A Finalidade da Tributao e sua Difuso na Sociedade

Andra Lemgruber Viol

1. Introduo
Dentre os maiores poderes concedidos pela sociedade ao Estado, est o poder de tributar. A
tributao est inserida no ncleo do contrato social estabelecido pelos cidados entre si para
que se alcance o bem-comum. Nesse sentido, o poder de tributar est na origem do Estado ou
do Ente Poltico, pois permitiu que os homens deixassem de viver no que Hobbes definiu como
o estado natural (ou a vida pr-poltica da humanidade) e passassem a constituir uma sociedade
de facto, a geri-la mediante um governo, e a financi-la; estabelecendo, assim, uma relao
clara entre governante e governados.
A tributao, portanto, somente pode ser compreendida a partir da necessidade dos indivduos
em estabelecer convvio social organizado e gerir a coisa pblica mediante a concesso de
poder a um Soberano. Em decorrncia, a condio necessria (mas no suficiente) para que o
poder de tributar seja legtimo que ele emane do Estado, pois qualquer imposio tributria
privada seria comparvel a usurpao ou roubo. justamente por referir-se construo do
bem-comum que se d tributao o poder de restringir a capacidade econmica individual
para criar capacidade econmica social. Isto , o poder de tributar justifica-se dentro do
conceito de que o bem da coletividade tem preferncia a interesses individuais, especialmente
porque, na falta do Estado, no haveria garantia nem mesmo propriedade privada e
preservao da vida.
precisamente a possibilidade de restrio da renda e da propriedade pessoais, reduzindo o
consumo e a acumulao de riqueza individuais, que coloca a tributao no patamar de poderes
estatais to fortes como o da manuteno da ordem interna e o da declarao de guerra externa,
bem assim como o da possibilidade de aplicar punio contra os prprios sditos. Entretanto,
talvez se possa dizer que, dentre todos os poderes que emanam do Estado, a tributao seja o
mais essencial, ou ao menos o mais primordial, pois que sem ela no haveria como exercer os
demais.
Portanto, a tributao nasce para prover o bem-comum pela necessidade do homem de associarse e criar vida poltica. Ela decorre da disposio do homem de viver em um Estado, dentro da
viso Aristotlica de que o Estado uma instituio natural e a mais ampla das associaes
humanas1. E, nascendo com a finalidade primordial do financiamento do Estado por desejo da
coletividade, uma vez instituda, a tributao adquire uma abrangncia que influencia
transversalmente todos os aspectos da vida na Polis, por ser ela um dos mais poderosos
instrumentos de poltica pblica mediante a qual os governos expressam suas ideologias
econmicas, sociais, polticas e at morais.
1

Stephen Everson, pp. xx-xxi, Aristotles claims that the state is natural and that man is a political animal amount
to the same thing. It is only as a citizen of a state that man can achieve the good life and it is this which shows that
he is a political animal; he is naturally disposed to live in a state. The state is the association that allows him fully
to realize his natural dispositions.

Por exemplo, o volume da carga tributria e a conseqente alocao de recursos na economia

pode indicar o peso que determinada sociedade d a valores mais individualistas ou
coletivistas. Sua composio ou a distribuio de seu custo pelos diversos segmentos sociais
pode dar uma noo sobre os valores prevalecentes de eqidade e de justia social, e o papel
do Estado em influenci-lo ou no. Em muitos momentos da histria, inclusive, esse custo no
era sequer suportado internamente, mas deliberadamente pilhado de povos que foram
conquistados mediante guerras ou colonizao. Nesse sentido, a aclamada relao entre
tributao e democracia noo recente em nossa evoluo poltica.
De fato, talvez nenhum outro tema tenha estado no centro das atenes polticas, sociais e
econmicas como a tributao, porque falar de impostos falar da vida coletiva do homem e,
portanto, da sociedade ideal com a qual sonhamos. No mero acaso que a tributao tem
estado no cerne de revoltas sociais onde os governados desejam demonstrar sua desaprovao
ou seu rompimento com o regime reinante. Compreender a atual relao entre tributao e
sociedade em sua plenitude requer um olhar amplo sobre os poderes do Estado e as diversas
finalidades da tributao que se interconectam na complexidade da vida coletiva.
Nesse sentido, reduzir a tributao simplesmente sua finalidade arrecadatria desconhecer a
fora de seu poder, pois o financiamento do Estado no se esgota em si mesmo. Pelo contrrio,
o prprio poder de financiar o Estado que estabelece a abrangncia da tributao em tantas
dimenses da vida coletiva. Qualquer formulao de poltica tributria que no leve em
considerao essa abrangncia estar fadada a um reducionismo arrecadatrio e a uma miopia
de viso estratgica que poder, a longo-prazo, inviabiliz-la.
Este trabalho, assim, busca realizar anlise extensiva sobre a finalidade da tributao e sua
difuso na sociedade. Iniciaremos analisando as mltiplas finalidades da tributao, a saber: a
finalidade originria, que o financiamento do Estado; a finalidade poltica, que o
estabelecimento do elo entre governante e governados; a finalidade econmica, que implica
atuar nas funes alocativa e estabilizadora do governo; e a finalidade social, que a funo
redistributiva do governo. Tambm discutiremos a dimenso moral da tributao, que deve
estar necessariamente presente para que ela possa alcanar essas mltiplas finalidades de modo
efetivo. Por ltimo, iremos buscar identificar os fatores que permitem a maior aceitao social
da tributao, destacando, em particular, quais aes no mbito da administrao tributria
podem estimular essa aceitao.

2. A Finalidade Originria: O Financiamento Sustentvel do Estado

Indubitavelmente, a finalidade primordial da tributao o financiamento do Estado, pois sem
recursos o Estado no pode exercer suas atribuies mnimas. nesse sentido que ela d vida
ao Ente Pblico e estabelece uma relao clara entre governante e governados. Conforme
Hamilton, escrevendo nos Federalist Papers e colaborando a cunhar a Constituio Americana,
Money is, with propriety, considered as the vital principle of the body politic; as that which
sustains its life and motion, and enables it to perform its most essential functions. A complete
power, therefore, to procure a regular and adequate supply of it, as far as the resources of the

community will permit, may be regarded as an indispensable ingredient in every constitution.

From a deficiency in this particular, one of two evils must ensue; either the people must be
subjected to continual plunder, as a substitute for a more eligible mode of supplying the public
wants, or the government must sink into a fatal atrophy, and, in a short course of time,
perish.2
Neste texto, Hamilton toca em dois pontos importantes. Primeiro, que a tributao a seiva do
Estado, e determina, assim, sua vida ou sua morte. Segundo, que, caso a tributao no fosse
claramente definida e aceita com legalidade e legitimidade, outros instrumentos de
financiamento muito mais tradicionais at ento, continuariam a ser usados, como o foram a
pilhagem e a explorao ao longo dos sculos.
Ressalte-se, assim, que a tributao no a nica fonte de aporte de recursos ao tesouro
pblico. Porm, talvez possa ser considerada, quando utilizada dentro da legalidade e dos
limites de capacidade da sociedade, como a mais adequada em termos de sustentabilidade a
longo prazo. Justamente por isso, a tributao tem sido a fonte de recursos mais extensivamente
adotada pelos Estados democrticos modernos. O modo de financiamento do Estado evolui
medida que a prpria estrutura poltica, econmica e social caminha para regimes politicamente
democrticos, economicamente auto-sustentveis, e socialmente mais justos.
A questo que se coloca, portanto, por que um pas deliberadamente sujeita-se desagradvel
experincia de arrecadar tributos, como hoje o conhecemos3? A pergunta interessante porque
parece no haver dvidas de que tributar seu prprio povo tem sido fonte tradicional de
desgaste poltico e de quedas de regimes. Seria natural, portanto, esperar que governos tivessem
lanado mo de alternativas tributao. E, de fato, ao longo da histria pases tm utilizado
diversas fontes de gerao de recursos, muitas vezes no claro intuito de minimizar a cobrana
direta de tributos sobre seu povo. As fontes alternativas mais comuns tm sido a pilhagem; a
cunhagem de dinheiro; o endividamento interno ou externo; a venda de bens e de servios
produzidos pelo poder pblico; e o controle direto dos recursos nacionais4. Cada uma dessas
fontes, bem como a prpria tributao, tem suas limitaes econmicas, polticas e sociais, e
cada governo, a depender de suas possibilidades histricas, escolhe uma delas ou uma
combinao delas para se financiar.
Pilhagem ou Tributao de Outros Povos
Financiar-se com recursos alheios tem sido uma brilhante e amplamente utilizada estratgia
poltica de muitos governos. Maquiavel j aconselhava que um prncipe deve ser parcimonioso
2

Nota de Traduo: Dinheiro , apropriadamente, considerado como o princpio vital do ente poltico, por ser o
que sustenta sua vida e movimento, e permite que ele desempenhe suas funes mais essenciais. Um poder
completo, portanto, para adquiri-lo de forma regular e adequada, dentro do que os recursos da comunidade
permitem, pode ser visto como um ingrediente indispensvel em toda constituio. Caso uma deficincia neste
particular ocorra, uma de duas desgraas devem surgir; ou a populao vai ser sujeita a uma contnua pilhagem,
em substituio a um melhor modo de financiar o bem-comum, ou o governo vai afundar em uma fatal atrofia, e e
curto perodo de tempo, perecer.
3
Essa pergunta foi colocada por R. Bird, em A Primer on Taxation and Development, p. 3
4
Pases mais pobres ainda tm como fonte de financiamento relevante a ajuda internacional, seja em dinheiro, seja
em doaes diretas de bens e servios.

com o que dele e de seus sditos, mas liberal com o que de outros. Ou o prncipe gasta
daquilo que seu e dos seus sditos, ou de outros; no primeiro caso, ele deve ser
parcimonioso; no ltimo, ele no deve deixar de praticar nenhuma liberalidade. E para aquele
prncipe que vai com os exrcitos, que se mantm de rapinagem, de saques e de resgates, e que
maneja bens de outros, essa liberalidade necessria porque, do contrrio, seus soldados no
o seguiro. E daquilo que no seu nem de seus sditos, algum pode ser o mais generoso
doador, como o foram Ciro, Csar e Alexandre, pois gastar o que dos outros no te tira
reputao, mas, ao contrrio, a aumenta; somente o gastar o seu que te prejudica5.
Este tipo de financiamento, em geral realizado em ouro, recursos naturais ou trabalho forado,
foi a base de sustentao de vrios regimes polticos e at mesmo uma das razes para guerras
visando a expanso de domnios e a descoberta do novo mundo. A prpria democracia
ateniense baseou-se em trabalho escravo para seu financiamento. O mercantilismo baseou-se na
pilhagem das colnias como forma de sustentar os tesouros das metrpoles. Assim, torna-se
interessante notar que no h uma correlao estritamente necessria entre tributao e
cidadania, pelo menos durante grande parte de nossa histria.
Entretanto, ao quebrar a noo entre tributao e cidadania, o uso da pilhagem faz cair por terra
a legitimidade do contrato social e, assim, o financiamento do Estado s passa a ser possvel
com base na fora extrema. O uso da fora, por sua vez, gera o ambiente propcio a revoltas e,
em ltima instncia, a descontinuidade da prpria fonte de recursos. Ela , portanto, uma
soluo fcil mas de baixa sustentabilidade, e no tem mais lugar no mundo moderno.
Cunhagem de Dinheiro
Emitir dinheiro outra fonte de recursos alternativa, mas, tambm, pouco sustentvel a longoprazo. A emisso de dinheiro alm da capacidade de absoro da economia gera inflao, que
pode ser considerada como um pseudo-tributo e talvez o mais regressivo de todos, pois os
mais pobres no dispem de nenhum recurso de correo monetria para se proteger do
contnuo aumento de preos dos bens e dos servios. Aqueles pases que passaram por
processos hiperinflacionrios, como o prprio Brasil, sabem bem o impacto negativo da
inflao sobre a estrutura econmica e o desenvolvimento sustentvel.
A emisso de moeda, ao mesmo tempo, no desempenha as funes macroeconmicas de
estabilizao que a tributao permite e aqui vemos a ampliao do escopo e da finalidade da
tributao. O tributo, justamente por retirar poder aquisitivo da populao, pode ser utilizado no
controle de preos, ajudando a poltica monetria a controlar a liquidez na economia. Conforme
mencionado por Bird6, em uma diferente interpretao da finalidade dos impostos, taxes are
needed not to provide governments with money but to take money away from the public.
5

Traduo da verso inglesa de Harvey Mansfield (p. 64): either the prince spends from what is his own and his
subjects or from what belongs to someone else. In the first case he should be sparing; in the other, he should not
leave out any part of liberality. And for the prince who goes out with his armies, who feed on booty, pillage, and
ransom and manages on what belongs to someone else, this liberality is necessary; otherwise he would not be
followed by this soldiers. And of what is not yours or your subjects one can be a bigger giver, as were Cyrus,
Caesar, and Alexander, because spending what is someone elses does not take reputation from you but adds it to
you; only spending your own is what harms you.
6
A Primer on Taxation and Development, p. 4

Endividamento
Outra fonte tradicional utilizada para financiar o Estado o endividamento. A maior restrio
do uso do envididamento tambm a insustentabilidade a longo-prazo, por muitos pases
atingirem uma proporo dvida/PIB muito alta, significando uma grande parcela de juros a ser
paga, alm do difcil acesso a crdito nos mercados internacionais. No entanto, importante
destacar que a dvida nada mais do que transferir o pagamento dos impostos atuais para as
geraes futuras7. A opo pelo endividamento no precisamente uma alternativa
tributao, mas apenas seu adiamento, considerando-se que o pas ir honrar seus
compromissos. Dessa forma, o endividamento guarda similaridade com a pilhagem, no sentido
que ambos tm a caracterstica de impor o nus do financiamento a outrem seja em termos
jurisdicional ou temporal8.
Venda de Bens e Servios Pblicos
Outra alternativa tributao o Estado vender seus bens e servios colocados disposio da
populao, semelhana do mercado privado. Isto , por que o Poder Pblico opta por tributar
e no aprear seus bens e servios? Interessantemente, as pessoas tm uma percepo muito
mais positiva do sistema de preos, mesmo que ele exclua parte da populao da possibilidade
de consumo, inclusive de bens considerados bsicos, do que do sistema tributrio. A resposta
demanda uma melhor definio de tributo e de suas diferenas em relao a preo.
Tributo uma contribuio compulsria que, em uma ampla definio econmica, pode ser
paga em bens, servios forados ou dinheiro, os quais devem ser entregues pelos indivduos a
seus governos, sem direta contraprestao em termos de benefcios recebidos. Nessa
concepo, tributo tambm inclui bens e servios que o Estado tem o poder de comprar e
remunerar a preos abaixo de mercado, como, por exemplo, o servio militar compulsrio. So
a compulsoriedade e a falta de relao clara entre o pagamento e o benefcio recebido que
distinguem tributo de preo, e abrem espao para o questionamento quanto sua legitimidade e
ao seu adequado nvel e limite.
H pelo menos duas razes pelas quais o Estado no pode vender todos os seus bens. Primeiro,
por definio prpria, o Estado administra bens pblicos que, por se destinarem a toda a
coletividade, no podem ser excludos do consumo individual, caso este indivduo no pague
seu preo. O clssico exemplo dos livros de finanas pblicas a defesa nacional. Caso parte
dos cidados no quisesse compr-la, eles, mesmo assim, seriam automaticamente defendidos
em caso de guerra, financiados pelos seus vizinhos, que assumiriam todo o nus da cobrana.
Justamente para evitar esses free riders que o imposto compulsrio a todos. Segundo, para
certos bens, mesmo com capacidade de excluso como a educao ou a sade, por exemplo, o
7

Para maiores detalhes, vide o teorema da Equivalncia Ricardiana, que atesta que o financiamento Estatal com
base em envididamento tem efeitos econmicos idnticos ao financiamento Estatal com base em tributao.
8
H uma ampla discusso quanto ao endividamento. Por um lado, h quem afirme que, caso as despesas as quais
sero financiadas pela dvida tragam benefcios s geraes futuras, o endividamento se justificaria em bases
morais, e nossos filhos e netos deveriam pagar mais tributos por isso. No entanto, h outra corrente que afirma
que, justamente por responsabilidade moral com geraes futuras, no se pode pedir que elas financiem aquilo que
no opinaram e no definiram como prioridade social.

Estado aparece como provedor dentro de sua responsabilidade social, pois, caso apenas o
sistema de preos fosse usado, parte da populao (os mais pobres) seria excluda do consumo
desses bens, minando, no longo prazo, a prpria noo de sociedade, e certamente gerando
externalidades negativas toda a populao. Assim, embora seja factvel e at recomendvel
que o governo, em algumas situaes, venda parte de seus bens e servios, ou aceite copagamento, no possvel imaginar a completa substituio de tributo por preo para financiar
o bem-pblico.
Controle Direto dos Recursos Econmicos
Por ltimo, ainda h a possibilidade do Estado comandar diretamente os recursos econmicos,
o que ocorre em momentos especficos, como em guerras, ou nas economias comunistas puras.
Interessantemente, nessas economias, o coletivismo chega a ponto to extremo que passa a
dispensar a tributao. como se a carga tributria fosse aumentando gradativamente, at
chegar a nvel to alto que no mais seria justificvel a perda de peso morto da transferncia.
Portanto, mais racional seria que o Estado ele mesmo produzisse e distribusse tudo. Esse
modelo, no entanto, mostrou-se economicamente ineficiente ao longo do sculo XX e parece
no ser hoje alternativa a ser considerada como financiamento estatal.
Em resumo, h vrias formas de prover recursos aos cofres pblicos, mas a tributao , nos
dias atuais, a mais amplamente utilizada. Isto porque, muito embora a tributao tambm possa
implicar males como a ineficincia econmica e a injustia social, ela ainda parece ser, quando
corretamente concebida e legitimamente implementada, a fonte mais sustentvel para as
economias modernas. Em primeiro lugar, a nica fonte que, caso firmada com base em um
contrato social legtimo, permite estabelecer um vnculo claro de cidadania e de
responsabilidade social. Esse vnculo inexistente caso o Estado seja financiado por recursos
alheios, seja pilhagem ou dvida. Em segundo lugar, as experincias com financiamento
baseado em inflao, endividamento e venda de bens e servios mostram que essas fontes,
isoladamente, no so capazes de gerar recursos em nveis suficientes atual necessidade da
maioria dos pases em geral acima de 20% do PIB. Portanto, so mais adequadas como fontes
complementares de financiamento, ou para serem usadas em situaes especficas. Por ltimo,
especialmente a pilhagem, a inflao e a dvida tm srios problemas de auto-sustentao, pois
levam a outros povos se rebelar ou a economia a se desestabilizar internamente. A tributao,
quando legtima e em nveis adequados, no gera, necessariamente, seu prprio esgotamento e
no depende de concesses externas9.

Atualmente, h uma considervel discusso acadmica e efetiva preocupao emprica sobre a sustentabilidade
da tributao no ambiente da globalizao em funo do que se tem chamado de vanishing taxpayer. No limite,
h posies como a de Lord William Rees-Moog e James Dale Davidson, que, no livro The Sovereign Individual,
afirmam que a internet facilitar a evaso fiscal a tal ponto que, em vez do Estado soberano, teremos o indivduo
soberano e, assim, o Estado estar condenado morte por inanio fiscal.

3. A Finalidade Poltica: A Relao Governante-Governado e o Cidado-Contribuinte

No plano poltico, por estar no core da existncia do Estado, a tributao pode ser definida
como o lao que une governante e governados em um sentido biunvoco. Por um lado, o fato de
algum ter o poder explcito de tributar sobre outrem estabelece a existncia de um reino (em
um conceito amplo) e define, inclusive, sua extenso e alcance. Em outras palavras, nenhum
soberano pode tributar aqueles que no se sujeitam a seu poder, seja ele exercido por
legitimidade ou por fora. Por outro lado, o fato de algum pagar tributos a um Soberano
estabelece a manuteno do contrato social, assim como a concordncia ou necessidade de
subordinao ao mesmo. Enquanto houver pagamento de tributos, haver uma relao de
dependncia, consentida ou no, por parte da sociedade em relao ao Estado.
Assim, a tributao constitui em elo primordial entre soberano e sditos e estabelece uma
relao poltica entre eles. Porm, preciso deixar claro que este elo no necessariamente
democrtico. A pilhagem ou tributao por fora, sem consentimento democrtico, foi exercida
ao longo dos sculos por governantes, tanto em relao a outros povos, quanto em relao a seu
prprio povo. Em termos de evoluo poltica, o que ocorre que esse elo bsico passa a
refletir valores diferentes medida que se caminha de regimes escravocratas ou absolutistas
rumo democracia representativa.
De fato, a relao entre tributao e democracia no foi utilizada nem desejada em longa parte
da histria. Alis, nesse sentido, o prprio termo democracia apenas passou a ter o sentido que
atualmente o entendemos a partir do incio do sculo XX para parte dos pases desenvolvidos10.
Grande parte dos pases em desenvolvimento ainda continuam experimentando democracias
parciais ou instveis at os dias de hoje.
Dentro desta realidade, a ampla noo de contribuinte no guardava relacionamento direto com
a estrita noo de cidado. Muito pelo contrrio, o seleto grupo de cidados, ou a elite poltica e
econmica das sociedades, detinham o poder de fazer recair o nus tributrio sobre os mais
fracos e sem voz, que era o amplo grupo de contribuintes. Em decorrncia disso, a conscincia
da noo de cidadania com responsabilidade social era muito fraca. A to aclamada relao
cidado-contribuinte parece apenas nascer de forma mais estruturada a partir das revolues
francesa e americana no por acaso, ambas em parte motivadas pelo abuso do poder de
tributar, seja por parte do prprio soberano ou por governantes externos.
Nos Estados Unidos, poca da revoluo, passou-se a substituir o critrio de posse de
propriedade pelo pagamento de tributos para fins de obteno do direito ao voto. Ironicamente,
a idia no era estabelecer uma conexo ampla entre eleitor e contribuinte, mas a de preservar a
ligao entre o status financeiro do indivduo e a sua capacidade de votar justamente para
restringir o sufrgio universal. Isso era tanto mais claro quanto maiores as restries em relao

10

At ento, o sufrgio era privilgio de grupos restritos, selecionados por critrios to variados como raa, sexo,
posse de propriedade e alfabetizao.

ao tipo de imposto do qual o eleitor deveria ser contribuinte (em geral, impostos sobre a
propriedade11 ) ou seu montante mnimo.
Entretanto, a ampliao do direito ao voto a todos os contribuintes foi uma evoluo natural. A
lgica era de que todos os homens que pagavam tributos tinham o direito de defender-se contra
polticas governamentais injustas. Ademais, negar o voto aos contribuintes passou a ser
entendido como incentivo anarquia e evaso tributria. Conforme coloca Keyssar12,
portanto, a lgica do no taxation without representation teve uma aplicao tanto domstica
como anticolonial. Muito interessante, tambm, notar que, mais de cem anos aps, as
mulheres, especialmente as proprietrias de terra, na luta pelo seu direito ao voto (conquistado
nos EUA em 1920), tambm levantaram o mesmo slogan e se recusaram a pagar impostos
enquanto lhes fossem negado o sufrgio. Keyssar conta a estria das irms Smith, de
Connecticut, que, em 1869, recusaram-se a pagar tributos sobre sua fazenda enquanto no
tivessem o direito ao voto, obrigando que os coletores de impostos fossem at a sua
propriedade para confiscar gado de modo a quitar os tributos devidos. No entanto, elas nunca
receberam o direito ao voto e as cortes de Connecticut no referendaram a argumentao de que
tributao e cidadania deveriam andar de mos dadas13.
Do outro lado do Atlntico, em 1789, a Declarao dos Direitos do Homem e do Cidado
atestava, explicitamente, em seus arts. 13 e 14: Para a manuteno da fora pblica e para as
despesas de administrao indispensvel uma contribuio comum que deve ser dividida
entre os cidados de acordo com suas possibilidades e Todos os cidados tm direito de
verificar, por si mesmos ou pelos seus representantes, a necessidade da contribuio pblica,
de consenti-la livremente, de observar o seu emprego e de lhe fixar a repartio, a coleta, a
cobrana e a durao.
Nasce, ento, uma das mais relevantes noes nos modernos Estados democrticos, a partir da
qual se estabelece um vnculo entre cidadania, legitimidade das leis, responsabilidade social,
pagamento de tributos e controle social. O elo tradicional governante-governandos reveste-se
de legitimidade ao conceder ao contribuinte voz enquanto cidado para referendar o contrato
social, e ao cidado a responsabilidade enquanto contribuinte de assegurar e verificar os
objetivos da coletividade.

4. A Finalidade Econmica: As Funes Alocativa e Estabilizadora

A teoria econmica mostra que a eficiente alocao de recursos maximizadora do bem-estar
social. A tributao um dos poderosos instrumentos econmicos que os governos detm para
executar sua poltica pblica e influenciar a alocao de recursos. De acordo com R. Goode14, a
tributao no apenas restringe a capacidade de gasto das famlias e das empresas, mas
11

Note que o imposto de renda ainda no havia sido institudo. Este imposto foi adotado nos Estados Unidos em
1862.
12
Keyssar, p. 13
13
Keyssar, p. 182
14
Goode, Richard, Taxation: A General Discussion in Government Finance in Developing Countries, p. 75, The
Brookings Institution, 1984

influencia a alocao de recursos econmicos, reconhece custos sociais que no esto refletidos
nos preos de mercado e afeta a distribuio de renda e riqueza. Assim, a tributao tem clara
finalidade alocativa, redistributiva e de estabilizao15.
Alocao de Recursos
No resta dvida de que a tributao provoca mudana na alocao dos recursos na economia,
alterando a forma que os mesmos seriam alocados na sua ausncia, e isso ocorre por menor e
mais neutra que seja a carga tributria. H trs razes para essa influncia na alocao
econmica. Em primeiro lugar, a tributao transfere recursos do setor privado para o pblico
que tm diferentes prioridades na alocao de recursos16. Em segundo lugar, suas regras, por
no serem neutras na prtica, geram distores na alocao de recursos privilegiando as
atividades mais incentivadas em termos relativos. E, por ltimo, sua prpria existncia gera
uma cunha que a perda de peso morto do imposto, que acaba no sendo alocada e transformase em ineficincia. Portanto, no h como se falar em poltica tributria puramente neutra e, em
decorrncia, a finalidade alocativa tem que ser considerada na elaborao da poltica tributria.
Quanto transferncia de recursos, o nvel da carga tributria explicita o quanto de recursos
est sendo transferido e alocado de acordo com uma escolha pblica, em detrimento da escolha
privada de alocao econmica. Esse nvel tanto maior quanto mais uma sociedade estiver
disposta a gastar em bens e servios pblicos. O impacto em termos de eficincia alocativa por
conta dessa escolha pblica dbio. Por um lado, essa transferncia implica em ineficincias
pela perda de peso morto e por possveis ineficincias de ao do prprio governo. Como est
provado pela teoria econmica, se o mercado falha, o governo tambm. Por outro, o governo
participa complementando e at estimulando a participao do setor privado, alm de fazer
aes corretivas. Portanto, escolher entre maior ou menor carga depende da cultura mais ou
menos coletivista de um pas, mas tambm de uma anlise de qual a melhor combinao entre
os setores pblico e privado mais eficiente para o modelo em questo.
De qualquer modo, embora afete a alocao neutra de recursos, no se deve assumir vises
extremistas como a que prega que a tributao oposta propriedade e produo privada,
justamente por retirar recursos do setor privado e lev-los ao setor pblico. Ou ainda que uma
maior tributao implica, necessariamente, estagnao do crescimento econmico. Conforme
mencionado por Brooks17, no poderia haver propriedade sem tributao e uma das
finalidades da tributao permitir a construo do mercado privado. Isto porque a idia de
15

A funo redistributiva, apesar de tambm influenciar a alocao de recursos e de ser objeto de estudo da teoria
econmica, ser tratada especificamente no mbito da finalidade social da tributao, na seo 5.
16
Alm da prpria escolha pblica poder gerar decises alocativas distintas da escolha privada, temos nas
democracias representativas o clssico problema do principal-agente, pois o representante no necessariamente
expressa em suas decises as preferncias de seus constituintes. Conforme Stiglitz, em Economics of the Public
Sector, p. 158: In private decisions the decision maker knows his own preferences. In public decisions the
decision maker has to ascertain the preferences of those on whose behalf he is making the decision. e Collective
decision-making is difficult because different individuals have different views, for instance, about how much
should be spent on public goods. Sobre o problema do principal-agente (p. 202): The principal-agent problem is
simply the familiar problem of how one person gets another to do what he wants. Here, the problem is, how do
citizens (the principals) get their employees, public servants (the agents), to act in their interests?
17
P.50

mercado livre, natural, e auto-regulado puro idealismo. O mercado real fruto da construo
de uma complexa regulao do setor pblico, com leis e normas, inclusive de direito de
propriedade e propriedade intelectual, e da aplicao de sano na quebra de contratos.
Portanto, o Estado e a tributao existem para criar o mercado e a propriedade, e no para se
opor a eles.
Vale mencionar, no entanto, que a funo alocativa da arrecadao no se refere apenas
alocao pblica de recursos em detrimento da alocao privada, mas especialmente sua
influncia sobre a alocao dos recursos privados propriamente ditos mediante incentivos
econmicos. Exemplos claros so os benefcios tributrios concedidos a setores ou regies
especficas, que demonstram o poder da tributao em deslocar investimentos, mesmo
considerando que h fatores mais importantes de influncia, como mo-de-obra qualificada,
estabilidade poltica e infra-estrutura. Outros exemplos de como a tributao influencia o
comportamento de agentes privados so: lock-in effects quando h alquotas altas de ganhos de
capital, maior permanncia do dinheiro em contas de investimento de longo-prazo caso as
alquotas sejam decrescentes no tempo, e tendncia a se optar por cio em detrimento do
trabalho caso alquotas marginais do imposto de renda sejam muito altas. H exemplos
inclusive mais caricatos, que no envolvem necessariamente alocao econmica, mas alocao
religiosa. Thorpe menciona que uma das ferramentas utilizadas pelo Califa para expandir o
imprio islmico foi a tributao. O Califa no obrigava seus sditos a ser muulmanos, mas
os adeptos do Isl pagavam impostos mais baixos. Milhes tornaram-se verdadeiros sditos18.
Assim, a tributao exerce influncia direta e indireta sobre a alocao de recursos na
economia, podendo ser importante instrumento incentivador do crescimento econmico, caso
utilizado corretamente. Porm, se mal utilizada, tambm tem o poder de influenciar
negativamente a competitividade das empresas e a alocao de recursos. Em muitos casos,
como na atual competio tributria por atrao de investimentos estrangeiros diretos, a
finalidade alocativa da tributao inclusive prevalece sobre a finalidade arrecadatria. Em
conseqncia, muito tem se falado que essa poltica levar a um efeito do tipo race to the
bottom e fica claro que o poder de isentar to desejado quanto o poder de tributar.
Outra finalidade da tributao ajudar a sociedade a internalizar no sistema de preos as
externalidades que, em si mesmas, so falhas que o mercado privado, em geral, no consegue
corrigir sozinho. Isso justamente acontece porque a deciso privada no leva em considerao o
impacto de suas decises na sociedade, e o quanto suas alocaes podem prejudicar a
coletividade. O clssico exemplo a poluio, que firmas privadas tendem a gerar em nvel
acima do timo social porque no consideram, em seu preo, o mal que causam a outrem. Mais
uma vez, o tributo pode ser usado como a ponte que leva as decises individuais a se
transformarem em coletivas. Neste caso, o imposto um meio de internalizar no preo de um
produto qumico, por exemplo, as externalidades que ele causa no meio-ambiente19.

18

Thorpe, p. 85.
Esse tipo de imposto chamado Pigouvian Tax, devido ao economista ingls A. C. Pigou, que defendeu o uso
da tributao corretiva especialmente com a finalidade ambiental.

19

Estabilizao
Impostos tm finalidade estabilizadora macroeconmica de longo-prazo, pois ajudam a
controlar o nvel da demanda agregada, compensando os naturais ciclos econmicos e as
presses inflacionrias. Em ciclos econmicos de forte crescimento, a tributao permite
reduzir a demanda agregada aquecida, reduzindo presses inflacionrias decorrentes do fato da
economia estar operando a plena capacidade. Em recesses, a reduo da tributao pode
favorecer a retomada do investimento e da produo, gerando empregos e renda.

5. A Finalidade Social: a Funo Redistributiva

No h como dissociar a tributao da noo de eqidade social. Por mais que se tenha,
recentemente, apontado para as limitaes da tributao no alcance da redistribuio de renda, a
tributao traz, em si prpria, a finalidade distributiva por definir, na origem, quem deve
sustentar o financiamento do Estado, e em quanto deve colaborar. A noo de justia por
mais varivel que seja de sociedade para sociedade est na base de todas as revoltas e reaes
contrrias poltica tributria ao longo da histria. Dito de outra forma, a percepo da justia
fiscal uma das maiores fontes para a legtima aceitao da tributao e de seu cumprimento por
parte da sociedade. Caso se pergunte populao quais devem ser os princpios orientadores do
sistema tributrio, justia estar certamente dentre eles, e muito provavelmente em primeiro
lugar. Levada ao extremo, esta noo diz que uma tributao que seja socialmente percebida
como injusta implica a quebra do contrato social e torna-se, assim, pilhagem ou confisco
ilegtimo por parte do poder soberano.
H vrios exemplos de como a noo da eqidade tema sensvel e importante para a definio
da poltica tributria. Um exemplo foi a reao em massa da sociedade inglesa, contrria
adoo do poll tax na gesto de Margareth Thatcher o que, inclusive, colaborou para sua
derrota poltica. Poll taxes, ou impostos per capita, so economicamente considerados os mais
eficientes por no distorcerem a alocao econmica. Entretanto, so percebidos como injustos,
precisamente por fazerem ricos e pobres pagarem o mesmo montante de tributos. No preciso
realizar ampla pesquisa para perceber que a maioria dos sistemas tributrios no adota impostos
desse tipo, e que, pelo contrrio, busca adotar impostos com certa progressividade.
Assim, na deciso do trade-off da poltica tributria entre eqidade e eficincia, a sociedade
tem, sistematicamente, demonstrado sua preferncia pelo primeiro. O porqu desta preferncia
pode ser explicado pelo prprio papel do Estado que, como vimos, tem suas origens
interconectadas com a tributao. De alguma forma, parece estar claro que o mercado privado
tem supremacia em termos de deciso alocativa isto , em buscar a alocao tima eficiente
de recursos por meio do sistema de preos. Aqui est a noo da mo invisvel de Adam Smith
e, de certa forma, da ineficincia j demonstrada quando o Estado passa a fazer comando e
controle direto dos recursos econmicos. Por outro lado, tambm parece no haver dvida que
a eficiente deciso alocativa no gera, necessariamente, uma alocao socialmente aceita como
justa. Muito pelo contrrio, uma alocao eficiente de mercado pode levar indivduos a no
terem como sobreviver. Justia social parece ser algo que o mercado privado no pode
assegurar sozinho. Da entra o papel do Estado na finalidade distributiva e, embora haja muitas

teorias de justia distributiva, com raras excees elas no concedem ao Estado a atribuio de
equalizao da renda e da riqueza20.
Entretanto, mesmo aps a concordncia de que h um papel redistributivo a ser desempenhado
pelo governo, continua a haver forte discusso do porqu a tributao deve ser o instrumento
mediante o qual o Estado ir cumprir sua finalidade redistributiva. Recentemente, muito se tem
recomendado, especialmente aos pases em desenvolvimento, onde a distribuio de renda
bastante concentrada, que a tributao deva ser mantida neutra, e o gasto deva ser
prioritariamente orientado redistribuio. Muitos pases tm ajustado seus sistemas tributrios
a esta recomendao. Quanto a esta questo, h trs pontos a serem mencionados.
Primeiro, preciso ter claro que tributao e gasto so duas faces da poltica fiscal e
sinalizaes fortes de como o Estado e a sociedade se posicionam quanto s suas preferncias
em termos de eqidade. Obviamente, no adianta ter uma tributao fortemente progressiva e o
gasto majoritariamente orientado s classes mais ricas21. Mas isso no implica que a tributao
deva ser necessariamente neutra ou regressiva, e a distribuio de renda totalmente realizada ou
compensada via gasto. A sbia combinao das duas polticas que pode dar maior eficcia
poltica distributiva.
Segundo as palavras de Brooks, even libertarians have traditionally preferred that
redistribution be achieved through the tax system as opposed to other forms of government
intervention because the tax system preserves the basic processes of free exchange. Isto , a
tributao tem a vantagem de afetar a distribuio da renda, mas mantendo suficiente espao
para que a deciso alocativa seja feita e fortemente determinada via preos. Nesse sentido, o
prprio imposto de renda negativo, ou qualquer distribuio de dinheiro aos pobres, aparece
como soluo mais eficiente do que a distribuio de bens ou cestas bsicas. O consumidor,
rico ou pobre, deve ter soberania em sua deciso de compra.
Terceiro, tambm preciso deixar claro que a tributao, mesmo que seja fortemente
progressiva, no ser capaz de, isoladamente, resolver srias questes distributivas de pases
em desenvolvimento, em particular os latino-americanos que tm, em seu conjunto, a pior
distribuio de renda do planeta. preciso usar outros instrumentos, mais eficazes a longoprazo, para mudar o perfil de gerao da renda, como o prprio investimento em educao.
Entretanto, pases como o Brasil, com um coeficiente de Gini prximo a 0,6, enfrentam um
dilema. Se, por um lado, precisam desesperadamente distribuir melhor a renda para crescer
economicamente e evitar os srios conflitos sociais rurais e urbanos, por outro, no tm renda
tributvel suficientemente ampla para financiar as atribuies do Estado em suas
responsabilidades sociais e distributivas. Acabam, portanto, financiando-se mediante a
20

Uma dessas excees advm da viso do Estado Mnimo de Nozick, que advoga que o Estado deve restringir-se,
apenas, funo de proteo da propriedade e da vida. Segundo ele, no dada ao Estado a prerrogativa de afetar
a distribuio da renda da forma que ela percebida pelos indivduos. Isso porque, qualquer distribuio que seja
feita, ser feita mediante critrios subjetivos de valor, que no teriam validade moral ao prejudicar um indivduo
que seja.
21
Um bom exemplo de gasto regressivo o caso da educao pblica brasileira, que investe em excelentes
universidades pblicas totalmente gratuitas (sem qualquer co-pagamento por parte dos alunos), que atendem em
sua maioria a filhos das classes ricas, pois os pobres no recebem educao bsica de qualidade para ter acesso a
ensino superior.

tributao do consumo que tem caracterstica regressiva e estimula a piora da distribuio de

renda.
Em resumo, a questo da finalidade distributiva da tributao uma das mais controversas por
ser muito influenciada por julgamento de valores sociais em torno do que o conceito de
justia. Embora esses valores subjetivos sejam relativos de sociedade para sociedade, a nica
certeza que podemos ter de que eles tm que ser considerados na elaborao da poltica
tributria. Desconsiderar a finalidade e o impacto distributivo da tributao, qualquer que seja
ele, quebrar um dos princpios bsicos de que a tributao deve ser justa qualquer que seja o
conceito de justia, to socialmente aclamado ao longo da histria.
Alguma sistematizao bsica em torno da eqidade tributria , portanto, necessria de ser ao
menos explicitada sociedade. Por exemplo, o sistema tributrio pode buscar seguir princpios
como o da eqidade horizontal onde indivduos com situaes similares devem ser tributados
similarmente e o da eqidade vertical onde indivduos em situaes diferentes devem ser
tributados diferentemente. Pode se questionar qual a base distributiva da tributao: se por
capacidade de pagamento (aqueles que tm mais capacidade econmica devem pagar mais
independentemente do que recebem do governo) ou por benefcios recebidos (indivduos
devem contribuir na proporo do que recebem do Estado independentemente do que ganham
ou possuem). No caso da capacidade de pagamento, quanto a mais os que ganham mais devem
contribuir? At que nvel de progressividade seria justo tributar sem desencorajar os mais ricos
a trabalharem mais, a enviarem sua renda para fora do pas, ou simplesmente a evadir impostos
por, em sua noo particular de justia, estarem sustentando mais que proporcionalmente o
Estado? Como citado por Stiglitz (p. 479), Although economists (or philosophers) have not
resolved the basic issues involved in the choice of bases for judging fairness, still much can be
said. O que no se deve focar apenas na finalidade arrecadatria a curto-prazo da tributao
e pretender que a eqidade no parte fundamental para a prpria sustentabilidade das receitas
tributrias no longo prazo.

6. Tributao e Moralidade
Da anlise anteriormente realizada, depreende-se a profundidade e abrangncia da tributao
nos diversos aspectos da nossa vida em coletividade, e da complexa inter-relao existente
entre suas distintas finalidades. Entretanto, qualquer que seja sua finalidade, em se tratando da
tributao no mbito da legitimidade das modernas democracias, h um ingrediente que
cimenta todas essas relaes a moralidade.
A dimenso moral, contudo, quase sempre ignorada na discusso tributria moderna. A
moralidade diz respeito aos valores que sustentam nossas normas e regras, aos valores que nos
guiam, enquanto sociedade, a distinguir o correto do incorreto. E pelo fato de a tributao estar
na origem do convvio social, do bem-comum e do Estado, ela no pode estar dissociada da
moralidade, dos valores que a sociedade preza, e que d origem a seu costume e cultura22. Mas
22

De acordo com Rios (1993), p. 21, No cotidiano, vemos que os conceitos de tica e de moral se confundem ou
se identificam. No sem razo. Se recorrermos origem etimolgica das palavras, vamos encontrar os vocbulos
ethos (grego) e mores (latino), que significam, ambos, costume, jeito de ser. Costume nos remete criao

h muito pouco dito e escrito sobre cultura tributria, sobre os costumes de cada sociedade em
relao ao seu dever tributrio, e sobre a moralidade, ou os valores, que sustentam essa cultura.
Em artigo que justamente aponta para a falta de uma definio clara de cultura tributria na
literatura e debate modernos, Nerr afirma que a cultura tributria parte da cultura nacional
que criada e modificada de acordo com a histria e valores morais de um povo. Segundo o
autor (p. 288): a tax culture specific to a particular country emerges coined by the tradition
of taxation (e.g. an accentuation of [in]-direct taxes) on the one hand and by the interaction of
the actors and the cultural values like honesty, justice, or sense of duty on the other hand.
Nesse sentido, Nerr prope uma definio de cultura tributria: A country-specific tax culture
is the entirety of all interacting formal and informal institutions connected with the national tax
system and its practical execution, which are historically embedded within the countrys
culture, including the dependencies and ties caused by their ongoing interaction. Esses atores
incluem os contribuintes, as administraes tributrias, experts os mais diversos como
advogados, economistas e contadores que lidam com a matria tributria, acadmicos, e
polticos. A relao entre esses atores faz parte da cultura nacional e traz nela os valores a
moralidade no trato da questo tributria.
precisamente na dimenso moral que, portanto, uma sociedade deve julgar a evaso
tributria, o contrabando, a corrupo no mbito da administrao tributria, a votao de leis
tributrias que visam a privilegiar determinados setores econmicos em troca de favores
polticos, dentre outras prticas presentes em nossa realidade. De nada vale a existncia desse
instrumento to poderoso como a tributao, com finalidades nobres e mltiplas em nossa
sociedade, se, na prtica, ele se degrada em seus valores morais e se reduz a ser instrumento de
privilgios individuais.
H pases onde a prtica generalizada da evaso tributria, da corrupo em seus rgos de
governo, mas que culturalmente, passaram a aceitar essa condio como natural. Nessas
condies, a tributao perde sua destinao social, visando ao bem-comum, e volta a se
transformar em pilhagem, em instrumento onde os mais fortes ou mais espertos recebem
privilgios individuais em detrimento do resto da sociedade. Quebra-se o elo que faz da
tributao um instrumento de coeso e de responsabilidade social, de cidadania, de alocao de
recursos com finalidade ao desenvolvimento sustentvel, de estabilizao e autoproteo ao
longo dos ciclos econmicos, de distribuio justa de renda. Na ausncia dos valores morais,
ela se reduz a meio para troca de interesses e benefcios particulares e d margem a reao
contrria por parte da sociedade, revolta contra governos, desobedincia civil e tributria
generalizada.
Certamente que a prtica da evaso no apenas funo da moralidade, mas da prpria
estrutura econmica de um pas, do desenho do sistema tributrio e da efetiva aplicao das
penalidades contra contribuintes e funcionrios pblicos, apenas para citar alguns dos fatores
mais comuns. Da mesma forma, a evaso tributria no apenas degrada a cultura tributria de
uma nao, mas quando generalizada, tambm afeta a alocao de recursos, a competitividade

cultural. No h costume na natureza. O costume resulta no estabelecimento de um valor para a ao humana, que
criado, conferido pelos prprios homens, na sua relao uns com os outros.

entre firmas e a eqidade do sistema tributrio. Ou seja, a evaso acaba por deturpar outras
finalidades da tributao, no apenas a arrecadatria. Este assunto bem sintetizado por Tanzi:
The policy implications of tax evasion would be quite different depending on whether evasion
is an individual or a social phenomenon. A single tax evader in a country of honest taxpayers
typifies the behavior of just that individual. However, a tax evader in a country where tax
evasion is a national sport is a somewhat different phenomenon. Tax evasion has implications
for the efficiency of the tax system, for both its horizontal and its vertical equity. It has
implications for the efficiency of the tax system and even for the competitive market framework.
For example, it is impossible to have pure competition when some of the sellers can evade
taxes, while others cannot. In this case the former will be able to undersell the latter. Tax
evasion affects the productivity of the tax system reducing the amount of revenue that could be
raised given the statutory system. It affects the general attitude of citizens vis--vis the
government, often building cynicism about the role of the public sector. Often it affects even the
statutory system in the sense that the tax laws begin to anticipate the tax evasion by particular
groups and try to penalize tax evasion by increasing the tax rates for those particular groups.
This often results in increased horizontal inequity since not all the taxpayers in those groups
behave like the average.
Portanto, a tributao no pode ser dissociada da moralidade como temos visto em muitos
pases. No suficiente ter regime democrtico e sistema tributrio institudo em lei para que a
tributao seja legtima e socialmente aceita. Ela tem, necessariamente, que se coadunar com os
valores que a sociedade julga como corretos e bons. Talvez no seja coincidncia que as
prprias religies que pregam valores no mbito da moralidade tenham, ao longo da
histria, se pronunciado quanto a aspectos tributrios.
Exemplo recente foi um livro publicado pelos bispos da Inglaterra e Pas de Gales intitulado
Tributao para o Bem-comum. A prpria igreja pergunta qual o seu papel no debate
tributrio, e sua resposta a moralidade. Debates about the levels and incidence of taxation
are part of the staple diet of political discourse in our society. They are issues on which our
political parties will often hold sharply differing views. What is it, then, that a Church might
have to add to the debate? The answer is a moral context. What is often missing from debates
about taxation is a realisation of what taxation represents in terms of a shared commitment as
citizens to building up a society that serves the common good. [...] Rather, it aims to call
attention to something that is recognised by all but rarely articulated - that taxation is a sign of
social health, and a moral good. Our willingness to pay it is a sign of our solidarity with one
another, and of our humanity.
Outras culturas, literatura e religies manifestaram a mesma preocupao com reflexes acerca
da natureza moral da tributao. Vivendo em um perodo conturbado da histria chinesa, em
uma sociedade traumatizada pela guerra e desordem, Lao-Tzu, velho e sbio, decide ir embora
de sua nao. Na fronteira, justamente um oficial da aduana o pra e pergunta-lhe sobre seus
ensinamentos. Ele, ento, resolve voltar e escreve o Tao-te Ching, clssica obra da literatura
chinesa onde faz crticas aos valores sociais de sua poca. No que tange tributao, afirma
que Quando o povo passa fome, isso acontece porque os fortes e poderosos cobram impostos

em demasia: por isso ele passa fome, frase que reflete a desordem causada quando a tributao
passa a ser apropriada pelos fortes e poderosos para sua prpria ostentao.

7. Como Favorecer a Aceitao da Tributao por Parte da Sociedade?

A partir do arcabouo terico construdo nas sees anteriores, torna-se possvel iluminar a
reflexo sobre quais meios h para se favorecer a aceitao da tributao por parte da
sociedade. a partir da compreenso abrangente e sistematizada da natureza da tributao e
suas finalidades que podemos entender como algo compulsrio pode ser aceito e, inclusive,
pago voluntariamente pela sociedade.
fundamental resgatar a noo de tributo como instrumento concedido legitimamente ao
Estado, por meio de um contrato social, para a obteno do bem-comum. justamente a quebra
entre pagamento e benefcio direto que existe na prpria definio de tributo, em oposio
noo de preo que deve ser recomposta ao se caminhar da percepo individual para a
percepo social, assumindo-se uma noo compartilhada de responsabilidade coletiva. Para
tanto, fundamental que a sociedade seja partcipe da escolha pblica e que seja informada e
beneficiria dos bens e servios concedidos pelo Estado.
H alguns pontos fundamentais que devem ser encorajados e estar presentes na elaborao da
poltica tributria, de modo que a aceitao do tributo seja mais fcil pela sociedade. Eles esto
relacionados com as finalidades e usos da tributao, que foram sistematizadas anteriormente.
Politicamente, importante que a sociedade tenha noo clara da tributao como um elo
legtimo entre governante-governados, e que o Estado respeite este elo dentro das restries e
controle democrtico, que a populao perceba os tributos como meio para a construo do
bem-comum, na qual todos devem participar da sua escolha, monitoramento e benefcios.
Economicamente, o mais importante para facilitar a aceitao social do tributo comunicar,
claramente, por que o sistema tributrio est desenhado de determinada forma, qual seu
objetivo de longo-prazo, por que determinados setores pagam mais que outros, qual a razo
para as isenes e benefcios em vigor, ou o porqu eles esto sendo abolidos, e como essa
deciso vai colaborar para o desenvolvimento do pas, etc. Isto , consciente de que o sistema
tributrio afeta a alocao de recursos, o governo deve comunicar sociedade por que ele foi
desenhado para influenciar a alocao econmica original (neutra na ausncia de tributao) em
determinado sentido e como ele tem, efetivamente, alcanado seus objetivos. Sem dvida, por
mais que qualquer sistema tributrio seja hoje algo complexo e suas variveis e impactos
econmicos difceis de serem isolados, pelo menos a lgica de suas linhas mestras tem que
estar clara, ser coerente com a realidade do pas, ter um objetivo em termos de
desenvolvimento de longo-prazo, e ser efetivamente comunicada sociedade.
Socialmente, a questo fundamental a eqidade e a noo de justia fiscal. Certamente que,
na teoria, no h como definir o que justia, mas, na prtica, cada sociedade sabe e responde
quando o sistema tributrio passa a ser visto como injusto. A questo da eqidade e da justia
no muito diferente, em termos prticos, do que comentamos acima quanto ao aspecto

econmico. O governo deve ter claro o porqu do custo tributrio estar socialmente distribudo
de uma determinada forma e o que fazer para torn-lo mais justo ou mais coerente com a
distribuio de renda do pas. Essas informaes devem ser efetivamente comunicadas
sociedade.
Moralmente, a sociedade deve perceber que o sistema tributrio administrado de acordo com
os mais altos valores da honestidade, retido de carter, integridade e aplicao imparcial das
leis. Justamente pelo fato de a tributao referir-se a dinheiro, e dar margem a comportamentos
que corrompem os valores mencionados, uma das reas do governo que devem pautar-se pelo
bom exemplo e pela punio de quaisquer delitos contra o bom uso dos recursos pblicos. Por
um lado, deve-se demonstrar que a mquina pblica relacionada ao trato tributrio
(administrao tributria, legislativo, rgos formuladores de poltica, etc.) busca ser isenta de
corrupo e aplicao de privilgios particulares, inclusive com permanente monitoramento e
aplicao de sano em relao a funcionrios com comportamento comprovadamente faltoso.
Por outro lado, esta mesma mquina deve buscar punir comportamentos evasores por parte dos
contribuintes com retido e justia. Especialmente, deve-se atuar para a reduo da
informalidade e da sonegao, que em muitos pases atingem parcela significativa do produto
interno bruto. Deve-se agir e demonstrar que as elites econmicas esto pagando sua quota para
o financiamento do bem-comum e que no passam ilesos ao controle tributrio. Ademais, a
importncia da tica deve extravasar para todo o governo, pois a aplicao correta dos recursos
pblicos, sem desvios, importante fator para que a sociedade aceite a tributao.
As aes mais importantes para assegurar que essas metas sejam alcanadas so:
representatividade, legalidade, restries ao poder de tributar, transparncia, prestao de
contas, respeito ao contrato social e sua contnua adequao realidade, e comunicao social
efetiva.

Representatividade.

Deve-se buscar que a sociedade tenha voto e voz sobre tributao, e que sua representatividade
seja legtima. Representatividade em termos de impostos tem sido um clamor histrico e deve
ser levada em considerao mesmo atualmente, onde cremos que, por estarmos vivendo em
democracias representativas, no h mais o que se pensar a respeito de representatividade. No
entanto, certas questes ainda so fundamentais. Primeiro, quando o poder legislativo
representa majoritariamente interesses da elite econmica, esta pode acabar escapando da
tributao, e aqueles que suportam o nus tributrio acabam sem voz para expressar-se.
Citando Brautigam (p.11), Taxation has to bite directly to stimulate calls for political
change. Segundo, para que a populao tenha voz, preciso ter conscincia tributria e forte
noo de cidadania, e a entra o papel da educao tributria. No podemos considerar que
vivemos em uma democracia plena se grande parte da populao no tem conscincia de seus
deveres e direitos, e sequer tem noo de quais tributos pagam e quanto pagam. Terceiro, se o
poder Executivo acaba por legislar em matria de tributo mediante instrumentos com fora de
lei, a legitimidade da tributao tambm diminui.

Legalidade e Limitaes ao Poder de Tributar

A tributao deve basear-se em lei e respeit-la, mesmo no que se refere s isenes e

benefcios tributrios. Mas a legalidade vai mais alm. Na medida do possvel, a lei deve ser
simples e com o menor nmero de excees possveis. Isso para favorecer um entendimento
amplo da tributao pela sociedade. Ademais, um sistema tributrio montado em tratamentos
de exceo pode mais facilmente esconder a concesso de privilgios a setores particulares. As
leis devem ter estabilidade, evitando-se mudanas constantes, e devem ser claramente
comunicadas populao. Outro ponto importante estabelecer limitaes legais ao poder de
tributar. Como vimos, o poder de tributar um dos maiores poderes do Estado e permite que o
Estado possa reduzir a poupana, o consumo e o acmulo de riquezas dos indivduos. Por ser
to amplo, ele deve ser restringido pela lei, para dar aos indivduos segurana de at onde o
Estado pode ir no uso de seu poder.

Transparncia e Prestao de Contas na Gesto da Coisa Pblica

S existe um modo pelo qual a sociedade pode saber que seus impostos esto sendo
efetivamente usados para a construo do bem-comum: pela transparncia no trato das
informaes geridas pelo governo mediante a prestao contnua de contas populao. Neste
aspecto, no importante apenas haver transparncia no lado da arrecadao (isto , deixandose claro os volumes arrecadados, sua composio por tributo, setor econmico e regio, a
elaborao de estudos econmicos e estatsticos mostrando-se quem paga e quanto paga, dentre
outros), mas tambm do lado do gasto. Considerando que o tributo no um fim em si mesmo,
mas meio para se executar as outras atribuies do Estado, importante tambm ter
transparncia quanto ao gasto. Onde foram aplicados os recursos arrecadados, em que projeto,
em que regio, quantos se beneficiaram, quem foram os beneficiados? A relao tributaogastos uma das mais importantes para se garantir a aceitao social dos tributos porque, em
geral, a populao tende a cumprir mais corretamente a obrigao tributria quando est
satisfeita com a ao do governo. Quando o gasto ruim, mal aplicado e mal gerido, a
populao no v frutos a partir do imposto que paga, e passa a achar que no vale a pena seu
sacrifcio para investir em algo que no traz retorno. Apenas a partir dessa prestao de contas,
que o contribuinte pode perceber que o tributo que ele paga est efetivamente comprometido
na construo do bem-comum.23

Respeito ao Contrato Social e Adequao Realidade

A tributao, como um pacto social realizado e votado em determinadas condies histricas,

deve ser sempre monitorada para que no perca sua adequao realidade socioeconmica em
vigor. Conforme Schumpeter, every tax ideal has got its historical, economic and sociological
23

Do contrrio, a percepo individual torna-se apenas de que eu pago muito e no recebo nada em troca. A
verdade que, quanto mais pobre o pas e mais concentrada a renda, maior o dficit social e, de fato, os mais ricos
pagam para amenizar a misria e os contribuintes tero muito pouca percepo de que eles mesmos esto
recebendo algo em troca. No Brasil, por exemplo, apesar das classes mais altas pagarem impostos sobre o
consumo e sobre a renda, o nvel de servios pblicos oferecidos a essas classes so de baixa qualidade porque
tm que ser distribudos para toda a populao. Assim, as classes mais abastadas continuam tendo que pagar
educao e sade privada, por exemplo.

boundaries24. Nesse sentido, fundamental que o governo esteja disposto a analis-la e revla todas as vezes que as leis tributrias no se alinham mais com o mundo real e a sociedade
passe a clamar por mudanas. Exemplos nesse sentido so muitos. Nas ltimas dcadas, as
principais economias do mundo tm mudado sua estrutura, de intensiva na indstria para
intensiva em servios. No entanto, se a tributao atual que foi desenhada para um ambiente
de produo fsica e industrial no se adequar para captar as operaes intangveis vindas da
rea do servio, claramente estar havendo uma inadequao entre as leis e a realidade,
prejudicando um setor em detrimento de outro. Outro exemplo muito visto diz respeito
tributao de valores nominais em ambientes inflacionrios. Muitas vezes o governo, por
questo de arrecadao, no reajusta valores presentes nas leis tributrias, apesar da inflao.
Entretanto, tributar contribuintes a mais porque o poder de compra se desvalorizou tambm
uma clara inadequao entre as leis e a realidade econmica do pas. H vrios exemplos na
quanto aos benefcios fiscais. Muitos deles, concedidos com o argumento de proteo
indstria infante ou a regies menos desenvolvidas, parecem continuar perptuos mesmo
dcadas depois de determinadas indstrias e regies j terem atingido sua maturidade
econmica. So privilgios que no mais se justificam frente realidade socioeconmica, mas
a tributao continua a proteger uns em detrimento de outros. Em resumo, a inadequao
entre a lei tributria e a realidade socioeconmica de um pas que gera presses legtimas por
mudanas e reformas. Caso o governo no esteja atento a elas, a percepo de injustia e a
inadequao tributrias iro colaborar para que os tributos no sejam aceitos pela sociedade.

Comunicao Social Efetiva

Mesmo para os profissionais praticantes, a tributao no assunto simples em nossos dias.

Trata-se de legislao complexa, formada por diversos nveis de leis e regulamentaes infralegais, geralmente com muitas excees, documentos e prazos de pagamento distintos. Em
geral, qualquer ato de uma administrao tributria, como o cancelamento de nmeros de
registro, ou prorrogao de prazo de entrega de declarao, afeta milhes de contribuintes. Por
isso, a poltica de comunicao em termos de matria tributria tem que ser cuidadosamente
planejada e executada, para informar de forma precisa e dentro de prazo confortvel. Evitamse, assim, erros e omisses involuntrias por parte dos contribuintes e filas desnecessrias nas
administraes tributrias. Sem uma efetiva comunicao social, direta, clara e direcionada a
cada pblico-alvo, o cumprimento da obrigao tributria torna-se difcil e custoso. Faz-se
necessrio que a sociedade esteja informada acerca do sistema tributrio, que tenha a correta
compreenso da lgica por trs desse emaranhado de leis e regras, que acesse facilmente
informaes, estatsticas e estudos sobre o desempenho, custo e uso da tributao.

8. Como a Administrao Tributria pode Favorecer a Aceitao Social dos Tributos?

A administrao tributria o rgo mediante o qual o Estado aplica e exerce o poder de
tributar que foi a ele conferido. Sendo a tributao o elo bsico entre governante e governados,
a administrao tributria uma instituio com a atribuio clara de exercer um papel de ponte
entre o cidado e o Estado. Indubitavelmente, um dos rgos de governo mais complexos
24

Citado por Nerr, p. 288

porque lida diretamente e quase interruptamente com o cidado, trata de questes to sensveis
como recursos financeiros que esto sendo extrados da populao, deve oferecer servios,
informar e orientar, mas ao mesmo tempo deve ser rigorosa e punir quando necessrio. Poucos
rgos passam tanto tempo a decidir-se quanto ao dilema posto por Maquiavel entre ser
temido ou ser amado.
Dentro desta complexidade, no entanto, poucos rgos so to importantes para o
desenvolvimento institucional de longo-prazo de um pas como a administrao tributria.
Brautigam cita que (p. 14): Studies of governance repeatedly point to revenue raising as the
foundation of state capacity. Kaldors 1963 analysis threw a spotlight on the link between state
capacity and taxation: No underdeveloped country has the manpower resources or the money
to create a high-grade civil service overnight. But it is not sufficiently recognized that the
revenue service is the point of entry; if they concentrate on this, they would secure the means
for the rest.
Portanto, dentro de sua responsabilidade como instituio clssica de Estado e consciente das
mltiplas finalidades dos tributos e de seus efeitos nas mais diversas reas da sociedade, a
administrao tributria deve atuar no apenas com a finalidade de arrecadao de curto-prazo,
mas de sustentabilidade de financiamento de longo-prazo. Para isto, deve buscar favorecer a
aceitao social da tributao, e, apesar de que alguns dos fatores acima elencados que
encorajam essa maior aceitao estarem fora de sua competncia imediata, h muito que a
administrao tributria pode fazer, em seu mbito de atuao, nesse sentido. De que modo,
portanto, a administrao tributria pode incentivar que a sociedade aceite melhor a tributao,
naquilo que de sua competncia?
Para que a sociedade veja a administrao tributria como uma instituio de Estado exemplar
no cumprimento de suas atribuies e aceite a tributao por confiar nesta instituio:

pautar-se dentro do estrito princpio da legalidade e no abusar do poder de tributar sob

qualquer hiptese;
onde houver espao para ato discricionrio (e este espao existe em qualquer
organizao humana), decidir com base em critrios claros, objetivos e transparentes;
transmitir claramente a seus funcionrios os princpios da honestidade, da retido de
carter e de urbanidade no tratamento dos contribuintes, e efetivamente monitorar e
punir os comportamentos faltosos e corruptos em seu mago;
efetivamente controlar e punir os contribuintes que praticam a evaso, dentro da lei,
demonstrando imparcialidade na aplicao das sanes e no tolerando excees que
acabem por prejudicar aqueles honestos e cumpridores do seu dever em funo da
impunidade dos faltosos;
agir com eficincia e celeridade em seus atos;
administrar o sistema tributrio com a maior transparncia possvel, com a divulgao
de dados e de informaes estatsticas sobre os tributos por ela arrecadados, observados
o sigilo fiscal e as informaes confidenciais dos cidados e contribuintes;
publicar periodicamente seu relatrio de gesto, explicitando as aes realizadas e
resultados atingidos.

Para que a sociedade entenda a importncia e a finalidade ltima da tributao e aceite a

tributao por compreender a necessidade da construo do bem-comum:

buscar disseminar e comunicar sociedade os objetivos do sistema tributrio em termos

de seus impactos socioeconmicos e seus efeitos sobre o desenvolvimento do pas, por
meio de estudos, estatsticas, entrevistas, notas de esclarecimento e quaisquer outros
meios adequados;
buscar disseminar e comunicar sociedade, conjuntamente com a rea de governo
responsvel pelo gasto, onde os tributos esto sendo aplicados, quem esto sendo os
maiores beneficirios do investimento pblico, e qual o controle sobre o gasto que o
governo exerce;
incentivar e patrocinar as atividades de educao fiscal de modo a ensinar aos
contribuintes de amanh a importncia da sua contribuio para o financiamento do
bem-estar social
buscar ter dilogo direto com aqueles que atuam na intermediao entre a administrao
tributria e o contribuinte, como advogados, contadores e consultores, buscando
inform-los de alteraes na legislao ou em procedimentos administrativos.

9. Concluso
Parece paradoxal falar de aceitao social em relao a algo compulsrio. Afinal, justamente
o exerccio do poder soberano de tomar os recursos dos indivduos de forma compulsria que
faz da tributao tema to controverso e complexo em nossa histria. Sua aceitao voluntria,
portanto, parece s ser possvel mediante o respeito e pleno entendimento ao contrato social
estabelecido e ao aclaramento e correta compreenso da finalidade e uso da tributao. Em
outras palavras, pelo prprio fato de a tributao ter nascido para dar vida ao bem-comum, sua
aceitao social torna-se mais fcil medida que se estimula na populao a noo de
construo coletiva e de responsabilidade social.
Nesse sentido, a administrao tributria deve atuar de forma proativa, no se colocando apenas
como um rgo que arrecada recursos e diminui a capacidade econmica do contribuinte, mas,
fundamentalmente, como uma ponte entre a captao do financiamento e a construo do bemcomum, permitindo que a sociedade como um todo possa se desenvolver. Conforme
mencionado por Brautigam (p. 10), atravs de seu papel-chave como o elo que une
governante e governado que a tributao d amparo para representao, prestao de contas,
e capacidade estatal. Apesar disto, tributao e arrecadao quase nunca so mencionadas
como assuntos relacionados democracia e governana nos pases em desenvolvimento. Uma
preocupao com a tributao deveria estar no centro do esforo de desenvolvimento, mas
ainda no est25.
papel da administrao tributria, portanto, especialmente nos pases menos avanados,
elevar sua misso de arrecadao de recursos para um patamar bem mais amplo, que contemple
25

Through its key role as the tie that binds the ruler and the ruled, taxation supports representation,
accountability, and state capacity. Yet taxation and revenue are rarely mentioned as democracy and governance
issues in developing countries. A concern with taxation should be at the core of development efforts, yet it is not.

as diversas dimenses e finalidades da tributao, seu papel cultural e moral, e sua importncia
para o alcance do desenvolvimento sustentvel. A administrao tributria deve zelar, junto aos
diversos segmentos da populao e aos demais rgos de governo, para que a tributao possa
ser efetivamente percebida como algo que parte da sociedade e retorna com valor adicionado
prpria sociedade. E, conforme mencionado por Schumpeter, em sua obra clssica History
of Economic Analysis (1954), Nothing shows so clearly the character of a society and of a
civilization as does the fiscal policy that its political sector adopts.26

10. Bibliografia
Bird, Richard (1992) A Primer on Taxation and Development in Tax Policy and Development,
John Hopkins University Press
Brautigam, Deborah (2002) Building Leviathan: Revenue, State Capacity and Governance, IDS
Bulletin 33(3)
Brooks, Neil, The Logic, Policy and Politics of Tax Law: An Overview
Everson, Stephen (1993) Introduction in Aristotle The Politics, Cambridge University Press
Goode, Richard (1984) Taxation: A General Discussion in Government Finance in Developing
Countries, p. 75, The Brookings Institution
Hamilton, Alexander The Federalist Papers (internet)
Keyssar, Alexander (2000) The Right to Vote: The Contested History of Democracy in the
United States, Basic Books
Mansfield, Harvey (1998) Introduo e Traduo, The Prince Niccol Machiavelli,
University of Chicago Press
Nerr, Birger (2001) The Concept of Tax Culture, NTA Proceedings
Rios, Terezinha A. (1993) tica e Competncia, Cortez Editora
Stiglitz, Joseph (2000) Economics of the Public Sector, 3rd Ed., Norton
Tanzi, Vito (2000) A Primer on Tax Evasion in Policies, Institution and the Dark Side of
Economics, Edward Elgar
Thorpe, Scott (2000) Pense como Einstein, Cultrix-Amana Key
Wilhelm, Richard (1978) Tao-te King Lao-Tzu, Editora Pensamento
26

Nota de Traduo: Nada demonstra to claramente o carter de uma sociedade e de uma civilizao quanto a
poltica fiscal que o seu setor pblico adota.