ANLISE DA CONFORMIDADE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS DAS FUNDAES PRIVADAS DE SADE DO ESTADO DE SANTA CATARINA

LETCIA MEURER KRGER UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA DOUGLAS DA SILVEIRA UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA JOS ALONSO BORBA UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA RESUMO O objetivo deste estudo analisar a conformidade das demonstraes contbeis e das notas explicativas das fundaes privadas de sade do Estado de Santa Catarina, cadastradas no Ministrio Pblico Estadual, relativas aos anos de 2006 a 2008 com as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicveis a entidades sem finalidade lucrativa. Com relao aos objetivos, esta pesquisa classificada como exploratria. Quanto abordagem do problema, possui aspectos qualitativos com predominncia quantitativa. O procedimento tcnico utilizado foi a pesquisa bibliogrfica. A coleta de dados foi realizada atravs de coleta documental, sendo que os dados foram disponibilizados pelo Ministrio Pblico de Santa Catarina e coletados da base de dados do software Sistema de Cadastro de Prestaes de Contas (SICAP), programa utilizado pelas fundaes para prestarem contas ao Ministrio Pblico. Foram analisadas 13 (treze) fundaes, das quais, atravs da aplicao de um check-list, verificou-se a conformidade de quatro demonstraes contbeis e das notas explicativas, chegando-se ao percentual de evidenciao de cada demonstrativo. Os resultados obtidos foram os seguintes: Balano Patrimonial 71%; Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Social 88%; Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos 77%; Demonstrao do Supervit ou Dficit 55% e Nota Explicativa 39%. Palavras-chave: Terceiro Setor, Fundaes, Evidenciao. 1 INTRODUO

A sociedade possui necessidades sociais que deveriam ser atendidas pelo Estado. Com o no suprimento destas necessidades pelo Estado, a sociedade buscou prov-las atravs da prestao de bens e servios, constituindo organizaes que tinham por finalidade auxiliar a sociedade e no possuam fins lucrativos. Com o desenvolvimento destas entidades, sua existncia foi formalizada, concretizando o surgimento das entidades sem finalidades lucrativas, formando o Terceiro Setor. As entidades que compem o Terceiro Setor so as Fundaes e Associaes, as quais visam atender a sociedade como um todo ou um grupo especfico dela. Estas entidades atuam em diferentes reas, como servio social, sade, educao, meio ambiente, entre outros.

Nos ltimos anos foi crescente o nmero de instituies do Terceiro Setor que surgiram no Brasil. Segundo os ltimos levantamentos estatsticos disponibilizados pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE), no ano de 2002 existiam 7.856 fundaes privadas sem finalidade lucrativa no Brasil, aumentando para 8.228 no ano de 2005. Conforme o mesmo levantamento em 2002, aproximadamente 4,94% (388) das fundaes estavam localizadas em Santa Catarina, aumentando para aproximadamente 4,98% (410) em 2005. O Conselho Federal de Contabilidade elaborou Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC T 10.19 Entidades sem finalidades de lucros e NBC T 10.4 Fundaes) para que as entidades constitudas no mbito do Terceiro Setor contabilizem e demonstrem de forma transparente as transaes ocorridas e seus resultados. Estas normas contribuem para estabelecer a elaborao das demonstraes contbeis de maneira padronizada para todas as entidades. As entidades do Terceiro Setor devem, atravs da Contabilidade, apresentar suas demonstraes contbeis de forma clara e transparente, evidenciando os recursos recebidos e a aplicao dos mesmos, demonstrando desta forma o patrimnio da entidade e as variaes sofridas no decorrer do ano. A correta evidenciao dos recursos adquiridos e da aplicao dos recursos nos fins para o qual a entidade foi constituda, gera maior credibilidade e confiana do Estado, sociedade, doadores, e demais interessados com a causa da entidade. Atualmente, conforme dados cedidos pelo Ministrio Pblico de Santa Catarina (MPSC) atravs do Sistema de Cadastro de Prestaes de Contas (SICAP), as fundaes da rea de sade apresentam-se como a segunda rea de atuao mais representativa no mbito fundacional em Santa Catarina. Das 185 fundaes de direito privado cadastradas pelo MPSC, 31 fundaes so da rea de sade, o que representa aproximadamente 16,8% do total de fundaes. Devido representatividade demonstrada, optou-se, para este trabalho, analisar as fundaes pertencentes rea da sade. Desta forma tem-se como objetivo do presente estudo, analisar a conformidade das demonstraes contbeis e das notas explicativas das fundaes privadas de sade do Estado de Santa Catarina, cadastradas no Ministrio Pblico Estadual, relativas aos anos de 2006 a 2008 com as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicveis a entidades sem finalidade lucrativa. Diante do exposto, apresenta-se o seguinte problema: as fundaes privadas de sade do Estado de Santa Catarina esto elaborando suas demonstraes em conformidade com as normas contbeis? 2 2.1 REFERENCIAL TERICO TERCEIRO SETOR

O Terceiro Setor surgiu como conseqncia de uma evoluo social na qual o interesse individual ou coletivo de prestar bens e servios para a sociedade, fez surgir instituies para que tais necessidades pudessem ser atendidas. Diferencia-se o Terceiro do Primeiro e do Segundo Setor, por algumas caractersticas. Conforme Arajo (2005), o Primeiro Setor o Estado, que deve garantir o bem comum da sociedade, ou seja, os servios essenciais coletividade, como educao, sade, e segurana. O Segundo Setor o Mercado, que visa distribuir dividendos como forma de remunerar o capital investido e tambm obter resultados positivos da aplicao e gesto de recursos. O

Terceiro Setor composto por organizaes que, diferentemente do Segundo Setor, no distribuem lucros e, diferentemente do Primeiro Setor, no esto sujeitas ao controle estatal. De acordo com Paes (2006, p. 122),
o Terceiro Setor aquele que no pblico e nem privado, no sentido convencional desses termos; porm, guarda uma relao simbitica com ambos, na medida em que ele deriva sua prpria identidade da conjugao entre a metodologia deste com as finalidades daquele. Ou seja, o Terceiro Setor composto por organizaes de natureza privada (sem o objetivo do lucro) dedicadas consecuo de objetivos sociais ou pblicos, embora no seja integrante do governo (Administrao Estatal).

Percebe-se com a descrio do autor que o Terceiro Setor est envolto de organizaes sem fins lucrativos, independentes de outras organizaes, que administram seus recursos para alcanar os objetivos pretendidos pela sua constituio. Segundo Coelho (2005, p. 58), genericamente, a literatura agrupa nessas denominaes todas as organizaes privadas, sem fins lucrativos, e que visam produo de um bem coletivo. Coelho (2005) apresenta uma viso genrica, demonstrando que para estar enquadrada no Terceiro Setor a organizao deve ser privada, sem fins lucrativos e produzir bens coletivos. Com base nesses conceitos, verifica-se que a expresso Terceiro Setor est envolta de diferentes organizaes que possuem como finalidade o bem estar social, contribuindo como forma auxiliadora de prover as necessidades sociais que o Estado no consegue suprir. Com isto fica claro que o Terceiro Setor de fundamental importncia para a sociedade, uma vez que contribui para o seu desenvolvimento. 2.2 FUNDAES PRIVADAS

As fundaes so entidades constitudas atravs de escritura pblica ou testamento, onde um ou mais indivduos destinam um complexo de bens para uma determinada finalidade social, o qual recebe personalidade jurdica. Conforme descrito por Paes (2006, p. 335),
A fundao, em nosso ordenamento jurdico, uma instituio de fins determinados pela vontade do instituidor e condicionados dotao de bens livres que formam seu patrimnio. Os fins ou as finalidades sero especificadas pelo instituidor pessoa fsica ou jurdica em escritura pblica ou em testamento.

O novo Cdigo Civil brasileiro (Lei n 10.406, de 10 de janeiro de 2002), em seus artigos 62 a 69, regula sobre a criao das fundaes; controle das fundaes; alterao de estatuto e extino da fundao. Conforme pargrafo nico do art. 62 do Cdigo Civil Brasileiro, a fundao somente poder ser constituda para fins religiosos, morais, culturais ou de assistncia. Apesar de existir regulamento para as fundaes, no existe no ordenamento jurdico brasileiro uma definio legal de fundao. Os conceitos existentes so elaborados pelos autores que tratam do assunto. Conforme Diniz (1998, p.11);
A fundao [grifo da autora] um complexo de bens livres (universitas bonorum), colocado, por uma ou mais pessoas fsicas ou jurdicas, sem intuito de lucro, a servio de um fim lcito e especial com alcance social, em ateno ao disposto em seu estatuto. portanto, um patrimnio destinado a uma finalidade socialmente til, ou seja, filantrpica, que lhe d unidade.

Observa-se que, fundao tratada pelos autores como a existncia de um patrimnio que destinado a um determinado fim, podendo ser criada por pessoas fsicas ou jurdicas,

sendo suas atividades direcionadas para toda a sociedade e seu patrimnio suficiente para que as atividades da fundao possam ser inicializadas. As fundaes de direito privado, conforme art. 66 do Cdigo Civil Brasileiro, sero veladas pelo Ministrio Pblico do Estado onde situadas. Em razo disso, as fundaes devem prestar contas anualmente ao Ministrio Pblico, por meio do SICAP, que um sistema para coleta de dados e informaes. Nele as fundaes inserem suas demonstraes contbeis, e demais informaes exigidas pelo Ministrio Pblico. 2.2.1 Fundaes privadas de sade A sade um direito estabelecido na Constituio da Repblica Federativa do Brasil em seu art. 196 e na Constituio do Estado de Santa Catarina em seu art. 153, os quais apresentam a seguinte redao: a sade direito de todos e dever do Estado, garantindo mediante polticas sociais e econmicas que visem reduo do risco de doena e de outros agravos e ao acesso universal e igualitrio s aes e servios para sua promoo, proteo e recuperao. O Estado, para promover o direito sade dos cidados, estabeleceu o Sistema nico de Sade (SUS), conforme art. 4 da Lei n 8.080, de 19 de setembro de 1990: O conjunto de aes e servios de sade, prestados por rgos e instituies pblicas federais, estaduais e municipais, da Administrao direta e indireta e das fundaes mantidas pelo Poder Pblico, constitui o Sistema nico de Sade (SUS). O SUS atualmente no consegue suprir toda a demanda por atendimento sade da populao, visto conforme Soares (2007, p.1) que:
As dificuldades do Estado em atender com qualidade s necessidades da populao na rea de sade decorrem de longa data, a principal razo a falta de uma poltica de sade e uma gesto inadequada dos recursos financeiros, tendo como conseqncia o caos que vivenciamos nos dias atuais na sade pblica.

Conforme exposto, o direito a sade dever do Estado, ou seja, o Estado deveria atravs de aes e servios, disponibilizar a promoo, proteo e recuperao da sade. No entanto, tem-se observado a indisponibilidade de tais servios pelo Estado. A criao de entidades que promovam assistncia a sade, assegurada pela Constituio da Republica Federativa do Brasil, em seu art. 199 e a preferncia por entidades filantrpicas e sem fins lucrativos, como forma de complementar o sistema nico de sade, tambm encontra resguardo no art. 24 e 25 da Lei n 8.080, de 19 de setembro de 1990. Portanto, a legislao brasileira possui algumas leis que regulam sobre a sade e sobre o direito do cidado com relao sade. Pode-se observar que instituies privadas que auxiliam o SUS, devem obedecer a regulamentaes. O atendimento a estas regulamentaes de grande importncia, pois assim fica estabelecida uma diretriz para as entidades que concedem assistncia a sade seguirem. 2.3 EVIDENCIAO CONTBIL

De acordo com Silveira e Borba (2007, p. 138), a importncia da Evidenciao Contbil inerente prpria Contabilidade no sentido de demonstrar a situao patrimonial de uma entidade. Essa demonstrao s vlida se refletir transparncia dos dados reais da entidade, pressuposto ainda mais importante no caso das entidades sem fins lucrativos.

A fundao, por possuir finalidade pblica, destinando bens e servios para toda a sociedade, tem necessidade de que suas demonstraes contbeis sigam e respeitem as normas contbeis pertinentes ao Terceiro Setor e s fundaes. As Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) que dizem respeito ao terceiro setor, so a NBC T 10.19 Entidades sem finalidades de lucros e a NBC T 10.4 Fundaes. A primeira referente a todas as entidades que no possuem finalidade lucrativa, e a segunda refere-se apenas as fundaes. Alm destas normas, existem outras aplicadas tanto para entidades sem fins lucrativos, como para entidades com finalidade lucrativa, como: NBC T 3 - Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes Contbeis, e NBC T 6 - Da Divulgao das Demonstraes Contbeis. Uma entidade do Terceiro Setor, por possuir finalidade social, e muitas vezes adquirir recursos junto sociedade para a sua sobrevivncia, deve apresentar suas demonstraes contbeis com transparncia, ou seja, deve evidenciar seus atos de maneira correta, para que os usurios da informao contbil, doadores ou futuros doadores, possam conhecer os seus resultados, e analisar se a fundao est alcanando seus objetivos, e utilizando os recursos de maneira adequada. A importncia da transparncia apresentada por Cruz (2002),
Uma entidade sem fins lucrativos, de interesse pblico, tem de ter transparncia total. Faz parte de sua misso divulgar resultados e disseminar aprendizados para outras entidades. Deve mostrar claramente para os doadores e para a sociedade no apenas de onde vieram os recursos, mas tambm como o dinheiro foi aplicado, qual o benefcio social gerado e que prtica podem ser multiplicadas.

Outra denominao utilizada por diversos autores para tratar de transparncia o termo accountability. Segundo Coelho (2005, p. 172), Quando uma organizao do terceiro setor tida como accountable, isso significa que ela idnea, que presta contas aos seus membros ou comunidade a que serve e que est estreitamente vinculada aos interesses destes, preservando sua reputao e idoneidade. A transparncia e accountability na prestao de contas so uma forma necessria para evitar que a fundao desvie de sua finalidade social. Tambm serve como auxlio na verificao de ocorrncia de fraudes e como inibidor das mesmas, uma vez que todos os atos e fatos praticados pela fundao devem ser apresentados nas suas demonstraes contbeis e demais relatrios. 2.3.1 Trabalhos Similares Verifica-se que o tema evidenciao contbil de entidades do Terceiro Setor pouco abordado em livros e em artigos. No entanto, encontram-se trabalhos acadmicos sobre o assunto. Dentre estes trabalhos pode-se citar: Pereira (2006); Silva (2009); Silveira (2007), dentre outros. No trabalho de Pereira (2006) foram verificadas as fundaes privadas mantenedoras de universidade do Estado de Santa Catarina. J Silva (2009) analisou apenas uma entidade sem fins lucrativos especfica. O trabalho utilizado como referncia para a elaborao do presente estudo foi a dissertao de mestrado apresentada por Douglas da Silveira (2007). O objetivo do trabalho foi analisar a conformidade das demonstraes contbeis das fundaes da rea de Educao

e Pesquisa veladas pelo Ministrio Pblico de Santa Catarina em relao s Normas Brasileiras de Contabilidade pertinentes rea de fundaes. Atravs dos estudos realizados em fundaes referentes evidenciao contbil, podese verificar se as NBC esto sendo aplicadas adequadamente pelas fundaes objeto dos estudos apontados. Desta forma possvel concluir se as entidades analisadas esto elaborando suas demonstraes adequadamente. 3 METODOLOGIA

Quanto aos objetivos, esta pesquisa classificada em exploratria, pois o tema em anlise pouco explorado, no possuindo muitos trabalhos na rea. Deste modo, a pesquisa visa desenvolver hipteses, aumentar a familiaridade do pesquisador com um ambiente, fato ou fenmeno, para a realizao de uma pesquisa futura mais precisa. (MARCONI E LAKATOS, 1996). Quanto abordagem do problema, esta pesquisa possui aspectos qualitativos, sendo predominantemente quantitativa. Qualitativa, pois visa analisar as normas que as fundaes devem seguir e conferir o seu cumprimento. Quantitativa, pois quantifica os dados coletados por meio de tcnicas estatsticas para apresentar os resultados obtidos com a verificao de quais fundaes seguiram adequadamente as normas contbeis pertinentes (SOUZA, FIALHO E OTANI, 2007). Com relao aos procedimentos tcnicos, a pesquisa bibliogrfica, utilizada para identificar a concepo de diferentes autores sobre o assunto, visando uma melhor compreenso do Terceiro Setor, e das fundaes privadas. Tambm foi utilizada como forma para se obter as normas contbeis pertinentes s fundaes privadas, para posterior utilizao no trabalho. A pesquisa realizou-se com coleta de dados, sendo realizada uma coleta documental. Para obteno dos dados necessrios para execuo do estudo, foi encaminhado um ofcio para o Centro de Apoio Operacional da Cidadania e das Fundaes (CCF), rgo do Ministrio Pblico Estadual de Santa Catarina, responsvel pela defesa dos direitos humanos, da cidadania, e do velamento das fundaes de direito privado. A solicitao foi deferida, com a ressalva da impossibilidade de identificao das entidades em anlise. Os dados foram fornecidos em meio magntico, atravs do software Sistema de Cadastro de Prestaes de Contas (SICAP), que o programa utilizado pelas fundaes para prestarem contas ao Ministrio Pblico. Neste software, as fundaes preenchem seus dados cadastrais e suas demonstraes contbeis, bem como o seu Relatrio de Atividades desenvolvidas durante o exerccio em anlise. Alm das demonstraes estabelecidas pelas NBC referentes s entidades sem finalidade lucrativa, o SICAP tambm possui outros demonstrativos e campos diversificados para preenchimento, os quais so necessrios para melhor evidenciao das transaes que afetam o patrimnio das fundaes. O total de fundaes de direito privado registradas no SICAP de 185, divididas em 7 reas. Das quais 31 fundaes so da rea da sade. Da populao total de 31 fundaes da rea da sade, foram analisadas 13 fundaes. As prestaes de contas analisadas so referentes aos anos de 2006 a 2008. A amostra foi escolhida atravs de um mtodo no probabilstico, utilizando-se amostragem acidental (MARTINS, 2002). A amostra foi elaborada a partir das fundaes que

enviaram as prestaes de contas de 2008 at a data de 15 de outubro de 2009, e que j haviam enviado para anlise as prestaes de contas referentes aos anos de 2006 e 2007. Inicialmente buscou-se caracterizar as fundaes analisadas, verificando sua localizao. Posteriormente foi verificado se todas as fundaes preencheram as demonstraes estabelecidas pelas NBC e o Demonstrativo de Fontes de Recursos (que no est estabelecido pela norma, e, no entanto, apresentado para preenchimento no SICAP), no qual a fundao apresenta as fontes de recursos auferidas ou recebidas no ano. Para a realizao deste estudo, foi elaborado um quadro contendo alguns itens de verificao (check list), tais itens referem-se as condutas estabelecidas pela NBC. Alm das NBC tambm foi elaborado item baseado em critrios adotados pelo MPSC para anlise das demonstraes contbeis das fundaes. Para poder enumerar as fundaes que evidenciaram adequadamente os itens de verificao, atribuiu-se a pontuao 1 (um) quando a fundao evidenciou o item de acordo com a norma contbil pertinente s entidades sem finalidade lucrativa e a pontuao 0 (zero) quando a fundao no evidenciou. Cabe salientar que cada item constante no check list foi observado nas prestaes de contas dos anos de 2006 a 2008, das 13 fundaes. No entanto, nem todos os itens constaro como analisado em todas as fundaes, visto que alguns itens podem no ocorrer. Como exemplo, pode ser citado o item de verificao A fundao apresentou critrios para elaborao de Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa?. Este item ser analisado apenas nas fundaes que constituram proviso para devedores duvidosos, uma vez que, se a fundao no apresentar tal proviso, no possuir motivos para apresentar o critrio utilizado na sua elaborao. Por esta razo foram informadas nos resultados da pesquisa a quantidade de itens analisados e a quantidade de itens evidenciados. Esta pesquisa, conforme demonstrado acima visa adquirir conhecimentos sobre o assunto em anlise, descrevendo e explorando o tema abordado. Atravs de tcnicas estatsticas, demonstrar a porcentagem de fundaes que esto elaborando suas demonstraes em conformidade com as NBC. 4 4.1 ANLISE DOS RESULTADOS CARACTERSTICAS DAS FUNDAES ANALISADAS

As fundaes de sade analisadas apresentam em seus estatutos sociais as finalidades pela qual foram institudas. Apesar de serem da mesma rea, verificou-se que apresentam diversificadas finalidades. Observou-se que uma nica fundao apresenta mais de uma finalidade, tais como: atendimento mdico hospitalar; atendimento hospitalar de doenas especficas; promoo de palestras e conscientizao sobre algumas doenas; patrocnio de pesquisas envolvendo diagnstico e tratamento de doenas; dentre outras. Ao todo esto cadastradas no SICAP 31 fundaes de sade, das 185 conhecidas e cadastradas pelo MPSC. Dentre as 31 fundaes de sade, a mais antiga foi fundada no ano de 1968 e a mais nova em 2003. Para melhor caracterizar as fundaes em anlise, apresentada a Tabela 1.

Tabela 1 Localizao das fundaes de sade ativas registradas pelo MPSC Localizao Populao Percentual Amostra Percentual Capital 5 16% 3 23% Interior 26 84% 10 77% Total 31 100% 13 100% Fonte: base de dados de fundaes do Ministrio Pblico de Santa Catarina

Conforme Tabela 1, das 31 fundaes da rea de sade, 5 esto localizadas na Capital e 26 no Interior. Das 13 fundaes que foram analisadas para realizao deste trabalho, 3 localizam-se na Capital e 10 no Interior. Foram analisadas para este trabalho quatro demonstraes contbeis e as notas explicativas previstas nas NBC e alguns campos que no esto abrangidos pela norma, mas que, auxiliam a fundao na evidenciao de suas mutaes patrimoniais. Para verificar se todas as fundaes preencheram as demonstraes necessrias para anlise, aplicou-se a Tabela 2. A partir desta Tabela, verifica-se que apenas o Balano Patrimonial e a Demonstrao de Supervit ou Dficit foram apresentados por todas as fundaes da amostra nos trs anos em anlise. Ainda em relao a Tabela 2, pode-se perceber que as Notas Explicativas obtiveram menor percentual de evidenciao por parte das fundaes. Apenas 28 Notas Explicativas puderam ser analisadas nos trs anos em anlise. Apesar do no preenchimento de algumas demonstraes, observa-se que em conjunto, foi possvel analisar grande quantidade de demonstraes.
Tabela 2 Demonstraes Contbeis apresentadas pelas fundaes Anos analisados Demonstraes verificadas Amostra TOTAL 2006 % 2007 % 2008 % A Fundao Apresentou Balano 13 13 100% 13 100% 13 100% 39 Patrimonial? A Fundao apresentou Demonstrao das 13 11 85% 12 92% 13 100% 36 Mutaes do Patrimnio Social? A Fundao apresentou Demonstrao das 13 12 92% 12 92% 13 100% 37 Origens e Aplicaes de Recursos? A Fundao apresentou Demonstrao de 13 13 100% 13 100% 13 100% 39 Supervit ou Dficit? A Fundao apresentou Notas 13 10 77% 9 69% 9 69% 28 Explicativas? A Fundao apresentou Demonstrativo de 13 12 92% 12 92% 13 100% 37 Fonte de Recursos? Fonte: elaborado pela autora baseado em dados de fundaes do Ministrio Pblico de Santa Catarina

Nos tpicos seguintes, sero apresentadas as anlises efetuadas em cada demonstrao contbil e nas Notas Explicativas a partir da aplicao do check list. 4.2 BALANO PATRIMONIAL

Foram analisados ao todo seis itens no Balano Patrimonial. Os quais so apresentados na Tabela 3, demonstrando o total de itens analisados e evidenciados, assim como, a porcentagem de itens evidenciados adequadamente.

Item Verificado

Tabela 3 Balano Patrimonial 2006 2007 Base Normativa Ia Ie % Ie Ia Ie % Ie 0 0 1 0 0%

2008 Ia Ie 1 0 % Ie 0% Ia 2

TOTAL Ie 0 % Ie 0%

A fundao apresentou critrios NBC T 10.19 para elaborao de Proviso - item para Crditos de Liquidao 10.19.2.1 Duvidosa? A fundao registra os recursos de convnios em contas prprias de ativo e passivo? NBC T 10.19 - item 10.19.2.6

40%

0%

0%

12

17%

A fundao evita apresentar contas do ativo com ttulos NBC T 3 genricos e valor superior a um 6 6 100% 6 6 100% item 3.2.2.9 dcimo do valor do respectivo grupo de contas? A fundao registra o valor do NBC T 10.19 supervit ou dficit do exerccio - item 13 11 85% 13 11 85% em conta prpria do Balano 10.19.2.7 Patrimonial? A fundao apresenta Patrimnio Social Lquido em NBC T 3 13 7 54% 13 7 54% conta prpria do Balano item 3.2.2.12 Patrimonial? A fundao evita apresentar contas do passivo com ttulos NBC T 3 genricos e valor superior a um 8 7 88% 11 9 82% item 3.2.2.9 dcimo do valor do respectivo grupo de contas? TOTAL 45 33 73% 49 33 67% Ia: Item analisado; Ie: Item evidenciado Fonte: base de dados de fundaes do Ministrio Pblico de Santa Catarina

5 100% 17 17 100%

13 12 92%

39 34 87%

13 8

62%

39 22 56%

11 8

73%

30 24 80%

45 33 73% 139 99 71%

Em uma viso geral da anlise referente ao Balano Patrimonial, pode-se perceber que o item mais evidenciado adequadamente foi o referente ao bom senso no uso de contas de ativo com ttulos genricos (ex.: Outros Ativos), apresentando percentual de evidenciao de 100% em todos os anos analisados. O item menos evidenciado foi o item referente a apresentao de critrios para elaborao de Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa, tal item atingiu percentual zero pelo fato de uma nica fundao ter apresentado proviso para devedores duvidosos e no ter apresentado seus critrios de elaborao. Durante a anlise realizada, observou-se que algumas fundaes apresentaram em Nota Explicativa o motivo de no possurem Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa. O motivo apontado foi o fato de a finalidade da fundao ser de assistncia a sade, e no possuir finalidade lucrativa. Percebe-se tambm que houve baixa evidenciao com relao ao registro de recursos de convnios em contas prprias de ativo e passivo, o que no deveria ocorrer devido importncia de tal item. Sendo o recurso de convnio adquirido junto a rgos pblicos, a fundao deveria demonstr-los com transparncia, pois so recursos pblicos que poderiam estar sendo aplicados em outras finalidades. Alm de uma correta evidenciao transmitir maior credibilidade fundao.

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4.3

DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO SOCIAL

Para anlise da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Social so apresentados trs itens de verificao. Na Tabela 4 apresentada a quantidade de itens que foram analisados e a quantidade de itens evidenciados pelas fundaes, assim como o percentual de evidenciao destas fundaes. Conforme pode ser observado, no ano de 2006, dois dos trs itens analisados, foram evidenciados adequadamente em sua totalidade. Verifica-se que 100% das fundaes analisadas apresentaram o resultado lquido do perodo na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Social. O mesmo pode ser observado com relao a apresentao do saldo no final do perodo.
Tabela 4 Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Social 2006 2007 2008 Base Item Verificado Normativa Ia Ie % Ie Ia Ie % Ie Ia Ie % Ie A fundao apresentou Saldo no Incio do Exerccio da NBC T 3 Demonstrao das Mutaes do item 3.5.2.1, 11 10 91% 10 7 70% 12 9 75% Patrimnio Social que confira com o a) Saldo do Final do Exerccio apresentado no ano anterior? A fundao apresentou na NBC T 3 Demonstrao das Mutaes do item 3.5.2.1, 11 11 100% 12 10 83% 13 12 92% Patrimnio Social o resultado H) lquido do perodo? A fundao apresentou na NBC T 3 Demonstrao das Mutaes do item 3.5.2.1, 11 11 100% 12 10 83% 13 12 92% Patrimnio Social o saldo no final I) do perodo? TOTAL 33 32 97% 34 27 79% 38 33 87% Ia: Item analisado; Ie: Item evidenciado Fonte: base de dados de fundaes do Ministrio Pblico de Santa Catarina TOTAL Ia Ie % Ie

33 26 79%

36 33 92%

36 33 92% 105 92 88%

A partir da Tabela 4, possvel perceber que o item menos evidenciado o referente ao registro do saldo no incio do exerccio na elaborao da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Social em conformidade com o saldo apresentado no final do exerccio no ano anterior. Tal item, pela facilidade de evidenciao, deveria ter sido apresentado adequadamente por todas as fundaes analisadas, j que se trata apenas de visualizar o saldo na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Social do ano anterior ao exerccio em tela. Em uma anlise geral, percebe-se que 88% dos itens analisados na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Social estavam em conformidade com o estabelecido pela norma contbil. 4.4 DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS

Na Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR) foram analisados dois itens. Verifica-se na Tabela 5 o total de itens analisados e evidenciados pelas fundaes no perodo de 2006 a 2008, assim como o percentual de itens evidenciados.

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Tabela 5 Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos 2006 2007 2008 Base Item Verificado Normativa Ia Ie % Ie Ia Ie % Ie Ia Ie % Ie A fundao apresentou na NBC T 3 Demonstrao das Origens e item 3.6.2.1, 12 12 100% 12 11 92% 13 12 92% Aplicaes de Recursos o resultado a) lquido do perodo? A fundao apresentou na Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos a variao do NBC T 3 capital circulante lquido, resultante item 3.6.2.1, 12 6 50% 12 8 67% 13 8 62% da diferena entre os totais das c) origens e das aplicaes dos recursos? TOTAL 24 18 75% 24 19 79% 26 20 77% Ia: Item analisado; Ie: Item evidenciado Fonte: base de dados de fundaes do Ministrio Pblico de Santa Catarina

TOTAL Ia Ie % Ie 37 35 95%

37 22 59%

74 57 77%

A partir da Tabela 5, pode-se observar que o percentual mximo de evidenciao foi alcanado uma nica vez. Tal fato ocorreu no ano de 2006, no qual todas as fundaes analisadas apresentaram o resultado lquido do perodo. possvel perceber que nos trs anos analisados a maioria das fundaes evidenciou adequadamente o resultado lquido do perodo na DOAR. O mesmo no pode ser verificado com relao a apresentao na DOAR da variao do capital circulante lquido, pois o percentual de evidenciao no ultrapassou 67% em nenhum ano analisado. Com a entrada em vigor da Lei n 11.638/2007, a DOAR deixou de ser obrigatria a partir do exerccio de 2008, e em seu lugar deve-se elaborar a Demonstrao do Fluxo de Caixa (DFC). O SICAP no apresentou seu sistema de 2008 em conformidade com a nova lei, apresentando para preenchimento da fundao apenas a DOAR. No entanto entende-se necessrio que seja elaborada a DFC por parte das fundaes para que cumpram com o estabelecido em lei. 4.5 DEMONSTRAO DO SUPERVIT OU DFICIT

Para verificar se a Demonstrao do Supervit ou Dficit foi elaborada pelas 13 (treze) fundaes em anlise, em conformidade com as NBC, aplicou-se a verificao de 10 itens. A Tabela 6 apresenta os itens analisados e evidenciados nas fundaes. Assim como o percentual de evidenciao. A partir da anlise da Tabela 6, observa-se que o item com maior percentual de evidenciao contbil foi o item relacionado a utilizao do regime de competncia na contabilidade das fundaes. Observa-se que nos anos de 2006 a 2008, 90% das fundaes utilizaram o regime de competncia em sua contabilidade, respeitando desta forma a NBC, assim como o Princpio da Competncia.

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Tabela 6 Demonstrao do Supervit ou Dficit 2006 2007 Base Item Verificado Normativa Ia Ie % Ie Ia Ie % Ie Ia NBC T A fundao utiliza Regime de 10.19 13 12 92% 13 12 92% 13 Competncia em sua Contabilidade? item 10.19.2.1 A fundao apresentou valor como supervit ou dficit que seja Critrio do equivalente diferena entre as 13 10 77% 13 7 54% 13 MPSC receitas e despesas apresentadas nos demonstrativos? A fundao evita apresentar contas NBC T 3 de receitas com ttulos genricos e item 11 9 82% 9 6 67% 11 valor superior a um dcimo do valor 3.2.2.9 do respectivo grupo de contas? A fundao registra despesas com encargos sociais? A fundao registra despesas de INSS referentes a prestao de servios de terceiros? Critrio do MPSC Critrio do MPSC

2008 Ie % Ie

Ia

TOTAL Ie % Ie 35 90%

11 85% 39

8 62% 39

25 64%

7 64% 31

22 71%

11 5 45% 10 6 60% 10 7 70% 31 4 1 25% 2 0 0% 3 1 33% 9

18 58% 2 22%

NBC T A fundao contabiliza a depreciao 10.19 12 7 58% 12 6 de seu ativo imobilizado? item 10.19.2.1 NBC T A fundao contabiliza a 10.19 0 0 2 0 amortizao de seu ativo diferido? item 10.19.2.1 A fundao evita apresentar contas NBC T 3 de despesas com ttulos genricos e item 12 7 58% 12 10 valor superior a um dcimo do valor 3.2.2.9 do respectivo grupo de contas? A fundao evidenciou na Demonstrao de Supervit ou Critrio do 12 1 8% 12 2 Dficit todas fontes de recursos que MPSC so receitas? A fundao evidenciou em seu Demonstrativo de Fontes de Recursos todas as fontes Critrio do apresentadas na ficha "Fontes de 10 4 40% 8 0 MPSC Recursos/Financiamento com recursos do oramento pblico" do SICAP? TOTAL 98 56 57% 93 49 Ia: Item analisado; Ie: Item evidenciado Fonte: base de dados de fundaes do Ministrio Pblico de Santa Catarina

50% 12 6 50% 36

19 53%

0%

1 50%

25%

83% 13 10 77% 37

27 73%

17% 13 2 15% 37

14%

0%

1 13% 26

19%

53% 98 54 55% 289 159 55%

O item que apresentou menor percentual refere-se evidenciao na Demonstrao de Supervit ou Dficit de todas as fontes de recursos que so receitas. O motivo do percentual de evidenciao ser baixo pode ter ocorrido em razo de possuir no Demonstrativo de Receitas (SICAP) uma conta especfica para registro de convnio. No entanto, convnio no deve ser apresentado como receita, pois ao fim do convnio o valor que porventura sobrar, deve ser devolvido ao ente conveniado, caracterizando-se como recurso de terceiros. Desta forma, o SICAP pode ter induzido algumas fundaes a informar na Demonstrao de Supervit ou Dficit recursos que no so receitas (convnios). Observou-se que a maioria das

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fundaes evidenciou convnios como receita, e este valor entrou para composio da Demonstrao do Supervit ou Dficit. Em uma anlise geral da evidenciao da Demonstrao do Supervit ou Dficit, verifica-se que os percentuais totais de evidenciao variaram de 14% a 90%, e no houve evidenciao total em nenhum dos itens analisados. 4.6 NOTAS EXPLICATIVAS

Foram analisados trs itens de verificao referentes as Notas Explicativas. Na Tabela 7 consta a anlise.
Item Verificado Tabela7 Notas Explicativas 2006 2007 2008 TOTAL Base Normativa Ia Ie % Ie Ia Ie % Ie Ia Ie % Ie Ia Ie % Ie 5 83% 5 4 80% 18 14 78%

A fundao apresentou em suas Notas NBC T 10.19 Explicativas os valores referentes a - item 7 5 71% 6 iseno de contribuies 10.19.3.3, c) previdencirias? A fundao apresentou em suas Notas NBC T 10.19 Explicativas as taxas de juros, as datas - item 5 0 0% 4 de vencimento e as garantias das 10.19.3.3, h) obrigaes a longo prazo? A fundao apresentou em suas Notas NBC T 10.19 Explicativas informaes sobre os - item 6 1 17% 4 tipos de seguro contratados? 10.19.3.3, i) TOTAL 18 6 33% 14 Ia: Item analisado; Ie: Item evidenciado Fonte: base de dados de fundaes do Ministrio Pblico de Santa Catarina

0%

0% 13 0

0%

1 25% 3

1 33% 13 3 23%

6 43% 12 5 42% 44 17 39%

Observa-se a partir da Tabela 7, que o item com menor percentual de verificao refere-se a apresentao em Notas Explicativas das taxas de juros, das datas e das garantias das obrigaes a longo prazo. Nos trs anos analisados, verifica-se que, das fundaes que apresentaram obrigaes a longo prazo, nenhuma evidenciou tal item em Notas Explicativas, no obedecendo, desta forma, norma contbil pertinente. O item com maior percentual de evidenciao, refere-se a apresentao em Nota Explicativa do valor usufrudo da iseno de contribuies previdencirias. Tal iseno de grande importncia para as fundaes, pois, ao invs de pagarem a contribuio previdenciria, utilizam o valor que seria desembolsado para outros fins voltados a atender a finalidade da fundao. O percentual total apresentado pelas fundaes, referente a elaborao das Notas Explicativas, foi baixo, apenas 39% das fundaes analisadas evidenciaram os itens adequadamente. Devido importncia das Notas Explicativas, necessrio que sejam cuidadosamente elaboradas, para que auxiliem os usurios de suas demonstraes contbeis a compreender alguns itens apresentados nas demonstraes contbeis e conhecer a composio de algum valor apresentado.

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4.7

ANLISE GERAL DO RESULTADO

Em uma viso geral de todas as demonstraes analisadas e das Notas Explicativas, verifica-se que o percentual de evidenciao nos trs anos analisados variou de 33% a 97%. Como pode ser observado na tabela 8.
Demonstrao analisada Balano Patrimonial Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Social Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos Tabela 8 Demonstraes contbeis analisadas 2006 2007 2008 Ia 45 33 Ie 33 32 % Ie 73% 97% Ia 49 34 Ie 33 27 % Ie 67% 79% Ia 45 38 Ie 33 33 % Ie Ia 73% 139 87% 105 TOTAL Ie 99 92 % Ie 71% 88%

24

18

75%

24

19

79%

26

20

77%

74

57

77%

Demonstrao do 98 56 57% 93 49 53% 98 54 55% 289 159 55% Supervit ou Dficit Notas Explicativas 18 6 33% 14 6 43% 12 5 42% 44 17 39% TOTAL 218 145 67% 214 134 63% 219 145 66% 651 424 65% Ia: Item analisado; Ie: Item evidenciado Fonte: base de dados de fundaes do Ministrio Pblico de Santa Catarina

A partir da Tabela 8, observa-se que o ano em que mais itens puderam ser analisados foi em 2008, com 219 itens, seguido de 2006, com 218 itens e 2007 com 214 itens. No geral o ano em que as fundaes apresentaram maior percentual de evidenciao, foi em 2006, com 67% de seus itens evidenciados de maneira adequada. No ano de 2008 o percentual de evidenciao foi de 66%. O ano que apresentou menor percentual de evidenciao dos trs anos analisados foi 2007, com 63%. 5 CONCLUSO E RECOMENDAES

Diante dos objetivos propostos para o estudo, foi possvel auferir resultados significativos a partir da metodologia utilizada. Com a pesquisa bibliogrfica realizada, percebeu-se que o conceito do Terceiro Setor ainda no unanimidade entre os autores, o que reflete a complexidade das entidades analisadas. Quanto anlise das demonstraes contbeis, apenas o Balano Patrimonial e a Demonstrao de Supervit ou Dficit foram apresentados por todas as fundaes nos trs anos em anlise. As demais demonstraes no puderam ser analisadas em sua totalidade, ou seja, em nenhum ano obteve-se total evidenciao das demonstraes contbeis que deveriam ser apresentadas. Em uma anlise geral, verifica-se que o percentual de evidenciao apresentado pelas fundaes nos trs anos analisados, variou de 39% 88%. O Balano Patrimonial apresentou percentual de evidenciao de 71%, Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos apresentou 77% e Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Social 88%. J a Demonstrao de Supervit ou Dficit, teve o segundo pior ndice de evidenciao entre todas as demonstraes, apresentando apenas 55% de itens evidenciados em conformidade com as NBC. A Nota Explicativa obteve menor percentual de evidenciao, apenas 39%. Tal percentual pode ser considerado muito baixo, diante da importncia das Notas Explicativas

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como informaes necessrias para compreender as demonstraes contbeis. Trata-se, possivelmente, da melhor oportunidade para as fundaes apresentarem suas demonstraes contbeis com transparncia, considerado o seu aspecto de evidenciao qualitativa. Uma correta evidenciao proporciona fundao credibilidade diante de seus usurios, pessoas que se identificam com a causa, assim como entes governamentais que auxiliam as fundaes com convnios, subvenes, doaes, dentre outros. Devido a estes fatos e pela caracterstica privada, porm com finalidade pblica, devem as fundaes elaborar suas Notas Explicativas mais cautelosamente, visando sempre a transparncia de seus atos. Os dados gerais da anlise revelaram que o percentual mdio de evidenciao do estudo ficou em apenas 65%, demonstrando que as fundaes no esto elaborando suas demonstraes em conformidade com as NBC. Verifica-se desta forma a necessidade por parte das fundaes de se adequarem as NBC na elaborao de suas demonstraes. Para futuros trabalhos, sugere-se o estudo detalhado da estrutura do SICAP, diante das limitaes tcnicas que foram encontradas. Outra sugesto seria analisar outras reas de fundaes, alm das reas j estudadas. Tambm sugere-se estudar a percepo dos usurios quanto a compreensibilidade das demonstraes contbeis e seu grau de transparncia. Pode ser verificado com este trabalho, que as fundaes em sua maioria, preenchem as demonstraes contbeis exigidas pelas NBC, porm observou-se o no atendimento de algumas normas por parte das fundaes analisadas. Tal estudo espera conscientizar as fundaes para que possuam transparncia na elaborao de suas demonstraes contbeis, assim como informar aos acadmicos e demais leitores sobre a importncia das fundaes e a correta evidenciao dos atos praticados atravs dos registros contbeis. REFERNCIAS ARAJO, Osrio Cavalcante. Contabilidade para organizaes do terceiro setor. So Paulo: Atlas, 2005. BRASIL. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em 15 de maio de 2009. _______. Lei n 8.080, de 19 de setembro de 1990. Dispe sobre as condies para a promoo, proteo e recuperao da sade, a organizao e o funcionamento dos servios correspondentes e d outras providncias. Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8080.htm>. Acesso em 15 de maio de 2009. _______. Lei n 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.htm > Acesso em 05 de abril de 2009. _______. Lei n 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende s sociedades de grande porte disposies relativas elaborao e divulgao de demonstraes financeiras. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato20072010/2007/Lei/L11638.htm>. Acesso em 3 de novembro de 2009. COELHO, Simone de Castro Tavares. Terceiro setor: um estudo comparado entre Brasil e Estados Unidos. 3. ed. So Paulo: SENAC, 2005.

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