PROTOCOLO DE QUIOTO

A legalidade da comercializao de crdito de carbono no Brasil

Por Thyago Monteiro de Oliveira

A explorao e comercializao dos crditos de carbono foram introduzidas em nosso ordenamento aps a elaborao do Protocolo Internacional de Quioto, cujo Brasil signatrio. Nesse sentido, o ponto inicial de nossa anlise a forma com que foi recepcionado o Protocolo em nossa legislao, j que o artigo 5, pargrafo 2, da nossa Lei Maior, somente admite que os direitos e garantias, inseridos na Constituio, empeam aplicao de normas ou princpios, decorrentes de tratados internacionais, caso o Brasil no seja signatrio, vejamos: Art. 5... ... 2 Os direitos e garantias expressos nesta Constituio no excluem outros decorrentes do regime e dos princpios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a Repblica Federativa do Brasil seja parte. Como j afirmamos, a Repblica Federativa do Brasil signatria do Protocolo Internacional de Quioto e, como sabemos, referido tratado dispe acerca da explorao e comercializao de crditos de carbono. Portanto, a primeira tese que podemos levantar sobre a aplicabilidade do Protocolo de Quioto em territrio nacional, o cumprimento das formalidades legais para recepo do tratado internacional pelo ordenamento jurdico brasileiro. Vale salientar, que o artigo 84, VIII, da Constituio Federal estabeleceu competncia exclusiva ao presidente da Repblica para firmar tratados internacionais com outros Estados, contudo, para que o tratado possa adquirir fora legislativa em nosso territrio, obrigatoriamente, dever passar sob o referendo do Congresso Nacional, a teor do artigo 49, I da Constituio Federal 1988. Nesse vis, podemos observar que o Protocolo de Quioto, respeitou os requisitos necessrios exigidos para sua admissibilidade no ornamento nacional, tanto verdade que, aps a aprovao do Congresso Nacional, o Presidente da Repblica, com fincas no artigo 84 da CF/88, declarou a recepo do Protocolo de Quioto com a promulgao do Decreto 5.445/05, afastando, nesse diapaso, qualquer ilegalidade que possa ser suscitada sobre a inobservncia das formalidades, exigidas pela legislao brasileira, para recepo de tratados em territrio nacional. Superada a fase de recepo do Protocolo Internacional de Quioto importante esclarecermos a respeito da hierarquia conferida ao Decreto 5.445/05, se possui fora normativa de Lei Ordinria ou Emenda Constitucional. Ao que parece nossa Carta Maior foi omissa no sentido de dispor acerca da fora normativa dos tratados que no tratam de matria atinente aos direitos humanos, os denominados tratados comuns, j que em seu o artigo 5 pargrafo 3 disciplina apenas a respeito da fora normativa dos tratados que regulam matrias inerentes aos direitos humanos, outorgando-lhes fora normativa equiparada Emenda Constitucional, vejamos: Art. 5... ... 3 Os tratados e convenes internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por trs quintos dos votos dos respectivos membros, sero equivalentes s emendas constitucionais.

 cedio que, diante da inrcia do constituinte originrio, a doutrina vem se mostrando confusa, ao encarar a temtica, contudo, de observar que sbias foram s palavras do ministro Celso de Mello ao manifestar acerca da hierarquia dos tratados, quando do julgamento da Ementa de Extradio 662, vejamos: A eventual precedncia de atos internacionais sobre normas infraconstitucionais de direito interno brasileiro somente ocorrer presente o contexto de eventual situao de antinomia com o ordenamento domstico no em virtude de uma inexistente primazia hierrquica, mas, sempre, em face do critrio cronolgico (lex posterior derrogat priori) ou, quando cabvel, do critrio da especialidade. Desta feita, devemos aqui expressar que comungamos do entendimento ofertado pelo excelentssimo ministro Celso de Mello, pois, no obstante tal entendimento, vale lembrar que, ressalvadas s hipteses elencadas no artigo 5 pargrafo 3 da CF/88, o procedimento legislativo inerente aos tratados internacionais semelhante ao procedimento de lei ordinria, outrossim, tanto a norma internacional quanto possuem hierarquia normativa igual. Porquanto, podemos afirmar que a nica hiptese capaz de gerar a inaplicabilidade do Decreto 5.445/05 seria a possvel existncia de conflito entre o Decreto e as normas inseridas na Constituio Federal ou sua posterior revogao atravs da edio de alguma lei. Nesse ponto, passaremos a demonstrar que o Decreto 5.445/05 perfeitamente consoante s disposies elencadas em nossa Magna Carta. certo que com o advento do Decreto 5.445/05 foi criado no mbito nacional mais um tipo de atividade econmica, qual seja, a explorao e comercializao dos crditos de carbono. Nessa linha de raciocnio relevante frisar que o desenvolvimento de atividades econmicas no pas deve, segundo o artigo 170, VI da Constituio Federal, respeitar o meio ambiente condicionando a prtica de determinada atividade proteo do meio ambiente, que nos termos do artigo 225 da CF, garantir sadia qualidade de vida a todos. Para fundar nossos entendimentos podemos trazer ao palco de nossa discusso o entendimento ofertado por Jos Afonso da Silva: As normas constitucionais assumiram a conscincia de que o direito vida, como matriz de todos os demais direitos fundamentais do homem, que h de orientar todas as formas de atuao no campo da tutela do meio ambiente. Compreendeu que ele um valor preponderante, que h de estar acima de quaisquer consideraes como as de desenvolvimento, como as de respeito ao direito de propriedade, como as da iniciativa privada. Tambm estes so garantidos no texto constitucional, mas, a toda evidncia, no podem primar sobre o direito fundamental vida, que esta em jogo quando se discute a tutela da qualidade do meio ambiente, que instrumento no sentido de que, atravs dessa tutela, o que se protege um valor maior: a qualidade da vida humana. Como podemos observar a atividade criada pelo Decreto 5.445/05, alm de prestar obedincia aos demais requisitos expendidos no art. 170 da CF/88, institui em nosso ordenamento a explorao de uma atividade que garante maior proteo ao meio ambiente, tendo em vista que a explorao dos crditos de carbonos obviamente ser desempenhada nos rigores do Principio do Desenvolvimento Sustentvel. A quem diga que a explorao e comercializao dos crditos de carbono podem influenciar diretamente na queda do desenvolvimento nacional, contudo, tal alegao totalmente despendida de fundamento jurdico, pois a Constituio Federal brasileira em diversos momentos determina a obrigatoriedade de defesa ao meio ambiente. Tanto verdade que podemos extrair, atravs da interpretao conjunta do artigo 225 e 1, III, ambos da Lei Maior, que a qualidade ambiental influencia diretamente na observncia do Princpio da Dignidade da Pessoa Humana. Porquanto cai por terra qualquer alegao fundada no conhecimento popular ao desenvolvimento ao meio ambiente, pois aps o advento da Constituio Federal de 1988, principalmente com a alterao provocada pela

Emenda Constitucional 42/2003, se tornou obrigatrio o desenvolvimento de qualquer atividade com a observncia do dever de proteger o meio ambiente. Nesse diapaso, podemos concluir que a atividade econmica, que tem por objeto a explorao e comercializao dos crditos de carbono, em hiptese alguma poder infringir o desenvolvimento nacional, ademais o desempenho de tal atividade garantir, quele que respeitar o meio ambiente, mais um tipo de fonte de renda e de quebra servir como mais um suporte de proteo ao meio ambiente. Isto posto, entendo ser legal a explorao e comercializao dos crditos de carbono com a sua respectiva aplicao do Decreto 5.445/08 em territrio nacional, tendo em vista sua compatibilidade com a Constituio Federal do Brasil.
Thyago Monteiro de Oliveira estudante de Direito. Revista Consultor Jurdico, 1 de outubro de 2008

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Desde a Revoluo Industrial, as alteraes no clima do planeta, causadas em virtude de aes predatrias do ser humano, tambm denominadas aes antrpicas, passaram a acontecer em uma velocidade muito maior do que aquela com que ocorreriam naturalmente. Emisses de gases poluentes, conhecidos como gases de efeito estufa, que formam uma espcie de pelcula entre a atmosfera terrestre e o espao, impossibilitam a reflexo da irradiao que provoca o aquecimento do globo terrestre, culminando em um aumento de aproximadamente um grau centgrado a mais do que o natural nas ltimas dcadas. Tomando conscincia de que as aes antrpicas demonstram claro risco para a continuidade de um meio ambiente ecologicamente equilibrado, os Estados-nao reuniram-se, na busca de alternativas para reduzir a emisso de gases de efeito estufa, como uma das aes para manuteno do meio ambiente. Desta forma, por tratar-se de decises e normatizaes que tm ampla afetao em esfera internacional, foram realizados Acordos Internacionais, que so as normas de direito internacional por excelncia. O primeiro Tratado a versar sobre as alteraes no clima foi a Conveno-Quadro das Naes Unidas sobre Mudana do Clima (Conveno-Quadro), que foi concebida no decorrer da reunio internacional Rio-92. Aps a assinatura deste tratado, que previa a necessidade de se estabelecer aes e metas para a reduo na emisso de gases poluentes, diversas reunies foram realizadas entre os pases participantes da Conveno-Quadro, que culminaram na assinatura do Protocolo de Quioto Conveno-Quadro, que prev, dentre outras alternativas, as Redues Certificadas de Emisses. Este trabalho tem o escopo de analisar a natureza jurdica especfica das Redues Certificadas de Emisses (RCEs) largamente conhecidas pela alcunha de "Crditos de Carbono" e o devido tratamento tributrio

a ser dispensado ao novel elemento (que se traduz em instituto a ser estudado pela cincia jurdica) por ocasio de sua comercializao por empresas nacionais.

1. CONVENO-QUADRO DAS NAES UNIDAS SOBRE MUDANA DO CLIMA E O PROTOCOLO DE QUIOTO. ESBOO HISTRICO.
Em junho de 1992, durante a "Cpula da Terra" no Rio de Janeiro (Eco-92), 154 pases assinaram um Tratado Internacional, o qual denominou-se Conveno Quadro das Naes Unidas sobre Mudana do Clima, no qual reconheceram as mudanas climticas como uma preocupao comum da humanidade, e se comprometeram a elaborar uma estratgia global com o fim de proteger o sistema climtico para geraes presentes e futuras. Atualmente este tratado conta com a adeso de 186 pases. Em face das determinaes firmadas com a assinatura da Conveno-Quadro, diversas Conferncias das Partes (COPs) foram realizadas destas reunies, podemos destacar como principal, e de maiores efeitos pragmticos, o Mandato de Berlim , nas quais foram discutidas as principais formas de se colocar em prtica os objetivos estabelecidos no Rio de Janeiro em 1992. Estas discusses terminaram com a assinatura do Protocolo de Quioto, em 1997, na cidade de Quioto, Japo, que estabeleceu metas a serem cumpridas at o ano de 2012, e meios para seu cumprimento, dentre os quais a criao do Mecanismo de Desenvolvimento Limpo, que posteriormente foi regulamentado pelo Acordo de Marraqueche.

2. MTODOS PARA A REDUO DA EMISSO DOS GASES DE EFEITO ESTUFA. REDUES DE EMISSO CERTIFICADAS.
O artigo 3.1., do Protocolo de Quioto dispe acerca da necessidade de que os pases signatrios deste Acordo Internacional, e que apresentem emisso elevada de gases de efeito estufa promovam a reduo das emisses totais desses gases, nos seguintes termos:
"ARTIGO 3.1. As partes includas no Anexo I
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devem, individual ou conjuntamente, assegurar que suas emisses

antrpicas agregadas, expressas em dixido de carbono equivalente, dos gases de efeito estufa listados no Anexo A no excedam suas quantidades atribudas, calculadas em conformidade com seus compromissos quantificados de limitao e reduo de emisses descritos no Anexo B e de acordo com as disposies deste Artigo, com vistas a reduzir suas emisses totais desses gases em pelo menos 5 por cento abaixo dos nveis de 1990 no perodo de compromisso de 2008 a 2012". (grifos nossos)

Para que possa atingir seu objetivo, cada um dos pases cuja conduta se pretende regular atravs desta norma dever formular programas nacionais e regionais adequados para melhorar a qualidade dos fatores de emisso, e que contenham medidas para mitigar a mudana do clima bem como medidas para facilitar uma adaptao adequada mudana do clima, assim tambm cooperar na promoo de modalidades efetivas para o desenvolvimento, a aplicao e a difuso, e tomar as medidas possveis para promover, facilitar e financiar, conforme o caso, a transferncia ou o acesso a tecnologias, know-how, prticas e processos ambientalmente seguros relativos mudana do clima, dentre outras prticas previstas no artigo 10, do Protocolo de Quioto. Adicionalmente, foi institudo pelo Protocolo de Quioto o Mecanismo de Desenvolvimento Limpo (MDL), que proporciona uma alternativa s naes includas no Anexo I, da Conveno-Quadro, que no tenham condies de promover a necessria reduo de gases em seu territrio, para que possam atingir suas metas, conforme transcrito abaixo:
"ARTIGO 12.3. Sob o mecanismo de desenvolvimento limpo: (a) As partes no includas no Anexo I beneficiar-se-o de atividades de projetos que resultem em redues certificadas de emisses; e (b) As partes includas no Anexo I podem utilizar as redues certificadas de emisses, resultantes de tais atividades de projetos, para contribuir com o cumprimento de parte de seus compromissosquantificados de limitao e reduo de emisses, assumidos no Artigo 3, como determinado pela Conferncia das Partes na qualidade de reunio das Partes deste Protocolo". (grifos nossos)

O MDL consiste, portanto, em uma forma subsidiria de cumprimento das metas de reduo da emisso de gases de efeito estufa, estimulando, ao mesmo tempo, o desenvolvimento estruturado daqueles pases que no tenham atingido nveis alarmantes de emisso de poluentes. As redues atingidas pelos pases em desenvolvimento, e que no tenham sido albergados pelo Anexo I, podero, destarte, ser utilizadas pelos pases desenvolvidos para o cumprimento de parte de suas metas
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, e

podero ser atingidas, principalmente, atravs das seguintes posturas: (i) investimentos em tecnologias mais eficientes; (ii) substituio de fontes de energias fsseis por renovveis; (iii) racionalizao do uso da energia; e (iv) florestamento e reflorestamento. Devemos frisar que as atividades implementadas atravs do mencionado projeto devem,

concomitantemente implicar uma reduo adicional que ocorreria sem a implementao do mesmo, contribuir para o desenvolvimento sustentvel do pas em que seja implementada, e demonstrar benefcios reais, mensurveis e de longo prazo relacionados com a mitigao da mudana do clima. Outrossim, importante esclarecermos que o MDL apenas poder ser implementado caso as redues em comento sejam certificadas pelos organismos competentes. Significa dizer, a reduo na emisso de gases poluentes implementada em pases no includos no Anexo I, da Conveno-Quadro, s poder contribuir para o

cumprimento dos objetivos daqueles pases includos no Anexo I aps terem sido certificadas por entidades operacionais designadas pela Conferncia das Partes, conforme estabelecido no artigo 12.5., do Protocolo de Quioto, in verbis:
"ARTIGO 12.5. As redues de emisses resultantes de cada atividade de projeto devem ser certificadas por entidades operacionais a serem designadas pela Conferncia das Partes na qualidade de reunio das Partes deste Protocolo, com base em: (a) Participao voluntria aprovada por cada Parte envolvida; (b) Benefcios reais, mensurveis e de longo prazo relacionados com a mitigao da mudana do clima; e (c) Redues de emisses que sejam adicionais s que ocorreriam na ausncia da atividade certificada de projeto". (grifos nossos)

Ou seja, as atividades de projeto do MDL, bem como as redues de emisses de gases de efeito estufa e/ou aumento de remoo de CO2 a estas atribudas devero ser submetidas a um processo de aferio e verificao por meio de instituies e procedimentos estabelecidos na COP-7. 2.1. Etapas para Aquisio das Redues Certificadas de Emisses: Assim, em face da real necessidade de se obter certificados de emisso reduzida para que se possa negociar os chamados "crditos de carbono", passaremos a expor, de forma sucinta, as etapas que devem ser vencidas por quem pretende entrar no j denominado mercado de carbono. O primeiro passo a ser cumprido a elaborao de um documento de concepo do projeto, em que conste a descrio das atividades, os participantes, a metodologia das linhas de base, a metodologia de clculo, o limite do projeto, a fuga, a definio do perodo de obteno dos crditos, o plano de monitoramento, a justificativa para adicionalidade da atividade de projeto, documentos e referncias sobre impactos ambientais, resumo dos comentrios dos atores e informaes sobre fontes adicionais de financiamento. Feito isto, o projeto ser encaminhado a uma Entidade Operacional [03], designada pela Conferncia das Partes, que ir proceder anlise, validao e aprovao do mesmo, para que ento possa ser remetido ao Conselho Executivo para ser registrado. A partir do momento em que tenha sido registrado, ser colocado em prtica o plano de monitoramento, de acordo com o que tenha sido estabelecido no Documento de Concepo do Projeto (DCP). Caso ocorram efetivas redues, em virtude do projeto, a Entidade Operacional acima mencionada, que tambm responsvel pela verificao da ocorrncia de redues, emitir um certificado em favor da pessoa que tenha implementado o projeto.

Por fim, com base na certificao emitida pelas Entidades Operacionais Designadas, o Conselho Executivo emitir as Redues Certificadas de Emisses, ou "Crditos de Carbono". So estes ttulos que sero passveis de comercializao, de acordo com o artigo 12.3., do Protocolo de Quioto.

3. NATUREZA JURDICA DOS CRDITOS DE CARBONO

De acordo com as bases de Direito Privado, bens so valores materiais ou imateriais, que podem ser objeto de uma relao de direito. O vocbulo, que amplo no seu significado, abrange coisas corpreas e incorpreas, coisas materiais ou imponderveis, fatos e abstenes humanas [04]. Os bens corpreos so aqueles que tm existncia fsica, ao passo que os bens incorpreos "no tm existncia tangvel. So direitos das pessoas sobre as coisas, sobre o produto de seu intelecto, ou em relao a outra pessoa, com valor econmico: direitos autorais, crditos, invenes"
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Isto , os bens incorpreos so aqueles que, apesar de no terem existncia fsica, interessam ao mundo jurdico, mormente por apresentarem valor econmico para os seres humanos, sujeitos ltimos da incidncia jurdica. A partir de tais definies, pilares do ramo do direito privado que cuida do estudo das coisas, podemos classificar os "Crditos de Carbono" como bens incorpreos, imateriais ou intangveis, tendo em vista que estes no tm existncia fsica, mas so reconhecidos pela ordem jurdica (Protocolo de Quioto), tendo valor econmico para o homem, uma vez que so passveis de negociao. Portanto, podemos afirmar, com tranqilidade, que os "Crditos de Carbono" caracterizam-se como direitos de seus detentores, ou seja, bens intangveis, tal como amplamente demonstrado nas linhas acima. Entretanto, muito se discute, atualmente, se estes ttulos, emitidos em favor daquelas pessoas jurdicas que de alguma forma contribuem para a diminuio dos gases de efeito estufa, so bens intangveis puros, ou apresentam-se na forma de derivativos (ativos financeiros). Para buscar uma soluo para esta controvrsia, se faz necessrio que tragamos baila, de antemo, a definio de derivativos. Pois bem, os derivativos so ativos financeiros ou valores mobilirios cujo valor e caractersticas de negociao derivam do ativo que lhes serve de referncia, de tal forma que nas operaes no mercado financeiro envolvendo derivativos, o valor das transaes deriva do comportamento futuro de outros mercados, como o de aes, cmbio ou juros [06]. Significa dizer que o Mercado de Derivativos o mercado no qual a formao dos preos deriva dos preos do mercado vista. Neste universo, podemos identificar os mercados futuros, os mercados a termo, os mercados de opes e o mercado de swaps [07]. Desta forma, a par das fundadas discusses existentes acerca da natureza econmica destes crditos, manifestamos nossa predileo pela classificao dos "Crditos de Carbono", concedidos mediante a entrega das

Redues Certificadas de Emisses (RCEs), como ativos intangveis puros, uma vez que, a nosso ver, a sua natureza, bem como o seu valor, no derivam de qualquer outro ativo ao qual estejam vinculados. Contudo, ainda que seja este o nosso entendimento, tramita atualmente na Cmara dos Deputados o Projeto de Lei n 3.552/04, que confere aos crditos de carbono natureza de valores mobilirios [08], incluindo-os, desta forma, no campo de regulao obrigatria pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM). Ademais, os crditos de carbono j so negociados na Chicago Climate Exchange (CCX) [09], e tambm no Brasil j existe um projeto, com previso para implementao ainda em 2005, para que os tais ttulos sejam negociados na Bolsa de Valores do Rio de Janeiro (BVRJ) e na Bolsa de Mercadorias e Futuros (BM&F), comocommodities, o que passaria a caracterizar as RCEs como verdadeiros derivativos, tendo em vista que a formao de seu preo passaria a derivar dos preos do mercado vista.

4. ASPECTOS TRIBUTRIOS RELEVANTES

a natureza jurdica do instituto sob anlise que ir determinar que tipo de tributao sobre ele deva incidir. De acordo com disposio do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), o diferencial caracterstico de cada uma das espcies tributrias encontra-se em seu aspecto material, ou seja, o fato hipottico previsto no antecedente da norma jurdica tributria estar vinculado a uma atividade estatal (taxas e contribuies de melhoria) ou no (impostos, contribuies e emprstimos compulsrios). De pronto podemos notar que a comercializao dos "Crditos de Carbono" no apresenta como fato central de sua hiptese de incidncia qualquer atividade estatal, posto que depende exclusivamente da vontade dos particulares pactuantes para que sua ocorrncia se materialize no mundo ftico, descaracterizando desde logo a incidncia de qualquer taxa ou contribuio de melhoria. Resta-nos, portanto, analisar a incidncia de impostos, contribuies e emprstimos compulsrios. Por outro lado, ao tratarmos da incidncia dos impostos, por se tratarem de tributos que recaem sobre atividades praticadas em mbito privado, foi determinada, no foro constitucional, a diviso de competncias para a instituio destes, e traado todo o arqutipo de cada um dos impostos permitidos pelo Legislador Constituinte, que se definem exatamente pelo fato encontrado no ncleo da hiptese de incidncia, de forma que se faz necessrio conhecermos bem a natureza da transao que temos diante de ns para estudo. No caso em estudo, tratamos da comercializao dos "Crditos de Carbono", que, ao molde do quanto j foi exposto em tpico especfico, tm natureza jurdica de bem incorpreo, ou intangvel, de tal modo que nos foroso definir se tal operao pode caracterizar-se juridicamente como compra e venda. Pois bem. Conforme preleciona Salvo Venosa, " necessrio, obviamente, que a coisa objeto do contrato de compra e venda esteja no comrcio, isto , seja suscetvel de alienao. A idia leva originalmente em conta as

coisas corpreas; todavia, os bens incorpreos tambm podem ser objeto do negcio, embora para este assuma a denominao de cesso [10]". Assim, por estarmos falando em bens imateriais, conclumos no ser possvel tratar tal operao por compra e venda de bens, denominao esta que apenas se aplica aos bens materiais. Logo, por definio, estamos diante de uma cesso de bens intangveis, tambm comumente chamada de cesso de direitos. Com isto, exclumos a possibilidade de incidncia do ICMS sobre tais operaes, uma vez que o referido tributo afeta apenas as circulaes de mercadorias
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, que, conforme podemos extrair das valiosas lies de Jos

Eduardo Soares de Melo, so os bens corpreos da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuio para consumo [12]. No de nosso interesse, portanto, abordar todos os impostos e contribuies previstos na Constituio Federal, tendo em vista que diversos deles, a exemplo do que ocorre com o ICMS, no podem recair sobre o fato em comento, qual seja, a comercializao de bens intangveis, ou cesso de direitos. Desta forma, analisaremos apenas os impostos e contribuies que podem, de alguma forma, incidir sobre a comercializao dos crditos de carbono, ou causar qualquer incerteza sobre sua incidncia. Destacamos que para os comentrios que passaremos a expor, partimos da premissa segundo a qual as operaes de comercializao dos "Crditos de Carbono" sero efetuadas sempre entre uma empresa nacional (detentora dos "crditos") e uma empresa estrangeira (adquirente destes mesmos "crditos"). Ressaltamos que este apenas um corte metodolgico que adotaremos, o que no exclui a possibilidade de tais crditos serem transferidos para um intermedirio nacional, que posteriormente os repasse para o exterior, ou ainda que as negociaes sejam feitas atravs de empresas comerciais exportadoras. 4.1. Imposto de Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ) e Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL): Naquilo que diz respeito ao Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ) e Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), no nos resta dvida de que as empresas que comercializarem "Crditos de Carbono" devero reconhecer contabilmente uma receita de alienao dos mesmos, que afetar, ao fim, a apurao de seu lucro contbil, e por conseqncia seu lucro fiscal, assim pela sistemtica de apurao pelo Lucro Real como tambm pelo Lucro Presumido. Portanto, no nos restam dvidas de que tal operao encontra-se albergada pela hiptese de incidncia dos tributos ora em anlise, razo pela qual dever ser gravada pelos mesmos, de acordo com a legislao fiscal atualmente em vigor. Vale ressaltar que atualmente tramita na Cmara dos Deputados o Projeto de Lei n. 4.425/04, que concede um benefcio fiscal para as pessoas jurdicas que investirem em projetos de MDL, autorizando que o lucro decorrente da alienao dos crditos de carbono seja excludo do lucro tributvel pelo IRPJ e pela CSLL.

Contudo, enquanto tal projeto no for aprovado, no vislumbramos qualquer previso na legislao fiscal infraconstitucional atualmente em vigor que isente tais receitas da tributao pelos tributos acima mencionados. Todavia, entendemos que h a possibilidade de as pessoas jurdicas que pratiquem a comercializao dos "Crditos de Carbono" discutirem a inconstitucionalidade da exigncia de CSLL sobre estas receitas, uma vez que decorrem de operaes de exportao, em razo da imunidade concedida pelo artigo 149, 2., da Constituio Federal, acrescentado pela Emenda Constitucional n. 33/2001 [13]. Resta, por fim, definirmos a base imponvel, ou seja, o valor que dever ser oferecido tributao pelo IRPJ e pela CSLL (caso o Poder Judicirio entenda pela no aplicao do art. 149, 2., para esta contribuio). Para tanto, ser necessrio dividirmos os prximos comentrios em dois tpicos distintos, a fim de abordar a apurao pelo Lucro Real e pelo Lucro Presumido. 4.1.1. Apurao do IRPJ e da CSLL pelo Lucro Real Ora, sabemos que as bases de clculo dos tributos em comento, quando calculados pela Sistemtica do Lucro Real, so alcanadas atravs do lucro contbil da Pessoa Jurdica, acrescido de valores que de alguma forma afetaram na sua diminuio, e que no so considerados dedutveis pela legislao fiscal, e diminudos das receitas que, a par de terem aumentado o lucro lquido, so consideradas no-tributveis. Pois bem, imaginemos apenas com o intuito de facilitar a anlise que pretendemos realizar que a nica operao da pessoa jurdica seja a implementao de projetos para a reduo da emisso de gases poluentes, aquisio de "Crditos de Carbono" decorrentes destes projetos, e sua posterior comercializao. Se fosse possvel encontrarmos esta situao hipottica, em que a nica operao de tal pessoa jurdica seria a implementao do mencionado projeto, de forma que a totalidade de suas receitas seria obtida pela comercializao dos "Crditos de Carbono" obtidos com a reduo na emisso de gases de efeito estufa, teramos que seu lucro lquido contbil seria, justamente, a diferena entre o valor obtido pela venda dos "Crditos de Carbono" e o custo de aquisio destes. Assim, resta-nos identificar o custo de aquisio de um ativo intangvel. Conforme determina o Princpio do Custo como Base de Valor, "o custo de aquisio de um ativo ou dos insumos necessrios para fabric-lo e coloc-lo em condies de gerar benefcios para a Entidade representa a base de valor para a Contabilidade, expresso em termos de moeda de poder aquisitivo constante". importante esclarecermos que este princpio foi formulado em um momento histrico em que s se consideravam como ativos passveis de contabilizao aqueles bens e direitos que haviam custado efetivamente entidade para incorporar, de tal sorte que bens e direitos que houvessem sido doados no seriam passveis de contabilizao.

Embora hoje em dia o entendimento do Princpio se tenha ampliado bastante, ainda permanece o fato de que um valor de entrada que deve prevalecer, como base de registro para a Contabilidade [14]. Assim, partindo das premissas acima adotadas, podemos concluir que, no caso especfico dos crditos decarbono, em respeito ao princpio do conservadorismo, devam ser contabilizados os gastos incorridos para se conseguir a RCE, tais como os custos para a implementao do projeto, atravs do qual ir atingir os nveis de reduo de emisso de gases de efeito estufa. Desta forma, em anlise s etapas a serem cumpridas para a aquisio da RCE, entendemos que o custo de aquisio dos "Crditos de Carbono" seria composto majoritariamente pelo valor despendido com a implementao dos projetos para a reduo na emisso de gases poluentes, sejam eles de implementao de novas tecnologias, racionalizao do uso de energia, ou de florestamento e reflorestamento. Portanto, a tributao da comercializao de "Crditos de Carbono" pelo IRPJ e pela CSLL ressalvada a discusso acerca da incidncia da CSLL sobre as receitas de exportao se daria sobre o valor lquido entre a receita de venda e o valor de registro do bem intangvel, que, conforme acabamos de demonstrar, trata-se do valor de implementao do projeto que confere direito s RCEs. 4.1.2. Apurao do IRPJ e da CSLL pelo Lucro Presumido Quando falamos em lucro presumido estamos diante de uma prvia e opcional presuno do lucro. Ou seja, presume-se a lucratividade da empresa de acordo com o segmento de atuao, aplicando-se um percentual legalmente determinado sobre sua receita. Desta forma, as empresas que auferirem receita de at R$ 48.000.000,00 no ano-calendrio anterior ao perodo de apurao, e que no estejam obrigadas apurao pelo Lucro Real, podero optar por esta sistemtica. Pois bem, a Lei n 9.249/95
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determina que o percentual de lucratividade a ser aplicado nas atividades de

cesso de direitos de qualquer natureza ser de 32%. Desta forma, a empresa que comercializar crditos de carbonodever tributar a receita oriunda desta atividade a uma razo aproximada de 10,88%, que corresponde incidncia do IRPJ e seu adicional [16], e da CSLL sobre o lucro presumido da pessoa jurdica. 4.2. PIS e COFINS: De acordo com a determinao da legislao fiscal atualmente em vigor, a contribuio para o PIS/Pasep e a COFINS tm como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil. Todavia, devemos esclarecer que a Constituio Federal, atravs de seu artigo 149, 2., I, concedeu imunidade do PIS e da COFINS em relao s receitas decorrentes de exportao, tendo esta imunidade sido confirmada pelo legislador, atravs dos artigos 5., I, da Lei n 10.637/02, e 6., I, Lei n 10.833/03. Convm, ainda, tenhamos presente que desobedecer a uma regra de imunidade equivale a incidir em inconstitucionalidade [17].

Desta forma, entendemos que a receita auferida nas operaes de comercializao dos "Crditos deCarbono", com base na premissa que assumimos para fins deste trabalho de que tais operaes se realizaro sempre entre uma empresa nacional (cedente) e uma empresa domiciliada no exterior (cessionria), no ser gravada pela contribuio ao PIS e pela COFINS. Apenas a ttulo ilustrativo, uma vez que a contribuio ao PIS e a COFINS j se encontram protegidas pela imunidade, julgamos interessante trazer colao o fato de que o Projeto de Lei n 4.425/04, atualmente em trmite na Cmara dos Deputados, concede iseno destes tributos para as pessoas jurdicas que invistam em projetos de Mecanismo de Desenvolvimento Limpo que gerem RCEs. 4.3. Imposto Sobre Operaes Financeiras (IOF): O IOF imposto de competncia da Unio, conforme previsto no artigo 153, inciso V, da Constituio Federal, que incide sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios. Segundo nosso entendimento, j manifestado em momento oportuno, ao tratarmos da natureza jurdica dos "Crditos de Carbono", estes so ativos intangveis puros, no possuindo natureza financeira, de forma que sobre eles no dever recair o IOF. Todavia, naquela mesma oportunidade observamos que o Projeto de Lei n 3.552/04 pretende classificar os "Crditos de Carbono" como valores mobilirios, alm de a prtica comercial apontar tambm neste sentido [18]. Desta forma, caso os "Crditos de Carbono" venham a ser definidos legalmente como derivativos, ou ainda que tomem este revestimento pela prtica comercial, passando a ser considerados valores mobilirios, passaro a sofrer a incidncia do IOF, de acordo com as disposies da legislao pertinente ao IOF, consolidada no Decreto n 4.494/02 (Regulamento do IOF RIOF). Portanto, entendemos ser relevante abordarmos os principais aspectos relacionados a este imposto, no que diz respeito especificamente operao de comercializao dos "Crditos de Carbono". O RIOF, em seus artigos 25 a 37, aborda a incidncia do imposto sobre as operaes relativas a ttulos ou valores mobilirios, apontando os elementos componentes da hiptese de incidncia, tais como fato imponvel, contribuintes, responsveis, base de clculo e alquota. Fica determinado, neste instrumento normativo, que nos casos de cesso de ttulos e valores mobilirios, o fato gerador ser a prpria cesso destes ttulos, tendo sido eleito como contribuinte o adquirente, em obedincia s normas tributrias que determinam que contribuinte deve ser aquele sujeito que tem relao direta com o fato imponvel e demonstra capacidade contributiva, signo de riqueza. Contudo, em face da dificuldade de fiscalizao e administrao de todos os sujeitos que realizem transaes envolvendo ttulos e valores mobilirios, o legislador elegeu como responsvel tributrio as Instituies Financeiras autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil (BACEN), ou as bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas.

O IOF incidir sobre o valor da cesso, incidindo alquota mxima de 1,5% ao dia, e dever ser cobrado e recolhido na data da liquidao financeira da operao. 4.4. Imposto Sobre Servios (ISS): A princpio pode causar estranheza enfrentarmos a questo da tributao dos crditos de carbono pelo ISS, uma vez que se trata da comercializao de bens incorpreos. No entanto, muito se fala, especialmente na esfera da cincia econmica, que a cesso de bens intangveis se equiparam prestao de servios. Se tal conceito for levado a cabo, as receitas auferidas pela comercializao dos "Crditos de Carbono" devero ser gravadas pelo referido imposto [19]. Desta forma, pretendemos demonstrar, nestas linhas, que juridicamente a cesso de bens intangveis no pode se equiparar prestao de servio. Muito embora as anlises econmicas comparem a prestao de servios cesso de direitos, no podemos permitir que anlises econmicas invadam o campo jurdico. O conceito jurdico de prestao de servio o de qualquer esforo humano, realizado em favor de terceiro. Logo, pela teoria das obrigaes, poderamos diferenciar a compra e venda de bens da prestao de servio pelo fato de que estas se configuram em obrigao de fazer, ao passo que aquelas so verdadeiras obrigaes de dar. De pronto percebemos que na cesso dos crditos de carbono no h esforo humano em favor de terceiro, no h obrigao de fazer algo em favor do adquirente dos crditos. H, sim, uma obrigao de dar um bem (ainda que imaterial), sobre o qual um determinado sujeito de direito detm a propriedade, a outrem. De tal sorte que no poderamos concluir de outra forma que no pela afirmao de que sobre as receitas oriundas da comercializao de "Crditos de Carbono" no h incidncia do Imposto Sobre Servios (ISS).

5. CONCLUSO
Com a entrada em vigor do Protocolo de Quioto, em fevereiro deste ano, estabeleceu-se um novo mercado, envolvendo a negociao de certificados de emisso reduzida, amplamente conhecidos pela alcunha de "Crditos de Carbono", oriundos da utilizao do Mecanismo de Desenvolvimento Limpo. Tais "crditos", que podero ser concedidos aos pases em desenvolvimento que implementarem projetos de desenvolvimento sustentvel, buscando a manuteno de um meio-ambiente equilibrado, so passveis de comercializao, mostrando-se como forma complementar para os pases do Anexo I atingirem suas metas de reduo, estabelecidas no Protocolo de Quioto. Diante da necessidade de se conhecer mais a fundo a natureza jurdica das Redues Certificadas de Emisses, nos propusemos a este estudo, e constatamos que se tratam de bens incorpreos ou bens intangveis de acordo com os pilares da doutrina de direito privado, especialmente no ramo que se prope ao estudo das coisas.

Por fim, analisamos a incidncia tributria que dever gravar as operaes de comercializao dos Crditos de Carbono, com base na legislao fiscal atualmente em vigor, e conclumos o quanto segue: - IRPJ/CSLL o valor decorrente da comercializao dos Certificados de Emisso Reduzida dever ser registrada contabilmente como receita, e desta forma afetar o lucro contbil, e conseqentemente as bases de clculo do IRPJ e da CSLL da empresa que atuar neste mercado. Portanto, a menos que o PL n 4.425/04 venha a ser aprovado concedendo iseno deste dois tributos sobre as receitas decorrentes da venda de "Crditos de Carbono" as receitas ora em anlise sero gravadas pelo IRPJ e pela CSLL. - PIS/COFINS as operaes que envolverem a exportao de "Crditos de Carbono" estaro protegidas da incidncia do PIS e da COFINS por fora de imunidade, encontrada no artigo 149, 2, I, da Constituio Federal. - IOF H a possibilidade de incidncia do IOF sobre o valor da cesso dos "Crditos de Carbono", caso estes ttulos venham a ser reconhecidos como ativos financeiros (derivativos), e conseqentemente como ttulos ou valores mobilirios. - ISS as receitas decorrentes da comercializao de "Crditos de Carbono" no devero sofrer a incidncia do ISS, tendo em vista que, ao contrrio do que se repete incansavelmente na doutrina econmica, a cesso de direitos no se confunde com a prestao de servios. Vale lembrar que a argumentao da Cincia da Economia no pode invadir a esfera jurdica, da Cincia do Direito. certo que no pretendemos, com este estudo, esgotar o quanto se h para discutir acerca de instituto to novo, e que ainda encontra-se sujeito uma srie de regulamentaes jurdicas, como por exemplo os citados Projetos de Lei nos 3.552/04 e 4.425/04, mas apenas apresentar nossas concluses acerca da natureza jurdica das RCEs e do seu adequado tratamento tributrio.

Notas
01

Pases industrializados membros da OCDE, exceto Mxico e Coria do Sul, alm de pases

industrializados em processo de transio para uma economia de mercado, que constam do Anexo I, da ConvenoQuadro das Naes Unidas sobre Mudana do Clima.
02

Devemos destacar que o Mecanismo de Desenvolvimento Limpo uma forma subsidiria de cumprimento

de metas, sendo vedado aos pases do Anexo I a utilizao deste para o cumprimento total de suas metas.
03

Para os projetos a serem implementados no Brasil, a Entidade Operacional Designada a Comisso

Interministerial de Mudana Global do Clima (CIMGC).

04 05 06 07

MONTEIRO, Washington de Barros "Curso de Direito Civil V.1" 27. Ed., Saraiva, p. 135 VENOSA, Slvio de Salvo "Direito Civil Parte Geral" Atlas Jurdico, 5. Ed., 2005, p. 329 Definio extrada do Dicionrio de Finanas, disponvel no site da BOVESPA www.bovespa.com.br FORTUNA, Eduardo "Mercado Financeiro Produtos e Servios", Qualitymark, 10. Ed., 1997, p. 343

08

A natureza jurdica de valor mobilirio concedida aos "Crditos de Carbono", segundo a Exposio de

Motivos do referido Projeto de Lei, independe de sua classificao como ativo intangvel puro ou como derivativo.
09

"CCX is the worlds first and North Americas only voluntary, legally binding rules-based greenhouse gas

emissions allowance trading system". Texto extrado do site da CCX www.chicagoclimatex.com

10 11

VENOSA, Slvio de Salvo "Direito Civil Contratos em Espcie", Atlas Jurdico, 5. Ed., 2005, p. 34 De acordo com o inestimvel magistrio de Roque A. Carrazza "a obrigao tributria s nasce diante da

plena e cabal identificao do conceito do fato ocorrido com o conceito da hiptese de incidncia. Assim, se o fato ocorrido identificvel como cesso de direitos no h como subsumi-lo hiptese de incidncia vender mercadorias." (grifos no original) (CARRAZZA, Roque Antonio "ICMS", Malheiros, 8. Ed., 2002, p.119)
12 13

MELO, Jos Eduardo Soares de "ICMS Teoria e Prtica", Dialtica, 5. Ed., 2002, p. 18 Vale mencionar, no que toca o questionamento da incidncia da CSLL sobre as receitas de exportao no

judicirio, que esta tese no teve boa aceitao nos Tribunais. Temos notcia da concesso de liminares em primeira instncia, algumas das quais foram caadas, e algumas poucas sentenas, tambm de primeira instncia. Ressaltese que este tema ainda no foi apreciado pelo STF.
14 15 16

Manual de Contabilidade das Sociedades Por Aes FIPECAFI 5. Ed. 2000, p. 51. Art. 15, 1., III, "c" Vale destacar que o adicional de 10% do IRPJ somente ser devido por aquelas empresas que

apresentarem base tributvel superior a R$ 240.000,00 no ano-calendrio.

17 18

CARRAZZA, Roque Antonio "ICMS", 8. Ed., Malheiros, 2002, p. 340 Tais ttulos j so negociados na forma de commodities pela Chicago Climate Exchange (CCX), e existe

um projeto para que no Brasil sejam negociados na BVRJ e na BM&F.

19

Devemos destacar que no absurda a idia de que se possa pretender a incidncia de ISS sobre

cesso de direito, equiparando-a prestao de servio. Apenas para dar concretude a nosso receio, trazemos colao alguns itens inseridos na Lista de Servios anexa Lei Complementar n 116/03: 1.05 Licenciamento ou cesso de direito de uso de programas de computao. 3.02 Cesso de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda. 15.09 Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cesso de direitos e obrigaes, substituio de garantia, alterao, cancelamento e registro de contrato, e demais servios relacionados ao arrendamento mercantil (leasing).

Como citar este texto: NBR 6023:2002 ABNT

ALMEIDA, Hugo Netto Natrielli de. Crditos de carbono. Natureza jurdica e tratamento tributrio. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 809, 20 set. 2005. Disponvel em: <http://jus.com.br/revista/texto/7307>. Acesso em: 19 out. 2011.