A legalidade da fuso, ciso e incorporao de empresas como instrumentos de planejamento tributrio

Adler Anaximandro de Cruz e Alves

Elaborado em 08/2001. Pgina 1 de 3 Desativar Realce A A

Sumrio: 1-INTRODUO;

2-AS

FORMAS

DE

REORGANIZAO

SOCIETRIA; 2.1- FUSO; 2.2- INCORPORAO; 2.3- CISO; 3 -ELISO E EVASO FISCAL, DIFERENAS; 4 -BREVE NOO SOBREPLANEJAMENTO TRIBUTRIO; 5- O PROBLEMA DA INTERPRETAO ECONMICA DOS ATOS; 6- A QUESTO DO NEGCIO INDIRETO; 7- PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E SOCIAL; 8- CONCLUSES; 9-BIBLIOGRAFIA A REORGANIZAO

1. INTRODUO
Hodiernamente, nestes tempos de economia globalizada, temos assistido, no se pode negar, uma forte tendncia mundial no sentido da concentrao das atividades produtivas em torno de um nmero cada vez mais reduzido de grupos econmicos. Esta tendncia explica-se, fundamentalmente, pela concorrncia cada vez mais acirrada existente entre as empresas e pelo fato desta concorrncia impor uma otimizao na produo e no funcionamento destes entes econmicos a fim de se enxugar os custos de produo e, por conseguinte, possibilitar colocar no mercado produtos mais competitivos e que possam, unitariamente, agregar o mximo possvel de valor. Dentro deste quadro, isto , um cenrio de competio bastante intrincada, com uma necessidade paulatina das empresas se tornarem cada vez mais competitivas, seja para poder abarcar uma fatia mais significativa do mercado, seja para no ser engolidas pela concorrncia, a realidade fenomnica nos coloca diante de fatos que representam sadas e estratgias criadas pelos entes econmicos no af de aumentar sua competitividade. Dentre estas estratgias econmicas, avultam-se a fuso, a ciso e a incorporao de empresas, principalmente daquelas de maior poderio econmico.

Estes fenmenos, insertos na seara do Direito Comercial, tomam grande relevncia no campo do Direito Tributrio e das Finanas Pblicas, quando, por trs da incorporao, fuso e ciso de empresas, est a inteno do contribuinte em fazer uma espcie de "economia fiscal", seja ela lcita (eliso fiscal) ou ilcita (evaso fiscal).

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Em termos gerais, pode-se dizer que estas formas de reorganizao societria (fuso, incorporao e ciso) ainda se do, majoritariamente, com o intuito eminentemente econmico, isto , visam atender aos interesses mercadolgicos especficos dos entes econmicos que almejam se fundir, incorporar-se ou cindir-se. Nesta toada, pode-se afirmar que o que leva uma empresa a reorganizar-se societariamente , por exemplo, a perspectiva da empresa incorporadora ingressar em um determinado nicho do mercado que est sob o domnio da empresa incorporada, ou, ainda, o caso de duas ou mais empresas se unirem em uma s a fim de se tornarem mais fortes frente concorrncia ou para trocarem tecnologias teis s duas empresas. V-se, pois, que os motivos que levam uma empresa a reestruturar seu esqueleto societrio so inmeros, entretanto, no se pode entender que estas reestruturaes visam, diretamente, promover qualquer forma de economia fiscal, atravs

de planejamento fiscal pautado em ciso, incorporao ou fuso de empresas. Entretanto, diante da contraposio existente entre a inteno das empresas em minimizar custos e o pesado e injusto sistema tributrio que onera por demais servios e mercadorias, tem-se assistido uma crescente tendncia em se valorizar o que se chama planejamento tributrio. O planejamento tributrio, como o prprio nome indica, representa um conjunto de medidas e atos tomados pelo contribuinte no sentido de organizar sua vida econmicofiscal a fim de possibilitar que a gama de negcios, investimentos e lucros desta pessoa jurdica sofram, dentro da esfera da legalidade, a menor carga tributria possvel.

Dentro do paradigma do planejamento tributrio, esto as figuras da fuso, incorporao e ciso de empresas como um meio de se promover a eliso fiscal, ou seja, so instrumentos que objetivam realizar uma economia lcita de tributos. Como forma de se promover economia fiscal, a fuso, incorporao e a ciso de empresa como instrumento de planejamento tributrio no vista com bons olhos pelo Fisco e sua costumeira voracidade. A preocupao do Fisco no descabida, pois estas formas de reorganizao societria podero representar uma queda na arrecadao e, sem dvida, podero ser usadas no com o intuito elisivo, mas com feio evasiva, isto , podero ser instrumento de sonegao fiscal. Ademais, quando se trata de fuso, incorporao e ciso de empresas, torna-se imperioso distinguir a reorganizao societria que se d de fato daquela meramente fictcia, pois, no raro, tal instituto tem como objeto fraudar os credores das empresas atravs de um negcio jurdico, onde os contribuintes tentam eximir-se de suas obrigaes, sejam elas civis, comerciais ou tributrias. Portanto, sem embargos que se pode dizer que a ciso, incorporao e a fuso de empresas enquanto instrumentos de planejamento tributrios vm, aos poucos, ganhando relevncia, pois, como sabido, a economia tributria um caminho eficiente para a reduo de custos de uma empresa e, por conseguinte, uma porta que se abre para aumentar a competitividade destes entes econmicos. A importncia do presente estudo reside no fato destas formas de reorganizao societria serem mecanismos que, como j dissemos, representam um meio importante de se promover economia fiscal, e, por isso, tomam grande importncia tanto para os contribuintes, quanto para o prprio Fisco. O embate entre a resistncia dos contribuintes em adimplir com suas obrigaes e o af arrecadatrio do Fisco, como a prpria essncia do Direito Tributrio, explicita-se claramente neste tema objeto do presente estudo, tornando relevante uma anlise mais detida sobre a questo. Este estudo, portanto, ter como objetivos, fundamentalmente, a apurao da legalidade ou no da ciso, incorporao e a fuso de empresas como instrumentos de planejamento tributrio, assim como demonstrar se estas medidas importam ou no em abuso de formas e de direito, expressamente vedados pelo ordenamento jurdico nacional.

2. AS FORMAS DE REORGANIZAO SOCIETRIA

No desenvolvimento do presente estudo, torna-se necessrio empreendermos uma conceituao das modalidades de reorganizao societria que so utilizadas como instrumento de planejamento tributrio. Esta necessidade de conceituao justifica-se, fundamentalmente, em razo do fato de se buscar, neste estudo, averiguar, tambm, se a fuso, incorporao e ciso de empresas motivadas em razo de

um planejamento tributrio importam ou no em fraude fiscal, representado por um desvirtuamento de conceitos. Ademais, importante salientar que, em termos de aplicao da lei tributria, a correta conceituao dos institutos de direito privado de vital importncia para o Direito Tributrio. O prprio Cdigo Tributrio Nacional, em seu artigo 110, dispondo sobre a interpretao e integrao da legislao tributria, assevera a importncia que os conceitos de direito privado possuem dentro da seara tributria, seno vejamos:
"Art. 110 A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias."

Diante da redao clara do supra mencionado dispositivo legal imperioso afirmar que dentro da legislao tributria brasileira, a estrutura jurdica e a definio legal de determinado negcio jurdico so de extrema importncia para fins fiscais. Assim, dentro daquilo que foi proposto pelo presente estudo e dada a importncia dos conceitos para qualquer trabalho de cunho cientfico, passaremos por ora, especificamente, a definir e tecer alguns comentrios sobre a fuso, ciso e incorporao de empresas. 2.1- FUSO Conforme definio do prprio direito positivo brasileiro (Lei 6.404, artigo 228), "fuso a operao pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar uma sociedade nova que lhes suceder em direitos e obrigaes." Dada a preciso conceitual expressa na prpria lei, os conceitos provenientes da doutrina no destoam da definio legal. Motta Maia, por exemplo, define a fuso como uma forma de unio, tal como a incorporao, onde h o desaparecimento de uma ou mais pessoas jurdicas, para que surja outra, com maior dimenso e maior capacidade econmica [1].

A fuso caracteriza-se pelo fato de desaparecem as sociedades que se fundem, para, em seu lugar, surgir uma nova sociedade. A fuso, entretanto, no importa na dissoluo das sociedades fundidas, mas na extino formal das sociedades que passaram pelo processo de fuso. No havendo dissoluo, no h que se falar em liquidao do patrimnio social, posto que a nova sociedade surgida da operao em questo assumir toda e qualquer obrigao, ativa e passiva, das sociedades fusionadas. O insigne comercialista Waldrio Bulgarelli, ao tratar do tema em sua tese denominada "A Incorporao das Sociedades Annimas" [2], assevera que a fuso um instituto complexo, uno, sempre de natureza societria, que se apresenta com trs elementos fundamentais e bsicos : 1.transmisso patrimonial integral e englobada, com sucesso universal; 2.extino (dissoluo sem liquidao) de, pelo menos, uma das empresas fusionadas; 3."congeminao" dos scios, isto , ingresso dos scios da sociedade ou das sociedades extintas na nova sociedade criada. Ressalte-se, por fim, que considervel parte da doutrina atenta para o fato de que a fuso de empresas, dada sua complexidade, no apenas do ponto de vista jurdico, mas sobretudo em razo de suas incontveis implicaes fiscais, um procedimento que por longo perodo foi relegado ao esquecimento e desuso pela prtica jurdica. Neste sentido, analisando o instituto da fuso, advertiu Miranda Valverde [3]:
"A fuso latu sensu entretanto, pode-se dizer, hoje em dia um processo jurdico quase abandonado. Os tropeos criados pelas formalidades legais necessrias execuo da fuso, a publicidade decorrente, os encargos fiscais, puseram de lado a forma jurdica. Atualmente as grandes empresas e companhias preferem ficar no regime da fuso econmica, mediante a criao de sociedades ou companhias controladoras ou financiadoras das sociedades que exploram o mesmo ramo de comrcio ou indstria ou que a ele se prendem na complexidade da produo, da distribuio e colocao de produtos."

2.2 - INCORPORAO Assim como a fuso, a incorporao de sociedades comerciais possui tambm uma definio legal. O artigo 227 da Lei 6.404 define a incorporao como "a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes".

Na hiptese de incorporao, desaparecem as sociedades incorporadas, em contraposio sociedade incorporadora que permanece inalterada em termos de personalidade jurdica, ocorrendo, apenas, modificao em seu estatuto ou contrato social, onde h indicao do aumento do capital social e do seu patrimnio. Portanto, ao contrrio da fuso, a incorporao de sociedades comerciais importa, necessariamente, apenas na reforma do estatuto ou contrato da sociedade que incorpora, desaparecendo-se a empresa incorporada. A fuso, por outro lado, impe a extino das sociedades fusionadas, surgindo, assim, uma nova sociedade. 2.3 CISO A ciso est definida no artigo 229 da Lei n 6.404/76 nos seguintes termos:
"A ciso a operao pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimnio para uma ou mais sociedades, constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver verso de todo o seu patrimnio ou dividindo-se o seu capital, se parcial a verso"

A ciso de empresa no implica, inexoravelmente, na extino da sociedade cindida, uma vez que a prpria lei prev a possibilidade de ciso parcial. Na ciso parcial, o capital social se divide em razo da verso de parte do patrimnio da empresa cindida para outra empresa. A parcela vertida outra sociedade h de corresponder sempre a uma diminuio do capital social. O pargrafo 1 do artigo 229 da Lei n 6.404/76 dispe sobre a forma de sucesso das obrigaes da empresa cindida. No caso de ciso total, com extino da sociedade, as sociedades que absorverem parcelas do patrimnio da sociedade cindida sucedero a esta na proporo do patrimnio transferido, ou seja, suceder a sociedade cindida nos direitos e obrigaes referentes quela determinada poro de patrimnio que foi transferida. Na hiptese de ciso parcial a situao similar, devendo-se ressaltar, entretanto, que a sociedade cindida permanece existindo. Desta forma, a sucesso de direitos e obrigaes, logicamente, s se dar quanto parcela de patrimnio que foi transferida outra sociedade. interessante ressaltar, ainda, que "havendo ciso com verso de parcela do patrimnio em sociedade nova, a operao ser deliberada pela assemblia geral (no caso de sociedade annima); se j existe a sociedade que vai absorver parcela do patrimnio da sociedade cindida, sero obedecidas as regras da incorporao.

Extinguindo-se, com a ciso, a sociedade cindida, cabe aos administradores das sociedades que absorverem o patrimnio, promover o arquivamento e a publicao dos atos relativos operao. "Sendo apenas parcial a verso do patrimnio, esses atos sero praticados pela companhia cindida e pela que absorveu parte do patrimnio."[4]

3. ELISO E EVASO FISCAL, DIFERENAS

Assim como para o presente estudo importante a definio das trs modalidades de reorganizao societria, no menos valorosa a definio dos institutos da evaso e eliso fiscal, assim como a delimitao dos pontos que demarcam a diferena entre estes dois institutos bastante citados na seara do Direito Tributrio. A definio correta dos referidos institutos essencial para podermos enquadrar em uma ou outra categoria a fuso, ciso e incorporao de empresas como instrumento

de planejamento tributrio. Para tanto, inicialmente, devemos conceituar a evaso fiscal em sentido lato, para em seguida, passarmos conceituao mais precisa dos institutos em comento. Evaso todo ato ou omisso que tende a evitar, reduzir ou retardar o pagamento de um tributo. A evaso visa, pois, evitar ou minorar o pagamento de um tributo. Esta definio do que seria evaso fiscal latu sensu no suficiente, tornandose necessria uma classificao mais minuciosa. Dado isto, passemos agora, pois, s definies das diversas formas de economia de tributos, utilizando para tanto, a classificao do Professor Sampaio Dria [5]. Primeiramente, a evaso fiscal pode ser dividida entre a evaso omissiva e a evaso comissiva. Tal distino calcada na intencionalidade da ao, vez que a evaso omissiva pode ser ou no intencional, enquanto a evaso comissiva sempre intencional. Na evaso omissiva, pode-se prever duas hipteses, quais sejam: a "evaso imprpria" e a "evaso por inao". A evaso imprpria aquela que importa em formas de se evitar a tributao mediante absteno de praticar atos que coloquem o agente como realizador de determinado fato gerador. A evaso imprpria, tambm chamada de absteno de incidncia, ocorre, principalmente, nos casos onde h tributao excessiva. Aqui no h propriamente uma forma de evaso fiscal em sentido estrito, haja vista no se

configurar uma reduo ou anulao da carga tributria, porque no h sequer a ocorrncia de fato gerador. Por outro lado, a evaso por inao j representa uma espcie de evaso tributria de forma estrita, havendo, inclusive, a configurao de uma falta por parte do contribuinte. A evaso por inao pode ser intencional ou no. Sendo intencional, a evaso por inao toma contornos de sonegao fiscal, posto que a falta de recolhimento do tributo efetivada ainda que o contribuinte tenha conscincia do seu dever de pagar os tributos. O no recolhimento do tributo feito de forma a beneficiar o patrimnio do contribuinte, em detrimento ao Errio Pblico, de forma deliberada. J na evaso tributria omissiva no intencional, h, por parte do sujeito passivo da obrigao fiscal, um desconhecimento da legislao tributria e, conseqentemente, do dever de pagar determinado tributo. H de se ressaltar que, obviamente, em ambas as hipteses o tributo devido no recolhido. Entretanto, a importncia da diferenciao das duas hipteses liga-se ao fato de haver, para as duas hipteses, penalizaes diversas, mais brandas para a evaso no intencional, mais severas para a intencional. Alm da evaso omissiva, h as evases denominadas comissivas, sempre intencionais. A evaso comissiva comporta duas espcies, a evaso ilcita e a evaso lcita, equivocada denominao da chamada eliso fiscal. A ttulo de esclarecimento, importa notar que a expresso eliso fiscal deve ser prestigiada, posto que detm maior preciso terminolgica. Quanto correta denominao do instituto da eliso fiscal, cabe-nos reportar, novamente, lio do insigne Professor Sampaio Dria que adverte [6]:
"O primeiro problema a ser enfrentado nesta rea o referente terminologia. Como chamaremos este fenmeno, de o contribuinte evitar, reduzir ou retardar o pagamento de um tributo, mediante frmulas alternativas ou procedimentos lcitos. A maioria dos autores usa a expresso "evaso lcita ou legtima", em oposio evaso ilcita ou fraude. Historicamente, digamos, a terminologia que predominou esta, de evaso lcita e evaso ilcita.

Essa dualidade de nomenclatura, que se distingue apenas pelos adjetivos, parece-nos inteiramente inaceitvel e inadequada, porque no se pode tomar o mesmo conceito sobre evaso e

admitir que essa mesma realidade possa ser lcita ou ilcita. Do ponto de vista jurdico, um ato ou no lcito.

Isso criaria confuses, sem dvida, a admitirmos que o mesmo fenmeno jurdico possa, dependendo das circunstncias, ser lcito ou ilcito. Uma impropriedade no uso dessa expresso, evaso lcita, para diferenci-la da evaso ilcita. Sentiremos melhor esse problema, se em vez do termo evaso usarmos o termo fraude, como alguns autores fizeram denominaram evaso ilcita de fraude propriamente dita e a evaso lcita ou legtima de fraude lcita. Ento seria o mesmo que dissssemos que a evaso ilcita uma espcie de "fraude fraudulenta" e a evaso legtima de "fraude no fraudulenta", o que , evidentemente, uma impropriedade total da linguagem.

O prprio termo evaso j conota uma certa irregularidade. O exemplo clssico a chamada evaso de presos. Se dissermos evaso ilcita, estaremos mera ou pleonasticamente, qualificando um ato que por si s j ilcito. E se dissermos evaso lcita estaramos criando uma certa contradio nos termos, pois o ncleo desta locuo, o termo "evaso" por si s j implica nessa idia de ilicitude. Prope-se, portanto, que se use a expresso evaso para significar a fraude fiscal e o termo eliso ou economia para exprimir essa chamada evaso fiscal lcita ou legtima."

Quanto escolha da palavra eliso, continua em sua lio Sampaio Dria:

"A palavra eliso, que a preferida, resulta do verbo elidir, que, fundamentalmente, significa evitar. O problema que em portugus no temos substantivos eufnicos, derivados do verbo evitar. Existe o substantivo evitamento, ou evitao, mas, naturalmente, no so palavras de uso corrente. Ento usamos o termo eliso, que, por falta de outros, preenche as necessidades terminolgicas deste fenmeno."

Superada, portanto, a discusso terminolgica que pairava sobre o fenmeno da eliso fiscal, passemos a analisar o instituto em si. Analisando-se o fenmeno da eliso, conclui-se que h duas espcies de eliso fiscal, aquela decorrente da prpria lei e outra que resulta de lacunas e brechas existentes na prpria lei. Na primeira hiptese, isto , no caso da eliso decorrente da lei, o prprio comando legal permite ou at mesmo induz a economia de tributos. Existe uma vontade clara e consciente do legislador de dar ao contribuinte determinados benefcios fiscais. Os incentivos fiscais so exemplos tpicos de eliso induzida por lei, uma vez que o prprio comando legal d aos seus destinatrios determinados benefcios caso estes

contribuintes, e.g., paguem em dia seus tributos, exportem mais mercadorias, construam uma fbrica em determinado local. As elises previstas em lei no merecem grande ateno na tica jurdica, posto que so afeitas esfera da poltica fiscal. Entretanto, no que se refere eliso fiscal engendrada com base em lacunas da lei, a questo torna-se mais complexa e controvertida. Em se tratando da eliso fiscal feita em razo das brechas legais bastante discutvel a sua legitimidade e at mesmo a sua legalidade. Inicialmente, para se demonstrar a legitimidade da eliso fiscal feita com base nas lacunas da legislao, foroso colocar em plos opostos este tipo de eliso fiscal e a evaso tributria. importante ressaltar que estas duas figuras jurdicas possuem certos pontos em comum. Em ambos institutos, o que se busca so meios para reduzir ou anular a carga tributria, o que significa dizer que a inteno do agente no pode ser utilizada como fator diferenciador dos dois citados institutos. No sendo a inteno do agente meio hbil para se promover a distino entre evaso e eliso fiscal, pode-se afirmar que so fatores objetivos que podem distingu-los. Em outras palavras, vale dizer, justamente a maneira como um e outro instituto se concretizam que pode diferenci-los. Em um primeiro momento, poderamos afirmar que a diferena entre a eliso e evaso fiscal se d em virtude da primeira ser acompanhada de meios lcitos para se configurar, enquanto a segunda viria acompanhada por procedimentos ilcitos. Mas no s. A diferenciao entre a evaso e a eliso fiscal possui um vis temporal, uma vez que determinando-se o momento em que houve a utilizao de certos meios, pode-se classificar o ato como um ou outro instituto. Na evaso fiscal, o indivduo lana mo de certos meios ou instrumentos no ato ou depois da ocorrncia do fato gerador. Assim, no momento de exteriorizao do fato gerador ou depois, o contribuinte se vale de meios ilcitos para diminuir ou eliminar a carga tributria incidente sobre determinada operao. J na eliso fiscal, ao contrrio, a utilizao de meios lcitos deve se dar sempre antes do fato gerador acontecer. A eliso , inexoravelmente, um procedimento preventivo, sendo que, sem este carter antecipatrio, a eliso descamba para a fraude

fiscal. Aps a configurao do fato gerador, isto , aps a ocorrncia de determinado ato ou negcio, havendo subsuno de tal fato norma tributria que abstratamente o definia como uma hiptese de incidncia, no h mais nada a fazer a no ser quitar a obrigao tributria. Qualquer outra atitude do contribuinte se incluir, necessariamente, dentro do espectro da evaso fiscal. Na eliso fiscal, como j ressaltado anteriormente, busca-se uma economia fiscal na realizao de determinado ato ou negcio jurdico. Entretanto, urge consignar que, por vezes, o direito traa formas diversas para traduzir situaes que, efetivamente, so em sua substncia, idnticas. Da surge a figura do planejamento fiscal. Por possurem formas diversas, vrias operaes, ainda que essencialmente homognicas, possuem tributaes distintas, com carga tributria diversa. Ciente desta diversidade, o contribuinte pode, antecipadamente, planejar-se a fim de optar por uma via jurdica menos onerosa para atingir a um mesmo resultado. A eliso, pode-se dizer, nada mais que uma forma de absteno de incidncia, onde o indivduo evita se colocar em situao tributada. Todavia, enquanto na absteno "strictu sensu" o contribuinte furta-se totalmente de praticar a operao e alcanar o resultado econmico, na eliso, o contribuinte chega ao resultado econmico, mas por um outro caminho. A admisso da chamada eliso fiscal, em outros tempos denominada evaso lcita de impostos, tese que encontra, h algum tempo, respaldo inclusive no Poder Judicirio. O ilustre Professor Aliomar Baleeiro, na oportunidade Ministro do Supremo Tribunal Federal, na relatoria doRecurso Extraordinrio n 63.486, assim se posicionou sobre a figura da eliso :
" (...) No houve, na espcie dos autos, qualquer tentativa de sonegao ou evaso ilcita. O contribuinte realizou, luz do dia e do Fisco, o que os escritores de Direito Fiscal chamam de evaso lcita, aproveitando-se das lacunas da lei em matria em que ela pode ser expressa e clara. Juristas como JEZE, alis, doubl de financista, sustentou a licitude do contribuinte que busca adotar formas jurdicas mais favorveis ao pagamento mais benigno, desde que no usem de fraude ou clandestinidade. Certo que outros fiscalistas, ao contrrio, defendem a predominncia econmica do contedo econmico sobre a aparncia do negcio jurdico formal. (...)

Conheo do recurso e dou-lhe provimento. Era lcito o contribuinte mobilizar as mquinas e equipamentos para vend-los separadamente do imvel como os vendeu. Destarte, o v. acrdo negou vigncia ao artigo 45 do Cdigo Civil. A evaso, no caso, foi lcita. Houve o que escritores

ingleses chamam de "loop hole" ou lacuna da lei fiscal, aproveitvel pelo contribuinte, dado que o crdito tributrio sempre uma obrigao ex lege. Segundo a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, os conceitos de Direito Civil servem de base interpretao dos tributos que a eles se referem. A lei fiscal toma-os no sentido e no alcance que lhes d o Direito Privado." (grifos no original) [7]

Torna-se necessrio, ainda, diferenciarmos a eliso fiscal da simulao fiscal, categoria ilcita pertencente ao gnero evaso fiscal, mas que mantm com esta um aspecto diferenciador. A simulao compreende a realizao de determinado negcio que no representa de fato a verdadeira inteno e objetivos dos agentes. A simulao distingue-se da fraude fiscal por um nico fator: na fraude a utilizao de meios ilcitos evidente e aparente, na simulao, a ilicitude dos atos acobertada por uma aparncia de licitude que reveste o negcio jurdico. Entretanto, por estar dentro da categoria jurdica que se denomina evaso fiscal, o primeiro trao distintivo entre a simulao e a eliso fiscal seria, justamente, a sua realizao depois da ocorrncia do fato gerador. Porm, por ser um ato que se esconde atrs de uma aparente legalidade, torna-se difcil detectar o momento exato da realizao do ato simulado ou, at mesmo, perceber a real vontade e os objetivos das partes envolvidas na simulao. Ressalte-se que a idia de simulao como sendo um negcio que se escuda atrs de uma aparente legalidade, escamoteando a real inteno do agente, ser essencial para, mais adiante, alinharmos certas consideraes sobre os requisitos de legitimidade do planejamento fiscal. Percebe-se, portanto, que a noo de planejamento tributrio deve passar, necessariamente, pela idia de evaso e eliso fiscal. O planejamento fiscal, correto e consciente, tem que estar atento as duas premissas da eliso fiscal, quais sejam, a utilizao de meios lcitos e a atuao preventiva em relao ao fato gerador. Sem se respeitar a licitude dos meios e a anterioridade quanto a configurao do fato gerador, qualquer economia de tributos que se esteja fazendo estar enquadrada na categoria evaso fiscal, logo, estar dentro da ilicitude, sujeitando o contribuinte, portanto, aos rigores da lei penal e s pesadas multas previstas na legislao tributria.