imunidade est ligada operao de vendas de objetos; logo, no por acaso, so
classificadas como imunidades subjetivas (alneas a, b e c) ou de imunidades
objetivas (alnea d). Nesse caso, importante perceber que a imunidade motivada em
razo ora do perfil da pessoa ora do tipo de bem. Para proteger essas pessoas e a
circulao desses bens, evitando-se a onerao com a cobrana de impostos, que se
concedem as imunidades subjetivas e objetivas desse dispositivo;
b) o segundo detalhe que chamo a ateno, quanto s imunidades subjetivas, o de que
vocs devem perceber que as pessoas de direito pbico ficam na alnea a, sendo que
todas as pessoas que esto nas alneas b e c so pessoas de direito privado; logo, sem
medo, existem imunidades, sim, para pessoas de direito privado!!! Importante saber
quais so elas e quais os limites para que se possa gozar desse benefcio;
c) por fim, chamo ainda a ateno de vocs para perceberem que nas alneas a e c h
uma restrio, pelo menos na literalidade do texto, ao rol de impostos que realmente
ficam proibidos de incidir sobre as pessoas ali referidas; ou seja, algumas imunidades
subjetivas (salvo apenas a dos templos de qualquer culto, da alnea b), a imunidade
apenas para trs grupos de impostos, e no para os cinco grupos existentes.
Destrinchando o comentrio: est escrito de modo claro e objetivo que vedado aos
entes cobrarem impostos sobre o patrimnio, renda e servios das entidades ali
referidas. Logo, no existe previso, ao menos na literalidade do texto escrito na
Constituio, de imunidade quanto aos impostos sobre circulao (IPI, ICMS e IOF) e
comrcio exterior (II e IE). A concluso que se chega que diante de uma
interpretao meramente gramatical, a Constituio realmente no assegura a
imunidade de todos os impostos s entidades privadas da alnea c e nem s entidades
pblicas da alnea a. Implica perceber que verdadeiro quando se afirma em prova
que as imunidades subjetivas de algumas pessoas listadas no art. 150, VI, da CRFB/88
est garantida apenas no que tange aos impostos sobre patrimnio, renda e servios.
verdadeiro sim! Pois exatamente isso que est escrito no texto constitucional. Essa a
verdade legal. Agora, caso a caso, interpretando as situaes do caso concreto,
possvel que se faa interpretao extensiva do texto constitucional e se aceite que
naquele determinado caso, com aquelas certas caractersticas apresentadas, a
imunidade ser reconhecida para aquelas pessoas, mesmo em se tratando de um
imposto sobre circulao ou comrcio exterior. assim que vem se comportando o
STF quanto ao caso em abordagem, admitindo que pontual e casualmente se possa
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reconhecer, por interpretao extensiva, a aplicao da norma imunizatria em favor
das entidades das alneas a e c quando se trate dos referidos impostos em comento,
os quais no foram objeto da expressa garantia de imunizao.
Portanto, transcrevo nesse momento o art. 150, VI, e os pargrafos importantes desse
dispositivo ligados ao tema das imunidades:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
VI instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas
fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de
educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei;
d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.
(...)
2o A vedao do inciso VI, a, extensiva s autarquias e s fundaes
institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrimnio,
renda e aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas
decorrentes.
3o As vedaes do inciso VI, a, e do pargrafo anterior no se aplicam
ao patrimnio, renda e aos servios, relacionados com explorao de
atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a
empreendimentos privados, ou em que haja contraprestao ou
pagamento de preos ou tarifas pelo usurio, nem exonera o promitente
comprador da obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel.
4o As vedaes expressas no inciso VI, alneas b e c, compreendem
somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
DICA 29
Bom, aproveitando o gancho da observao feita ao final da dica anterior, queria chamar sua
ateno para o seguinte: fique atento pois, se cair na prova, voc precisa ter a sensibilidade de
enxergar que existe uma diferena crucial quanto resposta a ser dada como correta quando o
examinador varia a pergunta indagando sobre o que est escrito na Constituio e como o
STF vem interpretando e aplicando o que est escrito na Constituio. Uma coisa voc me
perguntar o que eu escrevi; outra coisa voc me perguntar a amplitude do que eu quis dizer e a
real dimenso da minha vontade, que nem sempre (quase nunca!) se revela com perfeio e
exausto no que consigo passar para o papel. Essa a funo da hermenutica! Logo, se o
examinador pergunta quanto s entidades sindicais de trabalhadores, quais impostos no
podem incidir sobre elas por expressa proibio constitucional?, a resposta s pode ser uma,
qual seja, os impostos sobre patrimnio, renda e servios, j que, realmente, a Carta s
assegura a essas instituies (previstas na alnea c do art. 150, VI) imunidades quanto a esses
impostos. Apesar, disso, voc j sabe, que caso a caso, possvel que essas pessoas conquistem
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no STF a extenso da imunidade para os impostos sobre circulao e comrcio exterior, correto?
Logo, marque verdadeiro se o examinador afirmar que apesar de a Constituio s assegurar a
entidades sindicais de trabalhadores a imunidade tributria para impostos sobre patrimnio,
renda e servios, plenamente possvel que elas consigam em determinado caso concreto o
reconhecimento do direito da imunidade para os impostos sobre circulao e comrcio exterior,
conforme jurisprudncia do STF. Verdadeiro!
DICA 30
Muito explorada nas provas de concursos a questo que ficou famosa em relao s igrejas,
no que tange discusso da incidncia (ou no!!!) do ICMS sobre as vendas de souvenirs
religiosos pelas lojinhas que pertencem aos templos. Ou seja, se a Igreja X possui dentro certa
loja que aliena estatuetas, camisetas, cordes, medalhas, salmos etc., ela sofreria a incidncia do
ICMS em tais operaes? Bom, em preliminar vale ressaltar que as igrejas no esto nas alneas
a e c, nas quais est prevista a restrio da imunidade para os impostos sobre patrimnio,
renda e servios, no se incluindo os impostos de circulao (exemplo do ICMS) e comrcio
exterior. A dvida, entretanto, surgiu por fora do disposto no 4o do art. 150, que menciona
que a imunidade s assegurada quando o patrimnio, a renda e os servios esto vinculados s
finalidades essenciais das instituies imunes, e, ali, no 4o, se fez referncia s instituies da
alnea b, que, no caso, so as igrejas. Logo, veio a dvida: a venda de souvenirs pela lojinha
revelaria atividade ligada s finalidades essenciais da Igreja? Aps tensos julgamentos e
intensas divergncias, o STF, no julgamento dos Embargos de Divergncia no Recurso
Extraordinrio 210.251/SP, decidiu, por maioria, que prevalece a imunidade tributria em
favor das igrejas, quando da venda de souvenirs religiosos, no incidindo o ICMS. A
deciso no foi unnime, sendo que alguns ministros concordaram com a tese da Procuradoria
de que o imposto deveria incidir, alegando que o benefcio poderia provocar concorrncia
desleal com outros empresrios que atuam no comrcio de souvenirs religiosos (j que no
monoplio das igrejas explorarem tal comrcio qualquer um pode vender, inclusive voc!) e
assim afetar os pilares da ordem econmica, especialmente o primado da livre e leal
concorrncia, bem como, ainda, sustentava-se que atividade de venda de souvenir no seria
atividade religiosa em sentido estrito, mas sim atividade econmica, ato de empresa, que gera
muito lucro inclusive, razo pela qual, alegava a PGE, o ICMS realmente deveria atingir as
operaes, as quais se desviavam das finalidades essenciais. Apesar de toda a boa
argumentao, de notrio saber que os efeitos polticos de se decidir nesse sentido, o de
acolher a tese da incidncia do ICMS, poderiam ser terrveis em uma perspectiva de preservao
da harmonia governamental e de evitabilidade de tenses sociopolticas fortes que podem abalar
a estabilidade do Estado, j que o resultado dessa forma de decidir seria abrir o precedente para
o Estado passar a tributar (e executar!) as Igrejas, o que, inegavelmente, extremamente
desconfortvel. De fato, sob as lentes polticas de compreenso do tema, a deciso nos parece
acertada, ainda que tenhamos a plena convico de que juridicamente era perfeita a tese da
procuradoria para legitimar a incidncia do imposto. Da vem aquela velha reflexo que em sala
de aula sempre instigo vocs a nunca deixarem de fazer quando se depararem com um hard case
tenso: qual ser o efeito concreto de se decidir pela maneira a ou b? At que ponto utilizar o
argumento juridicamente mais perfeito levar a resultados realmente bons? Ser que a tese
juridicamente mais correta causar prejuzos irremediveis Da que terminamos por entender
quando muitas das vezes os Tribunais adotam decises polticas, o que, no fundo, se pararmos
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com calma e parcimnia para refletirmos e nos colocarmos no lugar de cada um daqueles
julgadores, talvez chegssemos mesma concluso deles, de que, menos pior votar desse
jeito e caminhar para uma pacificao de entendimento nessa linha. E foi exatamente o que
aconteceu no julgamento do EDiv-RE 210.251/SP. Logo, na sua prova, no vacile: no incide
ICMS sobre a venda de souvenirs religiosos pelas lojinhas das igrejas, prevalecendo a
imunidade!!!
Por fim, para fechar com perfeio essa dica, queria te informar de uma pegadinha letal: cuidado,
pois em momento nenhum estamos aqui a afirmar que se empresrios particulares fizerem vendas de
tais bens tero a imunidade! No tero!!! Por favor, no confundam! A imunidade se d
exclusivamente s IGREJAS, quando estas vendem os souvenirs! No alcana particulares
empresrios que atuam no ramo!!! Fao questo de deixar claro a vocs que a imunidade no se
d em razo do objeto, e sim em razo da pessoa. Estamos cuidando de uma imunidade subjetiva.
Os nicos objetos que gozam de imunidades quando vendidos, em razo do fato de serem objetos
imunes, so os literrios, da alnea d (livros; jornais; peridicos; papeis destinado impresso
desses bens). Portanto, o que se debateu foi se a igreja, por ser pessoa imune, teria sua peculiar
imunidade alcanando tambm a venda de souvenirs por ELA comercializados. E foi isso que o
STF decidiu. Que E-L-A, a I-G-R-E-J-A, possui a imunidade! No os demais particulares!
DICA 31
Aproveitando que estamos falando das igrejas, vamos logo registrar algumas dicas ligadas
alnea b. A primeira delas que no se deve distinguir o credo, a religio, da
Instituio! Qualquer que seja a bandeira religiosa, a imunidade assegurada, no
apenas pelo princpio da laicidade, fruto do pluralismo, mas acima de tudo pelo fato de a
prpria disposio expressamente consagrada na alnea b assim se referir; fala-se em templo
de qualquer culto. Logo, na sua prova, lembre-se: no se exclui a imunidade com base no
argumento a religio essa ou aquela. rida, entretanto, fica a questo que se avana no
sentido de se debater se determinada atividade praticada por certo grupo se enquadra ou no
dentro dos limites do que se entende por religio, que conceito metajurdico, trafegando
muito mais para o plano da teologia do que das cincias jurdicas. Quer ver? Voc, que est
lendo agora, definiria religio como??? Em uma definio jurdica, qual seria seu parmetro?
Qual fonte? Qual alnea, de qual inciso, de qual pargrafo, de qual artigo, de qual decreto, de
qual lei, ou qualquer outra fonte? Percebe a dificuldade de se precisar de modo objetivo esse
parmetro? Bom, para fins de concursos, no lhe recomendo, pelo menos em provas objetivas,
investir tempo nessa persecuo. No creio que seja salutar um examinador entrar nesse nvel
de detalhamento. Estaria se expondo muito. No mais, devemos ter apenas atenes em
precedentes pontuais que sejam debatidos na jurisprudncia, ou, em certas situaes
especficas que a doutrina chegue a um senso comum de que a imunidade deveria ser
restringida. Nesse linear, quero lhe dar duas informaes: a primeira delas, no sentido de que
muitas vozes se erguem no intento de defenderem que no se deveria reconhecer a imunidade
em favor de grupos que exercem rituais macabros e satnicos, com prticas de atos de
autoflagelo, automutilao, autodegradao do ser humano. O argumento seria no sentido de
que por mais que a forma de expressar a f seja livre, ningum pode renunciar sua prpria
dignidade, degradando sua integridade fsica e moral. E, mais: seria inconcebvel, nessa linha
de pensar, aceitar que da Constituio possa emanar algum benefcio (um privilgio fiscal por
exemplo) em favor de algum que atenta contra o maior dos postulados fundadores da ordem
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jurdica, que a dignidade da pessoa humana, ainda que sob a alegao de um exerccio de
direito. Nesse sentido que alguns estudiosos sustentam que se deveria negar a imunidade a
esses ditos grupos. A questo tensa e merece maior reflexo, o que no adequado nessa
obra. A segunda informao que quero te dar sobre um caso especfico relativo maonaria
e a tendncia a de que a Corte negue a imunidade. Esclareo que nesse momento, o
julgamento est em andamento, mas creio que consolidar-se- a vedao imunidade.
DICA 32
Ainda em relao imunidade religiosa, interessante case foi o do Cemitrio Anglicano. Na
cidade de Salvador esse grupo religioso pleiteou a imunidade de IPTU relativamente ao imvel
de sua titularidade, o qual usava para finalidades conexas com sua atividade religiosa, dentre
elas, a de propiciar aos membros que tivessem seus corpos enterrados em um vasto campo
santurio que o imenso imvel possui. Alegou-se que o imvel no era utilizado para fins
econmicos, que no se explorava a atividade funerria pelo seu sistema empresrio, visando
fim lucrativo. E realmente isso verdade. A questo foi parar no STF e l se pacificou pela
imunidade, estabelecendo-se que deve se ter a habilidade de diferenciar o que um cemitrio
que atua como agente econmico, seja por concesso do Poder Pblico, seja em regime
totalmente privado, aonde se explora a lucrativa atividade funesta, de um imvel onde apenas se
desenvolve uma extenso da atividade religiosa, sem comercializao de jazigos ou mausolus,
como se provou ser no caso dos anglicanos. Logo, leve com voc para a sua prova: no
necessariamente um cemitrio goza de imunidade tributria; alis, pelo fato de ser
cemitrio, com certeza no goza; mas se for possvel compreender que o imvel onde se
desenvolve a atividade obituria uma mera extenso da igreja, compreendendo-se que o
enterro dos membros do grupo uma prtica usual daquela religio e no se detectando
atividade com fins lucrativas, cabvel a imunidade! E, friso: No por ser cemitrio, e sim
por ser equiparado igreja!
DICA 33
Ainda na imunidade religiosa, vale ressaltar que a imunidade alcana todo o patrimnio que
a Instituio tiver e utilizar na atividade-fim. Logo, carros e imveis de titularidade da igreja,
desde que empregados em fins religiosos, sem problema, fica mantida a imunidade. Caso
famoso quando a Igreja possui um imvel extra, que no se confunde com o prdio aonde
celebra o culto, e utiliza como estacionamento, e, mais especificamente, aluga esse imvel para
particulares para que administrem e explorem o estacionamento com fins lucrativos. Da indagase: seria possvel manter a imunidade para a igreja? Sim, desde que ela prove que utiliza a
verba recebida na locao para o custeio da atividade religiosa. O STF aplica esse
entendimento que j vinha sendo aplicado para as demais entidades privadas que so
imunizadas na alnea c do art. 150, VI, conforme se constata na anlise da Smula no 724,
STF. Esse mesmo entendimento se aplica tambm s Igrejas, ainda que o verbete s cite
entidades da alnea c, j que os precedentes eram todos relativos a elas quando a Smula foi
editada. Portanto, se cair na prova de vocs, marquem sem medo, que o imvel alugado para
que terceiros explorem como estacionamento (ou para qualquer outra finalidade)
permanece imune, desde que a entidade imune locadora (por exemplo, as igrejas)
comprove que reverte os alugueis na atividade fim.
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DICA 34
Na alnea c, temos cinco grupos de instituies privadas que mereceram a deferncia
expressa da imunidade tributria, a saber:
partidos polticos;
fundaes partidrias;
entidades sindicais de trabalhadores;
entidades de educao sem fins lucrativos;
entidades de assistncia social sem fins lucrativos.
O STF, em correto posicionamento, equiparou as entidades de sade sem fins lucrativos s
demais entidades de destinao social (educao e assistncia social) para fins de extenso da
norma imunizatria, j que seria irrazovel no reconhecer a esse grupo o mesmo direito. Logo,
desde que atuem sem fins lucrativos, as entidades de sade tambm gozam de imunidade.
DICA 35
Em recente julgamento o STF entendeu que a imunidade prevista na alnea c do art. 150,
VI, alcana ainda os stios destinados ao lazer dos funcionrios das instituies educacionais
e assistenciais sem fins lucrativos, j que a imunidade alcana todo o patrimnio ligado
atividade-fim, e se entendeu que o fato de o bem ser utilizado para os prprios funcionrios
terem lazer no desfiguraria a vinculao do bem na atividade-fim. Afinal, o lazer, antes de
tudo, um direito SOCIAL, previsto no art. 6o da Carta bem como tambm no seu Ttulo VIII,
chamado de Da Ordem Social Constitucional, o que se faz expressamente no art. 217, 3o,
afirmando-se que o Poder Pblico incentivar o lazer como forma de promoo social.
DICA 36
Ainda no mbito das entidades sem fins lucrativos da alnea c, fundamental frisar que elas
podem ter lucros, sem problemas!!! O que no podem ter fim lucrativo, e muito
diferente uma coisa da outra. Antes de explicar, peo sua mxima ateno com essa pegadinha
na prova, ok? No h qualquer problema em a entidade ter lucro ao final de certo perodo de
apurao das receitas e despesas; desde que o lucro no seja o fim existencial dos donos da
instituio, sem estresse, a mesma continua imune. O que ela deve provar que no tem fins
lucrativos, ou seja, que a finalidade existencial apenas altrustica e que eventual lucro que seja
gerado revertido totalmente na atividade-fim, dentro do pas, o que se pode provar mediante
apresentao de escriturao contbil que informa todas as receitas e despesas. Desde que no
faa repartio dos lucros entre os scios, reinvestindo-o na atividade-fim, e dentro pas,
provando documentalmente isso, se mantm imune! Vale a pena ler o art. 14 do CTN, ok,
pessoal?
DICA 37
Mais uma dica no art. 150, VI, c: as entidades sindicais que gozam se imunidade tributria
em seu patrimnio, renda e servios, so exclusivamente as entidades sindicais de T-R-A-BProf. Pedro Barretto: h 35 Exames, o professor que mais aprova no Brasil
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A-L-H-A-D-O-R-E-S, no se alcanando as entidades patronais, de empregadores. Logo, fique
atento nessa dica, normalmente derruba muita gente em prova!
DICA 38
No gancho da dica anterior, fique atento, pois a imunidade para as entidades sindicais de
trabalhadores, como o prprio texto constitucional afirma, no apenas para os sindicatos,
ainda que para esses tambm sempre esteja assegurada. A benesse fiscal em tela alcana toda a
pirmide sindical, desde que de trabalhadores!
DICA 39
Quanto aos partidos polticos, fiquem atentos, pois a imunidade tambm alcana suas
fundaes. o nico caso em que expressamente a Constituio defere imunidade a uma
fundao privada, j que, em regra, quando pensamos nas imunidades de fundaes, pensamos
nas fundaes pblicas da alnea a. Pois , queria deixar essa dica a vocs, lembrando que
fundaes privadas tambm podem gozar de imunidade tributria, como no caso das
fundaes partidrias! Por fim, acreso que nada obsta que outras fundaes privadas, alm das
partidrias, possam gozar da privilgio fiscal em comento, desde que, com uma boa advocacia
tributria, se consiga equipar-la a uma entidade de assistncia social sem fim lucrativo,
trabalhando com uma adequao de sua atividade-fim ao disposto no art. 203 da Carta, que
dimensiona o que se entende por assistncia social.
DICA 40
Passo a falar da alnea a, abordando a famosa imunidade recproca. Por essa imunizao,
um ente federativo fica vedado de cobrar imposto sobre o patrimnio, a renda e os servios do
outro. Uma primeira observao muito importante a ser edificada, de acordo com o que j foi
amplamente escrito em linhas anteriores, no sentido de que a imunidade recproca no
alcana as taxas e contribuies de melhoria, no havendo vedao feita P-E-L-A C-O-NS-T-I-T-U-I---O de que um ente possa cobrar esses tributos retributivos do outro ente.
Entretanto, fundamental ter ateno quanto s contribuies de melhoria, pois, se de um lado,
a Carta no veda que haja a tributao recproca, existe uma lei nacional que veda a incidncia
desse tributo quando um ente federativo faz uma obra e valoriza imvel de outro ente. Em suma,
na prtica, um ente no pode cobrar contribuio de melhoria do outro, mas no em razo
de imunidade tributria, que no tem, e sim em decorrncia de no incidncia L-E-G-A-LM-E-N-T-E qualificada, prevista no DL no 195/67, arts. 2o e 3o. Ou seja, meus amigos, o DL
no 195/67 o grande lei nacional de normas gerais sobre contribuies de melhoria, atua como o
grande estatuto balizador e padronizante dos limites dentro dos quais os entes federativos
podem, em sua comum competncia, instituir esse tributo. E esse Decreto-Lei (que foi
recepcionado como lei materialmente complementar) delimita o fato gerador e o sujeito passivo,
determinando que o fato gerador a valorizao de imveis privados em razo de obras
realizadas pelo Poder Pblico, bem como deixa claro que sujeito passivo o titular do imvel
do domnio privado que alcance a melhoria propiciada pela realizao da obra. Logo, ainda que
no afirme expressamente pela vedao de incidncia de contribuio de melhoria sobre imvel
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pblico, deixa implicitamente essa vedao postada, clara e objetiva, inconteste. Logo, em sua
prova, tome cuidado para no errar o fundamento, caindo na pegadinha de dizer que o ente
federativo tem imunidade de contribuio de melhoria, pois no tem, afinal, a Constituio no
proibiu; mas nem por isso voc vai cair na outra pegadinha de dizer que o ente pode ser
tributado com contribuio de melhoria cobrada por outro ente, pois voc sabe que no pode,
afinal, a hiptese de no incidncia legalmente qualificada, tratando-se de fato atpico,
havendo excludente infraconstitucional de tipicidade tributria.
DICA 41
No mbito de projeo dessa imunidade recproca no que tange s pessoas em que a
Administrao Pblica se projeta e se personaliza, vale dizer que a imunidade alcana, de fato, o
patrimnio, a renda e os servios das autarquias e fundaes pblicas mantidas pelo Poder
Pblico, bem como, das empresas pblicas prestadoras de servio exclusivo de estado e
sociedades de economia mista que tambm atuem no campo da prestao de servios
o
pblicos exclusivos. Vale a leitura do art. 150, 2 , e uma pesquisada nos informativos do STF.
Voc precisa ter muita ateno com o caso das empresas pblicas e das sociedades de economia
mista, pois, em regra, no possuem imunidade tributria, pois, em geral, so prestadoras
de atividade econmica, e no de servio exclusivo de Estado. Logo, sempre analise os dados
fornecidos pelo Examinador na elaborao da questo. Lembre-se que apenas em casos
excepcionais que temos essas estatais atuando no campo tpico da Administrao Pblica. So
os famosos casos da ECT e da INFRAERO, situaes que sempre so citadas em provas. O
STF vem a muito tempo reconhecendo a imunidade a essas empresas pblicas, exatamente sob a
alegao de que elas no atuam no mundo econmico, logo, no competiriam com particulares
e, assim, a imunidade no afetaria a lealdade concorrencial. Em parte, temos nossa particular
ressalva a esse entendimento, a qual, no oportuno aqui tecer comentrios, o que fugiria
proposta traada para essa obra. Portanto, quero te assegurar que se cair na sua prova, a
jurisprudncia pacificada na Corte Maior no sentido que as empresas pblicas e sociedades de
economia mista que atuam no campo exclusivo da Administrao Pbica, prestando servio
tpico de Estado, gozam de imunidade. J as demais empresas pblicas e sociedades de
economia mista, as que so constitudas para desenvolver atividade econmica, o que a regra,
sempre se frise, no gozam de imunidade, devendo voc ler essa proibio que resta expressa
na Constituio, tanto no art. 150, 3o, como no art. 173, 1o, II e 2o.
Por fim, chamo a ateno para a questo pontual dos Correios (ECT) e da INFRAERO.
Amigos, essas pessoas jurdicas foram constitudas sob a forma de empresas pblicas, todavia,
elas exercem tanto atividade econmica como tambm atividade tpica da Administrao
Pblica. E aqui fundamental ter muita ateno com a informao que ser passada: o STF (e o
STJ vem acompanhando igualmente o entendimento) vem tomando posio definitiva quanto ao
modo e aos limites para reconhecer a aplicao da imunidade tributria em favor dessas
instituies; e, a nosso ver, a Corte foi de felicidade mpar no desfecho da questo, consagrando
entendimento que h anos temos defendido em salas de aula. O Pretrio Excelso, enfim, parece
ter assumido em carter definitivo o entendimento de que a ECT e a INFRAERO PODEM TER
A IMUNIDADE, ASSIM COMO PODEM NO TER; A QUESTO DEPENDER DE
ANLISE FTICO-PROBATRIA DE PARA QUAIS FINS O PATRIMNIO
VINCULADO, DENTRO DAS ATIVIDADES PRESTADAS PELAS INSTITUIES. Ou
seja, o Tribunal Maior, acolhendo o clamor da doutrina, percebendo que os Correios e a
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INFRAERO atuam com objeto social hbrido, tanto prestando atividade tpica estatal, como
atividade econmica, determinou que todo o patrimnio que seja utilizado para a atividade
tpica de Estado, ficar imune, assim como servios prestados com o foco nesse fim; ao
contrrio, o patrimnio pertencente s referidas instituies que seja vinculado para a atividade
econmica, assim como servios prestados com esse foco, so plenamente alcanveis pelas
normas de tributao, no se aplicando a imunidade tributria recproca. guisa de exemplo,
imaginemos a ECT. Todo o patrimnio que comprovadamente seja utilizado para fins da
atividade postal (que , de fato, a atividade tpica da Administrao Pblica que a ECT presta
art. 21, X, CRFB/88 e Lei no 6.538/78, arts. 9o c/c 42), ficar imune; ao contrrio, o patrimnio
pertencente ECT que seja destinado a atividades concorrenciais, econmicas, alcanado pela
tributao. Nesse contexto, se a ECT tem imveis e veculos que servem para a atividade postal,
esses bens, com certeza, so imunes ao IPTU e ao IPVA, sem qualquer sombra de dvidas.
Entretanto, se os mesmos bens forem utilizados para a prestao dos demais objetos que a ECT
vem explorando, que no se enquadram no conceito e no alcance de atividade postal, esse
patrimnio ser tributado. o que ocorre, por exemplo, com as atividades de servios bancrios,
malotes, inscries em vestibulares e concursos, transporte de cargas, vendas de bilhetes da tele
sena, dentre muitas outras atividades que a ECT passou a desenvolver ao longo dos anos,
almejando ampliar suas receitas e potencializar seus lucros; sempre que atuar nessas atividades
(no postais), sofrer a incidncia dos impostos e no ter direito de avocar a imunidade
tributria. Saber para quais fins o patrimnio afetado, evidentemente que questo a ser
enfrentada no plano ftico-probatrio, devendo a anlise ocorrer caso a caso.
DICA 42
Vale deixar claro que a imunidade recproca no favorece concessionrias,
permissionrias e nem as precrias autorizatrias. muito comum se perguntar em prova se
uma concessionria de servio pblico, por estar prestando servio pblico teria a imunidade.
No! Repito, com fora, a resposta no!!! Essas pessoas so sociedades empresariais com fins
lucrativos, so remuneradas com preos e tarifas, repartem lucro, no integram a organizao da
Administrao Pblica, no merecendo a imunidade tributria. Imaginem vocs, que equvoco
seria, conceder a essas ricas LTDAs e S/As o benefcio de no pagar imposto. Logo, se cair em
sua prova, elas no possuem imunidade tributria. Vale a leitura do art. 150, 3o, da Carta.
DICA 43
Questo interessante foi a dos cartrios, em que o STF negou a imunidade tributria.
Interpretando o art. 236 da Constituio e inserindo-o em uma anlise sistemtica da
Constituio, confrontando-o com as normas do sistema tributrio sobre imunizaes, o STF
entendeu que no faria sentido dar a um delegatrio a imunidade se a mesma negada a
concessionrias e permissionrias de servios pblicos. No mesmo passo, o STF reconheceu
que os Cartrios no se equiparam a autarquias e no integram a organizao da Administrao
Pblica, no havendo que se falar em imunidade recproca. Assim sendo, se cair na sua prova,
pode ter certeza que, desde o julgamento da ADIN 3.089, pacificou-se que a imunidade
recproca no atinge as instituies cartorrias, que prestam servios pblicos em carter
privado, mediante delegao do Poder Pblico.
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DICA 44
Outra questo de relevo a que envolve a promessa de compra e venda de imvel pblico.
O promitente comprador de imvel pblico, quando sendo um particular, no estar favorecido
pela imunidade tributria para deixar de pagar IPTU. No poder alegar que como o imvel
pblico, durante a fase da promessa de compra e venda, j que a propriedade s se transfere
aps o registro da escritura da compra e venda definitiva, a qual s se assina aps quitada a
promessa, mereceria a imunidade. No! E o fundamento simples: que a posse do
promitente comprador de imvel fato gerador de IPTU, afinal, posse com animus
domini, voltada e protegida juridicamente para a aquisio da propriedade, e, nos termos
dos arts. 32 e 34 do CTN, fato gerador e ele sujeito passivo! Logo, amigos, em prova,
com firmeza, podem afirmar que o particular que promitente comprador de imvel pblico
passa a pagar IPTU sobre o referido bem. O STF j chegou a pensar diverso h dcadas atrs,
vide expedio da j superada Smula no 74; depois, com a Smula no 583 corrigiu seu
entendimento, o qual se positivou como norma constitucional originria, vide parte final do art.
150, 3o, deixando claro que a imunidade recproca s favorece os entes federativos, no
exonerando o promitente comprador do dever de pagar o IPTU relativo ao bem pblico objeto
da promessa.
DICA 45
Mais uma questo importante a que envolve os contratos de locao. E temos que ter a
sensibilidade (que fundamental aqui!!!) de perceber duas situaes distintas, a saber:
a) quando o Poder Pblico locatrio de imvel privado;
b) quando um particular loca imvel pblico.
Para enfrentarmos as duas questes, fundamental lembrarmos que o locatrio no sujeito
passivo do IPTU; no possui propriedade do imvel e sua posse no tem animus de domnio,
no revela poder econmico, no externa capacidade contributiva. Nesse sentido, jamais se
deve considerar a figura do locatrio na formao do vnculo jurdico obrigacional
tributrio. A questo a ser enfrentada deve sempre se debruar na seguinte perspectiva: possvel
tributar o locador quando ele uma pessoa imune, em razo do fato de estar alugando o imvel a
terceiro, e assim, destinando finalidade diversa de sua finalidade existencial no uso direto da
coisa? Nesse caso, o proprietrio locador imune perderia a imunidade? Em outra perspectiva, e
partindo das mesmas premissas, haveria de se indagar: uma pessoa que no tem imunidade, que
um particular como qualquer outro, que tem imvel, poderia ficar agraciado com a
imunidade do IPTU pelo fato de ter alugado seu imvel a uma pessoa imune?
Na primeira situao, se a pessoa imune aluga o imvel a um particular, ela, a priori, no
perde a imunidade. Basta que prove que os aluguis so revertidos na sua atividade-fim. Nesse
sentido, provam que esto utilizando o imvel (indiretamente) nas finalidades essenciais da
Instituio, na forma de propiciar o custeio das despesas dela. Nesses termos, continua fazendo
jus sua imunidade tributria. No provando essa canalizao dos recursos financeiros na
atividade-fim, perde o direito imunidade, j que o patrimnio estaria desafetado das
finalidades essenciais. Vale ressaltar que esse nus de provar a vinculao dos aluguis na
atividade-fim no atinge as entidades pblicas da alnea a, sendo suportado apenas pelas
entidades privadas das alneas b e c. Isso pelo fato de que j se presume que se a
Administrao Pblica loca bens pblicos, os aluguis tm que estar sendo revertidos no custeio
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de despesas da Administrao; e presumir o contrrio seria presumir o desrespeito aos
princpios que regem a Administrao Pblica, o que no seria coerente. Do contrrio, tratandose das Igrejas, Partidos Polticos, Entidades Sindicais de Trabalhadores e demais instituies
privadas listadas nas alneas b e c do art. 150, VI, tero que fazer essa prova de que a receita
convertida na atividade-fim.
J na segunda situao apresentada, em que o imvel pertence ao particular e esse aluga
pessoa imune, no h que se cogitar de deferimento da imunidade tributria, j que o particular
proprietrio, titular do imvel, ostentador da riqueza e da capacidade contributiva, tem que
pagar o imposto normalmente, sendo legtimo o direito do Municpio de tribut-lo, sendo,
inclusive, um desrespeito aos demais particulares que pagam o imposto se esse sujeito passivo
ficar alforriado, ferindo-se as bases da justia fiscal, em especial o princpio da isonomia. O fato
de o particular proprietrio locador repassar no contrato o nus fiscal para o locatrio em nada
impede a eficincia desse raciocnio e a coerncia dessa tese, a qual vem sendo aplicada no STF,
j que em momento algum o Fisco municipal estar tributando o locatrio (no caso, a pessoa
imune), com quem no desenvolve qualquer relao jurdica obrigacional tributria relativa ao
IPTU. Por fim, oportuno frisar que o repasse do IPTU ao locatrio implica apenas em efeitos
civis, regidos pelos cnones do direito contratual, em nada interferindo nas normas de Direito
Tributrio. A lei de locaes imobilirias urbanas (Lei no 8.245/91) autoriza que se repasse os
encargos relativos a impostos e taxas ao locatrio, o que, caso seja feito, civilmente vlido,
vide art. 22, VII, do referido diploma especial; mas isso jamais permitir concluir que o Fisco
passar a tributar o locatrio. Se uma pessoa imune, por exemplo, uma autarquia federal, aluga
um imvel privado e aceita no contrato o repasse do IPTU, a obrigao que ela est assumindo
com o locador, e no com o Fisco municipal; sua obrigao meramente civil, nsita ao contrato
de locao, e no uma obrigao tributria. Ficar contratualmente obrigada a pagar as dvidas
do locador ao credor do locador, no caso, o Municpio; e quando esse locatrio pagar a dvida,
no pagar como devedor e sim como terceiro interessado, pagando em nome e por conta do
devedor; sequer o recibo sair em seu nome. Logo, estar pagando dvida alheia, para honrar um
compromisso contratualmente assumido.
DICA 46
Deixo agora as dicas finais, sobre as imunidades da alnea d do art. 150, VI, as chamadas
imunidades literrias ou imunidades da informao. A alnea d, como visto alhures,
consagra as chamadas imunidades objetivas, j que probe a incidncia de impostos em
operaes de vendas de objetos. Determina que no incidem impostos na venda de livros,
jornais, peridicos e o papel destinado impresso desses bens. Observe-se que a imunidade
no em ateno ao perfil da pessoa, e sim do objeto vendido. Registre-se, e isso muito
importante para as provas, que a finalidade da norma ora em estudo no impedir que as
pessoas que vendem esses bens fiquem imunes de seus impostos, mas sim que as operaes que
realizam vendendo os bens fiquem imunizadas. Nesse sentido, as editoras, empresas de jornais,
livrarias, pagam normalmente imposto de renda, imposto sobre prestaes de servios,
IPTU e IPVA sobre seus imveis e veculos etc. A imunidade no para o patrimnio, a renda
e os servios dessas pessoas que fomentam a venda desses bens e sim, exclusivamente, para as
operaes de vendas dos mesmos. Logo, fcil perceber que, de fato, a imunidade para o ICMS
e o IPI.

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DICA 47
A finalidade dessa norma imunizatria proteger direitos fundamentais de primeira
gerao, os chamados Direitos de Liberdade. O benefcio em epgrafe totalmente atrelado a
essa gama dos direitos fundamentais e tem por escopo atuar na sua proteo, evitando corroso
de sua efetividade em razo de atos de tributao que realmente no deveriam ser praticados. No
campo desses direitos de liberdade, a projeo da norma imunizatria se concentra em dois
planos de prospeco dos direitos fundamentais: pela tica de quem escreve e publica, a ideia
proteger, dando mxima efetividade, liberdade de expresso, livre-difuso do
pensamento, propagao da ideia, manifestao do intelecto; pelo lado de quem busca
acessar a mensagem, a ideia proteger o acesso mensagem, ao ensino, palavra,
educao, trampolim para a cidadania e a culturizao. Nesse mbito de propagao da
finalidade da norma, inegvel reconhecer tambm o interesse coletivo da sociedade como um
todo em ver a circulao dos editos, j que a efetividade de todos esse bens traz vantagens
imensurveis a nvel de evoluo sociopoltica da comunidade, que quanto mais se educa mais
se desenvolve e marcha no sentido de alcanar um processo coexistencial mais qualificado e
apto a lograr mais eficincia na busca de construir uma sociedade mais livre, mais justa e mais
solidria. essa norma imunizatria, como sempre digo em sala, um coando constitucional
comprometido com a busca de uma maior eficincia na evoluo cidad e na qualificao da
sociedade.
DICA 48
importante entender, entretanto, que a finalidade dessa imunidade no baratear a venda
de livros, jornais e peridicos, aumentando lucro para empresrios que tm capacidade
contributiva ou privilegiando certos pblicos consumeristas elitizados que podem
tranquilamente pagar imposto embutido no preo do bem de consumo. E importante entender
isso para que se consiga alcanar a boa razo de em inmeras situaes o nosso STF acertar em
cheio com interpretaes restritivas que negam os pedidos de imunidades com base na aplicao
da alnea d, em casos para os quais a Carta no afirma expressamente existir a imunidade. E
importante mesmo entender isso, pois a nossa Suprema Corte vem construindo uma linha de
interpretao muito coerente e consistente no sentido de saber ponderar com inteligncia e
sensibilidade a tenso coliso entre a importncia do crdito tributrio X e a necessidade de
preservar a integridade dos direitos de liberdade de expresso e informao; e nesse
sentido que a Casa Maior vai analisar caso a caso para ponderar se realmente necessrio
aplicar uma interpretao extensiva do art. 150, VI, d, para conceder a imunidade em
situaes que no esto expressamente autorizadas. E, nesse caminho, em diversas vezes a Corte
nega a imunidade, entendendo, aps a referida ponderao, que no necessrio sacrificar a
arrecadao, e nem seria justo, pois, no caso analisado, a incidncia do imposto no seria capaz
de gerar o efeito concreto de comprometer a efetividade dos direitos fundamentais objeto de
proteo. Ou seja, se o STF percebe que a incidncia do imposto no vai impedir a circulao
do bem, no vai comprometer a comunicao, bem como, se no caso concreto se est a falar de
uma situao em que a Carta no assegurou por expresso a imunizao, a Casa Hermeneuta Me
jamais vai conceder a aplicao da norma imunizante, o que, repito, revela louvvel acerto, pois,
como dito, a finalidade da norma imunizatria no a de baratear o custo desses bens, e
sim a de evitar que o imposto possa ter o efeito concreto de impedir sua circulao; se, no

Pgina 87

caso, o bem vai circular da mesma forma, no h por que vedar a incidncia do imposto e
sacrificar desnecessariamente a arrecadao.
DICA 49
Na linha do acima narrado, apresento alguns cases importantes julgados no STF que tm
cado em prova. No primeiro deles, a Corte negou o pedido de Imunidade de ISS a empresas
que so contratadas para fornecerem o servio de impresso grfica; essas empresas no tm
direito imunidade do ISS. A situao muito comum quando grupos querem editar
pequenos jornais, jornais de classes, de bairros, de categorias econmicas ou profissionais etc., e
contratam um terceiro para fazer a edio e a impresso grfica, pagando por esse servio.
Alegavam esses empresrios contratados que se pagassem o ISS sobre o valor do servio, iriam
repassar no preo final o que oneraria a venda dos jornais. O STF, corretamente negou a
imunidade, sob dois acertados fundamentos: primeiro, que o valor do ISS a ser recolhido,
quando diludo na infinda quantidade de jornais a serem impressos, fica completamente
irrisrio, qualificando verdadeira bagatela tributria, no interferindo substancialmente na
formao do preo final de cada unidade do jornal; segundo, de se perceber que esses
empresrios possuem plena capacidade contributiva, no tendo sido escolhidos pelo
constituintes como pessoas merecedoras do privilgio fiscal, razo pela qual devem, sim, pagar
normalmente seu imposto, especialmente considerando que, como dito acima, essa incidncia
em nada prejudicar a circulao dos jornais, bem como, ainda, enxergando-se que a arrecadao
tem significativa importncia para os cofres pblicos.
DICA 50
Quanto aos objetos que quando circulam, atraem a imunidade tributria, a Carta se refere
expressamente a quatro tipos de bens, a frisar:
a) livros;
b) jornais;
c) peridicos;
d) papel destinado impresso desses bens.
Observe-se que o nico insumo a que o constituinte fez expressa meno para imunizar
quando ele circula, o papel. Percebam, meus amigos, que o legislador pai no vedou, pelo
menos expressamente, a incidncia de ICMS e IPI na venda dos demais insumos, ainda que
destinados fabricao dos livros. Logo, diante de uma interpretao seca e literal da Carta, no
h qualquer previso para imunizao na venda de tinta, de barbante, arameado,
colgeno, ltex etc. O STF ao longo das duas primeiras dcadas ps-promulgao da Carta de
1988 veio reiteradamente negando a imunidade para a venda de insumos. Esse entendimento se
sedimentou e se consolidou como pacificada jurisprudncia. Ocorre que, recentemente, em
julgamento da Primeira Turma, por trs votos a dois, se legitimou precedente em sentido
contrrio, o que exige que tenhamos redobrada ateno com o tema, pois, face ao novel
precedente, do ano de 2011, pode ser que tenhamos uma reviravolta no modo como o Pretrio
Excelso compreende a matria. Aprofundemos esse comentrio.

Pgina 88

Amigos, o STS sempre vinha negando a imunidade na venda dos insumos, respeitando
apenas a questo do papel, j que, quanto a esse bem, a Carta clara e expressamente concede a
benesse, no havendo o que discutir. Todavia, sempre que o Supremo foi instado a se manifestar
quanto possibilidade de estender o benefcio para alforriar a venda de outros insumos
incidncia do ICMS, a Corte refutou o pleito dos contribuinte e entendeu que o imposto deveria
incidir. A nosso pensar, agia corretamente a Corte, j que o efeito concreto dessa incidncia
fiscal era insignificante na formao do preo final dos livros, jornais ou peridicos. Ora, ser
que a incidncia de um ICMS com alquota de 15% (por exemplo) sobre o valor de uma latinha
de tinta que vendida pelo fabricante a menos de um real, realmente comprometeria a
circulao dos livros? Amigos, quinze centavos de ICMS nessa latinha, latinha que, quando a
tinta diluda, permite pintar dezenas de capas de livros... Ora, ser que esse valor de menos de
um centavo de ICMS embutido na formao do preo do livro realmente impediria sua
circulao? Evidentemente que no. Todavia, em outra frente de percepo, ser que seria
importante para o Estado e para os Municpios (no nos esqueamos de que 25% da arrecadao
do ICMS repartida em favor dos Municpios) a arrecadao do ICMS cobrado sobre todo o
volume de insumos vendidos? Sim, claro. Portanto, pensamos que o STF sempre agiu de modo
correto ao legitimar a incidncia do ICMS nas operaes de circulao de insumos destinados
ao feitio dos livros, jornais e peridicos, j que a repercusso dessa incidncia fiscal nada mais
seria que uma mera bagatela tributria, no impedindo, de fato, a circulao dos bens.
Ressalva feita apenas ao papel, pelos motivos j destacados.
Entretanto, apesar de todo esse raciocnio, sedimentado consistentemente, repito, pela
gerao de ministros que trafegou na dcada de 1990 e na primeira dcada do sculo atual no
Plenrio da Casa, recentemente tivemos um precedente que coloca em risco a certeza de que
esse entendimento ser mantido, abrindo, pelo menos, chance, para se cogitar de uma
reviravolta no modo de pensar a matria. O caso foi o seguinte: uma produtora de jornais
alemes aqui no Brasil importou chapas offsets para produzir seus jornais em nosso pas.
Inegavelmente tais chapas so insumos utilizados no processo fabril da prensagem e impresso
dos jornais. Descontente com a orientao de que teria de recolher o Imposto de Importao,
alm do IPI e ICMS na importao, questionou o direito de gozar da imunidade do art. 150, VI,
d, reconhecida mediante interpretao extensiva do texto constitucional. Por maioria, a
primeira turma concedeu o direito, reconhecendo a imunidade. , de fato, um precedente
inovador, realmente raro. Peo cuidado, pois a deciso no se deu no Plenrio e sim em rgo
fracionrio, tendo sido o julgamento feito dentro da turma. Ou seja, apenas cinco dos onze
ministros apreciaram a matria, que so os cinco que compem a Turma. E em apertada maioria
(3 x 2) se decidiu em favor da imunidade tributria. Caso o precedente chegue ao Plenrio, pode
ser que a Corte reverta o entendimento, inclusive, com esmagadora maioria de oito votos a trs.
Fica, todavia, a informao aqui registrada, de modo que vocs devem acompanhar o tema com
pesquisas de rotina no site do STF. Para fins de prova, recomendo que citem esse precedente e,
pelo menos suscitem que hoje, existe, ainda que no plano de incerteza, uma possibilidade de o
entendimento ser revisto, de modo que passe a ser reconhecida a imunidade na circulao dos
demais insumos que no apenas o papel, quando eles circulam para fins de se promover a
impresso de livros, jornais e peridicos. Confiram, portanto, a leitura do RE 202.149/RS no
STF, ok?
DICA 51
Pgina 89

Quanto ao conceito de livro, o STF j equiparou alguns bens a livro para fins de se
reconhecer a imunidade tributria. Ou seja, falo de um ponto da matria em que a Corte Mxima
fez interpretao extensiva da norma constitucional para agraciar com a no incidncia tributria
a circulao de bens que, por certo, no chamaramos de livro, mas, que em razo de sua
mensagem e do fim a que ela se propaga, a Casa Suprema optou por contemplar com a benesse
fiscal imunizatria. Falo, logo, das listas e catlogos telefnicos, das apostilas e
encadernaes acadmicas e ainda dos lbuns de figurinha (chamados, esses ltimos, de
livros ilustrados de complementao cromada). Logo, fiquem atentos nas provas de vocs,
pois se o examinador indagar sobre a circulao desses trs tipos de bens, eles so equiparados a
livros para fins tributrios, gozando de imunidade quando circulam.
DICA 52
Agora, abordo um tema em que o Supremo faz interpretao restritiva. Falo da negao da
imunidade aos livros eletrnicos. isso mesmo! O STF se mantm rgido com sua
jurisprudncia no sentido de que a imunidade tributria apenas para os livros papelificados,
no alcanando os livros eletrnicos. Ainda prevalece a aceitao da ideia de que o e-book um
bem de luxo, destinado a poucas pessoas da sociedade, pessoas essas que tm capacidade
contributiva e que poderiam suportar a incidncia do imposto embutida no preo. Dentro dessa
concepo, de se destacar, ainda, que dentro dessa prpria parcela elitizada da sociedade que
utiliza os livros virtuais, esses so exceo, afinal, o costume na sociedade brasileira ainda o
uso do livro de papel. evidente que com a propagao cada vez mais ampla do mundo digital,
com a difuso dos livros eletrnicos e do uso dos computadores nas parcelas mais humildes da
sociedade, natural que esse entendimento seja superado. Entretanto, atualmente, ainda vale o
posicionamento de que no h imunidade tributria na venda de livro eletrnico!
DICA 53
Quanto aos peridicos, importante destacar que o Constituinte no fez qualquer
especificao ou distino dos peridicos. Ou seja, a priori, a imunidade seria para todo e
qualquer peridico. Em entendimento particular, somos de acreditar na necessidade de se fazer
interpretao fortemente restritiva desse dispositivo, pois no conseguimos aceitar que revistas
que em nada agregam na formao de valores do intelecto humano e em nada se prendem ao
mnimo existencial possam ter imunidade tributria quando circulam. No consigo me curvar
ideia de admitir o sacrifcio da arrecadao tributria em prol de barateamento de preos de
revistas de fofocas, de cultura intil e ftil, bem como de revistas pornogrficas. Entretanto,
chamo a ateno de vocs, para fins de orientar o comportamento na hora de responder uma
questo em provas objetivas sobre o tema, lembrando que a Constituio no traz qualquer
restrio que a imunidade possa ser deferida; no se distingue os tipos de revistas. Logo,
quando cai a questo em prova e o examinador afirma que a Constituio restringe a
imunidade da circulao de peridicos, s cabendo o gozo da mesma se o peridico tiver o
perfil x ou y isso sempre falso, pois no texto maior no h qualquer vedao ou
distino.
DICA 54
Pgina 90

Quanto ao papel destinado impresso de livros, jornais e peridicos, importante lembrar,
como j frisado acima, que o nico insumo ao qual o constituinte fez expressa referncia no
sentido de imunizar sua circulao. Sendo papel, haver a imunidade, mas, desde que, o papel
esteja sendo vendido para ser utilizado na confeco de livros, jornais e peridicos.
fundamental, para que haja a imunidade, que o papel seja vendido para esse fim. Ou seja, h que
se indicar, na nota de venda, a destinao, para que ento se possa, na prtica, aplicar a
imunidade. Quando o papel vendido para uso prprio pelo consumidor, no h que se falar em
imunidade tributria. Logo, quando voc compra uma resma de papel em uma papelaria para
levar para sua casa, para utilizar na sua impressora particular, incide ICMS e IPI normalmente
nessa venda. Lembre-se: a imunidade no por ser papel, e sim por ser papel destinado
impresso de livros, jornais e peridicos.
DICA 55
Antenada dica anterior, o STF entendeu que os filmes e papis fotogrficos gozam de
imunidade, j que derivam do gnero papel. Claro, desde que quando estejam sendo adquiridos
para a produo dos livros, dos jornais e dos peridicos. Vale a leitura da Smula no 657 do
STF.
Material extrado do Livro Gabaritando Tributrio Prof Pedro Barretto
ATENO:
EVENTOS FINAIS DO PB
Na tera feira, vspera da prova, sempre realizo um grande SIMULADO, o qual
ocorre presencialmente na cidade do Rio de Janeiro e, tambm, na modalidade online,
AO VIVO, com transmisso pela FORUM TV em tempo real, no qual fazemos uma
prova de 80 questes selecionadas, sendo resolvidas e explicadas por mim e alguns
professores convidados. Esse particular evento demanda necessria INSCRIO
PRVIA, tanto na modalidade presencial (Rio de Janeiro) como online (FORUM TV
www.cursoforumtv.com), somente tendo acesso ao evento os alunos que fizerem a
inscrio, a qual est disponvel com valores promocionais a partir da segunda feira dia
11/03/2013. Na modalidade presencial teremos apenas 170 vagas.
O evento, que ser o VII SIMULADO FINAL DO PB, ocorrer no dia 23.04.2013,
das 13h s 18h.
Pgina 91

CALENDRIO DE EVENTOS FUNDAMENTAIS
SEREM
SEGUIDOS NA RETA FINAL DE PREPARAO

Na reta final da preparao (ltimos dez dias), coordeno a realizao de alguns eventos
especiais que fazem a diferena na aprovao dos candidatos. H anos tem sido assim
e graas a Deus tem dado muito certo!!! Logo, recomendo a todos que se programem
com antecedncia para que possam participar de todos esses eventos.
Dentre esses eventos, est o nosso super consagrado evento O LTIMO ROUND
PB, evento que j vai para o seu sexto ano, tendo rodado todo o pas com super lotao
de auditrios. Nesse evento, dou mais de 100 dicas em temas que acredito poderem cair
na prova, em diversas matrias. E conto com a participao de Professores super
celebridades no meio nacional do Exame de Ordem, os quais tambm aparecem para
dar suas dicas. Vale muitoooo a pena participar, tanto no presencial como no online.
Para esse X Exame de Ordem, o UR na modalidade ONLINE ser dividido em trs
eventos, que sero nominados de UR 1, UR 2 e UR 3. Em cada um deles so dadas
dicas diferentes, sendo que recomendo a todos que puderem que participem dos trs
eventos UR. As datas e horrios so: UR 1, na quarta feira, dia 24/04, das 8h s 19h,
AO VIVO pela FORUM TV; j o UR 2 ocorrer na quinta feira, dia 25/04, das 18h s
21h, mesmo horrio do UR 3 que ocorrer na sexta feira, dia 26/04.
Alm do tradicional UR, criei h sete Exames atrs o SIMULADO FINAL DO PB,
que ocorre na tera feira de vspera da prova. Evento fantstico, no qual fazemos juntos
um aprova de 80 questes, resolvendo elas e ensinando macetes, demonstrando
pegadinhas e alertando sobre tcnicas de induo a erro. um treinamento, com as
mesmas cinco horas, para o que ocorrer no domingo. Nesse exame ser o nosso VIII
SIMULADO FINAL DO PB. As inscries para a modalidade online estaro abertas
a partir da segunda feira, dia 11/03, pela FORUM TV. O evento ser AO VIVO das 13h
s 18h, no dia 23/04/13.

Pgina 92

Juntamente com esses meus particulares eventos, ofereo mais dois super eventos, que
coordeno, com a participao da minha equipe de professores, os quais ocorrem nos
dois sbados que antecedem a prova. No sbado com oito dias antes da prova fazemos o
mega evento GABARITANDO A OAB. O Evento GRATUITO e nele damos
diversas dicas sobre temas certeiros que julgamos potenciais para a prova, em quase
todas as disciplinas que caem no Exame. Esse evento ocorrer no sbado (20/04/13),
transmisso pela FORUM TV, ao vivo, tempo real, das 8h s 18h. Recomendo que os
alunos se cadastrem no site com antecedncia, pois a frequncia de alunos ultrapassa a
casa de vinte mil espectadores.
No sbado de vspera, dia 27/04/13, temos aquela que reputo a mais tcnica, mais
aprofundada, mais sria, mais comprometida REVISO FINAL do pas. Sem querer
comparar (at porque nem cabe!!!), do fundo do corao, e sem perder a humildade e a
ternura, a Reviso Final do CURSO FORUM imbatvel. Inigualvel. S quem j
participou para saber. Marca a vida das pessoas e termina contribuindo decisivamente
para a realizao da prova. Equipe de camisas dez, focada, ritmo intenso, perfil hiper
profissional, organizao impecvel, e, o essencial: uma Reviso, e no uma festa,
uma palhaada, como muito vemos por a. No fique de fora. Confie, faz a diferena!
Por fim, vou registrar algo que se Deus iluminar suas mentes para que tenham a
sensibilidade de perceber, vocs estaro aumento e muito o potencial de chances de
serem aprovados: o aluno que consegue se programar para participar de todos esses
eventos na reta final, no momento decisivo da preparao, AGIGANTA SUAS
CHANCES DE APROVAO. So eventos DECISIVOS, os quais, de fato,
FAZEM A DIFERENA! Participe!!!
CALENDRIO DE EVENTOS
DIA 20/04:
Pgina 93

VII GABARITANDO A OAB SBADO / EVENTO AO VIVO E GRATUITO

- Apenas na modalidade ON LINE, ao vivo das 8h as 18h, do Rio de Janeiro,
estdio principal do CURSO FORUM, para todo o pas.
- Com a apresentao do Prof. Pedro Barretto, uma equipe de diversos
Professores juntos dando dicas o dia todo para a prova do outro domingo;
sorteios de livros e bolsas de estudo durante o evento.
- Para participar, basta se inscrever
(www.cursoforumtv.com)
na FORUM TV, sem custos
DIA 23/04 (3 feira):

VIII SIMULADO FINAL DO PB
- Das 13h as 18h
- ON LINE: FORUM TV (o evento AO VIVO, transmisso em tempo real)
- Presencial:Rio de Janeiro (No CURSO FORUM)
- Apenas 170 vagas. Inscries no CURSO FORUM a partir de 01/04/2013

O LTIMO ROUND I PB: MAIS DE 100 DICAS EM TEMAS QUENTES
PARA A PROVA
- ON LINE: FORUM TV (www.cursoforumtv.com)
UR VIII EXAME
UR VII EXAME
UR VI EXAME
UR V EXAME

O LTIMO ROUND II PB: MAIS DE 100 DICAS EM TEMAS QUENTES
PARA A PROVA
Pgina 94


O LTIMO ROUND III PB: NOVAS DICAS EM OUTROS TEMAS
QUENTES PARA A PROVA
DIA 27/04 (Sbado de Vspera):

SUPER REVISO FINAL DE VSPERA
- Das 8h as 18h
- ON LINE: FORUM TV (o evento AO VIVO, transmisso em tempo real)
RECIFE
RIO DE JANEIRO
BARREIRAS/BA
JOO PESSOA
SALVADOR
SO LUS
BRASLIA
CUIAB
MANAUS

Pgina 95

BELO HORIZONTE/MG
LUAL DO PB PRAIA DE MANARA/JOO PESSOA
INCRVEL!!!!!!!!!!!!!!!!!
COM
PB,
PROMESSA
DVIDA!!!
VIAJANDO
ENTREGANDO
CARTEIRAS DA OAB POR TODO O BRASIL...

Pgina 96

ESTUDE COM GARRA, A PRXIMA PODE SER A SUA!!!

Quem sabe, no prximo Exame, no entrego a sua tambm?
FAA SUA PARTE!!!

Pgina 97

Apostila Principios e Imunidades - Super Revisão Do PB - 16.03

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DICA 15: Princpio do no confisco. Controle de intensidade da carga

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DICA 16: Tributao confiscatria e desvio de finalidade no exerccio do

DICA 17: Os trs prismas de lesividade do efeito confiscatrio

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DICA 18: O primeiro prisma de lesividade do efeito confiscatrio

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DICA 19: O segundo prisma de lesividade do efeito confiscatrio

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DICA 20: O terceiro prisma de lesividade do efeito confiscatrio

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DICA 21: Natureza jurdica do princpio do no confisco

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DICA 22: No confisco nas multas fiscais?

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DICA 23: Princpio da no limitao ao trnsito de pessoas ou bens.

DICA 24: Princpio da no limitao ao trnsito de pessoas ou bens. A

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DICA 25: Federalismo fiscal e princpio da vedao dos atos fiscais

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DICA 26: Federalismo fiscal e princpio da uniformidade geogrfica da

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DICA 27: Federalismo fiscal e princpio da no discriminao pela

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DICA 28: Princpio da transparncia fiscal (art. 150, 5o, CRFB/88)

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DICA 29: Princpio da proteo ao acesso Justia: inaplicabilidade da

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DICA 30: Princpios constitucionais aplicveis ao processo tributrio,

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DICA 31: Princpios setoriais do imposto de renda: progressividade,

DICA 32: Imposto de renda e progressividade: diferena da

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DICA 33: Imposto de Renda, progressividade fiscal e justia fiscal. Os

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DICA 34: Imposto de renda e o princpio da pessoalidade: justia fiscal,

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