APOSTILA DIREITO TRIBUTRIO I Professor Carlos Jorge Sampaio Costa

BIBLIOGRAFIA ATALIBA, Geraldo. Apontamentos de Cincia das Finanas. Direito Financeiro Tributrio. 4 ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1990. AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 5 ed. So Paulo: Saraiva, 2000. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 9 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria do Direito Tributrio. So Paulo. Saraiva. BORGES, Jos Souto Maior. Isenes Tributrias. 2 ed. So Paulo, Sugestes Literrias, 1980. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio 11 ed. So Paulo: Saraiva, 1999 ......................Teoria da Norma Jurdica Tributria. Rio de Janeiro: Revista dos Tribunais. CARRAZZA, Roque Antnio Curso de Direito Constitucional Tributrio 11 ed. So Paulo: Malheiros, 1999. COELHO, Sacha Calmon. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de PIRES, Adilson Rodrigues. Manual do Direito Tributrio. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999. DANARI, Zelmo. Curso de Direito Tributrio. 8. ed. So Paulo: Atlas DE SOUSA, Rubens Gomes. Compndio de Legislao Tributria. Edio Pstuma. So Paulo. Editora Resenha tributria Ltda. FALCO, Amlcar de Arajo, NOVELLI, Flvio Bower, ATALIBA, Geraldo. Fato Gerador da Obrigao Tributria e Financeira. Rio de Janeiro: Forense 1997 FONROUGE, Carlos Giuliani. Conceitos de Direito Tributrio. So Paulo: Lael. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito tributrio. 32 edio. So Paulo. Malheiros Editores Ltda. MORAES, Bernardo Ribeiro Compndio de Direito Tributrio. Rio de Janeiro Forense. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 14 edio. So Paulo, Saraiva, 1965. RUSCHMANN, Cristiano Frederico. Direito Tributrio. 3 edio reformulada. So Paulo, Saraiva, 2009. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 2 ed. Belo Horizonte. Saraiva, 2010. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio 11 ed. So Paulo: Malheiros, 2002.

Material de Classe Constituio Federal Atualizada Cdigo Tributrio Nacional (Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, atualizada).

4 Direito Tributrio I I. O Estado e a Competncia Tributria A. As finanas do Estado.

1. O surgimento do Estado. O ser humano, um animal racional, para sobreviver tornou-se um animal social. A vida em sociedade exigiu a formao do Estado, que dirige uma ou vrias naes em determinado territrio. Este domnio, denominado por alguns domnio eminente, por outros soberania, tambm pode em alguns casos ser chamado de jurisdio. 2. Nao. Nao a comunidade de pessoas unidas por identidade de origem, lngua, costumes, religio etc.. O povo de uma nao pode estar disperso no mundo em diversos estados. 3. Objetivo do Estado. Para evitar a luta fratricida entre os homens e, portanto, impedir que a justia seja feita individualmente, mediante a vingana pessoal, surgiu o Estado com o monoplio do uso da fora dentro de determinado territrio, visando inicialmente manuteno da ordem e a distribuio da justia. O objetivo do Estado no mundo contemporneo, segundo a maioria dos estudiosos da Teoria do Estado, o bem comum de todos os que habitam dentro do territrio onde o poder estatal exerce a sua soberania. 4. Moral e Direito. Cada nao tem seus princpios morais, que so normas de conduta cuja violao punida com a reprovao social. O Estado, com base nesses princpios morais, cria o Direito Positivo, que um conjunto de normas cuja desobedincia provoca uma sano do Estado. Nem toda norma jurdica baseada na moral. H normas que so teis, mas moralmente neutras, como as que se integram no Cdigo Nacional de Trnsito. 5. Necessidade do Estado de arrecadar fundos financeiros. Para a consecuo de seus objetivos, tais como o de manter a ordem, distribuir justia, prover educao bsica, sade etc., o Estado necessita arrecadar fundos financeiros. 6. Estado unitrio ou federal. O Estado pode ser unitrio ou federal. O Estado unitrio tem um governo centralizado. O Estado federal est dividido em unidades autnomas, muitas vezes chamadas provncias (Argentina, Canad) ou estados (Brasil, Estados Unidos da Amrica). 7. Repblica Federativa do Brasil. O Brasil era um estado unitrio durante o perodo imperial (1822-1889). Hoje um Estado Federal, mas com muitas caractersticas de Estado Unitrio. O poder de tributar est bastante concentrado no Governo Federal que quem dita as principais normas de Direito Tributrio. 8. Tributos. Para exercer suas atividades, o Estado, com base em sua soberania, impe aos seus cidados o dever de contribuir financeiramente para seus cofres. Tais contribuies so denominadas tributos. 9. Livre iniciativa e papel do Estado. A Constituio Federal consagra no Brasil o princpio da livre iniciativa em seu artigo 1, inciso IV. Isto significa que as atividades civis e econmicas dos particulares so os principais motores da vida social do pas. O Estado brasileiro, por outro lado, objetivando o bem comum, para alm de regular a atividade econmica, por intermdio de agncias reguladoras visando a estimular a livre concorrncia, intervm no domnio econmico com empresas pblicas (aquelas nas quais participa com a integralidade do capital) ou atravs de sociedades de economia mistas (nas quais participa somente com parcelas do capital social). 10. Receitas pblicas originrias e derivadas. O Estado, como j foi mencionado, necessita de recursos financeiros para o exerccio de suas atividades, com o objeto de promover o bem

5 comum. Os recursos adquiridos pelo Estado podem ser classificados genericamente como receitas originrias (advindas de operaes com bens pertencentes ao Estado, por exemplo, alugueis provenientes de um imvel do Estado) ou receitas derivadas (provenientes de bens do patrimnio dos particulares, verbi gratia, imposto predial e territorial urbano - IPTU). Classificao das Receitas Pblicas. A classificao clssica das receitas pblicas foi exposta pelo economista americano SELIGMAN1, autor citado por RUBENS GOMES DE SOUSA2. SELIGMAN, em seu clssico livro Essays in Taxation classifica as receitas pblicas da seguinte maneira: Preos quase privados. So cobranas efetuadas pelo Estado em atividades puramente privadas, que no so consideradas privadas apenas porque o Estado o credor da obrigao. o caso de o Estado possuir um hotel e cobrar pela hospedagem ou explorar uma livraria e cobrar pelos livros vendidos. Preos pblicos. So cobranas por atividades monopolistas do Estado, atividades essas que poderiam ser exercidas por particulares, mas que, por fora de lei so atividades exclusivamente estatais. o caso, por exemplo dos preos cobrados pelos Correios. Tributos. O conceito de tributo est definido pelo artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) da seguinte maneira: Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Os tributos podem ser: (i) Impostos: O conceito de imposto tambm est definido pelo CTN, no seu artigo 16, que dispe: Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. Em outras palavras, explica HUGO DE BRITO MACHADO: Diz-se, por isto, que o imposto uma exao3 no vinculada, isto , independente de atividade estatal especfica. A expresso no vinculada, com que se qualifica o imposto, nada tem a ver com a qualificao da atividade administrativa vinculada, na definio legal de tributo. Quando se diz que o imposto uma exao no vinculada, o que se est afirmando que o fato gerador do imposto no se liga atividade estatal especfica relativa ao contribuinte. Quando se fala de atividade administrativa vinculada, no artigo 3 do CTN, o que se quer dizer que a atividade administrativa tributria sempre vinculada lei, no se admitindo discricionarismo da autoridade administrativa na cobrana de tributos. Os impostos se distinguem entre si pelos respectivos fatos geradores e com base nessa

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(a)

(b)

(c)

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Edwin Robert Anderson Seligman, (1861-1939), economista e educador americano, especializado em tributao. Rubens Gomes de Souza: advogado, professor e ilustre tributarista, co-autor do projeto do Cdigo Tributrio Nacional. A citao mencionada encontra-se em seu clssico Compndio de Legislao Tributria, Editora Resenha Tributria Ltda. So Paulo. Edio pstuma. 1975, pginas 36 e 37. 3 Segundo o Dicionrio de Antnio Houaiss, exao assim se define: substantivo feminino Uso: formal. 1 ato ou efeito de exigir 2 Rubrica: termo jurdico.em direito administrativo, atividade de arrecadar ou receber impostos, taxas, emolumentos etc.; exigncia, cobrana de rendas pblicas 3 ato ou efeito de (algum) exigir mais do que lhe devido Ex.: o deputado desmascarou as e. dos credores internacionais 4 realizao de algo com perfeio, capricho ou pontualidade Ex.: completar um trabalho com e. 4.1 Rubrica: termo jurdico. exatido, correo, pontualidade no exerccio de um mnus, cargo ou funo 5 reclamao de uma dvida ou promessa

6 distino, nos pases de organizao federativa, como o nosso, so atribudos s diversas entidades entre as quais se divide o poder poltico.4 Tambm RUBENS GOMES DE SOUSA esclareceu o significado de imposto da seguinte maneira: Impostos, finalmente, so as receitas que o Estado cobra tendo em vista exclusivamente o interesse pblico da atividade desempenhada pelo governo, sem levar em conta as vantagens que possam decorrer dessa atividade para os particulares ou mesmo a ausncia de tais vantagens sob o ponto de vista individual. o que ocorre quando todas as atividades inerentes prpria existncia, organizao e funcionamento do governo (administrao pblica, rgos polticos, funcionalismo, defesa nacional), que representem um interesse pblico geral no suscetvel de ser relacionado direta ou indiretamente a um determinado indivduo.5 So impostos, entre outros: o imposto sobre a renda (IR), o imposto predial territorial urbano (IPTU) e o imposto sobre a circulao de mercadorias e prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS). (ii) Taxas. EDUARDO SABBAG assim define taxa: taxa um tributo imediatamente vinculado ao estatal, atrelando-se atividade pblica, e no ao particular.6 A Constituio Federal (CF) em seu artigo 145 II faculta Unio, aos Estados e aos Municpios a instituio de taxas em razo de seu poder de polcia e o artigo 77 do CTN dispe: As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio. So taxas, entre outras: a taxa judiciria, a taxa de alvar ou de funcionamento e a taxa de fiscalizao de anncios. (iii) Contribuio de Melhoria. A contribuio de melhoria est assim definida pelo CTN, em seu artigo 81: A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado. A contribuio de melhoria um tributo de difcil clculo e, consequentemente, de difcil cobrana e, por isso, encontra-se em desuso na maior parte das unidades da Federao. (iv) Emprstimo compulsrio. O emprstimo compulsrio um tributo pelo qual a Unio obriga o contribuinte a conceder-lhe um emprstimo, nos termos do artigo 148 da CF, que dispe: A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios: I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b". Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.7 (v) Contribuies. So tributos cobrados pelo fisco federal, estadual ou municipal, sendo o produto de suas arrecadaes carreado para financiar certas aes do poder
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Cf. Autor citado, Curso de Direito Tributrio, Malheiros Editores, So Paulo, SP. 32 edio, pginas 64 e 65. Cf. Obra citada, pgina 38. 6 Cf. Autor citado, Manual de Direito Tributrio, Edio Atualizada, Editora Saraiva, So Paulo, SP, pgina 405. 7 A controvrsia sobre a natureza jurdica do emprstimo analisada

7 pblico, consideradas relevantes e que beneficiam certos grupos e direta ou indiretamente o contribuinte. B. A competncia para tributar. O poder soberano na tributao. A soberania estatal implica o poder de tributar. Como diz HUGO DE BRITO MACHADO: Caracteriza-se a soberania como a vontade superior s vontades individuais, como um poder que no reconhece superior8. A relao de soberania implicava uma dependncia do sdito para com soberano, do escravo para com senhor. Entretanto, nos pases onde predomina o Estado de Direito, a relao entre o Estado e o contribuinte uma relao jurdica e no uma relao de poder. O Estado somente pode tributar se autorizado pelo parlamento, que representa os contribuintes. o princpio do no taxation without representation. Este princpio se originou de uma palavra de ordem revolucionria, originada da principal queixa das famosas treze colnias britnicas na Amrica (futuros Estados Unidos) durante meados do sculo XVIII. Com efeito, o governo britnico cobrava impostos dos seus cidados residentes nas Amricas, sem que estes tivessem representao no Parlamento Britnico, o que seria inconstitucional. Em realidade, desde a assinatura da Carta Magna pelo rei JOO SEM TERRA (1215) que vinha sendo estabelecido no direito ingls o princpio de que o soberano no poderia cobrar impostos sem o consentimento de seus sditos. Assim, a Revoluo Americana buscou suas razes em um dos momentos mais cruciais da cultura dos povos de lngua inglesa, qual seja o da promulgao da Carta Magna, ainda na Idade Mdia. Poder de tributar e competncia tributria. Como bem observa o Professor HUGO DE BRITO MACHADO, o conceito de poder de tributar difere da expresso competncia tributria.9 Poder de tributar conceito da seara poltica. O Estado tem o poder de tributar porque tem o monoplio da fora e pode coagir o cidado a pagar o tributo que estabelecer. J o conceito de competncia tributria implica uma relao jurdica. O Estado competente para tributar quando o faz de acordo com a lei preestabelecida. Tem competncia, escreveu o Professor HUGO MACHADO, quem recebe atribuio outorgada pelo Direito. A competncia do mundo das normas, no existe fora do sistema jurdico.10 O Estado de Direito e a competncia tributria. O moderno Estado de Direito institudo por uma constituio poltica que estabelece a competncia tributria. Nos estados federais, como o Brasil, a competncia para tributar distribuda entre a Unio, os estados-membros, o Distrito Federal e os municpios. Em nosso pas, as competncias tributrias dos governos federal, estadual, distrital e municipal esto delineadas na Constituio da Repblica de maneira mais ou menos pormenorizada em seus artigos 153 a 156. Princpios jurdicos da tributao ou limitaes constitucionais ao poder de tributar. So normas constitucionais que restringem o poder do Estado de tributar. A Constituio Federal (CF) limita o poder do Estado em matria fiscal principalmente com, entre outros, os seguintes princpios: Legalidade. Nenhum tributo pode ser criado ou aumentado a no se mediante lei (art. 150 I da CF; Irretroatividade. Veda a cobrana de tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado (art. 150 III a da CF).

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(a) (b)

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Cf. Obra citada, pgina 27. Ver autor e obra citada, pgina 28. 10 Idem.

8 (c) Anterioridade. Veda a cobrana de tributos no mesmo exerccio financeiro em que tenha sido publicada a lei que os criou ou aumentou e probe a cobrana de tributos antes de decorridos 90 dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (art. 150, III, b e c da CF); (d) Igualdade ou isonomia. Todos so iguais perante a lei (art. 5 e art. 150 II da CF); (e) Competncia. Princpio pelo qual a autoridade tributria deve restringir seu poder de tributar matria que lhe cabe dentro das normas constitucionais; (f) Capacidade contributiva. Princpio pelo qual os impostos so graduados de acordo com a capacidade financeira do contribuinte (art. 145 1 da CF); (g) Vedao ao confisco. Princpio pelo qual o ente governamental com poder de tributar no pode utilizar tributo com efeito de confisco (art. 150, IV da CF); (h) Liberdade de trfego. Princpio que veda Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios o estabelecimento de limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos, ressalvada a cobrana de pedgio (art. 150 V da CF); (i) Uniformidade Geogrfica. Princpio que veda Unio instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional (art. 151, I da CF); 16. Excees aos princpios. H excees aos princpios (ou limitaes) indicados acima. As limitaes constitucionais ao poder de tributar e suas excees sero estudados mais pormenorizadamente adiante e se incluem entre as questes mais significativas do Direito Tributrio.

9 II. As Limitaes Constitucionais do Poder de Tributar A. Introduo

1. Princpios constitucionais de competncia tributria. No sistema tributrio nacional

(artigos 145 a 162 da Constituio da Repblica) as limitaes constitucionais ao poder de tributar esto estabelecidas principalmente nos artigos 150, 151 e 152 de nosso maior diploma legal. So os princpios que foram indicados no final do captulo anterior desta apostila. Tais princpios so prprios do Estado de Direito e garantem ao contribuinte maior segurana jurdica na administrao de seus negcios. Outros princpios podem ser depreendidos da Constituio Federal mediante uma interpretao sistemtica. So disposies que tambm inibem o Estado em seu poder de tributar. Entre eles destacamse as normas de imunidade tributria e as de proibio de privilgios e de discriminaes fiscais. As limitaes constitucionais ao poder de tributar, de acordo com a jurisprudncia firmada do Supremo Tribunal Federal so consideradas clusulas ptreas11 da Constituio da Repblica.12 2. Poder de tributar poder de direito. Como ensina Eduardo Sabbag, o poder de tributar , em verdade um poder de direito, lastreado no consentimento dos cidados, destinatrios da invaso patrimonial, tendente percepo do tributo. Se h em seu emprego uma parcela de fora, ela se mostra institucionalizada, dotada de juridicidade. No estudo da soberania estatal, diz-se que o Estado surgido com a funo precpua de promover necessidades coletivas, h de estar ele munido do poder de exigir dos governados uma participao nos encargos pblicos.13. O poder de tributar no absoluto, mas tem de se conformar aos ditames dos preceitos constitucionais que impedem os governos de cobrar impostos, taxas e contribuies ao seu bel-prazer. 3. O Cdigo Tributrio Nacional regula as limitaes constitucionais ao poder de tributar. Embora os princpios que limitam o poder de tributar esto todos na Constituio Federal, cabe lei complementar, no caso o Cdigo Tributrio Nacional (CTN), regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar (Artigo 146 II da Constituio Federal).14
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Clusulas ptreas da Constituio da Repblica so dispositivos constitucionais imutveis, que, portanto, no podero ser objeto de deliberao de proposta de emenda. De acordo com o artigo 60, 4, da Constituio Federal, "no ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir: I - a forma federativa de Estado; II - o voto direto, secreto, universal e peridico; III - a separao dos Poderes; IV - os direitos e garantias individuais". 12 Eduardo Sabbag, obra citada, pgina 56. 13 Idem, pgina 53 e 54.
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Art. 146 da Constituio Federal estabelece: Cabe lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;

10 B. Princpio da Legalidade 4. Histria do princpio da legalidade. O princpio da legalidade remonta Idade Mdia e Magna Carta. Como sabemos, a Magna Carta ou "Grande Carta" (Great Charter em ingls) foi redigida em latim brbaro e um diploma legal de 1215 (ainda em vigor no Reino Unido), que restringiu o poder dos reis da Inglaterra, especialmente o do Rei Joo Sem Terra (John Lackland), que a assinou. Com a Magna Carta, comea na nossa civilizao ocidental judaico-crist o movimento em direo democracia, que somente veio a se realizar mais plenamente, porm ainda com limitaes, a partir das revolues liberais (principalmente a revoluo americana de 1776 e a francesa de 1789). A Carta Magna impedia o exerccio do poder absoluto. Resultou de desentendimentos entre o rei Joo e os bares ingleses acerca das prerrogativas do soberano. Segundo os termos da Magna Carta, Joo deveria renunciar a certos direitos e respeitar determinados procedimentos legais, bem como reconhecer que a vontade do rei estaria sujeita lei. Da resultou, entre outros o instituto do habeas corpus e o princpio de que o rei somente poderia cobrar tributos com a autorizao do parlamento. Este princpio na revoluo americana ficou consagrado pela palavra de ordem no taxation without representation (nenhum imposto sem representao popular). 5. O princpio da legalidade tributria no Estado de Direito. A questo tributria sempre esteve no centro das revolues ao ponto de Dino Jarach dizer que foi por razes tributrias que nasceu o Estado moderno de Direito.15Assim, est assentado em todos os Estados que adotam o Estado de Direito que nenhum tributo pode ser estabelecido sem que seja criado por lei. Ademais, somente mediante lei pode o tributo ser aumentado. J o artigo 5 da Constituio Federal, onde esto os direitos fundamentais da pessoa humana dispe em seu inciso II: ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei.

c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o art. 239. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) Pargrafo nico. A lei complementar de que trata o inciso III, d, tambm poder instituir um regime nico de arrecadao dos impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, observado que: (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) I - ser opcional para o contribuinte; (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) II - podero ser estabelecidas condies de enquadramento diferenciadas por Estado; (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) III - o recolhimento ser unificado e centralizado e a distribuio da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados ser imediata, vedada qualquer reteno ou condicionamento; (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) IV - a arrecadao, a fiscalizao e a cobrana podero ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional nico de contribuintes. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)

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Cf. Jarach, Dino. Curso Superior de Derecho Tributario. Buenos Aires: Nueva, 1969, pgina.24, apud Sabbag, Eduardo, obra citada, pgina 57.

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6. O princpio da legalidade tributria no Brasil. O princpio da legalidade

tributria est expresso claramente no inciso I do artigo 150 da Constituio da Repblica que prescreve: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;... o princpio em latim nullum tributum sine lege, semelhante ao princpio basilar do Direito Penal nullum crimen, nula poena sine lege. portanto necessrio que seja sancionada uma lei para que se possa criar, aumentar, extinguir ou diminuir tributos. No Brasil, normalmente, os tributos tem de estar anunciados na Constituio Federal, definidos em lei complementar e criados por lei ordinria. Com efeito, o inciso III artigo 146 da Constituio da Repblica determina que cabe lei complementar (CTN, geralmente): estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. 7. A criao do tributo no direito Brasileiro. Os tributos so criados normalmente por meio de lei ordinria16 seja federal, no caso dos tributos de competncia do Governo Federal, estadual, nos casos dos tributos de competncia dos Estados e do Distrito Federal, e municipal, no caso dos tributos de competncia dos municpios e do Distrito Federal.17 Estas competncias esto delineadas na Constituio da Repblica nos artigos 153, 154, 155 e 156. Vm definidas em Lei Complementar (CTN). Est implcito na filosofia poltica na qual se baseia a democracia representativa que ao ser criado o tributo por lei, ele passa a existir no mundo poltico como um encargo consentido pelo contribuinte. A criao do tributo implica estabelecer todos os elementos necessrios para que se estabelea a relao jurdica tributria entre o fisco e o contribuinte. Como explica HUGO DE BRITO MACHADO: Assim, a lei instituidora do tributo h de conter: (a) a descrio do fato tributvel18; (b) a definio da base de caculo e da alquota ou do critrio a ser utilizado para o estabelecimento do valor do tributo; (c) o critrio a identificao do sujeito passivo da obrigao tributria; (d) o sujeito ativo da relao tributria, se for diverso da pessoa jurdica da qual a lei seja expresso da vontade. 8. Excees do princpio da legalidade em relao ao aumento do tributo. A criao do tributo deve no Brasil ser estabelecida por lei; em hiptese alguma por diploma legal de hierarquia inferior. Entenda-se que a medida provisria, que tem fora de lei, uma lei em sentido amplo, ainda que no aprovada pelo parlamento.19 A medida provisria pode, portanto, criar tributo e aument-lo dentro dos limites previstos no pargrafo 2 do artigo 62 da Constituio Federal.20 Sem embargo, para o aumento dos
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No Brasil, o tributo pode ser criado por lei ordinria, lei delegada ou medida provisria. Esta tem fora de lei, embora inicialmente no seja aprovada pelo Parlamento. 17 O Distrito Federal, que uma autarquia territorial autnoma da Unio. Apresenta particularidades sui generis tendo caractersticas tanto de Estado como de Municpio. Cobra tributos de competncia estadual e municipal. 18 A descrio do fato tributrio, ou seja, o fato gerador ou a hiptese de incidncia do tributo. 19 A medida provisria depois de aprovada pelo parlamento passa a ser uma lei comum. 20 O pargrafo 2 do artigo 62 da Constituio da Repblica dispe: Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos artigos 153, I, II, IV, V e 154, II, s produzir efeitos no exerccio seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada. As excees de que trata o artigo 153, I, II, IV, V e o artigo 154 II referem -se ao imposto de importao, ao

12 tributos, h excees na prpria constituio que permitem o incremento da carga tributria mediante legislao infra legal. Com efeito, todos os tributos esto sujeitos legalidade tributria, mas em alguns, o princpio da legalidade est mitigado com relao s alquotas. Nesses casos excepcionais, o Poder Executivo pode alterar as alquotas de alguns tributos. Assim, o pargrafo 1 do artigo 153 da Constituio da Repblica dispe que facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos de importao, de exportao, dos produtos industrializados e sobre operaes financeiras. Essas excees referem-se maiormente aos chamados tributos extra fiscais ou flexveis, que so aqueles nos quais o interesse do Estado mais o de regular os mercados e menos o de arrecadar numerrio para os seus cofres. A partir da Emenda Constitucional n 33/2001 h mais dois casos de exceo ao princpio da legalidade tributria: o do CIDE-Combustvel (Contribuio de Interveno no Domnio Econmico)21 e o ICMS-Combustvel22. C. Princpio da Irretroatividade

9. A constitucionalizaro do princpio da irretroatividade. No Brasil, o princpio da irretroatividade est consagrado na Constituio da Repblica23. Em muitos pases esse preceito est contemplado na lei ordinria. No Brasil, o conceito est expressamente plasmado no artigo 5, XXXVI de nossa Carta Magna, que dispe: Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes:...XXXVI - a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada;... Assim, nenhuma lei (no somente a lei tributria), poder atingir o direito adquirido (por exemplo, uma aposentadoria concedida conforme lei promulgada anteriormente) o ato jurdico perfeito (por exemplo, um contrato de emprstimo devidamente formalizado) ou a coisa julgada (por exemplo um acrdo transitado em julgado.) 10. A irretroatividade no Direito Tributrio. O assunto, no sistema tributrio nacional, est regulado tambm mais especificamente no artigo 150, III (a) da constituio Federal, nos seguintes termos: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:.. III - cobrar tributos: a) em relao a fatos geradores24 ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado;... Assim, a retroatividade da lei tributria que venha a prejudicar o contribuinte est proibida no Brasil, ou seja, a lei tributria somente pode tratar sobre fatos geradores que lhe sejam posteriores. No pode criar tributos nem aument-los com relao a fatos que sejam anteriores a sua vigncia. Sem embargo, conforme exposto mais adiante, semelhana do que ocorre no Direito Penal, a lei tributria que seja mais benigna para o contribuinte pode retroagir.
imposto de exportao, ao imposto sobre produtos industrializados ao imposto sobre operaes financeiras e o imposto extraordinrio em caso de guerra externa. 21 O CIDE-Combustvel um tributo federal criado pela Lei 10.336. O Poder Executivo poder reduzir e restabelecer as alquotas do tributo. 22 O ICMS-Combustvel um tipo de ICMS. Os Estados podero reduzir e restabelecer as respectivas alquotas. 23 A irretroatividade da lei tributria est consagrada em poucas constituies polticas, entre elas, alm da brasileira, a constituio dos EUA, a mexicana e a norueguesa. 24 Fato gerador, como veremos adiante, o fato jurdico (como a morte de algum) ou o ato jurdico (como o contrato de compra e venda de um imvel) que gera, ou seja, faz nascer a obrigao tributria do contribuinte em relao ao fisco. A morte pode gerar o imposto de transmisso causa mortis e o contrato de compra e venda de imvel gera o imposto de transmisso intervivos.

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11. A irretroatividade no Cdigo Tributrio Nacional. Com relao aplicao das leis no tempo, dispe o artigo 106 do CTN: Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato no definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infrao; b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica. Antes de mais nada, importante concordar com Eduardo Sabbag que afirma que no existem excees ao princpio da irretroatividade tributria. No h tributo que no se submeta a tal regra.25 Na realidade, a retroatividade permitida quando a nova lei beneficia o contribuinte e quando seja um diploma legal meramente interpretativo. Se, entretanto a suposta lei interpretativa criar um princpio novo que prejudique o contribuinte no ser considerada interpretativa. Ao contrrio, ser inconstitucional, como explicita o acrdo do Superior Tribunal de Justia, cuja ementa se transcreve a seguir:
EMENTA: TRIBUTRIO. SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIES (SIMPLES). APLICAO DA LEI NO TEMPO. 1. A lei tributria mais benfica e aquelas meramente interpretativas retroagem, a teor do disposto nos incisos I e II, do art. 106, do CTN. 2. O 4 introduzido pela Lei n 9.528/97 no artigo 9, da Lei n 9.317/96, ao explicitar em que consiste a atividade de construo de imveis, veicula norma restritiva do direito do contribuinte cuja retroatividade vedada. (...) (REsp n 440.994, Rel. Min. Luiz Fux, j.25-02-2003)

12. Podemos ento concluir, que s retroativa a lei que verdadeiramente

interpretativa. Mesmo que se diga retroativa, se na realidade for modificativa, ela no retroagir, mas valer do momento de sua vigncia em diante.

D. Princpio da Anterioridade

13. Anterioridade anual e anterioridade nonagesimal. O artigo 150 da Constituio Federal dispe: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: ...III - cobrar tributos: a) ...; b) no mesmo exerccio financeiro26 em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b; ... No Brasil, portanto, (a) salvo as excees explicadas mais adiante, no pode o fisco tambm cobrar tributos no mesmo exerccio financeiro em que a lei que criou ou aumentou o tributo haja sido publicada (o princpio da anterioridade anual, de exerccio ou da anterioridade comum); (c) salvo as excees abaixo indicadas, no pode ainda o fisco cobrar tributos quando no se passaram 90 dias de publicao da lei que criou ou
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Cf. Autor e obra citados, pgina 186. Exerccio financeiro um intervalo de tempo durante os quais so consolidadas certas operaes contbeis. No Brasil, o exerccio financeiro coincide com o ano civil, isto , os exerccios financeiros comeam em 1 de janeiro e terminam em 31 de dezembro de cada ano. Como exerccio financeiro dura um ano criou-se a expresso ano fiscal (fiscal year em ingls) para contrapor -se ao ano civil (denominado ano calendrio por aoguns).

14 aumentou tais tributos (princpio da anterioridade nonagesimal, qualificada ou anterioridade privilegiada). H, portanto, um perodo de tempo de espera entre a data da lei instituidora do tributo ou que o majore e a data de sua cobrana. 14. Anterioridade anual. O exerccio financeiro no Brasil vai de 1 de janeiro a 31 de dezembro de cada ano. Portanto, de acordo com o princpio da anterioridade anual, um imposto criado por uma lei publicada em 20 de janeiro de 2012 somente poder ser cobrado pela autoridade fiscal a partir de 1 de janeiro 2013 e com relao a fatos geradores ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2013. Situao jurdica similar ocorre no caso de uma majorao de tributo que ocorra por fora de uma lei publicada em de 20 de janeiro de 2012; o respectivo tributo majorado somente poder ser cobrado a partir de 1 de janeiro de 2013 tambm com relao a fatos geradores ocorridos de 1 de janeiro de 2013 em diante. 15. Anterioridade nonagesimal. A alnea (c) do inciso III do artigo 150 da Constituio da Repblica foi acrescentada pela Emenda Constitucional n 42 para evitar que alguns tributos criados ou aumentados por leis publicadas no final de dezembro de um determinado ano fossem cobrados j no ms de janeiro do ano seguinte, ou seja, em prazos muitas vezes menores do que 30 dias. 16. Aplicao da anterioridade nonagesimal. Portanto, de acordo com o princpio da anterioridade nonagesimal, a criao (ou majorao) de um tributo determinada por uma lei publicada em 20 de dezembro de 2012, somente poder ser efetivada 90 dias aps a publicao, isto , o imposto criado ou majorado por tal lei somente poder ser cobrado passados 90 dias de 20 de dezembro de 2012. 17. Smula 669. O Supremo Tribunal Federal (STF) emitiu a smula (no vinculante) n 669 que dispe que: (A) norma legal que altera o prazo do recolhimento da obrigao tributria no se sujeita ao princpio da anterioridade. A partir da edio dessa smula que ficou claro que o fisco pode modificar o prazo dos vencimentos das obrigaes tributrias sem respeitar os princpios da anterioridade anual ou nonagesimal. 18. O princpio da anterioridade e o Cdigo tributrio Nacional (CTN). J o Cdigo Tributrio Nacional, sancionado muito antes da Constituio de 1988, consagra o princpio da anterioridade anual com relao aos impostos sobre o patrimnio ou a renda em seu artigo 104.27 19. As isenes e o princpio da anterioridade. As isenes podem ser revogadas ou modificadas por lei a qualquer tempo salvo aquelas outorgadas por prazo determinado. o que dispe o artigo 178 do Cdigo Tributrio Nacional que estipula: Art. 178 - A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de determinadas condies, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.28 O artigo 104 do CTN, entretanto, obriga que a revogao da iseno de imposto sobre o patrimnio ou a renda, quando prejudica o contribuinte, respeite o princpio da anterioridade nos seguintes termos: Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorra a sua publicao os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimnio ou a renda: I - ...; II - ...- que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorvel ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

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O artigo 104 do CTN dispe: Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorra a sua publicao os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimnio ou a renda: I - que instituem ou majoram tais impostos; II - que definem novas hipteses de incidncia; III - que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorvel ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.
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Redao promulgada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003

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20. Excees aos princpios da anterioridade anual e nonagesimal. As principais excees aos princpios da anterioridade normalmente se referem a tributos, quase sempre impostos, chamados extra fiscais, ou seja, tributos cujo objetivo de sua criao mais o de regular o mercado do que arrecadar numerrio para o fisco. o caso, por exemplo, do imposto de importao e o imposto sobre operaes financeiras. Tambm o carter de emergncia na cobrana de alguns impostos, como, por exemplo o imposto extraordinrio de guerra ou o emprstimo compulsrio, justificam a exceo aos princpios da anterioridade. Por outo lado evidente o carter emergencial do imposto extraordinrio de guerra e os emprstimos compulsrios. As excees mais importantes ao princpio da anterioridade anual e o da anterioridade nonagesimal esto indicadas no pargrafo primeiro do artigo 150 da Constituio da Repblica que reza: 1 A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos nos artigos. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III, c, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem fixao da base de clculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. 29Assim, o princpio da anterioridade anual no se aplica aos emprstimos compulsrios previstos no inciso I do art. 148 da CF, ao imposto de importao (II), ao imposto de exportao (IE), ao imposto sobre produtos industrializados (IPI), ao imposto sobre operaes financeiras (IOF) e ao imposto extraordinrio de guerra (IEG). J o princpio da anterioridade nonagesimal no se aplica aos emprstimos compulsrios previstos no inciso I do art. 148 da CF, o imposto de importao (II), ao imposto de exportao (IE), ao imposto sobre a renda (IR), ao imposto sobre operaes financeiras (IOF) e ao imposto extraordinrio de guerra (IEG). 21. O CIDE-COMBUSTVEL e o ICMS-COMBUSTVEL. A Emenda Constitucional n 33 criou mais duas excees ao princpio da anterioridade anual, relacionada com os seguintes tributos: a CIDE-COMBUSTVEL, ou seja, a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico, criada pela lei 10.336/2001, incidente sobre a importao e a comercializao de gasolina, diesel, querosene etc., assim como o ICMSCOMBUSTVEL, que o imposto estadual, ICMS, que se aplica aos combustveis. Com efeito, de acordo com o que dispe os artigos da Constituio Federal, 149 2, II e 177, 4, I, b, parte final, o Poder executivo Federal poder reduzir e reestabelecer as alquotas por meio de decreto presidencial, no se aplicando portanto o princpio da anterioridade anual.30 Semelhantemente, o pargrafo 4, inciso IV do artigo 155 da Constituio da Repblica excluiu o ICMS-Combustvel do princpio da anterioridade anual. Diz o referido pargrafo 4: 4 Na hiptese do inciso XII, h, observar-se- o seguinte: ...IV - as alquotas do imposto sero definidas mediante deliberao dos Estados e Distrito Federal, nos termos do 2, XII, g, observando-se o seguinte...c) podero ser reduzidas e restabelecidas, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III,b. 22. Tabela. Para facilitar o estudo da anterioridade tanto anual como nonagesimal, transcreve-se a seguinte tabela:

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Redao promulgada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003

30 O 4 do artigo 177 da Constituio da Repblica dispe: 4 A lei que instituir contribuio de interveno no domnio ec onmico relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel dever atender aos seguintes requisitos: I - a alquota da contribuio poder ser: ...b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, no se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b...

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TABELA DAS EXCEES AOS PRINCPIOS DA ANTERIORIDADE ANUAL E NONAGESIMAL

ANTERIORIDADE ANUAL II IE IPI IOF IEG31 EC.GECP32 CIDE COMBUSTVEIS33 ICMS COMBUSTVEIS34

ANTERIORIDADE NONAGESIMAL II IE IR IOF IEG EC.GECP BASE DE CLCULO IPTU BASE DE CLCULO IPVA

E. Princpio da Igualdade ou Isonomia

23. A isonomia jurdica. O princpio da isonomia jurdica, um dos mais importantes, seno o mais importante direito fundamental35, est plasmado, entre outras normas constitucionais, no caput do artigo 5 e no seu inciso I da Constituio da Repblica, nos seguintes termos: Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes: I - homens e mulheres so iguais em direitos e obrigaes, nos termos desta Constituio... A regra da igualdade , por assim dizer, a regra mestra da Repblica que jogou para trs, no lixo da histria, os privilgios da nobreza, de raas, de crentes em determinada religio, de pessoas que exercem ou exerceram certas posies etc. A partir da Revoluo Francesa e da Revoluo Americana, passou a dominar, entre os pases que adotaram o Estado de Direito, o governo das leis e no dos homens; o rule of law. O direito evoluiu do status para o contrato. No ancien rgime, ou seja, no perodo que antecedeu a Revoluo Francesa, o que valia era o status das pessoas (se eram nobres e do alto clero ou cidados comuns). Aps a revoluo francesa, no Estado de Direito,
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35

Imposto extraordinrio por motivo de guerra externa. Emprstimo compusrio por motivo de guerra externa ou de calamidade pblica. Para o reestabelecimento de alquotas.

Para o reestabelecimento de alquotas. O princpio da isonomia considerado sobreprincpio para Paulo de Barros Carvalho, em comparao com outros princpios constitucionais. (Carvalho, Paulo de Barros. O Princpio da anterioridade em matria tributria. Revista de Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros, n 63, pgina 104. Apud Sabbag, obra citada, pgina 130.)

17 passou a valer o contrato assinado entre iguais. A prpria Constituio Poltica passou a ser considerada um contrato, o contrato social. Passou a proibir-se o arbtrio. 24. Projeo do princpio da isonomia na rea tributria. Como explica HUGO DE BRITO MACHADO, o princpio de igualdade no direito fiscal uma projeo, na rea tributria, do princpio geral da isonomia jurdica.36 O princpio da isonomia tributria est disposto expressamente no artigo 150, II da Constituio Federal assim: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:...II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos;... Consagra nosso sistema tributrio o princpio de igualdade exposto por Rui Barbosa em sua famosa orao aos moos. A isonomia consistiria em aquinhoar igualmente aos iguais e desigualmente aos desiguais, na medida que se desigualam.37 Portanto, o imposto progressivo (aqueles com maior capacidade contributiva pagam mais imposto em percentagens maiores), como o imposto de renda, no viola o princpio da igualdade por isto que trata desigualmente pessoas desiguais. 25. O princpio da isonomia tributria e sua aplicao prtica. A rigor, ocorrido o fato gerador, deve incidir o imposto, no importando a pessoa do contribuinte. Entretanto, a prpria Constituio da Repblica oferece excees a essa regra ao proibir o fisco de instituir impostos sobre templos de qualquer culto.38 26. A isonomia e as isenes. Muitas vezes parece ao intrprete que as isenes ferem o princpio da isonomia e, realmente s vezes o fazem. Nestes casos so nulas por isto que ferem um princpio maior da Constituio Federal. H casos fceis de verificao. Por exemplo, uma lei que isentasse de imposto de renda as pessoas de determinada raa, religio ou partido poltico seria discriminatria e portanto inconstitucional. J uma lei que isente de IPI objetos fabricados no Nordeste do Brasil seria constitucional j que se estaria tratando desiguais de maneira desigual, o que correto. A igualdade de que trata o princpio da isonomia a igualdade na lei, ou a igualdade por intermdio da lei. Os iguais devero ser igualmente tratados, enquanto os desiguais, na medida de suas dessemelhanas devero diferentemente s-lo.39

F. Princpio da Competncia

27. O sistema tributrio nacional rgido. A rigidez do sistema tributrio nacional

inconteste. Tanto a Unio, quanto os Estados ou os municpios somente podem criar tributos dentro dos limites de competncia expressos na Constituio. Assim, o Estado de So Paulo no pode cobrar imposto sobre a renda, semelhana do que fazem muitos Estados dos Estados Unidos da Amrica, por isto que os impostos que os Estados da
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Cf. Autor e obra citados, pgina 37. Cf. Barbosa, Rui, Orao aos Moos. So Paulo, Acdia, 1944, pginas 10 e 11. Apud Sabbag, obra citada, pgina 129. 38 O artigo 150, inciso VI (b) da Constituio federal veda ao fisco instituir impostos sobre templos de qualquer culto. 39 Cf. Sabbag, Eduardo, obra citada, pgina 131.

18 Federao Brasileira podem cobrar esto indicados em lista exaustiva no art. 155 da Constituio da Repblica. G. Princpio da Capacidade Contributiva

28. A capacidade contributiva na Constituio da Repblica. A questo da capacidade

contributiva do contribuinte est expresso na Constituio Federal em termos ambguos. Diz o artigo 145 1 de nossa Carta Magna: Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. 1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte 2 - As taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos. (Os grifos no constam do original). 29. Alcance do dispositivo Constitucional. Ressalta HUGO DE BRITO MACHADO que o dispositivo suscita duas questes importantes: a primeira seria se o princpio aplicar-se-ia somente aos impostos, conforme uma interpretao literal. A segunda seria compreender exatamente o que significaria a expresso sempre que possvel.40Com relao ao primeiro ponto parece que no h dvida que a Constituio se refere a tributos em geral tendo sido a expresso impostos inserida no pargrafo acima transcrito por equvoco do constituinte. Com efeito, no teria sentido (contraria o senso comum) deixar que os demais tributos que no so impostos no fiquem sujeitos ao limite da capacidade contributiva do constituinte. E assim tem sido a prtica do legislador. Por exemplo, esto isentos de pagar a taxa judiciria (que um tributo mas no um imposto) os pobres, que se beneficiam da justia gratuita. J a expresso sempre que possvel, d a impresso que o constituinte quis dar ao legislador o poder discricionrio de no aplicar o princpio da capacidade contributiva quando encontrasse que no fosse possvel evitar a cobrana do imposto. Data vnia, o que parece sempre impossvel cobrar tributos que estejam acima da capacidade contributiva do contribuinte. Assim, parece-me que o conceito sempre que possvelrefere-se exclusivamente ao carter pessoal que os tributos devem ter. Esta a interpretao, entre outros de Amrico Lacombe.41 Trata-se de uma infelicidade de redao do constituinte que o intrprete deve corrigir.

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Cf. Autor e obra citada, pgina 39. Para Amrico Lacombe, "a primeira observao que a expresso sempre que possvel s pode se referir ao carter pessoal dos impostos. No de ser conectada com a expresso seguinte, vale dizer, graduao segundo a capacidade econmica do contribuinte. Isto porque a graduao dos impostos segundo a capacidade econmica um corolrio lgico do princpio da igualdade, e, assim sendo, a sua referncia expressa totalmente despicienda. A concluso, portanto, que os impostos devero ser graduados conforme a capacidade econmica do contribuinte"; ('Igualdade e Capacidade Contributiva' - "V Congresso Brasileiro de Direito Tributrio", So Paulo, Separata da Revista de Direito Tributrio, 1991, pg. 157. Apud artigo de Carlos Alberto del Papa Rossi no site http://www.fiscosoft.com.br/a/2hhz/a-emenda-constitucional-n-292000-e-aprogressividade-do-iptu-carlos-alberto-del-papa-rossi .

19 H. Princpio de Vedao ao Confisco 30. Dispositivo constitucional. A vedao ao confisco est estabelecida no inciso IV da Constituio da Repblica, nos seguintes termos: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:...IV- utilizar tributo com efeito de confisco. A doutrina tem considerado o entendimento desse dispositivo problemtico. vago, ficando ao critrio do Poder Judicirio a determinao do que seja um tributo confiscatrio. O princpio existe para proteger a propriedade privada, direito garantido pela Constituio Federal. de se destacar que conforme jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, a identificao do efeito confiscatrio deve ser feita em funo da totalidade da carga tributria, mediante verificao da capacidade de que dispe o contribuinte.42 I. Princpio da Liberdade de Trfego 31. Dispositivo constitucional. O artigo 150, V da Constituio da Repblica estabelece: Art. 150 da CF: Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao DF e aos municpios: (...) V Estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico. 32. O princpio federativo da liberdade de locomoo. Com efeito, h constitucionalmente plena liberdade de ir e vir dentro do territrio nacional, tanto de pessoas quanto de bens. o que estabelece o inciso XV do art. 5 da Constituio Federal nos seguintes termos: livre a locomoo no territrio nacional em tempo de paz, podendo qualquer pessoa, nos termos da lei, nele entrar, permanecer ou dele sair com seus bens. 33. Transposio de limites entre municpios e entre divisas estaduais. O fato gerador de qualquer tributo no pode ser nem a transposio entre limites municipais ou a transposio de divisas entre Estados membros. 34. Imposto sobre a circulao de mercadorias e servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS). A ilimitabilidade ao trfego de pessoas e bens no impede a exigncia de impostos sobre a circulao de bens em operaes interestaduais ou intermunicipais. De certa maneira, alm do pedgio, o ICMS faz uma exceo ao princpio da liberdade de locomoo. Na realidade, o fato gerador de qualquer imposto que no pode ser a transposio das fronteiras dos Estados e dos Municpios. Os fatos geradores do ICMS so: a circulao de mercadorias, a prestao de servio de transporte interestadual e intermunicipal e a prestao de servio de comunicao.43 De qualquer maneira, pode-se dizer que o princpio de ir e vir e permanecer comporta duas atenuaes: o pedgio e o ICMS. 35. A cobrana do pedgio como exceo ao princpio de liberdade de trfego. O inciso V do artigo 150, como indicado acima, ressalva expressamente a cobrana de pedgio como exceo ao princpio da liberdade de ir e vir. 36. Natureza jurdica do pedgio. Existe tambm a controvrsia doutrinria quanto natureza jurdica do pedgio. Seria uma taxa, uma tarifa, um preo pblico? Se fosse tributo, teria que obedecer aos princpios constitucionais da legalidade, anterioridade,
42 43

Cf. STF. ADIMC 2010/DF, Pleno, Rel. Min. Celso de Mello, j. 30-09-1999) O ICMS e seus fatos geradores sero exaustivamente estudados em Direito Tributrio II.

20 isonomia, vedao ao confisco etc.. Se for entendido como exao44 no tributria no estar sujeito a esses princpios, no respeitando, portanto, o princpio da legalidade. Assim, h um consenso de que o pedgio no um tributo. J. Princpio da uniformidade Geogrfica

37. Os tributos federais devem ser institudos de modo uniforme em todo o Brasil.
Realmente, a Unio, em homenagem ao princpio da isonomia deve instituir tributos federais de modo uniforme em todo o territrio nacional, como determina o inciso I do artigo 151 da Constituio da Repblica que dispe: Art. 151. vedado Unio: I instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as diferentes regies do Pas;... Assim, o tributo federal deve ter a mesma alquota em todo o pas.

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O vocbulo exao est assim definido no Dicionrio de Antnio Houaiss: 1 ato ou efeito de exigir 2 Rubrica: termo jurdico. em direito administrativo, atividade de arrecadar ou receber impostos, taxas, emolumentos etc.; exigncia, cobrana de rendas pblicas 3 ato ou efeito de (algum) exigir mais do que lhe devido Ex.: o deputado desmascarou as e. dos credores internacionais 4 realizao de algo com perfeio, capricho ou pontualidade Ex.: completar um trabalho com e. 4.1 Rubrica: termo jurdico. exatido, correo, pontualidade no exerccio de um mnus, cargo ou funo 5 reclamao de uma dvida ou promessa

21 III. A Natureza do Direito Tributrio A. Definio de Direito Tributrio 1. Conceito de Direito Tributrio. Segundo uma definio preliminar de RUBENS GOMES DE SOUSA, o Direito Tributrio ou Fiscal o direito que regula a cobrana e a fiscalizao dos tributos.45 Com efeito, o Direito Tributrio o conjunto de normas jurdicas que rege as relaes entre o Fisco, ou seja, o Estado e o cidado contribuinte. Por intermdio dessas relaes, o contribuinte se obriga a pagar ao Fisco quantias em dinheiro que serviro para o Estado cumprir seus objetivos de alcanar o bem comum dentro do territrio em que o referido Estado soberano. A obrigao tributria tem origem na lei (ex lege). No uma obrigao contratual. Geralmente no se origina em um negcio jurdico entre o fisco e o contribuinte. HUGO DE BRITO MACHADO define magistralmente o Direito Tributrio da seguinte maneira: o ramo do Direito que se ocupa das relaes entre o Fisco e as pessoas sujeitas a imposies tributrias de qualquer espcie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidado contra os abusos desse poder. 46 Tambm PAULO DE BARROS CARVALHO conceitua o Direito Tributrio em termos precisos: o Direito Tributrio o ramo didaticamente autnomo do Direito, integrado pelo conjunto de proposies jurdico normativas, que correspondam, direta ou indiretamente instituio, arrecadao e fiscalizao de tributos.47 Finalmente, vale a pena transcrever a definio de nossa disciplina de autoria de EDUARDO SABBAG que nos lembra que o Direito Tributrio parte do Direito Pblico. Assim conceituou o Direito Tributrio o Professor SABAG: Direito Tributrio ramificao autnoma da Cincia Jurdica, atrelada ao Direito Pblico, concentrando o plexo de relaes jurdicas que imantam o elo Estado versus contribuinte, na atividade financeira do Estado, quanto instituio, fiscalizao e arrecadao de tributos.48 Assim, o Direito Tributrio parte do Direito Pblico j que a pessoa titular do direito, ou seja, a pessoa a quem aproveita o Direito Tributrio o Estado. Tambm a natureza do interesse protegido pblico e no privado. Ademais, as obrigaes tributrias so compulsrias. Nelas no atua o princpio da autonomia da vontade, princpio basilar do direito entre particulares. Sem dvida, o Direito Tributrio obrigacional pois trata das obrigaes dos contribuintes em relao com o Fisco. 2. Autonomia do Direito Tributrio. A autonomia das disciplinas do Direito meramente didtica j que o Direito forma um conjunto de normas unificado. conveniente, entretanto que estudemos as matrias separadamente para facilitar nosso estudo. Hoje em dia, diante da importncia do Direito Tributrio, sendo o Sistema Tributrio Nacional todo um captulo da Constituio da Repblica,49 no h dvida que o Direito Tributrio uma disciplina autnoma da chamada cincia jurdica. Tem
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Autor e obra citados, pgina 30. Autor e obra citada, pgina 50. 47 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, 16 edio, pgina 15. Apud SABBAG, Eduardo, obra citada, pgina 40. 48 Autor e obra citada, pgina 41. 49 Captulo I, Do Sistema Tributrio Nacional, do Ttulo IV, Da Tributao e do Oramento, da Constituio da Repblica.

22 princpios que lhe so prprios e deve ser analisado independentemente do Direito Financeiro de que teoricamente parte. 3. O Direito Tributrio como parte do Direito Financeiro e do Direito Administrativo. O Direito Financeiro, como bem o definiu o professor napolitano MANLIO INGROSSO a disciplina que estuda o ordenamento jurdico das finanas do Estado e as relaes jurdicas por ele criadas no desempenho da sua atividade financeira.50 O Direito Financeiro o conjunto de normas jurdicas que regula todas as atividades financeiras do Estado. Incluiria, portanto, a tributao. Entretanto, inclui principalmente atividades que no dizem respeito tributao como as receitas no tributrias do Estado, o oramento, o crdito pblico e a despesa pblica. Assim sendo, desde um ponto de vista da teoria do direito, o Direito Tributrio teoricamente parte do Direito Financeiro. Este, por sua vez, , tambm em teoria, parte do Direito Administrativo que, na singela e precisa definio de Celso Antnio Bandeira de Mello, o ramo do Direito Pblico que disciplina o exerccio da funo administrativa.51 Obviamente a tributao uma atividade da administrao e portanto se enquadra no Direito Administrativo latu sensu.52 claro que os manuais de Direito Administrativo, assim como de Direito Financeiro no mais incluem matrias prprias do Direito Tributrio j que este possui normas especficas em grande nmero que garantem a necessidade de ser estudado separadamente. Da ser notria a autonomia do Direito Tributrio no Direito contemporneo.53 4. Direito Tributrio e Cincias das Finanas Pblicas. importante no confundir Direito Financeiro e Direito Tributrio com Cincia das Finanas Pblicas ou com poltica tributria (taxation em ingls). A Cincia das Finanas estuda a despesa, a receita, o oramento e o crdito pblico. Seu objeto no so normas jurdicas, mas os fatos financeiros que envolvem as atividades do Estado. atravs do exame das finanas pblicas que se estabelece as polticas financeiras e tributrias, ou seja, a Cincia das Finanas informa o legislador sobre a situao financeira do Estado e com base nela, o poltico elabora as normas que iro constituir o Direito Financeiro e o Direito Tributrio. Como explica HUGO DE BRITO MACHADO: A cincia das finanas pblicas est para o direito tributrio (e financeiro) tal como a cincia da administrao est para o Direito administrativo; a cincia econmica, ou Economia est para o Direito Econmico; a Criminologia est para o Direito Penal; e assim por diante.54 Em suma, o Direito Tributrio o conjunto de normas que regulam as obrigaes tributrias dos contribuintes, ou seja, as obrigaes que constrangem os cidados a pagar tributos ao Estado. J o Direito Financeiro na prtica o conjunto de normas que regulam toda a atividade financeira do Estado, excluda a tributao. A cincia das finanas pblicas uma cincia social, parte da economia, que estuda a
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Cf. INGROSSO, Manlio, Instituzioni di Diritto Finanziario, Npoles, 1937. Apud DE SOUSA, Rubens Gomes, obra citada, pgina 34. Cf. DE MELLO, Celso Antnio Bandeira. Curso de direito Administrativo, 29 edio. Malheiros. So Paulo. Pgina 13. Outra definio tradicional de Direito Administrativo se encontra no clssico Direito Administrativo Brasileiro de Hely Lopes Meirelles, nos seguintes termos: Direito Administrativo o conjunto harmnico de princpios que regem os rgos, os agentes, as atividades pblicas tendentes a realizar, concreta, direta e imediatamente os fins desejados pelo Estado. (Cf. Autor e obra citados, 38 edio, Malheiros, So Paulo, pgina 32. 53 Na prtica, no estudo do Direito Administrativo exclui-se todo o relacionado ao Direito financeiro e Direito Tributrio. Tambm na prtica, a disciplina Direito Financeiro exclui tudo o que se relaciona com as normas tributrias. 54 Ver autor e obra citada, pgina 54.

23 atividade financeira do Estado do ponto de vista ftico, ou melhor, a disciplina que, pela investigao dos fatos, explica os fenmenos da arrecadao e despesa do Estado e suas autarquias do ponto de vista econmico. B. Definio de Tributo 5. Conceito de tributo. O conceito de tributo est claramente definido no artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), nos seguintes termos: Art. 3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Est claro, portanto que o tributo uma prestao pecuniria a ser paga em moeda, ou seja em dinheiro, aceitando-se excepcionalmente o pagamento in natura, com imveis, por fora do novo inciso XI do artigo 156 do CTN, acrescentado pela Lei Complementar n 104 de 2001. Esse inciso permite a extino do crdito tributrio mediante a dao em pagamento em bens imveis na forma e condies estabelecidas em lei. o tributo uma prestao compulsria, isto , obrigatria, no podendo o contribuinte deixar de pag-la, sob pena de sofrer diversas sanes e ver seus bens retirados judicialmente de seu patrimnio para a satisfao da obrigao no satisfeita. O tributo no sano de ato ilcito. Ao contrrio, a quase totalidade dos fatos geradores dos tributos so atos lcitos. Embora, excepcionalmente possa o fato gerador ser ato ilcito (por exemplo a renda auferida pelo banqueiro do jogo do bicho), no de sua essncia a ilicitude. (O fato gerador do imposto sobre a renda o rendimento anual independentemente de que tal rendimento seja auferido licita ou ilicitamente.) Ademais, todo tributo tem de ser criado por lei, como j vimos acima. O princpio da legalidade, que no admite excees no Direito Brasileiro, assegura que o tributo, qualquer que seja, somente pode surgir no mundo jurdico mediante lei (nullum tributum sine lege). Finalmente diz a definio do art. 3 do CTN acima transcrito que o tributo somente pode ser cobrado atravs de atividade administrativa plenamente vinculada. Com efeito, as atividades administrativas podem ser vinculadas (obrigatrias e com rito prprio) e discricionrias quando o funcionrio pode fazer ou no fazer alguma coisa dentro de critrios de convenincia e oportunidade. A cobrana do tributo um ato vinculado. O funcionrio no pode deixar de lanar o tributo ao saber da ocorrncia do fato gerador e no pode deixar de cobr-lo em sua totalidade de acordo com as formalidades prescritas em lei. C. Classificao dos tributos 6. Espcies de tributos. O artigo 5 do CTN apresenta como tributos os impostos, as taxas e as contribuies de melhoria. A Constituio da Repblica elenca as mesmas espcies de tributo em seu artigo 145. Entretanto a Lei Maior, de certa maneira, assemelhou aos tributos tanto o emprstimo compulsrio como as contribuies sociais, que passaram a ser estudados com tributos latu sensu.

24 7. Imposto. Imposto, conforme o art. 16 do CTN, o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. Tambm, como explicou RUBENS GOMES DE SOUSA, o imposto tem como caracterstica a de ser o tributo que se destina a cobrir as necessidades pblicas gerais, isto , todas aquelas que interessam os cidados indistintamente, sem que se possa determinar o grau de interesse que cada um tenha individualmente na existncia do servio ou atividade pblica de que se trate. 55 PAULO DE BARROS CARVALHO define imposto como o tributo que tem por hiptese de incidncia (fato gerador) um fato alheio a qualquer atuao do poder pblico.56 Por exemplo o imposto sobre a propriedade territorial rural (tributo federal) incide sobre a propriedade privada (domnio til ou posse) de imvel localizado fora da zona urbana de um municpio. Tal fato gerador um fato jurdico privado, totalmente alheio a atuao do Poder Pblico, seja federal, estadual ou municipal. 8. Taxa. As taxas esto definidas no art. 77 do CTN nos seguintes termos: Art. 77. As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio. Pargrafo nico. A taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador idnticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em funo do capital das empresas. A taxa, portanto, ao contrrio do imposto, um tributo profundamente amarrado atividade estatal. Com efeito, as taxas relacionam-se a uma prestao direta, um servio do Estado. A taxa uma contraprestao de um servio oferecido pelo Estado, como por exemplo, a taxa judiciria. Ademais, a taxa pode ser cobrada tambm como contraprestao da utilizao efetiva ou potencial de servios pblicos especficos e divisveis prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio. Exemplos de taxas: taxa de alvar ou funcionamento; taxa de fiscalizao de anncios; taxa de controle e fiscalizao ambiental etc.. 9. Taxa, preo pblico e tarifa. Taxa difere de preo pblico e de tarifa. A questo tormentosa na doutrina, havendo vrias opinies divergentes, principalmente em relao natureza do pedgio. Esboo aqui algumas consideraes. A tarifa sempre cobrada por uma empresa concessionria de servio pblico, muitas vezes privada. Por exemplo, uma companhia de gua e esgoto concessionria de servios municipais cobra tarifa. Se o Estado explorar diretamente o servio, poder cobrar um preo pblico. Ou seja, se o municpio resolver prestar diretamente os servios de gua e esgoto, poder cobrar um preo pblico, que uma espcie de tarifa cobrada pelo Estado. Tarifa no um tributo. Tampouco tributo o preo pblico. Ambos no esto sujeitos s limitaes constitucionais ao poder de tributar. O advogado RODRIGO ROCHA BARBOSA conclui seu interessante trabalho sobre o tema da seguinte maneira: Logo, quando for servio pblico especfico e divisvel indelegvel em face de sua natureza, o regime deve ser exclusivamente tributrio. Se
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Cf. Autor e obra citada, pgina 164. Autor e obra citada, pgina 36. Apud SABBAG, obra citada, pagina 396.

25 for servio pblico divisvel e especfico no essencial ou delegvel, caso seja prestado pelo Estado, este poder, por convenincia ou interesse pblico, adotar o regime tributrio ou contratual de direito pblico, utilizando a taxa ou preo pblico. Finalmente, se o servio pblico divisvel e especfico for delegado a terceiro, o regime ser contratual de direito pblico, utilizando-se a tarifa, que receita do prprio particular.57 10. Contribuio de melhoria. A contribuio de melhoria tratada no Cdigo Tributrio Nacional nos artigos 81 e 82. O artigo 81 assim define esse tributo: Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado. A contribuio de melhoria difere da taxa porque est relacionada diretamente obra pblica e valorizao de imvel do contribuinte. Seu fato gerador somente ocorre uma vez com relao a uma obra. a valorizao de uma obra pblica. Se no ocorrer valorizao no ocorrer a hiptese de incidncia e, consequentemente, no haver a possibilidade de cobrana do tributo. 11. O emprstimo compulsrio. A natureza jurdica do emprstimo controversa. O Supremo Tribunal Federal entendeu inicialmente que no se tratava de um tributo e sim de um emprstimo pblico. Chegou at a publicar a Smula 418 que dizia: O emprstimo compulsrio no tributo, e sua arrecadao no est sujeita exigncia constitucional da prvia autorizao oramentria. Esta smula foi revogada pelo Recurso Extraordinrio 111954-RTJ 126/330-1/6/1988 e pelos artigos 18, 3 e 21, 2, II da Constituio Federal de 1967 com a redao que lhe foi dada pela Emenda Constitucional n 1 de 1969. O tema da smula era relacionado ao princpio da anterioridade que est hoje em dia totalmente resolvido na Constituio de 1988, como veremos adiante. Nem o princpio da anterioridade anual nem o da anterioridade nonagesimal aplicam-se aos emprstimos compulsrios para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia. 12. O emprstimo compulsrio e o princpio da anterioridade na Constituio de 1988. O emprstimo compulsrio est inserido no sistema tributrio nacional pela Constituio de 1988, no artigo 148, nos seguintes termos: Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios: I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b". Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio. importante observar que o emprstimo compulsrio somente pode ser introduzido no direito positivo brasileiro
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Cfr. Autor citado em http://www.juspodivm.com.br/i/a/%7BA359D605-2221-45F9-A18E-B6DB73DE6B68%7D_7.pdf . Zelmo Denari, citado no artigo, entretanto, entende que quando o Estado presta servio pblico diretamente s poder instituir taxa. (Cf. DANARI, Zelmo. Curso de Direito Tributrio. 8. ed. So Paulo : Atlas. 2002. Pginas 103 a 108).

26 por intermdio de lei complementar. H, ademais, duas espcies de emprstimo compulsrio: aquele para atender despesas decorrentes de calamidade pblica e guerra externa e aquele relacionado ao investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional. Os princpios da anterioridade anual e nonagesimal devem ser respeitados apenas no caso do inciso II do artigo 148 da Constituio da Repblica. Quando o emprstimo compulsrio for implantado por causa de calamidade pblica, guerra externa ou sua eminncia, o princpio da anterioridade no se aplica. o que estipula o pargrafo 1 do art. 150 da Constituio Federal. Uma leitura apressada do artigo 148, II da Constituio da Repblica poder nos induzir ao erro de concluir que somente seria aplicado o princpio da anterioridade anual aos emprstimos compulsrios institudos no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional. Isto porque o referido inciso apenas se remete observncia do artigo 150, III (b) da Constituio Federal, omitindo por completo a letra (c) do inciso III do mesmo artigo 150. Isto ocorre porque quando da redao do artigo 148 da Constituio da Repblica, ou seja, em 1988, j que a redao do referido artigo nunca foi modificada, no existia o princpio da anuidade nonagesimal, que somente foi introduzida na Carta Magna mediante a emenda n 42 de 2003. Ocorre que a prpria Emenda 42 ao redigir o pargrafo 1 do artigo 150 da Constituio Federal, claramente excluiu a aplicao dos dois princpios da anterioridade ao emprstimo compulsrio previsto no inciso I do artigo 148 da Lei Maior, mas no excluiu os emprstimos compulsrios previstos no inciso II do aludido artigo 148 da aplicao dos princpios da anterioridade, nem da anterioridade anual nem da nonagesimal. Por isto, a melhor doutrina58 considera que o princpio da anterioridade, tanto anual como nonagesimal se aplica aos emprstimos compulsrios previstos no inciso II do artigo 148 da Constituio Federal. Para evitar a aparente contradio, a Emenda 42 deveria ter alterado a redao do artigo 148, II, para incluir tambm a observncia do disposto na letra (c) do artigo 150, III, o que infelizmente no o fez. 13. A Natureza jurdica do emprstimo compulsrio. O emprstimo compulsrio um tributo e assim tratado pela maior parte dos juristas nacionais. H entretanto que reconhecer que existem duas teorias sobre a natureza do emprstimo compulsrio. Uma delas define o emprstimo compulsrio como uma categoria jurdica autnoma. Sua natureza jurdica seria especfica. No seria uma espcie de tributo, mas um contrato de mtuo coativo, um emprstimo pblico. esta a doutrina de HUGO DE BRITO MACHADO. Sem embargo, AMILCAR FALCO, ALFREDO AUGUSTO BECKER, PONTES DE MIRANDA, ALIOMAR BALEEIRO, GERALDO ATALIBA, RUBENS GOMES DE SOUSA, RUY BARBOSA NOGUEIRA, entre outros grandes nomes do Direito Tributrio ptrio esposaram a doutrina de que o emprstimo compulsrio uma espcie de tributo. esta a doutrina tambm de EDUARDO SABBAG. Com efeito, o instituto enquadra-se perfeitamente da definio do artigo 3 do CTN que no distingue entre as prestaes tributrias, aquelas que devam ser restitudas ou no.

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Cfr. Eduardo Sabbag, obra citada, pgina 475 e 476.

27 14. Contribuies sociais. Os artigos 149 e 195 da Constituio da Repblica dispem: Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos artigos. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.... ......................................................................................................................................... .............................Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; II - do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201; III - sobre a receita de concursos de prognsticos. IV - do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. 1 - As receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios destinadas seguridade social constaro dos respectivos oramentos, no integrando o oramento da Unio. 2 - A proposta de oramento da seguridade social ser elaborada de forma integrada pelos rgos responsveis pela sade, previdncia social e assistncia social, tendo em vista as metas e prioridades estabelecidas na lei de diretrizes oramentrias, assegurada a cada rea a gesto de seus recursos 3 - A pessoa jurdica em dbito com o sistema da seguridade social, como estabelecido em lei, no poder contratar com o Poder Pblico nem dele receber benefcios ou incentivos fiscais ou creditcios. 4 - A lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir a manuteno ou expanso da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I. 5 - Nenhum benefcio ou servio da seguridade social poder ser criado, majorado ou estendido sem a correspondente fonte de custeio total. 6 - As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser exigidas aps decorridos noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b". 7 - So isentas de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei. 8 O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatrio rurais e o pescador artesanal, bem como os respectivos cnjuges, que exeram suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuiro para a seguridade social mediante a aplicao de uma alquota sobre o resultado da comercializao da produo e faro jus aos benefcios nos termos da lei. 9 As contribuies sociais previstas no inciso I do caput deste artigo podero ter alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica, da utilizao intensiva de mo de obra, do porte da empresa ou da condio estrutural do mercado de trabalho. 10. A lei definir os critrios de transferncia de recursos para o sistema

28 nico de sade e aes de assistncia social da Unio para os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, e dos Estados para os Municpios, observada a respectiva contrapartida de recursos. 11. vedada a concesso de remisso ou anistia das contribuies sociais de que tratam os incisos I, a, e II deste artigo, para dbitos em montante superior ao fixado em lei complementar. 12. A lei definir os setores de atividade econmica para os quais as contribuies incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, sero no cumulativas. 13. Aplica-se o disposto no 12 inclusive na hiptese de substituio gradual, total ou parcial, da contribuio incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento. 15. Espcies de contribuio social. As trs espcies de contribuies sociais so, portanto: contribuies de interveno no domnio econmico (art. 149 da CF); contribuies de interesse de categorias profissionais (art. 149 da CF); e contribuies de seguridade social (art. 195 da CF). Por outro lado, da anlise do artigo 149 da CF, depreende-se que as contribuies so federais, de competncia exclusiva da Unio (ver art. 149, caput da CF); estaduais e municipais, de competncia tanto dos Estados, como do Distrito Federal e dos Municpios (art. 149, 1 da CF); e municipais, de competncia dos Municpios e Distrito Federal (art. 194A da CF). 16. Contribuies sociais no so nem impostos nem taxas. A contribuio social nada tem que ver com imposto j que este tem origem no poder de imprio do Estado, sucessor do prncipe soberano. A contribuio social apoia-se na solidariedade em relao aos integrantes de um grupo social ou econmico, na busca de uma finalidade, como bem observa EDUARDO SABBAG.59 Com relao distino entre contribuio social e taxa, observa ainda o Professor Sabbag: Da mesma forma, a contribuio no pode ser considerada taxa, por no remunerar servios cobrados ou disponibilizar aos contribuintes. De fato, havendo referibilidade direta entre a atividade estatal e o sujeito passivo, ter-se- taxa; se a referibilidade for indireta, sendo desenvolvida para o atendimento do interesse geral, porm deflagrando um especial benefcio a uma pessoa ou grupo de pessoas, ter-se- contribuio.60 17. Classificao dos tributos. HUGO DE BRITO MACHADO assim classifica os tributos:61 (a) quanto espcie, como foi explicado acima, os tributos so ou impostos ou taxas, ou contribuies de melhoria ou contribuies sociais. Ns e a maior parte da doutrina incluiramos nessa lista os emprstimos compulsrios. Entretanto, como sabemos, o professor da Universidade do Cear no considera o emprstimo compulsrio tributo; (b) quanto ao rgo que impe e cobra o tributo, Unio, Estados e Municpios, os tributos podem ser federais, estaduais ou municipais; (c) quanto vinculao atividade do Estado, os tributos so vinculados (taxas, contribuies de melhoria, contribuies sociais) e no vinculados (impostos); (d) quanto natureza econmica, os tributos so: (i) sobre o comrcio exterior, (ii) sobre o patrimnio e a renda; (iii) sobre a produo e a circulao de mercadorias; e
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Autor e obra citados, pgina 488. Idem, pgina 489. 61 Autor e obra citados, pgina 67.

29 (iv) impostos especiais; (e) quanto funo, os tributos podem fiscais, extra fiscais e parafiscais. So fiscais quando seu objetivo arrecadar recursos financeiros para o Estado. So extra fiscais quando seu objetivo intervir nos mercados, regulando-os. o caso, por exemplo do IOF e dos impostos alfandegrios. So parafiscais, segundo HUGO DE BRITO MACHADO, quando seu objetivo o custeio de uma atividade no necessariamente pblica. So geralmente cobradas por autarquia, como por exemplo as contribuies ao CREA cobradas dos engenheiros e arquitetos. Data venia, no considero o chamado tributo parafiscal tributo por isto que no esto sujeitos ao princpio da legalidade.

1.

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5.

Fontes do Direito Tributrio A. Introduo Fontes materiais e fontes formais. O vocbulo fonte significa originalmente nascente de gua. Em sentido figurado, como est no Aurlio, quer dizer procedncia, provenincia, origem. Ao estudarmos as fontes do Direito Tributrio, deparamo-nos com duas possibilidades de aproximao da matria: as chamadas fontes materiais e as fontes formais. As fontes materiais do Direito. As fontes materiais do direito, estudadas principalmente pela filosofia do Direito ou pelas cincias sociais, so as origens mediatas do fenmeno jurdico, visto como um acontecimento social. Assim, pode-se estudar as fontes do Direito de um ponto de vista histrico, por exemplo, o Direito brasileiro provem principalmente do Direito portugus, este do Direito romano, mas ambos recebem forte influncia atualmente do Direito anglo-saxnico. Dentre as fontes materiais do Direito Positivo esto tambm as chamadas fontes sociolgicas, isto , as circunstncias econmico-sociais que fazem aparecer a norma. Tambm se pode estudar as fontes instrumentais, ou seja, examinar os documentos nos quais foram escritas as regras do Direito. Pode-se estudar ainda as fontes orgnicas das normas: Congresso Nacional, Ditador Militar, Ditador Civil etc. As fontes reais do Direito Tributrio. As fontes reais do Direito Tributrio so os fatos que fazem surgir a obrigao tributria. RUY BARBOSA NOGUEIRA os define como os suporte fcticos das imposies tributrias (riquezas, bens, transferncia de riquezas etc.). Ou seja para o grande tributarista, o fato gerador seria uma fonte real do Direito Tributria. Com a devida venia, parece-me que o fato gerador ou a hiptese de incidncia do tributo fonte da obrigao tributria, mas no fonte da norma, nem material nem formal e muito menos real. As fontes formais do Direito Tributrio. As fontes formais do Direito so as normas propriamente ditas. So as fontes imediatas do jus, ou seja, a Constituio, as leis, os decretos etc.. No caso do Direito Tributrio, sua fonte formal a legislao tributria. Definio de legislao tributria. O artigo 96 do Cdigo Tributrio Nacional assim define legislao tributria: Art. 96. A expresso "legislao tributria" compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas

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30 a eles pertinentes. Depreende-se claramente deste artigo que h uma profunda diferena entre a expresso legislao tributria e lei tributria. Sabemos que a expresso legislao nos dicionrios mais comuns da lngua portuguesa quer dizer conjunto de leis acerca de determinada matria. Esta pelo menos a definio do Aurlio. Entretanto, em Direito em geral, e em Direito Tributrio em particular, legislao um todo do qual a lei stricto sensu uma parte. A palavra legislao tributria engloba as leis fiscais, leis delegadas em matria fiscal, medidas provisrias, os tratados e convenes internacionais que tratam de tributos, os decretos e normas complementares fiscais, como instrues normativas, portarias, resolues da Fazenda etc. Na minha opinio, as normas constitucionais que tratam de temas tributrios incluem-se na legislao tributria, embora o CTN seja silente quanto ao assunto. Tambm hoje h que acrescentar entre as normas constitucionais e legais as decises erga omnes do STF: (a) as smulas vinculantes; (b) as decises definitivas de mrito nas aes diretas de inconstitucionalidade e nas aes declaratrias de constitucionalidade (art. 102 2 da CF); e (c) as decises em arguio de descumprimento de preceito fundamental decorrente da CF. que estas decises tm fora de lei j que obrigam a todos os poderes da Repblica: o Judicirio, o Legislativo e o Executivo a cumpri-las como se leis fossem. 6. Fontes formais primrias e secundrias ou complementares. Do artigo 96 do CTN depreende-se que h fontes formais do Direito Tributrio que so mais importantes que outras. So as fontes primrias as normas mais importantes, isto , aquelas que, sem elas no poderia haver Direito Tributrio. So a Constituio Federal e suas emendas, as leis complementares, as constituies estaduais, as leis ordinrias, as leis delegadas, os tratados e convenes internacionais, as medidas provisrias que tm fora de lei, decretos legislativos, as resolues do Congresso Nacional ou de uma das casas do Congresso, e os decretos. As fontes complementares ou secundrias do Direito Tributrio esto definidas no artigo 100 do CTN assim: Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa; III - as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo. B. As fontes formais do Direito Tributrio. 7. A Constituio da Repblica. A Constituio Federal a lei das leis. Todas as normas jurdicas esto a elas subordinadas. A atual Constituio de 1988 da maior importncia para o direito Tributrio. Ela delineia o Sistema Tributrio Nacional (artigos 145 a 162), na Constituio da Repblica que esto explcitas as limitaes constitucionais ao poder de tributar (art. 150 a 152) e que esto demarcadas as

31 competncias impositivas da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, assim como a repartio das receitas tributrias. 8. Emenda Constituio Federal. As emendas Constituio, como bvio, tm o mesmo nvel hierrquico da Constituio original. O procedimento legislativo para a aprovao de emenda est contemplado no artigo 60 da Lei Maior, sendo vedada emenda que tenda a abolir a forma federativa de Estado; o voto direto, secreto, universal e peridico; a separao dos poderes; e os direitos e garantias individuais. As limitaes constitucionais ao poder de tributar so direitos e garantias individuais dos cidados e portanto so clusulas ptreas que no podem ser objeto de emenda que prejudique os direitos j outorgados ao Contribuinte pela Constituio vigente. 9. A lei complementar. No direito positivo brasileiro, ao contrrio de outros sistemas estrangeiros, existem a lei complementar e a lei ordinria. Segundo alguns juristas importantes do Direito Tributrio ptrio, s lei complementar aquela que se ocupa de matria que a Constituio reservou para essa espcie de diploma legal, no havendo consequentemente hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinria. Entretanto, parece-me que assiste razo a HUGO DE BRITO MACHADO quando ensina: Aqui podemos dizer, em sntese, que lei ordinria e lei complementar so duas espcies normativas distintas, sendo a ltima hierarquicamente superior primeira. E que as leis editadas antes do advento da atual Constituio Federal tratando de matrias que esta reservou lei complementar continuam vlidas e ganharam o status de leis complementares, e s por lei complementar, portanto, podem ser alteradas ou revogadas. o que aconteceu com o Cdigo Tributrio Nacional. Afastando definitivamente a tese segundo a qual a lei complementar identifica-se pelo contedo, o artigo 146 A da CF62, inserido pela Emenda 42, de 19.12.2003, estabeleceu situao na qual impossvel a distino entre lei ordinria e lei complementar pelo critrio de contedo. Na verdade, a lei complementar identifica-se pelos elementos formais, de sorte que lei complementar aquela como tal aprovada pelo Congresso Nacional, seja qual for a matria da qual se ocupe.63 10. A lei ordinria. A lei ordinria a fonte mais visvel do Direito Tributrio. Quando na Constituio da Repblica aparece a expresso lei, ou na forma da lei, sem qualificao, a Carta Magna refere-se lei ordinria seja federal, estadual ou municipal. A lei ordinria no Direito Tributrio est profundamente vinculada ao princpio da legalidade que permeia todos os meandros de nossa disciplina. De acordo com o artigo 97 do Cdigo Tributrio Nacional, somente ela pode estabelecer: I - a instituio de tributos, ou a sua extino; II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixao de alquota do tributo e da

O artigo 146-A da Constituio Federal dispe o seguinte: Art. 146-A. Lei complementar poder estabelecer critrios especiais de tributao, com o objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.
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Autor e obra citada, pgina 79.

32 sua base de clculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas; VI - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades. 1 Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base de clculo, que importe em torn-lo mais oneroso. 2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo. EDUARDO SABBAG explica que a Constituio Federal, que define as competncias tributrias e a Lei Complementar que suplementa a Constituio, mas a lei ordinria que institui os tributos, que cria os tributos in abstractu.64 H, entretanto, casos extraordinrios de instituio de tributos por lei complementar.65 o caso do imposto sobre grandes fortunas, at hoje no criado (art. 153, VII da CF); dos emprstimos compulsrios (art. 148 da CF); dos impostos residuais (art. 154, I) e das contribuies sociais residuais (art.195, 4). Princpio da tipicidade. Convm lembrar que o princpio da estrita legalidade estabelecido no artigo 97 do CTN transcrito acima coloca a lei ordinria no centro do Direito Tributrio assim como est tambm no centro do Direito Penal. o tambm chamado princpio da tipicidade que o grande tributarista portugus ALBERTO XAVIER considera a expresso mesma do princpio da legalidade.66 O conjunto de normas que cria o Direito Tributrio se consubstancia como uma tipologia fechada e exauriente, ou seja, que se exaure, que se esgota. Assim, a lei ordinria deve fixar claramente o fato gerador, a alquota, a base de clculo, o sujeito passivo do tributo e a multa. Majorao do tributo. O princpio da legalidade aplica-se majorao do tributo ressalvada a possibilidade de aumento ou reduo de alquotas nos casos de imposto de importao (II), imposto de exportao (IE), imposto sobre produtos industrializados (IPI), imposto sobre operaes financeiras (IOF), CIDE-Combustvel e ICMS-Combustvel. importante ressaltar que a atualizao do valor monetrio da base de clculo no constitui majorao. No Brasil, acostumado a altos ndices de inflao, considera-se que a no atualizao monetria do valor do dbito implica enriquecimento sem causa do devedor. Multas. A multa e outras penalidades no Direito Tributrio, como sabemos, no se confunde com o tributo. o que claramente est disposto no artigo 3 do CTN. Entretanto somente pode ser estabelecida por lei. Tratados e convenes internacionais. Os tratados e convenes internacionais so normalmente expresses sinnimas. Com exceo dos tratados e convenes sobre direitos humanos67, que ficam no mesmo nvel hierrquico da Constituio, os tratados equivalem-se a leis ordinrias e tm de se submeter s normas constitucionais federais (cfr. Art. 102, III (b) da Constituio da Repblica.) O

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Ou seja, de forma abstrata. O tributo passa a existir in concreto, isto , concretamente, quando se realiza o fato gerador. Eduardo Sabbag, obra citada, pgina 579. 66 Alberto Xavier, Os Princpios da Legalidade e da Tipicidade da Tributao, So Paulo: RT, 1978, pginas 69 e 70. Apud Eduardo Sabbag, obra citada, pgina 579. 67 O pargrafo 3 do inciso LXXXVIII do artigo 5 da Constituio da Repblica, introduzido pela Emenda constitucional n 45, elevou os tratados e convenes internacionais sobre direitos humanos ao nvel de emendas prpria Constituio Federal, desde que sejam aprovadas em dois turnos, por trs quintos dos respectivos membros de cada casa do Congresso Nacional.

33 Cdigo Tributrio Nacional, porm, esposando uma posio internacionalista dispe em seu artigo 98 que os tratados e convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna e sero observados pela que lhes sobrevenha. No Direito Tributrio os tratados so importantes, principalmente com relao a tributos relacionados com o comrcio exterior e aqueles que incidem sobre a renda. Muitas convenes internacionais tm sido celebradas, principalmente para evitar a bitributao, que o fenmeno pelo qual um mesmo fato gerador d origem a tributos em pases diferentes.68 No conflito entre o tratado e a lei interna, no h dvida que o artigo 98 acima mencionado do CTN assegura o primado dos tratados internacionais sobre a lei interna. o que estabelece a Constituio Francesa de 1958. Sem embargo, h resistncias no direito ptrio aplicao pura e simples do indigitado artigo 98. A tendncia da doutrina e jurisprudncia brasileiras a de aplicar o chamado monismo nacionalista moderado. Por este princpio doutrinrio, lei e tratado se equivalem. O tratado depois de formalizado tem fora de lei, mas perde a eficcia se lei posterior sancionada e com ele incompatvel. Aplicar-se-, de acordo com esta doutrina o princpio lex posterior derogat priori (a lei posterior revoga a anterior.) Em 1977 o Supremo Tribunal Federal decidiu em matria cambial (nota promissria) que o tratado internacional no se sobrepe a lei interna do pas.69 Entretanto esta foi uma deciso de 1977, no auge da Ditadura Militar e que no tratava de matria tributria. Ademais estvamos sob a vigncia de outra constituio. Sobre o assunto, ensina HUGO DE BRITO MACHADO com cuja doutrina nos identificamos: O plenrio do STF j decidiu, por maioria de votos pela prevalncia de lei ordinria posterior ao tratado (RTJ 83/809)70. Tal entendimento fundou-se na ausncia, na Constituio Federal, de norma garantidora da supremacia dos tratados em relao lei ordinria. Em matria tributria, porm, mesmo em face de orientao jurisprudencial da Corte Maior, tem-se de considerar o disposto no art. 98 do CTN, de sorte que a lei posterior ao tratado, para prevalecer sobre ele, em matria tributria, ter de ser uma lei complementar...Assim, temos fortalecido o nosso entendimento, no sentido de que os tratados internacionais no podem ser revogados por lei interna. Tanto no plano da cincia do Direito, como no plano tico.71 15. A lei delegada. As leis delegadas esto descritas no artigo 68 da Constituio Federal. So atos normativos, com fora de lei, elaborados pelo Poder Executivo, que para tanto tem de haver recebido poderes especiais do Poder Legislativo. Dispe o caput do artigo 68 da Constituio Federal: Art. 68. As leis delegadas sero elaboradas pelo Presidente da Repblica, que dever solicitar a delegao ao Congresso Nacional. A lei delegada est em desuso tendo em vista que o Poder Executivo, nos casos de relevncia e urgncia, tem preferido utilizar a medida provisria. Por outro lado, muito difcil que o Congresso Nacional delegue ao

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O procedimento de celebrao de tratados matria de Direito Internacional Pblico, mas est bem explicada por Eduardo Sabbag na obra citada, na pginas 573 e 574. 69 Cfr. RE 80.004 de 29-12-1977. Relator para o acrdo, Ministro Cunha Peixoto. 70 Trata-se da transcrio na Revista Trimestral de Jurisprudncia nmero 83, na pgina 809, do inteiro teor do acrdo referido na tota 65 anterior. 71 Ver autor e obra citados, pginas 84 e 85.

34 Executivo suas faculdades de legislar. A delegao ao Presidente da Repblica ter a forma de resoluo do Congresso Nacional conforme estabelece o pargrafo 2 do mencionado artigo 68. A lei delegada goza da mesma hierarquia da lei ordinria. 16. Medida provisria. As medidas provisrias esto disciplinadas no artigo 62 da Constituio Federal que dispe: Art. 62. Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica poder adotar medidas provisrias, com fora de lei, devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional. 1 vedada a edio de medidas provisrias sobre matria: I - relativa a: a) nacionalidade, cidadania, direitos polticos, partidos polticos e direito eleitoral; b) direito penal, processual penal e processual civil; c) organizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, a carreira e a garantia de seus membros; d) planos plurianuais, diretrizes oramentrias, oramento e crditos adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, 3; II - que vise a deteno ou sequestro de bens, de poupana popular ou qualquer outro ativo financeiro; III - reservada a lei complementar; IV j disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sano ou veto do Presidente da Repblica. 2 Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada. 3 As medidas provisrias, ressalvado o disposto nos 11 e 12 perdero eficcia, desde a edio, se no forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrogvel, nos termos do 7, uma vez por igual perodo, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relaes jurdicas delas decorrentes. 4 O prazo a que se refere o 3 contar-se- da publicao da medida provisria, suspendendo-se durante os perodos de recesso do Congresso Nacional. 5 A deliberao de cada uma das Casas do Congresso Nacional sobre o mrito das medidas provisrias depender de juzo prvio sobre o atendimento de seus pressupostos constitucionais. 6 Se a medida provisria no for apreciada em at quarenta e cinco dias contados de sua publicao, entrar em regime de urgncia, subsequentemente, em cada uma das Casas do Congresso Nacional, ficando sobrestadas, at que se ultime a votao, todas as demais deliberaes legislativas da Casa em que estiver tramitando. 7 Prorrogar-se- uma nica vez por igual perodo a vigncia de medida provisria que, no prazo de sessenta dias, contado de sua publicao, no tiver a sua votao encerrada nas duas Casas do Congresso Nacional. 8 As medidas provisrias tero sua votao iniciada na Cmara dos Deputados. 9 Caber comisso mista de Deputados e Senadores examinar as medidas provisrias e sobre elas emitir parecer, antes de serem apreciadas, em sesso separada, pelo plenrio de cada uma das Casas do Congresso Nacional. 10. vedada a reedio, na mesma sesso legislativa, de medida provisria que tenha sido rejeitada ou que tenha perdido sua eficcia por decurso de prazo. 11. No editado o decreto legislativo a que se refere o 3 at sessenta dias aps a rejeio ou perda de eficcia de medida provisria, as relaes jurdicas constitudas e decorrentes de atos praticados durante sua vigncia conservar-se-o por ela regidas. 12. Aprovado projeto de lei de converso

35 alterando o texto original da medida provisria, esta manter-se- integralmente em vigor at que seja sancionado ou vetado o projeto. 17. Princpio da anterioridade e a medida provisria. De acordo com o pargrafo 2 do artigo 62 acima transcrito, as medidas provisrias no podem instituir ou aumentar impostos salvo os excludos do princpio da anterioridade tributria. Portanto, somente instituem os tributos no mencionados no pargrafo 2 referido, ou os aumentam aps se transformarem em lei. Assim, os impostos sujeitos ao princpio da anterioridade anual s podem ser cobrados a partir do exerccio seguinte quele em que ocorrer a publicao da lei que os instituiu ou aumentou. Apesar de a Constituio falar de impostos, HUGO DE BRITO MACHADO aplica o mesmo princpio a qualquer tributo por considerar a norma do artigo 62 pargrafo 2 meramente interpretativa. Da mesma maneira o ilustre magistrado cearense considera que a anterioridade nonagesimal, a que se sujeitam as contribuies sociais (cfr. art. 195, 6 da CF) seria contada a partir da publicao da lei que tenha convertido a medida provisria.72 Data venia, considero que a medida provisria pode instituir e majorar tributos que no sejam impostos antes mesmo de se tornar lei ordinria, respeitado o princpio da anterioridade, seja anual ou nonagesimal, isto tendo em vista o princpio interpretativo que estabelece que no se distingue onde a lei distingue e vice-versa (Ubi lex non distinguit nec nos distinguire debemus, ou seja onde a lei no distingue ns no devemos distinguir.) Ora, no caso, a Constituio fala de impostos e no de tributos. Finalmente, cabe ressaltar que a medida provisria no pode tratar de matria reservada lei complementar. No pode, portanto, alterar o Cdigo Tributrio Nacional. 18. Resoluo. Eduardo Sabbag assim define resoluo: resoluo o ato legislativo emanado do Congresso Nacional (ou de uma de suas Casas), em decorrncia do exerccio da sua competncia, no estando sujeita sano do Presidente da Repblica, o que leva alguns estudiosos a intitul-la, ao lado dos decretos legislativos, de lei sem sano. A Resoluo tem fora de lei. , portanto, fonte formal principal do Direito Tributrio. o que dispe o artigo 59, VII, da Constituio da Repblica que estipula: Art. 59. O processo legislativo compreende a elaborao de: I - emendas Constituio; II - leis complementares; III - leis ordinrias; IV - leis delegadas; V - medidas provisrias; VI - decretos legislativos; VII - resolues. Pargrafo nico. Lei complementar dispor sobre a elaborao, redao, alterao e consolidao das leis. So as resolues do Congresso Nacional que delegam ao Presidente da Repblica a faculdade de elaborar uma lei delegada; e rejeitam medidas provisrias. Entretanto, no Direito Tributrio, so as resolues do Senado Federal que mais interessam. So as resolues relacionadas com impostos estaduais. As alquotas de trs impostos estaduais podem ter seus limites mximos e mnimos estipulados por resolues do Senado Federal. So as do ICMS (Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao), as do ITCMD (Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao) e as do IPVA (Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores).
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Cfr. autor e obra citada, pgina 83.

36 19. O Decreto. O artigo 99 do CTN assim dispe: Art. 99. O contedo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em funo das quais sejam expedidos, determinados com observncia das regras de interpretao estabelecidas nesta Lei. No Direito Tributrio h muitos decretos e regulamentos aprovados por decretos do Poder Executivo, seja Federal, Estadual ou Municipal. O decreto obviamente norma infra legal, no podendo alterar a lei nem tratar de matria reservada lei. Como acentua HUGO DE BRITO MACHADO, o decreto tem grande importncia. Ele se presta para a consolidao de um texto nico que explicita vrias leis esparsas. o caso de grandes regulamentos, como o RIR (Regulamento do Imposto de Renda) ou o RIPI (Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados).73 O decreto, alm de explicitar textos legais, estabelece meios e formas para o cumprimento das leis. 20. Normas complementares. As normas complementares so fonte formais secundrias do Direito Tributrio e esto definidas no CTN, em seu artigo 100, assim: Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa; III - as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo. As normas complementares no podem inovar nem em relao lei nem em relao ao decreto.

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Cfr. autor e obra citada, pgina 86

37 V. A VIGNCIA DA LEGISLAO TRIBUTRIA

1. Conceito de vigncia. Norma vigente aquela que, quando eficaz, aplicada validamente pelo Estado sempre que a hiptese de incidncia nela prevista se concretiza. Para que a norma seja vlida e portanto o Estado possa aplic-la, necessrio que seja emitida pelo poder competente de acordo com o rito correto e que tenha obedecido os pressupostos formais e materiais na sua edio. Por exemplo, a lei que no foi publicada no est ainda vigente, por no ter cumprido um pressuposto formal. Uma medida provisria que procura revogar o Cdigo Tributrio Nacional, uma medida no vigente j que, de acordo com a Constituio da Repblica, proibida a edio de medida provisria para regrar matria reservada a lei complementar (Art. 62, 1, III da Constituio Federal). 2. Vigncia no tempo. O artigo 101 inserido no Captulo II do Ttulo I do Cdigo Tributrio Nacional dispe: Art. 101- A vigncia no espao e no tempo da legislao tributria rege-se pelas disposies legais aplicveis s normas jurdicas em geral, ressalvado o previsto neste captulo. Neste diapaso, no caso de que a lei tributria no indique o incio de sua vigncia, esta comea, conforme estabelece o art. 1 da Lei de Introduo s Normas de Direito Brasileiro (Decreto-lei 4.657 de 1942). O referido artigo dispe: salvo disposio contrria, a lei comea a vigorar em todo o pas quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada. importante entretanto observar que esta regra tem excees e, neste caso, as excees so mais numerosas do que a regra. Quase sempre, no Brasil, por disposio expressa de cada lei, esta entra em vigor na data de sua publicao. Se, entretanto, a lei no dispuser quando entra em vigor, vigorar no 45 dia de sua publicao. Durante os 45 dias em que, apesar de vlida, a lei ainda no est vigente, ocorre o que se chama vacatio legis (vacncia de lei). 3. Recomendaes de lei complementar ao legislador. A Lei Complementar 95/1998, que trata da elaborao das leis, indica que a vigncia de cada uma delas deve ser estabelecida expressamente em cada diploma legal. O incio da vigncia de qualquer lei, portanto, deve estar demarcado sempre74, segundo a referida Lei Complementar, em cada diploma legal, obedecendo o princpio de dar a todos um prazo razovel para que se possa conhecer amplamente o contedo das novas normas que passaro a vigorar. Trata-se, como bvio, de um preceito que mais se dirige ao legislador do que ao cidado comum. 4. Contagem do prazo do incio da vigncia. A contagem do prazo para entrada em vigor das leis que estabeleam perodo de vacncia far-se- com a incluso da data da publicao e do ltimo dia do prazo, entrando em vigor no dia subsequente sua consumao integral. (cfr. 1 do art. 8 da Lei Complementar 95/1998, com a redao que lhe deu a Lei Complementar 107/2001). 5. Vigncia e eficcia. No confundamos vigncia com eficcia. A lei pode estar vigente, mas no ser eficaz. A lei somente pode ser aplicada se alm de vigente, possuir eficcia. Por exemplo, uma lei que aumente o ISS, publicada em 15 de fevereiro de 2011 e que expressamente diga que entra em vigor no dia de sua publicao, apesar de vigente em 15 de fevereiro de 2011, somente ser eficaz em 1 de janeiro de 2012 por fora do princpio constitucional da anterioridade anual, j explicado nesta apostila. O mesmo ocorre com as leis que necessitam de regulamentao, ou seja, no so autoaplicveis. A respeito trata a seguinte ementa do Superior Tribunal de Justia (STJ): EMENTA: TRIBUTRIO E CIVIL (...) 4. Distino entre eficcia e vigncia. No caso de leis que necessitam de regulamentao, sua eficcia opera-se aps a entrada em vigor do respectivo decreto ou regulamento. O regulamento transforma a esttica da lei em condio dinmica. lcito ao regulamento, sem alterar o mandamento legal, estabelecer o termo a quo de incidncia da novel norma tributria. Uma vez prometido
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Caso no esteja demarcado por descuido do legislador, aplica-se o art. 1 da Lei de Introduo s Normas do Direito Brasileiro supra transcrito.

38 pela lei um termo inicial, ele no pode ser interpretado de forma a surpreender o contribuinte, nem o fisco, posto que a isto corresponde violar a ratio essendi do princpio da anterioridade e da prpria legalidade. (...)(Resp. 408.621/RS, 1 Turma, Relator: Ministro Luiz Fux) Publicado em 08-10-2002)75 6. Vigncia da norma complementar. A vigncia das normas complementares do Direito Tributrio, definidas no artigo 100 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), tambm denominadas de fontes formais secundrias do Direito Tributrio, est regulada no artigo 103 do mesmo CTN, que estabelece: Art. 103. Salvo disposio em contrrio, entram em vigor: I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua publicao; II - as decises a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias aps a data da sua publicao; III - os convnios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles prevista. 7. Interpretao do Art. 104 do CTN. Estabelece o artigo 104 do CTN: Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorra a sua publicao os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimnio ou a renda: I - que instituem ou majoram tais impostos; II - que definem novas hipteses de incidncia; III - que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorvel ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178. Segundo EDUARDO SABBAG, este dispositivo no se afastaria do disposto na Constituio da Repblica j que trata de vigncia e no de eficcia. O artigo 104 do CTN regularia regra especial de vigncia de algumas leis tributrias.76 Entretanto, para HUGO DE BRITO MACHADO e LEANDRO V. PAULSEN, os incisos I e II do artigo 104 do CTN esto revogados por isto que o artigo 150 da Constituio Federal, quando trata do princpio da anterioridade, aplica o referido princpio aos tributos em geral e no somente aos impostos sobre o patrimnio e a renda.77 A Constituio da Repblica teria tratado a matria de maneira diferente. Lembra EDUARDO SABBAG que em concursos pblicos, o artigo vem sendo considerado em vigor. Com relao ao inciso III do artigo 104 do CTN, sem dvida h uma regra especial de vigncia que protege o contribuinte. Refere-se o mencionado inciso ao Artigo 178 do CTN, o qual dispe: Art. 176. A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de determinadas condies, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do artigo 104. Assim, resumindo, a melhor doutrina considera os inciso I e II do artigo 104 do CTN revogados pelo artigo 150 da Constituio Federal. Entretanto, na esteira de EDUARDO SABBAG, em concursos pblicos, considera-se que ambos os incisos ainda esto vigentes. J com relao ao inciso III do aludido artigo 104 do CTN, h consenso de que se encontra vigente e seu dispositivo est atrelado ao artigo 176 do mesmo CTN. Conclui-se ento que, com relao a impostos que incidam sobre o patrimnio e renda, as leis que extinguem ou reduzem isenes, salvo se forem mais favorveis ao contribuinte, somente entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorra a publicao de ditas leis, sendo certo que se a iseno for concedida por prazo certo e em funo de determinadas condies no pode ser revogada. 8. A vigncia da legislao tributria no espao. A questo da vigncia da lei tributria no espao est regulada pelo artigo 102 do Cdigo Tributrio Nacional que estipula: Art. 102. A legislao tributria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios vigora, no Pas, fora dos respectivos territrios, nos limites em que lhe reconheam extraterritorialidade os convnios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela Unio. Normalmente, a lei tributria, como quaisquer outras leis, vigoram somente dentro do territrio do Estado que as emitiu. Excepcionalmente, pode a norma jurdica vigorar para alm
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Apud, Eduardo Sabbag, obra citada, pgina 634. Cfr. Autor e obra citados, pgina 640. 77 Cfr. Leandro V. Paulsen, Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio Nacional luz da doutrina e da jurisprudncia, 9 edio. Porto Alegre, Livraria do Advogado, pgina 856 e Hugo de Brito Machado, obra citada, pgina 95. Apud Eduardo Sabbag, obra citada, pgina 640.

39 dos territrios dos Estados que em que foram editadas. o caso de normas sujeitas a convnios entre diversos Estados, o Distrito Federal e os Municpios.

40 VI. A INTERPRETAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA

1. Conceito de interpretao. Como observa HUGO DE BRITO MACHADO, o vocbulo interpretao tem pelo menos duas acepes. Tanto significa a atividade do intrprete como o resultado desta.78 O que cabe tratar aqui a interpretao da norma jurdica (hermenutica jurdica), mais especificamente da norma jurdica tributria. 2. Diferena entre interpretao e integrao. Segundo o dicionrio de Antnio Houaiss, interpretar significa determinar o significado preciso de (texto, lei etc.) Assim, interpretar uma norma dizer o que ela significa. J integrar, de acordo com o mesmo dicionrio, quer dizer, incluir(se) (um elemento) num conjunto, formando um todo coerente; incorporar(-se), integralizar(-se). Portanto, integrar uma norma jurdica ao sistema incorporar uma nova norma que no est presente na legislao. A integrao ocorre quando h uma lacuna na lei, ou seja quando no existe uma norma jurdica que regule uma dada situao. 3. Integrao no Direito Comum. A integrao faz-se necessria porque o juiz no pode se eximir de decidir nenhum caso alegando obscuridade ou lacuna na lei. o que determina o art. 126 do Cdigo de Processo Civil. Por isso, o artigo 4 da Lei de Introduo s Normas do do Direito Brasileiro (Decreto-lei n 4.707 de 1942) dispe que: Quando a lei for omissa, o juiz decidir o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princpios gerais de direito. Esta regra foi ligeiramente modificada no caso do Direito Tributrio. 4. Integrao no Direito Tributrio. No Direito Tributrio a integrao tratada no artigo 108 do Cdigo Tributrio Nacional assim: Art. 108. Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia; II - os princpios gerais de direito tributrio; III - os princpios gerais de direito pblico; IV - a equidade. 1 O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei. 2 O emprego da equidade no poder resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. 5. Analogia. Analogia a aplicao, na falta de uma norma expressa para um caso especfico, de uma regra que normalmente se enquadra em casos semelhantes ou anlogos. A analogia no Direito Tributrio no pode ser empregada para exigir tributo. Isso em homenagem ao princpio da legalidade. No pode tampouco ser utilizada para introduzir penalidades que no esto previstas na lei tendo em vista que o princpio do Direito Penal nulla poena sine lege aplica-se ao Direito Tributrio por fora, entre outras normas79, do inciso V do artigo 97 do Cdigo Tributrio Nacional. 6. Princpios gerais de Direito Tributrio. Assim EDUARDO SABBAG define os princpios gerais do Direito Tributrio: (so aqueles) primados que, explcita ou implicitamente se irradiam pelo subsistema das normas tributrias, penetrando-as e ativando-as em certa direo.80 Muitos desses princpios esto na Constituio Federal, como o da legalidade, o da anterioridade tributria, o da irretroatividade tributria, da isonomia, da liberdade de trfego de pessoas e bens, o da proibio do confisco etc.
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Cfr. Autor e obra citada, pgina 102. O inciso XXXIX da Constituio da Repblica dispe que no h crime sem lei anterior que o defina nem pena sem prvia cominao legal.Assim, mesmo que o CTN fosse silente sobre o assunto, no poderia haver pena na rea tributria que no estivesse prevista e m lei. 80 Autor e obra citados, pgina 670.

41 7. Princpios gerais de Direito Pblico. So preceitos que esto plasmados na Constituio Federal ou que se depreendem do nosso direito positivo. Entre outros, destaca EDUARDO SABBAG: (a) quem pode mais, pode menos; (b) o todo explica as partes; (c) as excees so restritas; (d) princpio de ampla defesa e do contraditrio; (e) princpio da moralidade administrativa; (f) princpio da presuno da inocncia; etc. 8. A equidade. A equidade a suavizao da pena para que haja justia. Quando a pena exagerada no caso concreto, quando h lacuna da lei, falhando a analogia, no havendo princpios gerais, j seja de Direito Tributrio ou de Direito Pblico a serem aplicados, pode o intrprete recorrer equidade sempre que no resulte na dispensa do pagamento do tributo devido, isso por causa do princpio da estrita legalidade, que dispe que somente a lei pode criar e dispensar o pagamento de tributos. 9. Classificao da interpretao segundo a fonte de onde provm. A interpretao da norma jurdica pode ser autntica, jurisprudencial ou doutrinria, conforme seja a identidade do intrprete. Diz-se que a interpretao autntica quando realizada pelo mesmo rgo que criou a norma. Assim a interpretao autntica de uma lei emana do Poder Legislativo atravs de uma outra lei. Muitas vezes a nova lei que se autodenomina interpretativa, na realidade cria novas normas e, por esse motivo, deixa de ser considerada interpretativa pelos tribunais e pela doutrina. A interpretao jurisprudencial quando realizada pelo Poder Judicirio, o poder poltico que alis tem como principal funo interpretar o direito positivo e aplic-lo aos casos concretos. A interpretao doutrinria quando realizada por juristas, isto , estudiosos do Direito. Muitas vezes a interpretao jurisprudencial se baseia na doutrinria e vice-versa. 10. Mtodos de interpretao. H muitos mtodos de interpretao e nenhum deles perfeito. Hoje em dia h um consenso que o intrprete deve utilizar vrios mtodos de interpretao para alcanar o significado da norma e aplic-la aos casos concretos. Tambm, como observa HUGO DE BRITO MACHADO: a interpretao jurdica o conhecimento da norma, impregnado de inevitvel contedo axiolgico. Com efeito, a cada dia que passa, os tribunais interpretam as leis com fulcro nos valores democrticos do Estado de Direito que esto inseridos na Constituio Federal. 11. Interpretao gramatical, lgico gramatical, filolgica ou lxica. A hermenutica jurdica, entre os mtodos de interpretao, destaca a exegese gramatical como a primeira que ocorre ao intrprete. a interpretao conforme o texto. Vale o que est escrito. Utiliza regras de lingustica, analisa a pontuao, a etimologia das palavras para entender o contedo da norma. um mtodo limitado porque pode levar a concluses fora do contexto, chegando a verdadeiros absurdos. 12. Interpretao lgica. a interpretao da norma dentro do contexto. Procura descobrir o que o legislador quis dizer e no necessariamente o que disse, utilizando as regras da lgica, que so estudadas principalmente em filosofia e matemtica. 13. Interpretao histrica. o estudo das origens da norma. Porque nasceu, como foi discutida, como foi aprovada. Os debates entre os parlamentares que elaboraram a norma so de fundamental importncia na utilizao do mtodo de interpretao histrica. 14. Interpretao teleolgica. Busca o objetivo da norma, o porqu foi criada. Muitas vezes a interpretao teleolgica corrige a percepo literal da norma. quando se descobre

42 que a leitura exclusivamente literal da lei leva a um resultado diferente daquele querido pelo legislador. Interpretao sistemtica. Por este mtodo, insere-se a norma no conjunto das outras normas vigentes, ou seja ao sistema jurdico existente para que a eles harmonicamente se ajustem. Como ensinou RUY BARBOSA NOGUEIRA: o direito no escrito apenas por meios de textos, mas tambm de contextos ou textos interligados, compondo uma estrutura ou sistema de normas gerais especiais e especficas.81 Interpretao evolutiva. mtodo que se aplica mais a novas leituras da Constituio. no dizer de Lus Roberto Barroso: a atribuio de novos contedos norma constitucional sem modificao de seu teor literal, em razo de mudanas histricas ou de fatores polticos e sociais que no estavam presentes nas mentes dos constituintes.82 Interpretao econmica. Por este mtodo hermenutico, o intrprete deve considerar acima de tudo os efeitos econmicos da norma. O pargrafo nico do artigo 116 do CTN (denominada de norma geral anti eliso, ou norma antielisiva83) introduzido pela lei complementar 104 de de 2001 parece valorizar a interpretao econmica. Dispe: Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. Interpretao quanto aos resultados. Quanto ao resultado, a interpretao pode ser declarativa, extensiva ou restritiva. declarativa quando busca meramente declarar o que o legislador quis dizer. extensiva ou ampliativa quando amplia o alcance do texto para abranger situaes semelhantes quela expressa na norma. restritiva, quando, ao contrrio, no se amplia o alcance da exegese, que, ao contrrio, restringe-se praticamente a uma percepo literal da norma. A interpretao da norma tributria de acordo com o Cdigo Tributrio Nacional. O CTN trata da interpretao da legislao tributria nos artigos 107 e de 109 a 112 nos seguintes termos: Art. 107. A legislao tributria ser interpretada conforme o disposto neste Captulo. Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios. Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias. Art. 111. Interpretase literalmente a legislao tributria que disponha sobre: I - suspenso ou excluso do crdito tributrio; II - outorga de iseno; III - dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias. Art. 112. A lei tributria que define infraes, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorvel ao acusado, em caso de dvida quanto: I - capitulao legal do fato; II - natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou extenso dos seus efeitos; III - autoria, imputabilidade, ou

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Idem, pgina 655. Ibidem, pgina 656. 83 O pargrafo obriga o intrprete a optar pela percepo substancial em detrimento da formal.

43 punibilidade; IV - natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao. O alcance dos artigos 109 e 110 que, se determinado conceito legal de Direito Privado no for adequado aos fins do Direito Tributrio, o legislador pode adapt-lo. Entretanto, se a Constituio Federal, as Constituies Estaduais ou as leis orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios referirem-se a institutos, conceitos ou formas de Direito Privado para definir ou limitar competncias tributrias, esses institutos, conceitos ou formas no podem ser modificados pela legislao tributria porque as modificaes contrariariam normas hierarquicamente superiores. O artigo 111 impe a exegese literal da norma tributria que disponha sobre a suspenso do crdito tributrio, a concesso de iseno e a dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias por isto que tais benesses so excees s normas impositivas. Finalmente, na esteira do Direito Penal, o artigo 112 oferece ao acusado de infraes tributrias o privilgio de que lhe seja aplicado o princpio in dbio pro reo.

44 VII. A RELAO JURDICO TRIBUTRIA

1. A relao jurdica tributria. D-se uma relao jurdico tributria quando ocorre um fato gerador (fato ou ato jurdico) definido na hiptese de incidncia descrito em lei. Surge ento uma obrigao tributria e, consequentemente, um crdito tributrio.84 2. A hiptese de incidncia. A hiptese de incidncia a descrio abstrata na lei de um fato jurdico, de um ato jurdico ou de um negcio jurdico, que ao concretizar-se no mundo dos fenmenos, constitui-se no fato gerador de um tributo. A hiptese de incidncia no se confunde com o fato gerador. A hiptese de incidncia uma mera conjectura, est no mundo das coisas abstratas. J o fato gerador um fato concreto, que realmente ocorreu no mundo das coisas concretas. 3. Fato gerador ou fato imponvel. O fato gerador da obrigao tributria principal assim est definido no art. 114 do Cdigo Tributrio Nacional: Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. J o fato gerador da obrigao acessria assim est definido no artigo 115 do CTN: Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal. Fato gerador ou fato imponvel , portanto, a hiptese de incidncia materializada, concretizada. atravs da subsuno85 que se percebe o fato gerador como o fato descrito no paradigma legal, ou seja na hiptese de incidncia. Ressalte-se que a natureza jurdica do tributo determinada pelo fato gerador sendo irrelevante para qualific-la tanto a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei quanto a destinao legal do produto de sua arrecadao (art. 4 do CTN). 4. Incidncia sobre atos ilcitos. O tributo pode incidir sobre atividades lcitas, ilcitas ou imorais. o chamado princpio do non olet (no tem cheiro)86. De fato, como observa Eduardo Sabbag, o Direito Tributrio preocupa-se to-somente sobre a relao econmica relativa a um determinado negcio jurdico87, o que claramente est contemplado no art. 118 do CTN nestes termos: Art. 118. A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se: I - da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. Assim, so tributveis fatos geradores que correspondam a atos nulos, anulveis, ilcitos. H que se fazer uma interpretao objetiva do fato gerador. Assim, o tributo pode ser cobrado com base em atos realizados por pessoas absolutamente incapazes ou empresas irregulares. A jurisprudncia consagra esse entendimento, como se observa em leading case do STJ, que concluiu: ...a situao irregular da empresa no DF no afasta a obrigao de recolher o
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Com se ver no captulo seguinte, o crdito tributrio formaliza-se apenas aps o lanamento, sendo portanto a obrigao tributria conceitualmente diferente do crdito tributrio, apesar de o CTN em seu art. 139 afirmar que tm a mesma natureza. 85 Ocorre a subsuno quando se concebe um indivduo fazendo parte de uma espcie, quando se reconhece que ocorreu um fato descrito na lei. 86 Sobre a expresso non olet, esclarece tila Da Rold Roesler: princpio consagrado em Direito Tributrio que o tributo deve incidir sobre as atividades lcitas e, da mesma forma, sobre aquelas consideradas ilcitas ou imorais. Isso ocorre de acordo com o princpio pecnia non olet, segundo o qual, para o Estado, o dinheiro no tem cheiro que se traduz na conhecida expresso pecunia non olet. Aliomar Baleeiro lembra que a clusula surgiu a partir do dilogo ocorrido entre o Imperador Vespasiano e seu filho Tito, quando este se ps a indagar o pai sobre a razo pela qual se decidiu tributar os usurios de banheiros pblicos na Roma Antiga. Assim, o Imperador justificou a incidncia do tributo respondendo que o dinheiro no tem cheiro, no importando para o Estado a fonte de que provenha (Direito tributrio brasileiro. Atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi, 11. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 714 ). Em outras palavras, pouco importa para o Fisco, desde tempos antigos, se a atividade praticada pelo contribuinte "limpa" ou "suja". (cfr. site http://jus.com.br/revista/texto/13631/a-clausula-pecunia-non-olet-em-direitotributario ) Leia mais em: http://jus.com.br/revista/texto/13631/a-clausula-pecunia-non-olet-em-direito-tributario#ixzz1wNp5viSq 87 Ver Eduardo Sabbag, obra citada, pgina 653.

45 tributo, pois a capacidade tributria de uma empresa independe da constatao da regularidade de sua formao (CC-conflito de Competncia 37.768/SP, rel. Ministro Gilson Dipp, 3 T., j. 11-06-2003).88 5. Quando ocorre o fato gerador? Dispem os artigos 116, 117 e 118 do Cdigo Tributrio Nacional: Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situao de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios; II - tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel. Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001). Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposio de lei em contrrio, os atos ou negcios jurdicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados: I - sendo suspensiva a condio, desde o momento de seu implemento; II sendo resolutria a condio, desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio. Art. 118. A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se: I - da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. Assim, quando h uma condio suspensiva em um negcio jurdico que seja um fato gerador, somente se considera que ocorreu a hiptese de incidncia quando acontea o fato correspondente condio. Quando a condio for resolutria, considera-se que ocorreu o fato gerador quando o negcio foi celebrado. Tambm, para evitar a evaso, quando o contribuinte simular um ato para evitar a ocorrncia do fato gerador, pode a autoridade tributria lanar o tributo como se o ato no fora simulado, ou seja, o lanamento se faz como se o ato esperado para a consecuo do objetivo querido pelo contribuinte tivesse sido realizado normalmente. o caso de doao disfarada de mtuo (emprstimo) para evitar o imposto de transmisso inter-vivos. A evaso legal ocorre quando o contribuinte escolhe praticar um ato, sem que ocorra a simulao, que no configura o fato gerador previsto na lei como hiptese de incidncia. 6. Fatos geradores instantneos, peridicos ou complexos e continuados. Diz-se que um fato gerador instantneo ou simples quando ocorre em um momento, mediante o acontecimento do fato gerador em uma pequena frao de tempo (em um instante, por exemplo: nos fatos que
O inteiro teor da ementa deste acrdo o seguinte: EMENTA CRIMINAL. CONFLITO DE COMPETNCIA. SONEGAO DE ICMS. EMPRESA SEDIADA EM BRASLIA. MERCADORIAS ADQUIRIDAS EM SO PAULO E VENDIDAS PARA PREFEITURA DESSE MESMO ESTADO. CIRCULAO FSICA SOMENTE EM SO PAULO. IRRELEVNCIA. HIPTESE DE INCIDNCIA. CIRCULAO ECONMICA OU JURDICA. IRREGULARIDADE DA EMPRESA. CAPACIDADE TRIBUTRIA INDEPENDENTE. CIRCULAO JURDICA CARACTERIZADA, EM FUNO DA MODIFICAO DA TITULARIDADE DOS BENS. CONFLITO CONHECIDO. I Tratando-se de Empresa com sede no Distrito Federal e sem filiais em outras unidades da Federao, torna-se irrelevante o fato de a compra e venda de mercadorias ter ocorrido em So Paulo, sem a entrada fsica dos bens no Distrito Federal. II O fato gerador do ICMS a circulao de mercadorias e a hiptese de incidncia ocorre no s quando da circulao fsica dos bens, mas, tambm, quando h circulao econmica ou jurdica. III - A situao irregular da Empresa no Distrito Federal no afasta a obrigao de recolher o tributo, pois a capacidade tributria de uma empresa independe da constatao da regularidade de sua formao. IV - Caracterizada, em princpio, a circulao jurdica das mercadorias, que deveria constar nos documentos contbeis da empresa, devido modificao da titularidade dos bens. V - Conflito conhecido para declarar a competncia do Juzo de Direito da 4 Vara Criminal de Braslia DF, o Suscitado.
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46 causam a incidncia do ICMS, do IPI, do ITBI do ITCMD etc.). O fato gerador peridico ou complexo quando sua realizao se concretiza em um longo perodo de tempo. o caso tpico do imposto sobre a renda que incide sobre os rendimentos de um indivduo ou de uma empresa no perodo de um ano. Os fatos geradores continuados se consubstanciam de forma duradoura e estvel no tempo. o caso da propriedade de um imvel, fato gerador do IPTU ou de um veculo automotor, fato gerador de IPVA. Esses tributos no Brasil so cobrados geralmente de forma anual e h um dia de corte temporal quando o imposto devido. A obrigao tributria. o fruto do fato gerador. Ocorrido o fato gerador, surge no mundo jurdico uma relao tributria, ou mais precisamente uma obrigao na qual o sujeito ativo o fisco, o sujeito passivo o contribuinte, o objeto a prestao prevista em lei sendo esta a verdadeira causa da obrigao. Sujeito ativo. Estabelece o art. 119 do CTN: art. 119 Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia para exigir o seu cumprimento. O sujeito ativo da obrigao tributria pode ser tanto a Unio, como os Estados e os Municpios. Segundo EDUARDO SABBAG, olvidou-se o legislador de incluir como possveis sujeitos ativos da obrigao tributria as entidades parafiscais como o CREA, o CRM, o CRC etc.89 Sujeito passivo. O sujeito passivo da obrigao tributria o contribuinte ou o responsvel pelo cumprimento da obrigao. Assim dispem os artigos 121 e 122 do CTN: Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador; II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei. Art. 122. Sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa obrigada s prestaes que constituam o seu objeto. Assim, h dois tipos de sujeito passivo, o contribuinte ou o responsvel pela obrigao de acordo com a lei. As convenes particulares, ou seja, contratos privados no podem alterar quem seja o sujeito passivo determinado por lei (ver art. 123 do CTN). Esses contratos podem ser feitos e valem entre as partes, mas no contra o fisco. Exemplo tpico o do pagamento do IPTU pelos locatrios conforme conveno entre senhorio e aqueles que pagam aluguis. A Prefeitura ignora os contratos de locao e cobra o imposto sempre do proprietrio, embora este possa em ao cvel solicitar que o locatrio pague o imposto. Sujeito passivo direto e indireto. Sujeito passivo direto o contribuinte. Aquele que tem uma relao imediata com o fato gerador. Por exemplo o proprietrio de um imvel o contribuinte direto do respectivo IPTU. O sujeito passivo indireto o responsvel pelo pagamento do tributo em conformidade com a lei (no de acordo com contratos entre particulares). o caso dos pais de menor proprietrio de imvel. So responsveis pelo pagamento do IPTU pertinente. o caso tambm do scio administrador da empresa com relao s dvidas da sociedade (ver artigos 134, III e 135, III do CTN). Solidariedade. A solidariedade assim est definida no Cdigo Civil de 2002, no art. 264, que dispe: art. 264 - H solidariedade quando na mesma obrigao concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado dvida toda. J o Cdigo Civil portugus em seu artigo 512, assim define a solidariedade: artigo 512- A obrigao solidria, quando cada um dos devedores responde pela prestao integral e esta a todos libera, ou quando

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Cfr. Eduardo Sabbag, obra citada, pgina 686.

47 cada um dos credores tem a faculdade de exigir, por si s, a prestao integral e esta libera o devedor para com todos eles. Assim, h solidariedade ativa quando h vrios credores da mesma obrigao, mas o pagamento pelo devedor ou devedores da dvida a qualquer credor desonera completamente o devedor ou devedores da obrigao como um todo. H solidariedade passiva quando, ao contrrio, h vrios devedores de uma mesma obrigao e o credor (ou credores) pode cobrar o total da dvida a apenas um dos devedores. o caso do emitente de uma nota promissria e seus avalistas que tambm subscreveram o ttulo. Solidariedade ativa no Direito Tributrio. No existe solidariedade ativa no Direito Tributrio. O contribuinte ou responsvel devem pagar o tributo a apenas uma pessoa de direito pblico interno. A mesma que seja competente para exigir o tributo, de acordo com a Constituio Federal e o Cdigo Tributrio. Solidariedade passiva no Direito Tributrio. A solidariedade passiva no Direito Tributrio Brasileiro est regulada nos artigos 124 e 125 do Cdigo Tributrio Nacional que dispem: Art. 124. So solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei. Pargrafo nico. A solidariedade referida neste artigo no comporta benefcio de ordem. Art. 125. Salvo disposio de lei em contrrio, so os seguintes os efeitos da solidariedade: I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; II - a iseno ou remisso de crdito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; III - a interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais. Assim, a solidariedade pode ser natural ou legal. natural quando os contribuintes tenham interesse comum no fato gerador. o caso de vrios compradores de um imvel. Todos so solidrios no pagamento do ITBI. H solidariedade legal quando determinada por lei. o caso, por exemplo do disposto no artigo 134 VII do CTN que dispe: Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis:... VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas. Interesse comum, pessoas jurdicas de um mesmo grupo econmico. A solidariedade dos membros de um mesmo grupo econmico est condicionada a que fique devidamente comprovado: a) o interesse imediato e comum de seus membros nos resultados decorrentes do fato gerador; e/ou b) fraude ou conluio entre os componentes do grupo. H interesse comum imediato em decorrncia do resultado do fato gerador quando duas ou mais pessoas se beneficiam diretamente com sua ocorrncia. Por exemplo, a afixao de cartazes de propaganda de empresa distribuidora de derivados de petrleo em postos de gasolina , geralmente, um fato gerador de taxa municipal cuja ocorrncia interessa no somente empresa distribuidora, beneficiria direta da propaganda, como tambm ao posto de gasolina, que solidrio com aquela no pagamento da taxa. Na fraude ou conluio, o interesse comum se evidencia pelo prprio ajuste entre as partes, almejando a sonegao. A solidariedade passiva no pagamento de tributos por aqueles que agiram fraudulentamente pacfica. Alis, no caso de fraude, pagam at os representantes pelos representados.90 Pessoas designadas solidrias por lei. So solidrias em direito tributrio as pessoas como tal designadas por lei. Neste caso pode no haver interesse comum na situao que constitui o fato gerador.

12.

13.

14.

15.

Ver Carlos Jorge Sampaio Costa: Solidariedade passiva e o interesse comum no fato gerador, Revista de Direito Tributrio, Ano II, n 4. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1978, p. 304.
90

48 16. Benefcio de ordem. Assim HUGO DE BRITO MACHADO explica o benefcio de ordem: o direito observncia de uma ordem ou sequncia preestabelecida para a execuo, operando-se esta primeiramente contra um, e s depois contra o outro. Isto o que se conclui do estabelecido pelo Cdigo Civil, segundo o qual o fiador demandado pelo pagamento da dvida tem direito a exigir, at a contestao da lide, que sejam executados os bens do devedor. Neste caso nomear bens do devedor situados no mesmo Municpio, livres e desembaraados, quantos bastem para solver o dbito.91 E interessante notar que nem a doutrina nem o Cdigo Civil, ao tratar de solidariedade cuidam de benefcio de ordem que um instituto prprio da fiana. Afirma HUGO DE BRITO MACHADO que o CTN poderia ter silenciado sobre o benefcio de ordem, mas que o pargrafo nico do art. 124 do CTN tem funo esclarecedora que afasta controvrsias.92 Pareceme entretanto que no andou bem o Cdigo Tributrio. uma meno desnecessria e inapropriada. O benefcio de ordem no tem nada que ver com a solidariedade. 17. Aspectos do fato gerador. A doutrina considera que so aspectos do fato gerador: (a) o aspecto material ou nuclear; (b) a base de clculo; e (c) a alquota. 18. O aspecto material ou nuclear do fato gerador. a situao de fato indicada na lei que cria o tributo. o fato que concretiza a hiptese de incidncia na lei pertinente. No caso do IPTU, por exemplo, a propriedade do imvel. 19. Base de clculo. Na definio de HUGO DE BRITO MACHADO, a expresso econmica do fato gerador do tributo.93 A base de clculo , portanto, a soma econmica sobre a qual se aplica a alquota para calcular a quantia a pagar. Assim, na venda de um imvel, a base de clculo do respectivo ITBI (Imposto sobre a transmisso inter-vivos de bens imveis) , em princpio, o valor da compra do bem. 20. Alquota. Alquota o percentual ou valor fixo que aplicado sobre a base de clculo. A alquota um percentual quando a base de clculo for um valor econmico (alquota ad valorem). o caso mais comum. Entretanto, quando a base de clculo uma unidade no monetria a alquota um valor. a chamada alquota especfica. As alquotas em percentual so mais comuns em impostos e as alquotas em valor ocorrem mais em tributos como o emprstimo compulsrio, as taxas e as contribuio de melhoria. HUGO DE BRITO MACHADO d o seguinte exemplo de alquota especfica: o IPI cobrado sobre cervejas e refrigerantes. O imposto calculado em funo das unidades do tributo e no do preo de venda. 21. Alquotas fixas ou variveis. A alquota fixa sempre a mesma para qualquer base de clculo. J a alquota varivel se altera de acordo com o montante da base de clculo. Por exemplo as alquotas do imposto de renda de pessoas fsicas varivel. Conforme os rendimentos dos indivduos ela pode ser de 7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%. 22. Alquotas progressivas ou regressivas. As alquotas variveis so progressivas quando aumentam na medida que aumenta a base de clculo. o caso das alquotas de imposto de renda acima indicadas. J as alquotas regressivas diminuem na medida que aumentam a base de clculo. 23.

91 92

Autor e obra citados, pgina 147. Idem. 93 Ibidem, pgina 135.

49 VIII. O CRDITO TRIBUTRIO E O LANAMENTO

1. Crdito tributrio. O Cdigo Tributrio Nacional faz uma diferena entre obrigao tributria e crdito tributrio. Com efeito, dispe o artigo 139 do CTN: Art.139 O crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta.Aqui h uma impreciso do Cdigo, pois se tm a mesma natureza, de um ponto de vista ontolgico, deveriam ser exatamente a mesma coisa. Entretanto, no so. Realmente, como est exposto no captulo anterior, uma vez ocorrido o fato gerador descrito na lei, nasce a obrigao tributria. Sem embargo, a simples ocorrncia do fato gerador no formaliza, por si s, o crdito tributrio, que apenas devido aps o lanamento. Para que o crdito surja no mundo jurdico e possa ser cobrado, preciso que a administrao faa tcita ou expressamente um lanamento. Somente com o lanamento nasce o crdito tributrio. 2. Definio de crdito tributrio. HUGO DE BRITO MACHADO assim define crdito tributrio: o vnculo jurdico, de natureza obrigacional, por fora do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsvel (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou penalidade pecuniria (objeto da relao obrigacional).94 O crdito tributrio, entretanto, nasce com o lanamento. 3. Definio de lanamento. O lanamento est definido no artigo 142 do CTN nos seguintes termos: Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional. O lanamento, portanto, traz certeza e liquidez obrigao tributria. pelo lanamento que o fisco verifica a ocorrncia do fato gerador, determina a matria tributria, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito passivo e/ou o responsvel e prope, se for o caso, a aplicao da penalidade cabvel. 95 HUGO DE BRITO MACHADO define com preciso lanamento assim: Lanamento tributrio o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, identificar o seu sujeito passivo, determinar a matria tributvel e calcular ou por outra forma definir o montante do crdito tributrio, aplicando, se for o caso, a penalidade cabvel.96 4. Caractersticas do lanamento. O lanamento um procedimento de exclusiva competncia do fisco e um conjunto de atos administrativos. H doutrinadores que acreditam que o lanamento apenas um ato administrativo e no um conjunto deles. Entretanto, o Cdigo considera o lanamento um procedimento e, portanto, um complexo de atos administrativos. Com efeito, o lanamento afere uma srie de fatos e fatores para concluir e fazer lquida uma obrigao tributria. portanto um procedimento. tambm o lanamento uma atividade meramente declaratria e no constitutiva. O que constitui a obrigao tributria o fato gerador. O lanamento apenas declara, revela, expe o quantum a pagar, ou seja, torna certo e lquido o
94 95

Cfr. Autor e obra citados, pgina 173. Cfr. Eduardo Sabbag, obra citada, pginas 738 e 739. 96 Cfr. autor e obra citados, pgina 174.

50 crdito tributrio. O lanamento ademais um conjunto de atos administrativos vinculados e no discricionrios. Assim dispe o art. 142 do Cdigo que expressa ser o lanamento atividade administrativa vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional. 5. Taxa de cmbio. Quando o valor relacionado com o fato gerador estiver expresso em moeda estrangeira, no lanamento, far-se- sua converso em moeda nacional ao cmbio do dia da ocorrncia do fato gerador (cfr. CTN, art. 143). Assim, no caso de importao de mercadoria, nenhuma diferena de ICMS pode ser exigida em razo da variao cambial encontrada entre a data do desembarao aduaneiro e da efetiva liquidao do contrato de cmbio. 6. Reviso do lanamento. De acordo com o artigo 145 do CTN, o lanamento notificado ao contribuinte somente pode ser alterado em virtude de impugnao do sujeito passivo, recurso de ofcio ou iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149 do mesmo diploma legal. Assim, a autoridade administrativa pode, antes de notificado o contribuinte alterar o lanamento, se assim considerar necessrio, no depois, com exceo dos casos claramente estipulados no Cdigo. Recurso de ofcio, em latim ex-officio, ocorre quando aps a impugnao, a autoridade administrativa julgadora retifica o lanamento em favor do contribuinte e obrigado a recorrer, ela mesmo, autoridade superior que pode ser um rgo colegiado, como o Conselho de Contribuintes. J o artigo 149 do CTN estipula: Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislao tributria; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na legislao tributria como sendo de declarao obrigatria; V - quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade pecuniria; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao; VIII - quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio do lanamento anterior; IX - quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial. Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica. importante notar que, de acordo com o art. 146 do CTN, a mudana de critrio jurdico adotado pelo fisco no autoriza a reviso do lanamento. J preconizava a smula 227 do extinto Tribunal Federal de Recursos, at hoje confirmada pela jurisprudncia: A mudana de critrio jurdico adotado pelo fisco no autoriza a reviso de lanamento. A jurisprudncia de diversos tribunais, inclusive do STF, confirmando a smula do antigo TFR, tem sido pacfica no sentido de que novos critrios adotados pela autoridade tributria somente podem ser aplicados em relao a um mesmo sujeito passivo, quando o fato gerador ocorrer posteriormente sua introduo. 7. Tipos ou modalidades de lanamento. De acordo com o Cdigo Tributrio Nacional, h trs modalidades de lanamento: o lanamento de ofcio (art. 149, I), o lanamento por declarao (art. 147) e por homologao (autolanamento, art. 150). Ocorre o lanamento de ofcio quando

51 realizado por iniciativa da autoridade administrativa. Sucede quando a lei assim o determine. O IPTU, o IPVA e o ITR so, via de regra, lanados ex-officio. Pode acontecer que haja lanamento de ofcio com relao a tributos que geralmente so lanados mediante declarao ou autolanamento. Isto ocorre quando o contribuinte se omite no cumprimento de seus deveres. Os autos de infrao so sempre lanamentos de ofcio. O lanamento por declarao (tambm chamado misto) ocorre nos casos em que a legislao determina que o contribuinte deve oferecer autoridade administrativa correspondente, atravs de uma declarao, informaes quanto ao fato gerador e as circunstncias que determinem qual seria o valor do tributo. So informaes necessrias feitura do lanamento que dever ser formalizado pela autoridade administrativa. Os impostos de exportao, de importao e o ITBI so tpicos tributos normalmente lanados por declarao. Finalmente, o lanamento por homologao ou autolanamento aquele que ocorre com relao aos tributos que a legislao obriga o contribuinte ou responsvel a averiguar, ele mesmo, o valor do tributo e pag-lo, antes de qualquer manifestao da autoridade fiscal. So lanados por homologao o IPI, o ICMS e o IR. 8. Suspenso do crdito tributrio. As causas de suspenso do crdito tributrio assim esto indicadas no art. 151 do CTN: Art. 151 - Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio: I - moratria; II - o depsito do seu montante integral; III - as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo; IV - a concesso de medida liminar em mandado de segurana. V a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; VI o parcelamento. Pargrafo nico. O disposto neste artigo no dispensa o cumprimento das obrigaes assessrias dependentes da obrigao principal cujo crdito seja suspenso, ou dela consequentes. Obviamente, a suspenso sempre temporria. Como observa HUGO DE BRITO MACHADO, a suspenso pode ser prvia, operando-se antes do de que a exigibilidade exista, ou seja, antes do lanamento, ou posterior, isto , quando ocorre aps o crdito tributrio est constitudo e j est exigvel (depois do lanamento).97 9. A moratria. A moratria uma das causas da suspenso do crdito tributrio. Consiste na prorrogao concedida pelo credor do prazo para o pagamento da dvida assim para o pagamento vista em data posterior ao vencimento, como para o pagamento parcelado. A concesso da moratria depende de lei, em conformidade com o que dispe o art. 97, VI do CTN.98 Via de regra a moratria concedida pela pessoa jurdica de direito pblico que tem competncia para instituir o tributo, conforme prev o art. 152 do CTN. Entretanto, a Unio Federal, de acordo com o mesmo artigo, pode outorgar moratria quanto a tributos de competncia dos Estados, Distrito Federal e Municpios sempre e quando simultaneamente conceder o mesmo benefcio com relao aos tributos de competncia federal e s obrigaes de direito privado. A moratria pode ser concedida em carter geral (a todos os contribuintes) e em carter individual. A concesso de moratria em carter individual outorgada pela autoridade administrativa indicada em lei. A lei que conceder a moratria pode circunscrever sua aplicabilidade determinada regio do territrio jurisdicionado pela pessoa de direito pblico interno competente para cobrar o tributo. Pode tambm compreender somente determinada classe ou categoria de sujeitos passivos (ver nico do art. 152 do CTN). O parcelamento de que trata o inciso VI do artigo 151 do CTN, , obviamente, uma das espcies de moratria.

97

Autor e obra citados, pgina 186. O art. 97 VI do CTN estabelece: Art. 97 somente a lei pode estabelcer: ...(VI) as hipteses de excluso, suspenso e extinso de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades.
98

52 10. O depsito. O depsito do montante integral do tributo, que suspende o crdito tributrio, um ato voluntrio do contribuinte. Mediante o depsito, o sujeito passivo da obrigao tributria evita a correo monetria da quantia devida. notrio entre os operadores do direito que o depsito no pode ser exigido pelo fisco como condio para o conhecimento de recursos administrativos, vedada tambm sua exigncia para a interposio de aes judiciais, seja ao declaratria, anulatria ou madado de segurana. 11. A extino do crdito tributrio. Em conformidade com o artigo 156 do Cdigo Tributrio Nacional, o crdito tributrio se extingue pelo pagamento, pela compensao, pela transao, pela remisso, pela prescrio ou decadncia, pela converso do depsito em renda, pelo pagamento antecipado e a homologao do lanamento, pela consignao em pagamento, pela deciso administrativa irreformvel, pela deciso judicial passada em julgado e pela dao em pagamento em bens imveis. 12. O pagamento. Como bvio, o pagamento a forma mais usual para que se extinga o crdito tributrio. Consiste usualmente na entrega pelo contribuinte ou responsvel de dinheiro, cheque ou vale postal, ou ainda em estampilha ou papel selado99 ao fisco de acordo com a soma que consta no respectivo lanamento. As normas relacionadas com o pagamento do crdito tributrio esto estipuladas nos artigos 157 e seguintes do Cdigo Tributrio Nacional. O artigo 161 do mesmo cdigo estabelece que a caracterizao da mora com relao ao crdito tributrio automtico, independente de interpelao ou notificao do sujeito passivo. De acordo com o 2 do artigo 162 do CTN, no h mora na pendncia de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para o pagamento do crdito. O 1 do artigo 161 do mesmo Cdigo estipula que a taxa de juros de mora de 1% ao ms, salvo se a lei dispuser em contrrio. Com efeito, hoje, a taxa SELIC deveria ser utilizada para o clculo dos juros de mora. o que dispe o inciso I do artigo 84 da Lei 8.981, de 1995. Entretanto, o 3 do mesmo artigo determina que em nenhuma hiptese os juros de mora em comento podero ser inferiores taxa de juros estipulada no CTN, no artigo 59 da Lei 8.383/1991 e no artigo 3 da Lei n 8.620/1993. 13. Pagamento antecipado e homologao do lanamento. O art. 156 do CTN, que elenca os modos de extino do crdito tributrio, contempla em seu inciso VII, o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos do art. 150 e seus pargrafos 1 e 4, como uma das maneiras de extinguir o crdito tributrio. Com efeito, no lanamento por homologao o pagamento antecipado efetuado pelo contribuinte seguido da homologao expressa ou tcita da Fazenda Pblica (condio resolutria) extingue o crdito tributrio. 14. Pagamento indevido e restituio. Dispe o art. 165 do CTN: que o sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio protesto, restituio total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento nos casos de cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior do que o devido; ou erro na identificao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no clculo do montante do dbito ou ainda na elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento. A restituio pelo fisco do pagamento indevido do tributo (tambm denominado repetio do indbito100) encontra dificuldades quando se trata de

99

Ver artigo 162 do CTN Repetio do indbito a ao pela qual algum demanda a devoluo de uma quantia paga desnecessariamente, sem motivo legal para faz-

100

lo.

53 devoluo de tributos indiretos101. Sobre a questo estipula o Cdigo Tributrio Nacional em seu artigo 166 assim: Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la." Sobre este artigo, escreveu HUGO DE BRITO MACHADO: O Cdigo Tributrio Nacional estipulou que a restituio de tributos que comportem por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la (art. 166). Assim, nas restituies de tributos indevidamente pagos se h de examinar se o tributo, no caso, teve ou no encargo financeiro transferido a terceiro. O sujeito passivo ter direito restituio se provar que assumiu o encargo financeiro, ou no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la (CTN, art. 166). O terceiro, que tinha suportado o encargo financeiro do tributo indevidamente pago, no parte legtima para pedir a restituio. Ao nosso ver, tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro so somente aqueles tributos em relao aos quais a prpria lei estabelea dita transferncia. Somente em casos assim aplica-se a regra do art. 166 do CTN, pois a natureza a que se reporta tal dispositivo legal s pode ser a natureza jurdica, que determinada pela lei correspondente, e no por meras circunstncias econmicas que podem estar, ou no, presentes, sem que se disponha de um critrio seguro para saber quando se deu, e quando no se deu, tal transferncia. Para saber quando a transferncia do nus do tributo ocorre por fora da norma jurdica basta imaginar uma situao na qual as partes na relao onde incide o tributo tenham acertado o preo do bem, ou do servio, sem fazer qualquer referncia ao tributo. E, depois de acertado o preo, seja colocada a questo de saber se o obrigado, perante o Fisco, ao pagamento do tributo vai transferir o nus respectivo. A no ser assim, ter-se- de concluir pela inconstitucionalidade do art. 166 por ser este um bice intransponvel ao exerccio do direito restituio do indbito.102 Realmente, qualquer interpretao que negue o exerccio do direito restituio do indbito inconstitucional. Entretanto, em minha modesta opinio, tem direito restituio o contribuinte de facto que sempre que comprove que assumiu o encargo de pagar o tributo. No caso do contribuinte de direito, somente teria a prerrogativa da restituio quando fosse autorizado pelo contribuinte de facto a requerer a repetio do indbito. As questes suscitadas pela leitura do art. 166 do CTN tm sido tormentosas. A Smula n 71 do Supremo Tribunal Federal, equivocada ao nosso ver, dispe: Embora pago indevidamente, no cabe restituio de tributo indireto. O prprio Ministro Aliomar Baleeiro considerava que esta smula deveria ser aplicada com cautela, tendo em vista que no h na doutrina critrios seguros para distinguir os impostos diretos dos indiretos. A Smula 546, abrandando a Smula 71, dispe que cabe restituio do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por deciso, que o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo. EDSON TEIXEIRA DE MELO entende que o art. 166 do CTN no congruente com a Constituio Federal de 1988 e, portanto, no foi por ela

101

Recordando: o imposto direto pago pelo contribuinte diretamente ao fisco. Por exemplo, o imposto de renda pago diretamente pelo sujeito passivo da obrigao Fazenda Nacional. Uma nica pessoa ao mesmo tempo contribuinte de direito e de fato. J o imposto indireto pago pelo contribuinte de direito que o repassa imediatamente ao comprador do bem onerado pelo tributo (contribuinte de fato). o caso do ICM que o comerciante paga ao fisco estadual e o repassa ao consumidor (contribuinte de fato). 102 Ver autor e obra citada, pgina 208. As nfases constam do original.

54 recepcionado. A restituio do indbito est ligada ao princpio da legalidade. Somente em virtude de lei o contribuinte sujeita-se ao pagamento de tributos.103 15. A extino do direito restituio. O art. 168 do CTN dispe que a restituio do pagamento indevido extingue-se em 5 anos contados da extino do crdito tributrio. Nos casos de reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria, o referido prazo prescricional104 comea a contar da data em que a aludida deciso administrativa torna-se definitiva ou a deciso judicial transita em julgado. Quando h pagamentos antecipados, que ocorrem nos tributos sujeitos a lanamento por homologao, (como o caso do IR) o que extingue o pagamento a homologao. Destarte, estava claro, at o advento da Lei Complementar 118 de 2005, que, desde que o prazo prescricional para pleitear a restituio de cinco anos contados da data da extino do crdito tributrio, quando o lanamento era por homologao, o prazo prescricional comeava quando da homologao expressa ou tcita, esta cinco anos aps data de quando era devido o pagamento. Era a chamada teoria dos cinco mais cinco. Entretanto o art. 3 da Lei Complementar n 118 de 2005, com ares de lei interpretativa, disps: Art. 3 - Para efeito de interpretao do inciso I do art. 168 da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado da que trata o 1 do art. 150 da referida lei . Assim, conforme atesta EDUARDO SABBAG, o legislador quis que a extino do crdito tributrio, nos lanamentos por homologao ocorresse antes da homologao, isto , na prpria data do pagamento antecipado105. Entretanto, a doutrina e a jurisprudncia recusou o carter interpretativo do art. 3 da Lei Complementar n 118/2005. Destarte, o disposto no artigo 3 da Lei Complementar em comento somente pode vigorar a partir da sua vigncia, no tendo efeito retroativo. Este o entendimento do STJ, conforme se observa da leitura da seguinte ementa: EMENTA:(...) 1. A 1 Seo do STJ, no julgamento do ERESP 435.835/SC, Relator para o acrdo Min. Jos Delgado, sesso de 24.03.2004, consagrou o entendimento segundo qual o prazo prescricional para pleitear a restituio de tributos sujeitos a lanamento por homologao de cinco anos, contados da data da homologao do lanamento, que, se for tcita, ocorre aps cinco anos da realizao do fato gerador sendo irrelevante, para fins de cmputo do prazo prescricional a causa do indbito. Adota-se o entendimento firmado pela Seo, com ressalva do ponto de vista pessoal, no sentido da subordinao do termo a quo do prazo ao universal princpio actio nata (voto-vista proferido nos autos do ERESP 423.994/SC, 1. Seo, Min. Peanha Martins, sesso de 08-10-2003). 2. O art. 3 da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, 1, 160, I do CTN, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judicirio. Ainda que defensvel a interpretao dada, no h como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposies interpretadas um dos seus sentidos possveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intrprete e guardio da legislao federal. Portanto, o art. 3 da LC 118/2005 s pode ter eficcia prospectiva, incidindo apenas sobre situaes que venham ocorrer a partir da sua vigncia. 3. O art. 4, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicao retroativa do seu art. 3, para alcanar inclusive fatos passados, ofende o princpio constitucional da autonomia e
103

Ver: EDSON TEIXEIRA DE MELO, Artigo 166 do Cdigo Tributpario Nacional: Transferncia de Encargo. Em A doutrina tem debatido se este tipo de prazo de decadncia ou de prescrio, inclinando-se mais no sentido da prescrio. Ver autor e obra citados, pginas 845 e 846.

http://jusvi.com/pecas/26175 .
104 105

55 independncia dos poderes (C.F., art. 2) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurdico perfeito e da coisa julgada (C.F. art. 5 XXXVI). Ressalva, no particular, do ponto de vista pessoal do relator, no sentido de que cumpre ao rgo fracionrio do STJ suscitar o incidente de inconstitucionalidade perante a Corte Especial, nos termos do art. 97 da C.F. 4. Agravo regimental a que se nega provimento. (AgRg no AG 633.462/SP, 1 T, rel. Min. Teori Albino Zavascki, j.17-03-2005).106 O Superior Tribunal de Justia (STJ) confirma a inconstitucionalidade do art. 4 da Lei Complementar 118/2005, in fine. Com efeito, o art. 4 da Lei Complementar 118/205, tentando confirmar o carter interpretativo do art. 3 do mesmo diploma legal dispe: Art. 4 - esta lei entra em vigor 120 dias aps a sua publicao, observado, quanto ao art. 3, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 CTN. O STJ, em 29 de setembro de 2007, enterrou definitivamente o carter interpretativo da Lei Complementar n 118/2005, por intermdio do acrdo no Resp n 644.763/PE), ao consider-lo inconstitucional e a partir de ento ficou estabelecido, de acordo com o consenso da doutrina e da jurisprudncia atestado por EDUARDO SABBAG o seguinte: 1. Pagamento de tributo efetuado a partir da vigncia (09-062005). Com fato gerador ocorrido aps esta dada, o prazo de 5 anos a contar da data de pagamento; 2. Pagamento de tributo efetuado antes da vigncia (09-06-2005), com fato gerador ocorrido antes desta data, vale a regra de prescrio do regime anterior, limitada, porm, ao prazo mximo de cinco anos a contar da vigncia da lei; 3. Pagamento de tributo efetuado aps a vigncia (09-06-2005), com fato gerador ocorrido antes desta data, vale a regra de prescrio do regime anterior, limitada, porm, ao prazo mximo de cinco anos a contar da vigncia da lei. Prescrio da ao anulatria da deciso administrativa que denegar a restituio . O art. 169 do CTN claro ao dispor que: Prescreve em dois anos ao anulatria da deciso administrativa que denegar a restituio. Compensao. Ocorre compensao quando algum ao mesmo tempo devedor e credor de outrem. Neste caso, ao invs de cada um pagar as suas dvidas, compensa-se um crdito com o outro. O artigo 170 do CTN assim dispe sobre a compensao no Direito Tributrio: Art. 170. A lei pode, nas condies e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulao em cada caso atribuir autoridade administrativa, autorizar a compensao de crditos tributrios com crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pblica. Assim, leis federais, estaduais ou municipais podem prever e regulamentar a compensao na rea tributria. A compensao no mbito federal. Na rea federal, a autorizao para que se efetue a compensao entre dbitos e crditos do contribuinte encontra-se na Lei Federal n 8.383 de 1991 cujo artigo 66 dispe: Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, contribuies federais, inclusive previdencirias, e receitas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria, o contribuinte poder efetuar a compensao desse valor no recolhimento de importncia correspondente a perodo subsequente. 1 A compensao s poder ser efetuada entre tributos, contribuies e receitas da mesma espcie. 2 facultado ao contribuinte optar pelo pedido de restituio. 3 A compensao ou restituio ser efetuada pelo valor do tributo ou contribuio ou receita corrigido monetariamente com base na variao da UFIR 4 As Secretarias da Receita Federal

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Apud EDUARDO SABBAG, OBRA CITADA, PGINAS 848 E 849.

56 e do Patrimnio da Unio e o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS expediro as instrues necessrias ao cumprimento do disposto neste artigo. Tambm a Lei Federal n 9.430 de 1996, em seu art. 74 determina: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crdito, inclusive os judiciais com trnsito em julgado, relativo a tributo ou contribuio administrado pela Secretaria da Receita Federal, passvel de restituio ou de ressarcimento, poder utiliz-lo na compensao de dbitos prprios relativos a quaisquer tributos e contribuies administrados por aquele rgo. 1o A compensao de que trata o caput ser efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declarao na qual constaro informaes relativas aos crditos utilizados e aos respectivos dbitos compensados. 2o A compensao declarada Secretaria da Receita Federal extingue o crdito tributrio, sob condio resolutria de sua ulterior homologao. 3o Alm das hipteses previstas nas leis especficas de cada tributo ou contribuio, no podero ser objeto de compensao mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declarao referida no 1o: I - o saldo a restituir apurado na Declarao de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Fsica; II - os dbitos relativos a tributos e contribuies devidos no registro da Declarao de Importao. III - os dbitos relativos a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal que j tenham sido encaminhados Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrio em Dvida Ativa da Unio; IV - o dbito consolidado em qualquer modalidade de parcelamento concedido pela Secretaria da Receita Federal - SRF; V - o dbito que j tenha sido objeto de compensao no homologada, ainda que a compensao se encontre pendente de deciso definitiva na esfera administrativa; e VI - o valor objeto de pedido de restituio ou de ressarcimento j indeferido pela autoridade competente da Secretaria da Receita Federal - SRF, ainda que o pedido se encontre pendente de deciso definitiva na esfera administrativa. 4o Os pedidos de compensao pendentes de apreciao pela autoridade administrativa sero considerados declarao de compensao, desde o seu protocolo, para os efeitos previstos neste artigo. 5o O prazo para homologao da compensao declarada pelo sujeito passivo ser de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declarao de compensao. 6o A declarao de compensao constitui confisso de dvida e instrumento hbil e suficiente para a exigncia dos dbitos indevidamente compensados. 7o No homologada a compensao, a autoridade administrativa dever cientificar o sujeito passivo e intim-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da cincia do ato que no a homologou, o pagamento dos dbitos indevidamente compensados. 8o No efetuado o pagamento no prazo previsto no 7o, o dbito ser encaminhado Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrio em Dvida Ativa da Unio, ressalvado o disposto no 9o. 9o facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no 7o, apresentar manifestao de inconformidade contra a nohomologao da compensao. 10. Da deciso que julgar improcedente a manifestao de inconformidade caber recurso ao Conselho de Contribuintes. 11. A manifestao de inconformidade e o recurso de que tratam os 9o e 10 obedecero ao rito processual do Decreto no 70.235, de 6 de maro de 1972, e enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional, relativamente ao dbito objeto da compensao. 12. Ser considerada no declarada a compensao nas hipteses: I previstas no 3o deste artigo; II - em que o crdito a) seja de terceiros; b) refira-se a "crditoprmio" institudo pelo art. 1o do Decreto-Lei no 491, de 5 de maro de 1969; (Includa pela Lei n 11.051, de 2004); c) refira-se a ttulo pblico; d) seja decorrente de deciso judicial no transitada em julgado; ou e) no se refira a tributos e contribuies administrados pela

57 Secretaria da Receita Federal - SRFf) tiver como fundamento a alegao de inconstitucionalidade de lei, exceto nos casos em que a lei: 1 tenha sido declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal em ao direta de inconstitucionalidade ou em ao declaratria de constitucionalidade 2 tenha tido sua execuo suspensa pelo Senado Federal; 3 tenha sido julgada inconstitucional em sentena judicial transitada em julgado a favor do contribuinte; ou 4 seja objeto de smula vinculante aprovada pelo Supremo Tribunal Federal nos termos do art. 103-A da Constituio Federal. 13. O disposto nos 2o e 5o a 11 deste artigo no se aplica s hipteses previstas no 12 deste artigo 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinar o disposto neste artigo, inclusive quanto fixao de critrios de prioridade para apreciao de processos de restituio, de ressarcimento e de compensao. 15. Ser aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do crdito objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou indevido. 16. O percentual da multa de que trata o 15 ser de 100% (cem por cento) na hiptese de ressarcimento obtido com falsidade no pedido apresentado pelo sujeito passivo. 17. Aplica-se a multa prevista no 15, tambm, sobre o valor do crdito objeto de declarao de compensao no homologada, salvo no caso de falsidade da declarao apresentada pelo sujeito passivo. Assim, fica claro que cabe ao contribuinte tomar a iniciativa de compensar o tributo devido com seus crditos para esperar pela homologao de tal ato pelo fisco que ter cinco anos para faz-lo. No o fazendo expressamente, a omisso equivaler por uma homologao tcita. 20. Transao. A palavra transao sinnima de ajuste, acordo. O artigo 840 do Cdigo Civil assim dispe sobre a transao: lcito aos interessados prevenirem ou terminarem o litgio mediante concesses mtuas. J o Cdigo Tributrio Nacional dispe: A lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em terminao de litgio e consequente extino do crdito tributrio. Assim, a diferena entre o disposto no Cdigo Civil e no CTN, que a norma de direito civil uma norma de direito privado, ou seja, reina a autonomia da vontade, ou seja, o arbtrio das partes. J no Direito Tributrio, a transao tem de ser autorizada por lei. No podendo nenhuma autoridade fiscal, por mais importante que seja, transigir com os crditos tributrios a no ser que seja autorizado por lei. 21. Remisso. Os dicionrios definem a remisso como perdo, misericrdia. O Cdigo Tributrio s admite a remisso, ou seja o perdo da dvida do contribuinte pelo fisco, quando tal remisso for autorizada por lei. Estabelece o artigo 172 do CTN: art. 172 A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remisso total ou parcial do crdito tributrio, atendendo: I situao econmica do sujeito passivo; II ao erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo quanto a matria de fato; diminuta importncia do crdito tributrio; IV a consideraes de equidade em relao com as caractersticas pessoais ou materiais do caso; a condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade tributante. Nem sempre a remisso outorgada por despacho da autoridade administrativa. Na realidade, a lei pode, obviamente, expressa e diretamente conceder remisso a certa categoria de pessoas ou a certas situaes. A remisso difere da anistia. Esta extingue o crdito, aquela o extingue. A anistia est ligada iseno que tambm outra causa de excluso do crdito tributrio. Na anistia como se o crdito nunca tivesse existido. Na remisso um perdo pelo no pagamento da dvida.

58 22. Decadncia e prescrio. As questes jurdicas sobre prescrio e decadncia so motivo de discusses complexas no mbito assim do direito privado como do direito pblico. Em geral dizse que quando ocorre a decadncia, desaparece o direito em si, enquanto na prescrio o que se perde o direito ao. O prazo para efetuar o lanamento tributrio um prazo decadencial. J o prazo para cobrar um tributo depois do lanamento um prazo prescricional. 23. Decadncia. A Fazenda Pblica deve efetuar o lanamento do crdito tributrio em cinco anos (prazo decadencial) a partir de diferentes momentos dependendo do imposto que se trate. Diz o artigo 173 do CTN: art. 173 O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5 (cinco) anos contados: I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; II da data em que se tronar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado. nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento. Quando o lanamento for por homologao (a maioria dos casos), o prazo decadencial de cinco anos comea no momento em que acontece o fato gerador, a no ser que a lei fixe prazo diverso para a homologao e exceto nos casos de dolo, fraude ou simulao. que o 4 do artigo 150 do CTN dispe: 4. Se a lei no fixar prazo para a homologao, ser ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrncia do fato gerador, expirado esse prazo, sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao. importante salientar a declarao de inconstitucionalidade do art. 45, I da Lei Federal n 8.212 de 1991, que estipulava o prazo decadencial de 10 anos para o lanamento tributrio de contribuies sociais destinadas seguridade social, prazo que seria contado do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o crdito poderia ter sido constitudo. A inconstitucionalidade foi plasmada pela edio da Smula Vinculante do STF n 8 que diz: So inconstitucionais o pargrafos nico do artigo 5 do Decreto-lei 1.569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que tratam de prescrio e decadncia de crdito tributrio. O STF baseou-se no artigo 146, III, b da Constituio da Repblica que reserva lei complementar, no caso, ao CTN, a regulao de prescrio e decadncia em matria tributria e a lei 8.212/91 no lei complementar. No podia, portanto, tratar da matria. 24. Prescrio. A prescrio a perda do direito de ao. Ocorre no Direito Tributrio quando o credor, ou seja, a Fazenda Pblica, no exerce o seu direito de acionar, ou seja, cobrar o devedor aps um lapso de tempo, denominado prazo prescricional. O art. 174 do CTN dispe que a ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos, contados da data de sua constituio definitiva. Quando ocorre a prescrio, extingue-se o crdito tributrio (art. 156, V do CTN). O prazo prescricional pode ser objeto de suspenso ou interrupo. Terminada a suspenso, o prazo prescricional volta a correr normalmente. Aps a interrupo, o prazo volta a correr recomeando desde a interrupo. Como explica HUGO DE BRITO MACHADO: Interromper a prescrio significa apagar o prazo j decorrido, o qual recomear seu curso. Assim, constitudo definitivamente um crdito tributrio, da comea o curso da prescrio. Se depois de algum tempo, antes de completar-se o quinqunio, ocorre uma das hipteses de interrupo acima indicadas, o prazo j decorrido fica sem efeito e a contagem dos cinco anos volta a ser iniciada. Suspender a prescrio outra coisa. Significa paralisar o seu curso

59 enquanto perdurar a suspenso. O prazo j decorrido perdura, e uma vez desaparecida a causa da suspenso o prazo continua em curso. Prescrio das contribuies previdencirias. A smula vinculante n 8 do Supremo Tribunal Federal dispe que: so inconstitucionais o nico do art. 5 do Decreto -lei 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/1991, que tratam de prescrio e decadncia do crdito trib utrio. Assim, o prazo prescricional das contribuies previdencirias tambm de cinco anos e no de dez como prescrevia o art. 46 da Lei 8.212/1991. Suspenso da prescrio. A inscrio da dvida do contribuinte na Dvida Ativa da Fazenda Pblica suspende o prazo prescricional por 180 dias (art. 2, 3 da Lei 6.830/1980). Interrupo da prescrio. O art. 174 do CTN dispe que a prescrio se interrompe: (a) com o despacho do juiz ordenando a citao do devedor; (b) pelo protesto judicial; (c) com qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor (interpelao, notificao ou intimao judiciais); e (d) por qualquer ato inequvoco, ainda que extra judicial, que importe em reconhecimento da dvida pelo devedor. Na prtica somente a propositura de execuo judicial tem sido utilizado pela Fazenda Pblica para interromper a prescrio. Converso de depsito em renda. O art. 156 do CTN, em seu inciso VI contempla a converso de depsito em renda como uma das causas da extino do crdito Tributrio. Com efeito, como explica HUGO DE BRITO MACHADO: A converso do depsito em renda extingue o crdito tributrio, e pressupe, portanto, a existncia deste. possvel, porm, o depsito, mesmo sem que exista ainda o crdito tributrio, quando se trate de tributos sujeitos a lanamento por homologao. Neste caso o depsito suspende a exigncia do dever de antecipar o pagamento, e a este equivale para fins de lanamento. Feito o depsito, se a Fazenda Pblica concorda, expressa ou tacitamente, com o seu montante, considera-se feito o lanamento e portanto existente o crdito tributrio. Por outro lado, continua o Professor cearense, A sentena que resolve o litgio afirmando ser devido o tributo e, por isto mesmo, subsistente o crdito tributrio respectivo, opera a transferncia do depsito do patrimnio do contribuinte para o patrimnio da Fazenda Pblica, e assim extingue o crdito tributrio, mesmo que no o diga expressamente.107 Pagamento antecipado e homologao do pagamento. O pagamento antecipado ocorre quando h lanamento por homologao, como por exemplo no lanamento do imposto sobre a renda. O pagamento antecipado pelo contribuinte extingue o crdito tributrio somente se houver e quando houver a homologao do Fisco expressa ou tcita do referido lanamento. Assim a homologao do fisco uma resolutria necessria para que se concretize a extino do crdito. A consignao em pagamento. O artigo 164 do Cdigo Tributrio Nacional contempla a possibilidade de que o contribuinte consigne em judicialmente o valor do crdito tributrio nos seguintes termos:

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Art. 164. A importncia de crdito tributrio pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos: I - de recusa de recebimento, ou subordinao deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigao acessria;

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Autor e obra citados, pgina 225.

60 II - de subordinao do recebimento ao cumprimento de exigncias administrativas sem fundamento legal; III - de exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre um mesmo fato gerador. 1 A consignao s pode versar sobre o crdito que o consignante se prope pagar. 2 Julgada procedente a consignao, o pagamento se reputa efetuado e a importncia consignada convertida em renda; julgada improcedente a consignao no todo ou em parte, cobra-se o crdito acrescido de juros de mora, sem prejuzo das penalidades cabveis. 31. A ao judicial de consignao em pagamento. O artigo 164 do Cdigo Tributrio Nacional, portanto consagra, portanto, o direito de o sujeito passivo mover uma ao de consignao no foro competente, nos termos acima indicados. Ou seja, cabe a ao de consignao em pagamento quando o contribuinte estiver em dvida assim de qual o sujeito ativo deva receber o pagamento do tributo como quando o sujeito passivo competente para receber o valor do tributo se recusar a faz-lo. 32. Extino do crdito tributrio somente quando a ao de consignao considerada procedente. Como bvio, somente quando transitada em julgada a sentena que decide pela procedncia da ao de consignao em pagamento contra a Fazenda Pblica que se extingue o crdito tributrio nos termos do art. 164, 2, 1 parte, combinado com o art. 156, VIII do CTN. Julgada improcedente a consignao (no todo ou em parte), fica o contribuinte sujeito ao pagamento do principal, juros de mora, correo monetria e s penalidades que o caso vier a requerer. 33. Extino do crdito tributrio mediante deciso administrativa irrecorrvel. Obviamente o crdito tributrio estar extinto quando a prpria administrao diante de uma impugnao ou outro recurso do contribuinte, em processo administrativo, reconhece ser equivocado o lanamento. Neste caso, como se o lanamento no tivesse existido. Para que a deciso administrativa tenha o condo de extinguir o crdito tributrio, necessrio que a mesma seja irreformvel. Alis, a irrecorribilidade das decises administrativas definitivas sofreu um revs a partir da Portaria n 820/2004 do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, de legalidade controversa, que concebeu a possibilidade de a Fazenda Pblica ingressar com aes anulatrias perante o Poder Judicirio contra decises definitivas proferidas pela Administrao Fazendria, quando favorveis ao contribuinte, no caso em que tais decises neguem a aplicabilidade de leis ou decretos e possam acarretar grave leso ao patrimnio pblico. A partir dessa portaria, alguns autores, como CRISTIANO FREDERICO RUSCHMANN, passaram a considerar que a deciso final irrecorrvel na esfera administrativa faz coisa julgada apenas em relao ao Fisco (hiptese de extino do crdito tributrio, indicada no art. 156, IX, do CTN), mas no quanto ao sujeito passivo que se encontra sempre possibilitado de recorrer ao Poder Judicirio para buscar proteo dos seus direitos, reabrindo at mesmo, toda a discusso de fato e de direito porventura desenvolvida no curso do processo fiscal.108 34. Extino do crdito tributrio mediante deciso judicial transitada em julgado. A deciso judicial que demarca a invalidade do lanamento, como bvio, extingue o crdito tributrio. Considera-se que uma deciso judicial transita em julgado quando no mais possvel nenhum recurso contra a mesma. Como explica HUGO DE BRITO MACHADO, a deciso judicial, assim como a administrativa, anula o lanamento. Na realidade, quando um lanamento anulado, j seja por deciso administrativa ou por deciso judicial, o que deixa de existir o crdito tributrio como realidade formal, j que a obrigao tributria, reconhecidamente pela deciso pertinente, nunca existiu. No o caso do pagamento que extingue a obrigao que existia e o consequente crdito tributrio.109 35. Dao em pagamento de bem imvel. A dao em pagamento de bem imvel na forma e condies estabelecidas em lei (inciso XI do art. 156 do CTN) foi includo no Cdigo Tributrio
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Cfr. Autor Citado, Direito Tributrio, Coleo Curso Concurso. Editora Saraiva, 3 ed. Reformulada. 2009, pgina 163. Cfr. Autor e obra citados, pgina 228.

61 Nacional pela Lei Complementar n 104 de 2, como uma das causas da extino do crdito fiscal. No h lei federal regulando a matria. Tanto a Unio, como os Estados, o Distrito Federal e os Municpios esto autorizados a editar leis que permitam o pagamento de seus tributos atravs da dao em pagamento de bens imveis. Como observa RUSCHMANN, Neste contexto, importante notar que, de acordo com o 1 do art. 164 do CTN, a consignao s pode versar sobre o crdito tributrio que o sujeito passivo se prope pagar. Caso exista alguma incerteza sobre a exigibilidade do crdito, o sujeito passivo dever fazer uso de outras medidas judiciais a sua disposio (dependendo das circunstncias do caso concreto: ao declaratria, ao anulatria ou mandado de segurana).110 IX. Conflitos da Lei Tributria no Tempo

1. A bitributao. Ocorre a bitributao quando duas ou mais entidades fiscais (por exemplo o Estado e o Municpio) definem o mesmo fato gerador com o objetivo de cobrar tributos diferentes. A bitributao proibida no Direito Brasileiro, mas possvel em outras jurisdies. Por exemplo, o Estado de Nova Iorque assim como o municpio de Nova Iorque cobram de seus residentes imposto sobre a renda. Este imposto tambm cobrado pelo Governo Federal americano. Assim, nos EUA o mesmo fato gerador pode gerar trs impostos, um federal, outro estadual e ainda um outro municipal. No Brasil, somente a Unio pode instituir imposto sobre a renda de qualquer natureza por isto que a bitributao vedada em nosso direito positivo. 2. Exceo vedao bitributao. Uma leitura do art. 154 da Constituio Federal poder implicar uma exceo ao princpio do Direito Brasileiro de vedao bitributao. Dispe o art. 154 da Carta Magna: Art. 154. A Unio poder instituir: I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam no cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio; II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao. Observe -se que o inciso I trata da instituio de imposto residual111 em tempo de paz. Est, em tempo de paz, portanto, proibida a instituio de imposto residual que tenha o mesmo fato gerador ou base de clculo definidos na Constituio Federal para outro imposto. Entretanto, o inciso II, que trata da criao de imposto residual no caso de guerra externa, no interdita que o novo imposto tenha o mesmo fato gerador de outro imposto j existente. Existe, portanto, uma exceo regra de vedao bitributao nos casos de iminncia ou existncia de guerra externa. 3. Bitributao internacional. Embora seja vedada a bitributao dentro do territrio brasileiro, claro que a mesma no pode ser evitada no plano internacional. Neste diapaso, o Direito Tributrio Internacional estuda a aplicao de instrumentos jurdicos de validade extraterritorial (como por exemplo os tratados internacionais), com o objetivo de impedir ou diminuir os efeitos malficos da dupla tributao para o desenvolvimento do comrcio exterior.

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Autor e obra citados, pagina 150. Diz-se residual o imposto que venha a ser institudo pela Unio e que no est previsto na Constituio da Repblica.

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