Gesto de contratos pelo custeio ABC x custeio tradicional: um estudo de caso

Autores SIDNEI CELERINO DA SILVA Universidade Federal do Rio de Janeiro MABELLE MARTINEZ MONTANDON UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO DE JANEIRO ALEX AURELINO ALBUQUERQUE NUNES Universidade Federal do Rio de Janeior CLEUSA DUTRA DE ARAUJO VIEIRA Universidade Federal do Rio de Janeiro Resumo Com o crescimento das despesas indiretas em relao ao custo total, os rateios simplistas adotados pelo custeio tradicional, deixaram de atender s reais necessidades das organizaes, podendo ocasionar distores dos custos de produtos ou servios e invalidar as decises gerenciais. O presente estudo evidencia que a origem e os conceitos do custeio ABC (ActivityBased Costing) procuram traduzir a evoluo ocorrida no processo produtivo industrial. O custeio ABC procura nveis maiores de detalhamento, para entender como a organizao utiliza seus recursos, e apropria os custos indiretos em dois estgios: custeio das atividades e custeio dos objetos. A pesquisa encerra com a aplicao do custeio ABC na gesto de trs tipos de contratos de expanso e distribuio de uma empresa de cosmticos os quais eram calculadas pelo custeio tradicional objetivando comparar os resultados obtidos e extinguir os tipos de contratos que apresentavam menores rentabilidades. Como resultado, constatou-se distores na rentabilidade por estabelecimentos pelo custeio tradicional, e adotou-se, a partir de ento, o custeamento pelo mtodo ABC, de modo que empresa passou a priorizar os contratos que maximizam o retorno (Propriedade de Terceiros e Operado por Terceiros PTOT) e a extino gradativa das outras formas de contrato.

1. INTRODUO O incio do processo produtivo industrial as empresas fabricavam poucos produtos, cujo principal componente de custo era a mo-de-obra, desta forma, a melhor base para rateio dos custos indiretos era exatamente a utilizada a mo-de-obra. Entretanto, esta lgica no acompanhou o processo evolutivo industrial. Com a revoluo tecnolgica, os custos com mo-de-obra se tornaram cada vez menos importantes e mais invariveis. Alm disso, o acirramento da competitividade, fez com que muitas empresas tivessem que se reestruturar e adaptar o negcio para continuarem a existir. Este fato inverteu o cenrio, e culminou num crescimento significativo dos custos indiretos em relao ao custo total. O custeio ABC surgiu da necessidade em acompanhar esta evoluo, visando reduzir as distores provocadas pelo rateio simplrio dos custos indiretos e suprir a necessidade de informaes mais precisas sobre os custos dos produtos ou servios.

Este sistema de custeio concentra-se na apropriao dos custos indiretos aos objetos de custo e seu desafio est na escolha dos direcionadores de custos, em sua relao de causa e efeito com os produtos. As necessidades de implantao e a relao custo-benefcio do processo devem ser analisadas, e, ao se decidir pela implementao do custeio ABC, deve-se traar a estratgia e listar os recursos tcnicos, tecnolgicos, comportamentais e financeiros essenciais sua realizao. O estudo est organizado em quatro etapas. A primeira aborda a metodologia aplicada, expe o problema, objetivo, tipicidade da pesquisa e os instrumentos utilizados. A segunda evidencia os aspectos histricos, conceituais, etapas de implementao e comparaes entre o custeio ABC e tradicional. A terceira apresenta as caractersticas da empresa e, principalmente, dos contratos, demonstra os clculos da rentabilidade dos contratos pelo custeio ABC e tradicional e as diferenas no resultado com a aplicao de ambos os mtodos. Por ltimo, apresentam-se as consideraes finais sobre o estudo e sugestes para novas pesquisas.

2. OBJETIVOS E METODOLOGIA Vergara (2000:21) afirma que o problema uma questo no resolvida. Uma questo no resolvida pode referir-se alguma necessidade de por a prova uma suposio, a interesses prticos, vontade de compreender uma situao do cotidiano ou outras situaes. Logo, o problema desse estudo consiste na seguinte questo: Qual o mtodo de custeio (ABC x tradicional) que melhor evidencia a forma de contrato que maximiza o retorno da empresa? Para a autora (2000:25) se o problema uma questo a investigar, o objetivo um resultado a alcanar. O objetivo final, se alcanado, d resposta ao problema. Assim, o objetivo desta pesquisa foi verificar a aplicao do custeio ABC e tradicional na gesto de contratos de expanso em uma empresa de cosmticos e evidenciar as etapas de elaborao, as diferenas nos resultados com a aplicao dos dois mtodos e os contratos que maximizam o resultado da empresa. Quanto aos objetivos, esta pesquisa classifica-se como exploratria. J quanto ao delineamento, foram empregadas as tcnicas de pesquisa classificadas como bibliogrfica e estudo de caso. Para Gil (1996), a pesquisa bibliogrfica realizada a partir de material j elaborado, constitudo principalmente de livros e artigos cientficos, enquanto o estudo de caso caracterizado pelo estudo profundo de um ou poucos objetos, de forma que permita o seu amplo e detalhado conhecimento. Assim, quanto ao delineamento: Foi realizado um estudo sistematizado de livros e artigos cientficos, que tratam dos mtodos de custeio, com o objetivo de identificar a evoluo, as etapas de elaborao e as vantagens e desvantagens na aplicao dos mtodos de custeio ABC e tradicional (absoro). O estudo de caso detalhou as etapas de elaborao do custeamento de trs modelos de contratos de expanso e distribuio de produtos pelo custeio ABC e tradicional em uma empresa de cosmticos, a qual foi escolhida por acessibilidade, limitando-se verificao das diferenas/distores na gesto dos contratos com o emprego dos dois mtodos de custeio.

3. REVISO BIBLIOGRFICA 3.1 Aspectos Histricos e Conceituais do Custeio ABC Segundo alguns autores, os conceitos do custeio ABC fundamentam-se no bom senso e procuram traduzir a evoluo ocorrida no processo produtivo industrial.
No princpio as industrias produziam poucos produtos, o principal componente dos custos era a mo-de-obra, os produtos diferiam menos quanto aos servios auxiliares que exigiam e, a melhor base para apropriao dos custos indiretos era a mo-de-obra proporcional ao volume. Atualmente, os custo de mo-de-obra, em muitas empresas, no somente muitssimo menos importante, mas tambm considerado cada vez mais invarivel quando o volume de produo varia. J, os custos indiretos so o componente dominante do custo em muitas empresas, sendo a matria-prima, praticamente, o nico componente dependente do volume. (ANTHONY e GOVINDARAJAN,2002:401)

Reforando esta afirmao, Martins (1998:93) evidencia que o custeio ABC uma metodologia que procura reduzir as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos, cada vez mais crescentes, devido aos avanos tecnolgicos e grande diversidade de produtos. Para o autor, graus de subjetividade tolerados no passado podem provocar hoje enormes distores. Cogan (1999), tambm destaca este crescimento das despesas indiretas em relao ao custo total e informa que esta mudana na estrutura dos custos foi gerada pelo emprego conjunto de novas tcnicas de gerenciamento, tecnologias de produo, estratgias de marketing e diversificao de produtos. Nesse contexto, os rateios simplistas, adotados pela contabilidade de custo tradicional, no atendem s reais necessidades, pois podem distorcer os custos de produtos ou servios e tornar as decises gerenciais, focadas na rentabilidade dos produtos/servios, um mero exerccio de intuio. J para Cooper (1988), o custeio ABC foi a resposta para a impreciso do custeio tradicional que, no acompanhou a evoluo econmica. Como os sistemas de custeio tradicional, estruturados em conceitos desenvolvidos no incio do sculo XX, no acompanharam a evoluo produtiva e tecnolgica das empresas, surgiu, na dcada de 80, o sistema de custeio ABC, objetivando suprir a necessidade de informaes mais precisas sobre os custos dos produtos ou servios e contribuir para aprimorar o processo produtivo. J, Shank apud Anthony e Govindarajan (op.cit.:397) comentam que muitos princpios contidos no custeio ABC estavam inseridos no livro de J.M. Clarck, Studies in the economics of overhead costs, lanado em 1923. Para Martins (1998) e Horngren, Datar & Foster, (2004), o custeio ABC uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gesto de custos, pois calcula os custos das atividades e atribui custos para os objetos de custos, concentrando-se na apropriao dos custos indiretos aos departamentos, processos, produtos ou outros objetos de custo. Para os autores, atividade um evento, tarefa, unidade de trabalho, combinao de recursos humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros, consumidos na produo de um produto ou servio. Segundo Martins (1998:103-104), o grande desafio do ABC est na escolha dos direcionadores de custos, e estes, so os fatores que determinam a ocorrncia de uma atividade. O autor destaca, quanto aos estgios, os direcionadores de recursos e os direcionadores de atividades. Os primeiros, identificam como as atividades consomem

recursos e servem para custear as atividades. J os ltimos, indicam como os produtos consomem atividades e demonstram a relao entre atividades e produtos. O raciocnio do custeio ABC parte do princpio de que os objetos (produtos, servios, lotes de produtos, clientes, fornecedores, canal de distribuio) so elaborados pelas atividades que, por sua vez, consomem recursos (matria-prima, salrios, aluguel, energia, depreciao), gerando custos. Logo, o custo do objeto a parcela de recursos consumida nas atividades para sua produo/realizao. Assim, grupos de custos da atividade so melhores estruturados com bases de alocao de custo especficos da atividade, e conduzem a um custeio mais preciso das mesmas, conseqentemente, levando a um custo mais preciso dos produtos ou servios. 3.2 Etapas de elaborao do Custeio ABC e Tradicional Para Horngren, Datar & Foster (2004:128-130), o custeio tradicional utiliza uma nica, ou poucas, taxas de rateio dos custos indiretos. A maioria dos custos indiretos consiste em salrios pagos a supervisores, engenheiros, pessoal de apoio fabricao, pessoal de manuteno, despesas de aluguel e administrativas, as quais, em geral, so alocadas aos produtos e/ou servios com base na mo-de-obra direta e/ou horas mquinas. Assim, no custeio tradicional, os autores, delineiam as seguintes etapas para apropriao dos custos: identificar os objetos de custos; identificar os custos diretos do produto; selecionar as bases para ratear os custos indiretos (MOD/ horas mquina); identificar os custos indiretos associados a cada base de rateio dos custos; calcular a taxa por unidade para cada base de rateio; calcular os custos indiretos rateados aos produtos; e calcular o custo total dos produtos. No custeio ABC, a apropriao dos custos indiretos realizada em dois estgios (custeio das atividades e custeio dos objetos). No primeiro estgio, custeio das atividades, os custos so direcionados s atividades. No segundo estgio, custeio dos objetos, os custos das atividades so atribudos aos produtos e/ou servios. Nestes sentido, Martins (1998:100-110) prope as seguintes etapas de elaborao: a) identificao das atividades relevantes: as atividades so necessrias para concretizao de um processo e, o primeiro passo, para o custeio ABC, identificar as atividades relevantes dentro de cada departamento; b) atribuio dos custos s atividades: o custo de uma atividade compreende todos os recursos consumidos para execut-la e dever ser feito da forma criteriosa e na seguinte prioridade: 1) alocao direta; 2) rastreamento e; 3) rateio; c) identificao e seleo dos direcionadores de custo: o direcionador de custo dever refletir a causa bsica da atividade e o seu respectivo custo. Para tanto, observando os estgios, primeiro calcula-se os direcionadores de recursos s atividades e, em seguida, os direcionadores de atividades aos objetos de custo. d) atribuio dos custos das atividades aos produtos: definidas as atividades relevantes, seus direcionadores de recursos e respectivos custos, resta identificar a melhor relao entre atividade e produto e os seus direcionadores especficos. J para Horngren, Datar & Foster (2004:133-134), os custos so categorizados em grupos de custos diferentes com base em seus direcionadores de custo, bases de alocao ou

diferentes graus de dificuldades para determinar a relao de causa e efeito, em geral, o custeio ABC usa uma hierarquia de custos que tem os seguintes nveis: a) custos no nvel de unidade de produo: custos da atividade consumida em dada unidade de um produto ou servio; b) custos no nvel de lote: custos relacionados a um conjunto de produtos ou servios; c) custos de sustentao do produto ou servio: custos das atividades realizadas para o apoio na produo de produtos ou servios; e d) custos de sustentao da empresa: atividades que no podem ser relacionadas aos produtos ou servios, mas sustentam a organizao como um todo. Para os autores (op.cit:131-132), o custeio ABC, ao identificar as atividades e os custos para desempenhar cada atividade, procura um nvel maior de detalhes para entender como a organizao utiliza seus recursos. Para tanto, utiliza-se de trs diretrizes, a saber: a) identificar alguns custos que possam ser reclassificados como custos diretos em vez de indiretos; b) criar um conjunto de custos indiretos homogneos ligados s atividades especificas; e c) identificar as bases de alocao de custos que tenham relao de causa e efeito. Assim, recomendam a observao destas diretrizes ao elaborar o custeio ABC e apresentam a seguinte viso geral das etapas de apropriao dos custos indiretos (CIF), conforme Figura 1.

Selecionar o conjunto de atividades para agrupar os custos 1. ide Atribuir os CIF as atividades pela relao causa e efeito Identificar os direcionadores de atividades consumidos Calcular as taxas de CIF para alocar aos objetos de custo Alocar os CIF aos produtos

Preparao

Despacho

$ 300.000

$ 81.000

2.000 horas $ 150 por hora Produto A 60.000 UN. 500 horas de ajustamento 500 h. x $150 /h= 75.000 $75000 / 60.000 un=1,25

200 despachos $ 405 por despacho Produto A 60.000 UN. 100 lotes despachados 100 x $405= 40.500 $40.500/ 60.000 un=0,67

Fonte: (Adaptado de Horngren, Datar & Foster, 2004:136-137)

Figura 1- Viso geral das etapas de apropriao dos custos indiretos pelo custeio ABC

A Figura 1 sintetiza somente as etapas de apropriao dos custos indiretos aos objetos de custo, desconsiderando os custos diretos, j que os mesmos, no exigem maiores esforos para sua alocao. 3.3 Comparando mtodos de custeio

As formas de custeamento encontram-se no intervalo de dois extremos, que vai do custeio por absoro ao custeio varivel. Todos os sistemas de custeamento esto dentro desse intervalo. A diferena est na forma de apropriao dos custos fixos e variveis aos produtos/servios. 3.3.1 Custeio Varivel x Custeio por Absoro. O mtodo de custeamento varivel reconhece a apropriao dos custos variveis de produo, diretos e indiretos. Os custos fixos so considerados como despesa do perodo e vo diretamente para o resultado do exerccio, no passando, dessa forma pela conta estoque.(MENEZES, SILVA e ESTRELA, 2002/2003) Neste mtodo de custeamento podem ser encontrados dois agravantes: o primeiro est no fato de a legislao fiscal no aceitar que custos e despesas inventariveis sejam lanados diretamente como despesas do exerccio, devido ao Princpio da Competncia do Exerccio, pois isso acarretaria numa diminuio do valor dos estoques e a conseqente antecipao de despesas e custos inventariveis que provocaria uma reduo no lucro e no imposto de renda a ser pago. O segundo est relacionado aos custos fixos, pois este s permanece inalterado no total por um determinado perodo de tempo. (HORNGREN, DATAR e FOSTER, 2004: 28) Logo, para uma anlise em termos gerenciais, o custeio varivel tem sua limitao a curto prazo, pois em longo prazo todos os custos apresentam comportamentos variveis. O custeio por absoro se adequa aos Princpios Contbeis, assim, como s Normas Brasileiras de Contabilidade. O custeio por absoro consiste na apropriao de todos os custos de produo dos bens elaborados, excluindo-se os custos ou despesas ocorridos aps o trmino do processo produtivo. (MENEZES, SILVA e ESTRELA, 2002/2003) Assim como o custeio varivel, o custeio por absoro apresenta problemas. Neste mtodo de custeamento, o valor unitrio do produto varia de acordo com o nvel de produo e isso ocorre, pois conforme h um aumento no nmero de unidades produzidas, e os custos fixos, a curto prazo, permanecem inalterados, quanto maior o nmero de unidades produzidas menor o custo unitrio por produto. Em termos gerenciais, existe um grande complicador, pois nunca se sabe ao certo qual o verdadeiro custo de um determinado produto ou servio. 3. 3.2 Uma forma de atenuar as diferenas entre as duas metodologias de custeio: O ABC. A grande diferena entre a forma de custeamento tradicional e o ABC est na sua estrutura de alocao de custos aos objetos de custo. Enquanto o custeio tradicional aloca custos aos produtos numa estrutura vertical, como por exemplo a estrutura departamental, o custeio ABC apresenta em sua metodologia uma estrutura horizontal, conforme demonstra a Figura 2:
Depto. Compras xxxxxx xxxxxx Depto. Anlise de Crdito Depto. Vendas Depto. Financeiro xxxxxx xxxxxx xxxxxx xxxxxx xxxxxx

Emitir Pedido Autorizar Pagamento Efetuar Pagamento Autorizao de Crdito Receber Pedido Autorizar Venda Efetuar Venda Comunicar Depto. Financ. Efetuar Recebimento
Fonte: (Adaptado de Martins,1998:305)

Tradicional

xxxxxx

ABC

xxxxxx

Figura 2 - Diferenas estruturais na alocao de custos: ABC x Tradicional

Esta estrutura horizontal de alocao de custos facilita o gerenciamento empresarial, pois:

... a viso horizontal, de aperfeioamento dos processos, reconhece que um processo formado por um conjunto de atividades encadeadas, exercidas atravs de vrios departamentos da empresa. Esta viso horizontal permite que os processos sejam avaliados, custeados, e aperfeioados atravs da melhoria do desempenho na execuo das atividades. (MARTINS, 1998:305)

Esta forma de alocao proporciona uma viso estrutural a longo prazo da empresa, por no se restringir a custear os produtos somente com custos diretos, pois leva em considerao, uma possvel variao na capacidade produtiva, que refletiria no aumento dos custos fixos. Alm disso, a relao de causa e efeito entre os custos indiretos e atividades, objetiva alocar custos aos objetos de custos com maior preciso, diferentemente do custeio tradicional, que usa somente um direcionador de custos para ratear os custos indiretos aos objetos de custo. 3.4 Utilizando o sistema ABC para melhorar a gesto de custos e a rentabilidade A utilizao do sistema ABC como forma de identificao das atividades e processos da empresa, proporciona tambm uma viso gerencial do negcio, pois a viso de aperfeioamento de processos, que uma viso horizontal, no sentido de que capta os custos do processo atravs das atividades realizadas nos vrios departamentos funcionais, identifica dentro da estrutura organizacional, falhas que podem ser aperfeioadas oferecendo, assim, uma melhor gesto da estrutura organizacional. (MARTINS,1998:304) Assim sendo, aps a implementao do ABC, a empresa passa a gerir os processos da atravs do ABM Activity-Based Management, onde se descreve as decises gerenciais que usam as informaes do custeio baseado em atividades para satisfazer os clientes e melhorar a rentabilidade. (HORNGREN, DATAR e FOSTER, 2004:139) A metodologia de gesto do ABM apia-se no planejamento e execuo do custeio ABC e, pode obter vantagens competitivas, tais como: alterao no mix de produtos e na formao de preos, na eliminao do desperdcio e na melhoria dos processos. Desenvolvendo-se ento, mecanismos que oferecem informaes claras e precisas para a tomada de decises. Alterao no mix de produtos e formao de preos: atravs de uma alocao mais precisa dos custos indiretos, a gesto do mix de produtos da empresa identificando aqueles que oferecem retornos mais atrativos, alm de estar alertando para aqueles que podem trazer resultados negativos para a organizao. Eliminao do desperdcio: atravs da observao constante das atividades inerentes ao processo produtivo, o administrador pode identificar falhas que, atravs do sistema de custeio tradicional, no seriam possveis serem identificadas. Melhoria dos processos: uma anlise dos fatores que fazem com que os custos sejam incorridos (critrios de custos e bases de alocao) revela muitas oportunidades para melhorar a forma de como o trabalho realizado. A administrao pode avaliar se atividades especficas podem ser reduzidas ou eliminadas. (HORNGREN, DATAR e FOSTER, 2004:139) O ABC permite empresa, atravs da identificao das atividades, a associao de outras ferramentas de gesto aplicadas soluo de problemas especficos, nela identificada,

tais como: Just in Time, Total Quality Management, Balanced Scorecard, Reengenharia, entre outros.

4. ESTUDO DE CASO 4.1 Descrio da empresa e formas de contrato

Trata-se de uma empresa varejista de produtos cosmticos, cujo nome fictcio Lapisazuli S/A, segundo lugar no mercado, atuando no ramo por mais de 50 anos. A empresa possui um total de 273 contratos, distribudos na seguinte forma: Propriedade da Empresa Operada pela Empresa PEOE (23 contratos: 8,42%) o estabelecimento que vende os produtos de propriedade da empresa e administrado pela prpria empresa; Propriedade da Empresa Operada por Terceiros PEOT (199 contratos: 72,89%) o estabelecimento que vende os produtos de propriedade da empresa e administrado por terceiros; Propriedade de Terceiros Operada por Terceiros PTOT (50 contratos:18,32%) estabelecimento pertence a terceiros, bem como a administrao fica a cargo de terceiros. Os estabelecimentos do tipo PEOE so administrados por uma outra empresa, a qual subsidiria a esta. 4.2 Gesto de Contratos pelo Custeio Tradicional

As anlises da empresa so baseadas, principalmente, na Demonstrao de Resultado e Balano Patrimonial. Atualmente para obter estas demonstraes por tipo de contrato, os valores so segregados utilizando como base de rateio, volume e faturamento, obtendo os resultados apresentados no Quadro 1. Tipo de contrato PEOE PEOT PTOT Despesas de vendas -1.255.172 -4.376.370 -838.110 -6.469.652 Despesas Resultado Administrativ Resultando por as Depreciao antes do IR estabelecimento -345.870 -1.165.639 3.013.558 -1.525.577 -2.056.069 2.660.547 -349.398 -268.042 1.072.494 -2.220.845 -3.489.750 6.746.598 128.319 13.353 21.450 24.738

Margem 5.780.239 10.618.562 2.528.044

TOTAL 18.926.845

Fonte: (Adaptado da DRE consolidada do 1 semestre de 2003 da empresa Lapisazuli S/A)

Quadro 1 - Demonstrao de Resultado pelo custeio tradicional

Entretanto a empresa quer atingir o nmero 1 no mercado e traou a estratgia de optar por efetuar as vendas por um nico tipo de contrato, assim poderia simplificar o negcio e aprimorar a sua lucratividade, pois o tipo de contrato escolhido teria de ser aquele que pudesse maximizar o seu lucro. Entretanto, esta deciso to importante e arriscada no poderia ser baseada nas atuais anlises, pois necessita de maior acuracidade na segmentao dos resultados por tipo de contrato, assim a empresa optou por utilizar o custeio ABC a fim de identificar o tipo de contrato que oferecesse maior lucratividade. 4.3 Gesto de Contratos pelo Custeio ABC

O processo deste tipo de gesto envolveu as seguintes etapas: Levantamento das atividades executadas pelos departamentos; e Correlao das atividades com direcionadores que pudessem ser atribudos para as atividades desenvolvidas, valorizando-as, por tipo de contrato. A pesquisa se iniciou pela Demonstrao do Resultado obtendo os efeitos apresentado no Quadro 2 e 3:

Descrio Vendas Custo de Vendas Despesas de Vendas Aluguel Manuteno Pessoal PEOE, PEOT e PTOT Despesas administrativas Auditoria interna Depreciao

Direcionadores de Custo Notas fiscais de venda. Notas fiscais, correlacionando-as com o custo mdio calculado pelo sistema Para a maioria das despesas possvel efetuar alocao direta, como: contratos de locao, ordens de servio, este representado pela empresa subsidiria. Foram elaboradas entrevistas com os consultores de vendas tentando identificar o tempo gasto por cliente. Foram efetuadas entrevistas com todos gerentes de departamento a fim de segregar as atividades, por exemplo, o departamento de auditoria interna, conforme quadro 05. As atividades relacionadas esto de acordo com os projetos que foram realizados no decorrer do ano. Lista de ativo fixo por cliente e outros ativos no relacionados diretamente com o cliente foram distribudos conforme os direcionadores dos respectivos departamentos
Quadro 2 - Relao das atividades aos direcionadores

Fonte: (Dados extrado da empresa Lapisazuli S/A)

Atividades Descrio %

Direcionador de custo N de estabelecimentos PEOE N de estabelecimentos N de estabelecimentos PTOT N de estabelecimentos

Alocao por tipo de contrato* PEOE 100% 9% PEOT 73% PTOT 18% 100%

Reviso dos controles adotados na subsidiria 13% Reviso dos controles adotados em todos os 12% estabelecimentos Implementao de controles Nos estabelecimentos 6% PTOT Reviso/Implementao de Controles adotados na 68% empresa de modo geral

9%

73%

18%

Fonte: (Dados extrado da empresa Lapisazuli S/A) * Baseado na melhor estimativa tempo/esforo

Quadro 3 - Relao das atividades e direcionadores aos contratos

Aps todas as consideraes acima, o resultado da empresa ficou da seguinte forma, conforme Quadro 4:

Tipo de contrato PEOE PEOT PTOT

Margem 5.780.239 10.618.562 2.528.044

Despesas de vendas -3.205.563 -2.768.921 -495.168 -6.469.652

Resultado Despesas Resultando por Administrativas Depreciao antes do IR estabelecimento -376.940 -1.482.455 -361.450 -2.220.845 -1.165.639 1.032.096 -2.056.069 4.311.118 -268.042 1.403.384 -3.489.750 6.746.598 43.947 21.638 28.068 24.738

TOTAL 18.926.845

Fonte: (Adaptados da DRE consolidada do 1 semestre de 2003 da empresa Lapisazuli S/A)

Quadro 4 - Demonstrao de Resultados pelo custeio ABC

Posteriormente, efetuou-se anlises utilizando os dados dos Balano Patrimonial para verificar qual o contrato ofereceria melhor retorno sobre o capital investido (Quadro 5):
(valores expresso em milhares)

DESCRIO Ativo Fixo Direto Indireto Estoques Direto Indireto Contas a Receber Direto Indireto Aluguis Pagos antecipados (direto) Outras contas a receber (Indireta) Total do Ativo Contas a Pagar Fornecedores Impostos a Pagar Outras contas a pagar Proviso e outros passivos a longo prazo (Indireto) TOTAL PL Total do Passivo Resultado antes IRtrad. Resultado antes IRtrad. Retorno sobre PL p/ custeio tradicional Resultado antes IR ABC Resultado antes IR

PEOE 26.415 25.113 1.302 1.582 1.582 0 1.061 866 194 201 389 29.648 -7.769 -6.659 197 -1.306 -351 21.528 29.648 3.014*

PEOT 54.225 46.632 7.592 4.825 0 4.825 5.676 5.325 351 1.790 594 67.110 -21.431 -19.088 355 -2.699 -2.098 43.581 67.110 2.661*

PTOT 10.544 8.743 1.801 1.150 0 1.150 1.461 1.379 82 240

Total DIRECIONADORES 91.184 Lista de ativo fixo por cliente Total de despesas administradas alocadas por contrato 7.557 Conforme controle estoque de tipo de contrato PEOE De acordo com volume vendido por filial aos clientes 8.198 Notas Fiscais emitidas Faturamento 2.231 Contrato de aluguel Faturamento Faturamento Despesa de pessoal de vendas

140 1.123 13.535 110.293 -5.027 -34.227 -4.455 83 -654 -

-597 -3.046 Despesa de pessoal de vendas 7.911 73.020 13.535 110.293 1.072* 6.747

6.028** 5.322** 2.144** 13.494 28,00% 12,21% 27,10% 1.032* 4.311* 1.404* 6.747* 2.064** 8.622** 2.808** 13.494 * Obs.: Resultado referente a 6 meses

ABC Retorno sobre PL pelo custeio ABC

9,58%

19,78% 35,49%

**Obs.: Resultado referente a 12 meses

Fonte: (Adaptados do BP e da DRE consolidada do 1 semestre de 2003, da empresa Lapisazuli S/A)

Quadro 5 - Retorno sobre capital investido por contrato

4.4

Anlise das formas de gesto dos contratos

Como pode ser observado comparando-se os Quadros 1 (que apresenta o resultado baseado no custeio tradicional) e 4 (que apresenta o resultado com base no custeio ABC), existe uma distoro significativa entre os tipos de contratos, principalmente com relao ao contrato PEOE (8,42% do montante), que demonstram melhor resultado por estabelecimento, os quais, apresentavam uma lucratividade por contrato pelo custeio tradicional de $128.319 e pelo custeio ABC apenas $43.947, o que significa uma queda de 191,99%. Os contratos PEOT, os quais representam o maior montante (72,89%), melhoraram significativamente seu resultados, passando de $13.353 pelo custeio tradicional para $ 21.638 pelo novo mtodo de custeamento, crescimento de 62,05%. J os contratos PTOT, melhoraram sensivelmente seu resultado, apresentando pelo custeio ABC um crescimento de 30,85%. Ao final, pode-se observar com base na aplicao do novo mtodo de custeamento que obtemos resultados mais precisos, contudo os maiores resultados por estabelecimento ficaram com os mesmos tipos de contrato PEOE e PTOT. Assim analisou-se em um segundo momento como ficaria a escolha dos contratos com base no retorno sobre o PL com a aplicao dos dois mtodos. Pelo custeio tradicional permaneceria os contratos PEOE e PTOT, com um retorno de 28,00% e 27,10%, respectivamente. J o custeio ABC evidencia que os contratos a serem priorizados so os PTOT, os quais apresentam um retorno de 35,49% sobre o PL, em segundo lugar ficou os contratos PEOT com retorno de 19,78% e por ltimos os de PEOE com 9,58%. A empresa que a princpio priorizava os contratos PEOT (72% do montante), percebeu com base no retorno pelo custeio tradicional que no estava fazendo uma boa gesto dos contratos (retorno de apenas 12,21% sobre o PL ao ano). Contudo, com a permanncia deste mtodo de apurao passaria a focalizar seus recursos sobre os contratos de PEOE e estaria fazendo uma gesto dos contratos ainda pior que a primeira, pois os resultados por contrato foram prejudicados pelo custeio tradicional. Como afirmam Martins (1998) e Cogan (1999), os rateios arbitrrios/simplistas dos custos indiretos, cada vez mais crescente nas empresas, provocam grandes distores nos resultados. Por outro lado, o custeio ABC, proporcionou uma alocao mais precisa dos custos indiretos e, consequentemente, possibilitou a identificao dos contratos que podem trazer o melhor resultado para empresa. Os resultados evidenciam que os contratos PTOT maximizam o resultado (retorno de 35,49%) logo, devero ser priorizado. Assim, a empresa, de maneira coerente, passar a eliminar os contratos PEOE e PEOT.

5.

CONCLUSO

Freqentemente, empresas que utilizam taxa nica para o rateio dos custos indiretos, no produzem dados de custos confiveis, principalmente quando os custos indiretos so uma

porcentagem alta dos custos totais. O aprimoramento do sistema de custeio proporciona uma melhor mensurao dos custos, e o sistema de custeio ABC contribuiu para este aprimoramento, a medida que considera as atividades individuais como objetos de custos fundamentais. Calculando os custos das diferentes atividades e atribuindo-as aos diversos produtos ou servios, leva a informaes de custos mais precisas, auxiliando no processo decisrio sobre precificao e mix de produtos. Entretanto, a deciso pela adoo do sistema de custeamento baseado em atividade deve ser avaliada, considerando os benefcios esperados e os custos necessrios sua implantao e atualizao. O estudo trouxe as seguintes contribuies/concluses: a) agrega novos subsdios aos escassos/inexistentes estudos empricos sobre a aplicao dos mtodos de custeio tradicional e ABC na gesto de contratos, principalmente, pela relevncia destas formas de gesto (terceirizao/franchise) na expanso das empresas nacionais e multinacionais no cenrio atual; b) comprovou que a lgica do custeio tradicional, neste caso especfico, no acompanhou o crescimento dos custos indiretos e, consequentemente, produziu resultados distorcidos, comprometendo as decises gerenciais; e c) demonstrou que, o mtodo de custeio ABC foi essencial no processo decisrio, uma vez que, apresentou resultado por contrato mais precisos, destacando o modelo que maximiza os lucros da empresa e devem ser priorizados. Por fim, conclui-se que os resultados do presente estudo, devido a sua especificidade, no podero ser generalizado para empresas de outros ramos ou formas de contrato. Recomenda-se estudos comparativos sobre a aplicao do mtodo de custeio ABC e tradicional na gesto de outras formas de contrato e, em empresas de outros segmentos, assim como, estudos sobre o custo/benefcio da adoo deste mtodo (ABC).

6.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICA

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