PRTICAS DE CONTROLE GERENCIAL EM HOSPITAIS UNIVERSITRIOS FEDERAIS 1 INTRODUO As instituies hospitalares pblicas, bem como as sem fins lucrativos,

possuem papel importante na sociedade como provedoras de servios, sendo que, diferentemente das entidades com fins lucrativos, possuem como objetivo principal o cumprimento de sua misso social, fator este que deve refletir no design de seus sistemas de controle gerencial e em seus artefatos (MOORE, 2003; GRIGOROUDIS; ORFANOUDAKI; ZOPOUNIDIS, 2012). As peculiaridades de um determinado contexto social demandam adaptaes nos sistemas de controle (GOMES, 1997). As entidades hospitalares so instituies altamente complexas, formadas por diversos departamentos de alta especificidade e qualificao, com caractersticas severamente distintas que necessitam ser integradas para fornecer o tratamento mais adequado a seus usurios. Alm destas caractersticas internas, deve-se levar em considerao o aumento dos custos devido incorporao de novas tecnologias, ampliao da expectativa de vida da populao e s crescentes presses exercidas por fornecedores de medicamentos e equipamentos, dentre outros fatores (ROTTA, 2004). Tal complexidade acarreta dificuldades na gesto e desafios na adoo de artefatos contbeis gerenciais em entidades hospitalares comparativamente maiores do que as enfrentadas em outros tipos de empreendimento (ABERNETHY et al. , 2007; LEMOS; ROCHA, 2011). As particularidades existentes na operao de instituies hospitalares so agravadas quando estas englobam atividades ligadas ao ensino, pesquisa e extenso, como o caso dos hospitais universitrios. Tipicamente, os hospitais de ensino incorporam, alm destas atividades, a incumbncia de serem referncias em tecnologia de ponta, concomitantemente com as exigncias governamentais e da sociedade para a racionalizao de custos e despesas, alm da necessidade de realizarem prestao de contas junto a rgos de controle em virtude da existncia de convnios firmados com outros entes governamentais, como governos estaduais (BONACIM; ARAUJO, 2010). Considerando o ambiente e as caractersticas de um hospital universitrio, depreendese que a composio de prticas de controle gerencial destas instituies deva estar altura da complexidade enfrentada, para que seja possvel o atendimento de sua misso social. Desta forma, pode-se atender s expectativas de todos os seus stakeholders, sejam estes o governo, profissionais e estudantes da rea mdica, entes conveniados e a prpria populao. Portanto, a questo orientativa desta investigao : quais prticas de controle gerencial so utilizadas pelos hospitais universitrios federais no Brasil? O objetivo deste trabalho investigar as prticas de controle gerencial que so atualmente empregadas pelos hospitais universitrios federais (HUFs) do pas, de modo a verificar se so utilizadas prticas de excelncia nestas instituies que possam servir como modelo para os hospitais pblicos de ensino, visando a eficincia, eficcia e efetividade das aes de todo o sistema brasileiro de assistncia sade. Adicionalmente, espera-se analisar caractersticas que possam explicar o grau de adoo de prticas de controle gerencial por estas instituies, em especfico quanto ao porte, pressupondo-se que hospital de maior porte possui maior aderncia aos artefatos de controle gerencial. A importncia de estudos que tratem sobre a aplicao de instrumentos gerenciais em entidades pblicas de assistncia da sade expressa por Bonacim e Araujo (2010), ao afirmarem que os desafios enfrentados por estas instituies devido a avanos tecnolgicos e pela escassez de recursos financeiros disponibilizados pelo Estado resultam em uma crescente demanda de gesto profissional, e a ausncia da aplicao de instrumentos gerenciais

adequados podem comprometer sua manuteno e sobrevivncia. Ressalta-se ainda a importncia de pesquisas sobre prticas de controle gerencial nos hospitais universitrios federais em virtude do papel relevante exercido por estas entidades no Sistema nico de Sade (SUS), especialmente na realizao de procedimentos de mdia e alta complexidade e na formao de profissionais da rea da assistncia sade (EBSERH, 2013a). Nota-se que o SUS tm sido alvo de preocupao da populao brasileira quanto ao seu desempenho insatisfatrio no cumprimento do papel constitucional de garantia de universalizao de assistncia sade de qualidade, o que evidenciado por meio de pesquisas de opinio e indicadores, como o ndice de Desempenho do Sistema nico de Sade (IDSUS) (IBOPE, 2012; NALON, 2012). Portanto, a realizao desta investigao justificvel pela importncia que estas instituies possuem para a melhoria da qualidade de vida da populao, tanto em relao s aes de assistncia sade ofertadas diretamente populao, quanto sobre as atividades de ensino e pesquisa desenvolvidas em um cenrio de alta especificidade mdica e tecnolgica. A utilizao de prticas de controle gerencial nos hospitais universitrios federais pode constituir em importante soluo para a melhoria da formao de profissionais e do atendimento populao, visto a crescente demanda da sociedade por servios de melhor qualidade e a necessidade de melhor utilizao dos escassos recursos financeiros disponveis para possibilitar o alcance de sua misso social. O presente trabalho possui a seguinte estrutura: na primeira seo, constam a problematizao, a questo de pesquisa, os objetivos da pesquisa e a justificativa; na seo seguinte, enuncia-se o referencial literrio que embasa esta investigao; na sequncia, apresenta-se o design metodolgico da pesquisa, seguido da anlise dos dados obtidos e, finalmente, as consideraes finais deste trabalho, com a apresentao das principais implicaes, limitaes e oportunidades para pesquisas futuras. 2 PLATAFORMA TERICO-EMPRICA As entidades hospitalares so consideradas como os principais estabelecimentos na assistncia sade para a sociedade moderna, voltado a buscar solues mdicas para os indivduos e para toda a comunidade a qual pertence. Elas incorporam os conhecimentos, aptides e tecnologias da rea clnica, fornecendo servios altamente especializados com finalidades de assistncia, ensino e pesquisa, o que leva a uma situao de grande disperso hierrquica (RUTHES; CUNHA, 2007). De acordo com a Federao Brasileira de Hospitais (FBH), o Brasil conta com o total de 6.690 hospitais, sendo que 68% destes esto inseridos na rede privada (com ou sem fins lucrativos) e 32% pertencem ao Estado, sendo que apenas 57 hospitais de um total de 2.142 instituies pblicas so subordinados ao Governo Federal. A maioria destas instituies 46 hospitais so hospitais de ensino, que respondem por 47% do total de hospitais universitrios do pas (FBH, 2012). Para o Conselho Federal de Medicina (CFM, 2013), os hospitais universitrios so centros de formao de recursos humanos e de desenvolvimento de tecnologia para a rea de sade. Para o rgo, a prestao de assistncia sade populao por meio destas entidades permite o aprimoramento do atendimento e a elaborao de protocolos tcnicos para as mais diversas patologias. Atualmente, o pas possui 45 hospitais universitrios federais ativos, j que o Hospital Universitrio da Universidade Federal do Piau encontra-se atualmente em situao de provimento de vagas para incio das atividades assistenciais e de ensino (EBSERH, 2013b), dispondo de 9.355 leitos em novembro de 2012 (CNES, 2012) e distribudos nas cinco regies geogrficas brasileiras como demonstrado por meio do Grfico 1.

A distribuio representada pelo Grfico 1 ainda considera o porte dos hospitais que, de acordo com o Ministrio da Sade, podem ser divididos em hospitais de pequeno (at 49 leitos), mdio (de 50 as 149 leitos) e grande porte (acima de 150 leitos) (MINISTRIO DA SADE, 2007). Os hospitais universitrios federais possuem como um dos principais fatores em comum a questo das fontes de financiamento e gerenciamento. Vinculadas ao Governo Federal, estas instituies so financiadas e gerenciadas pelo Ministrio da Educao (MEC) e pelo Ministrio da Sade, estando ligadas a Instituies Federais de Ensino Superior (IFES), com as quais ocorre uma grande afinidade j que os cargos de direo so preenchidos conforme indicaes realizadas por estas instituies (MARINHO; FAANHA, 2001). Atualmente, os 46 hospitais universitrios federais existentes esto vinculados a 31 IFES (MEC, 2012).

Grfico 1 Hospitais universitrios federais ativos Fonte: Adaptado de CNES (2012) e MEC (2012)

Para Ruthes e Cunha (2007), diante da necessidade de coordenao das atividades das organizaes hospitalares para o alcance de sua misso social, os sistemas administrativos devem estar em constante evoluo para que sejam capazes de atender a tais necessidades. Com isto, a efetividade, eficincia e eficcia do hospital, somente sero alcanadas com o emprego de tecnologia organizacional, com recursos e instrumentos da administrao moderna, renovadora e inovadora [...] (RUTHES; CUNHA, 2007, p. 95). Souza et al. (2009) consideram que sistemas de controle gerencial so ferramentas adequadas para auxiliar as instituies hospitalares, que forneam ao menos informaes sobre o alcance de resultados, custos e preos dos servios, alm de demais informaes gerenciais que possam fomentar adequadamente o processo de tomada de deciso. Com base principalmente no International Management Accounting Practice 1 (IMAP 1) (IFA, 1998), Frezatti (2005; 2006; 2007) apresenta os estgios de desenvolvimento do controle gerencial de entidades subsidiada na presena ou no de determinados artefatos, conforme a sequncia apresentada a seguir. O estgio 1, que trata da existncia de um sistema estruturado e formalizado de custeio, relaciona-se aos artefatos custo-padro e mtodos de custeio, sendo neste ltimo inclusos o custeio por absoro, varivel ou direto e Activity-Based Costing (ABC). Eldenburg e Krishnan (2007) afirmam que preocupaes acerca dos altos custos relacionados

aos procedimentos hospitalares impulsionaram os interesses de pesquisadores e agentes pblicos sobre o comportamento dos custos hospitalares, com vistas a encontrar solues para o controle destes custos sem comprometer a qualidade assistencial. As pesquisas relacionadas a sistemas de custeio em hospitais abordam os diversos artefatos elencados, como mtodo ABC (RAIMUNDINI et al., 2006), custeio por absoro (RAUPP; CRISPIM; ALMEIDA, 2007), custeio varivel (FERREIRA, 2005) e o custeio-meta (BASTOS; ALMEIDA, 2006). O estgio 2, para Frezatti (2007), trata da existncia de plano estratgico, composto essencialmente por viso, misso, objetivos de longo prazo, estratgias e planos operacionais de longo prazo, e o oramento composto por elementos como premissas, plano de marketing, receitas, custos, recursos humanos, investimentos, recursos financeiros e demonstraes financeiras projetadas. Tais artefatos so abordados em pesquisas acadmicas voltadas a organizaes hospitalares, como o planejamento estratgico por Rizzatti, Pereira e Amaral (2012) e o oramento por Alves Junior (2009). Para Frezatti (2007), o estgio 3 compreende a existncia de relatrios gerenciais que permitem analisar o desempenho da entidade e de suas subdivises, como reas, unidades, projetos, centros de custos e centros de investimentos constituindo-se como elementos de diferenciao entre organizaes a anlise previsto versus realizado da demonstrao de resultados, balano patrimonial e fluxo de caixa para as subdivises retrocitadas. Neste sentido, Souza, Amorim e Guerra (2008) buscaram analisar os sistemas de informaes gerenciais existentes em quatro organizaes hospitalares, expondo as dificuldades enfrentadas por hospitais filantrpicos e no filantrpicos para a implantao e utilizao de sistemas de informaes. O estgio 4 de desenvolvimento da contabilidade gerencial envolve a existncia de um programa de reduo de desperdcios na entidade (FREZATTI, 2007). Em organizaes hospitalares, observam-se experincias com a aplicao das metodologias 5S (PERTENCE; MELLEIRO, 2010), Lean (CUNHA; CAMPOS; RIFARACHI, 2011) e Seis Sigma (KONING et al., 2006). J quanto ao quinto estgio, Frezatti (2007) trata sobre a existncia de sistemas de gesto de valor, como o Balanced Scorecard (BSC), Activity-Based Management (ABM), Retorno sobre o Patrimnio Lquido, Economic Value Added (EVA) e Market Value Added (MVA). A avaliao de desempenho por meio de indicadores hospitalares defendida por Souza et al. (2009), ao afirmarem que esta prtica capaz de contribuir significativamente para o alcance da eficincia da gesto por meio da associao estratgica dos diferentes recursos disponveis pela entidade hospitalar. Para estes autores, a anlise de indicadores hospitalares fornecidos por um sistema de avaliao de desempenho fundamental para um processo adequado de tomada de deciso pelos gestores hospitalares, especialmente para fins de planejamento e controle de gesto. 3 DESIGN METODOLGICO A pesquisa emprica realizada de natureza descritiva, baseada em dados primrios coletados por meio de um questionrio autoadministrado aplicado junto aos 45 hospitais universitrios federais ativos, conforme demonstrado no Grfico 1. O referido questionrio foi construdo com base nos elementos abordados nos estgios de desenvolvimento do controle gerencial apresentados por Frezatti (2005; 2006; 2007) conforme apresentado no referencial terico deste trabalho, e aprimorado aps a realizao de pr-testes. O Quadro 1 demonstra os componentes considerados no questionrio elaborado. Para cada varivel, foram definidos os artefatos includos no questionrio e, para cada artefato, definiu-se um escore, que foram atribudos por Frezatti (2006; 2007) por meio da tcnica de Analytic Hierarchy Process (AHP), em que os nveis de importncia aos artefatos em cada

varivel foram atribudos em funo: (i) da complexidade do artefato em termos de conceito, recurso ou conceito atual; (ii) da sequncia cronolgica; e (iii) da perspectiva conceitual que parte do mnimo exigido para o mais evoludo (FREZATTI, 2007). Os artefatos e os escores esto apresentados nas Tabelas 1 a 8 da etapa de anlise de resultados.
Elementos Sistema de Apurao de Custos Planejamento Estratgico e Oramento Relatrios Gerenciais Estgios 1 2 3 Variveis Mtodos de Custeio Planejamento Estratgico Oramento Anlise por tipo de indicador Anlise por rea Anlise por elemento de informao Programas de Reduo de Desperdcio

Programas de Reduo de Desperdcio

Sistema de Gesto de Valor 5 Indicadores Quadro 1: Elementos, variveis e componentes da contabilidade gerencial Fonte: Adaptado de Frezatti (2005; 2006; 2007)

A pesquisa de campo ocorreu no perodo entre dezembro de 2012 e janeiro de 2013, quando foram realizados, com base em um protocolo padronizado, contatos telefnicos para localizar o potencial respondente preferencialmente o controller ou o contador responsvel pela instituio lotado no hospital e, na ausncia destes, o responsvel pelo setor de contabilidade ou de finanas e apresentar esta investigao e suas contribuies para estas organizaes. Com a identificao do potencial indivduo respondente pelo hospital universitrio federal, o link para acesso o questionrio elaborado na plataforma Google Docs foi enviado via correio eletrnico. 4 ANLISE DOS RESULTADOS Ao trmino da realizao do trabalho de campo, foram consideradas respostas fornecidas por 13 hospitais universitrios federais, localizados nas cinco regies geogrficas brasileiras. Assim, apesar da proporo de respostas obtidas frente populao de instituies ativas (28,9%) a amostra no aleatria e as concluses dessa pesquisa so aplicveis exclusivamente aos hospitais universitrios federais desta amostra. Quanto ao porte, 15% desta amostra composta por entidades de pequeno porte, 31% das instituies so enquadradas como hospitais de mdio porte e 54% como organizaes de grande porte. O perfil dos colaboradores respondentes caracterizado por quatro contadores, trs administradores, um economista, dois tcnicos de contabilidade e trs assistentes administrativos. Com relao ao nvel de escolaridade, 15,4% dos respondentes informaram possuir o ttulo de mestre, 61,5% so especialistas e 23,1% possuem a graduao como mais alta titulao 2/3 destes ltimos alocados em hospitais de pequeno porte. Desta forma, destaca-se que todos dos respondentes possuem conhecimentos sobre gesto empresarial, o que atribui maior credibilidade s respostas obtidas. As tabelas a seguir com os resultados na coluna da esquerda apresentam o percentual de aderncia dos hospitais universitrios, calculado dividindo o nmero de hospitais que aderem por porte pelo nmero total de hospitais classificados em cada categoria e na coluna da direita os pontos obtidos com a multiplicao do percentual obtido pelo escore atribudo pelo mtodo AHP. Quanto maior o percentual obtido em cada componente e quanto maior o escore, maior a aderncia dos artefatos tericos de controle gerencial pelos hospitais universitrios federais.

No tocante ao sistema de apurao de custos (Tabela 1), verificou-se que trs hospitais universitrios federais utilizam mtodos de custeio e todos so de grande porte, sendo que o mtodo mais utilizado o Custeio por Absoro.
Tabela 1 - Sistemas de apurao de custos Pequeno Mdio Descrio Escore % Pontos % Pontos Custeio por Absoro 1 0% 0% Activity Based Costing (ABC) 2 0% 0% Custeio Direto ou Varivel 2 0% 0% Custeio-Padro 3 0% 0% Total 0 0 Fonte: Elaborado pelos autores Grande Pontos 0,29 0,28 0,57

% 29% 0% 14% 0%

Destaca-se que os dez hospitais universitrios que declararam no utilizar nenhum dos mtodos de custeio pesquisados no possuem projeto para uma futura implantao de um destes sistemas de custeio. Por outro lado, intrigante a falta de adeso ao mtodo ABC pelos hospitais universitrios federais, tendo em vista a diversidade de pesquisas j realizadas sobre o tema em instituies semelhantes - por exemplo, Raimundini et al. (2006) e Bonacim e Araujo (2010) - e por ser considerado um dos artefatos mais avanados na contabilidade gerencial em relao aos sistemas de apurao de custos. Por meio da Tabela 2, observa-se que as entidades pesquisas consideradas como de pequeno porte possuem maior aderncia conceitual considerando os itens de planejamento estratgico, sendo este o elemento de maior aderncia conceitual geral. Em contraste, 38,46% no possuem planejamento estratgico em suas organizaes. O item montagem de cenrios externos apresentou apenas 23,08% de adeso total. Cabe destacar que todos os hospitais de pequeno porte utilizam trs ou mais elementos, apenas no apresentando maior nvel de adeso para o item com maior escore com base na AHP, planos operacionais de longo prazo, presente em 46,15% da amostra.
Tabela 2 - Planejamento estratgico Pequeno Mdio Descrio Escore % Pontos % Pontos Viso 1 100% 1,00 50% 0,50 Misso 2 100% 2,00 50% 1,00 Montagem de Cenrios Externos 3 50% 1,50 0% Objetivo de Longo Prazo 4 100% 4,00 50% 2,00 Planos Operacionais de Longo Prazo 5 50% 2,50 25% 1,25 Total 11,00 4,75 Fonte: Elaborado pelos autores Grande % Pontos 57% 0,57 57% 1,14 29% 0,87 57% 2,28 57% 2,85 7,71

No tocante ao oramento (Tabela 3), percebe-se que este artefato no foco de muita ateno para as entidades pesquisadas, pois somente um HUF de pequeno porte informou adeso a todos os elementos mencionados. O desinteresse pelo artefato notado neste levantamento pode ser explicado por conta da existncia do oramento pblico, originado da Lei Oramentria Anual (LOA) e gerenciado por meio do Sistema Integrado de Administrao Financeira e Oramentria (SIAFI) (PASSOS; CASTRO, 2009).

Tabela 3 - Oramento Pequeno Descrio Escore % Pontos Premissas 1 50% 0,50 Plano de Receitas de Servios 2 50% 1,00 Plano de Custos de Materiais 2 50% 1,00 Plano de Recursos Humanos 2 50% 1,00 Plano de Investimento 2 50% 1,00 Plano de Recursos Financeiros 2 50% 1,00 Demonstraes Financeiras Projetadas 3 50% 1,50 Total 7,00 Fonte: Elaborado pelos autores

% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0%

Mdio Pontos 0

% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0%

Grande Pontos 0

A Tabela 4 destaca que os hospitais de pequeno porte obtiveram os maiores escores para esta varivel e nos quatro itens em que foi observada adeso pelos hospitais, sendo que um hospital de pequeno porte o nico que apresentou anlise de Fluxo de Caixa. Verificouse, por outro lado, a aderncia de 46,15% para os itens tradicionais representados pelos escores 1 e 2 da AHP.
Tabela 4 Segmentao de anlise por tipo de indicador de resultado Pequeno Mdio Descrio Escore % Pontos % Pontos Receitas 1 100% 1,00 50% 0,50 Custos e Despesas 2 50% 1,00 50% 1,00 Resultado (Lucro ou Prejuzo) 3 50% 1,50 0% Fluxo de Caixa 3 50% 1,50 0% Economic Value Added (EVA) 5 0% 0% Total 5,00 1,50 Fonte: Elaborado pelos autores

% 29% 43% 14% 0% 0%

Grande Pontos 0,29 0,86 0,42 1,57

Informa-se adicionalmente no tocante anlise de indicadores que 38,46% dos hospitais universitrios no aderem a nenhum dos itens elencados na Tabela 4, especialmente quanto ao item com maior escore pela AHP de Frezatti (2007), o Economic Value Added. Dentre os itens apresentados na Tabela 5 sobre a anlise de relatrios gerenciais por rea, notou-se que a aderncia aos centros de custos e aos centros de resultado de 46,15% e 7,69% da amostra, respectivamente. Neste quesito, ao contrrio do ocorrido na varivel anterior, notou-se maior pontuao pelos HUFs de grande porte, sendo que o hospital que aderiu ao centro de resultado/lucro tambm realiza anlises por centros de custos. Ressalta-se, ainda, que a anlise por centros de investimentos, com maior escore pela AHP, no empregada pelos hospitais respondentes, sendo que 53,85% dos respondentes no fazem uso dos itens apresentados para realizao de anlise por rea.
Tabela 5 - Segmentao de anlise por rea Pequeno Mdio Descrio Escore % Pontos % Pontos Centros de Custos 1 0% 50% 0,50 Centros de Resultados/Lucro 2 0% 0% Centros de Investimentos/Unidades de Negcio 3 0% 0% Total 0 0,50 Fonte: Elaborado pelos autores Grande % Pontos 57% 0,57 14% 0,28 0% 0,85

Quanto anlise das informaes gerenciais por elemento de informao (Tabela 6), as mais enfatizadas so: grupo de servio com 46,15% de aderncia pela amostra, projetos com 23,08%, rea de negcios e clientes com 7,69%.
Tabela 6 - Segmentao de anlise por elemento de informao Pequeno Mdio Descrio Escore % Pontos % Pontos Grupo de servio 1 100% 1,00 50% 0,50 rea de negcios 2 0% 0% Tipos de plano (pblico x privado) 3 0% 0% Clientes 4 50% 2,00 0% Projetos 5 0% 50% 2,50 Total 3,00 3,00 Fonte: Elaborado pelos autores Grande Pontos 0,29 0,28 0,70 1,27

% 29% 14% 0% 0% 14%

Os dados da Tabela 6 demonstram que os hospitais aderiram a itens mais simplificados e disseminados (escores 1 e 2) com 54% de utilizao em relao a 31% da aderncia aos mais atuais e/ou complexos, representados pelos escores 4 e 5 conforme a AHP. Neste contexto, observa-se que apenas um hospital realiza anlise por projetos, elemento com maior escore, sendo este um hospital de grande porte.
Tabela 7 - Programa de reduo de desperdcio Pequeno Mdio Escore % Pontos % Pontos 3 0% 25% 0,75 3 0% 0% 3 0% 0% 0 0,75 Fonte: Elaborado pelos autores Grande % Pontos 14% 0,42 0% 14% 0,42 0,84

Descrio 5S Seis sigma Lean Total

A Tabela 7 mostra uma baixa aderncia aos programas de reduo de desperdcio pelos hospitais universitrios federais, sendo que apenas trs hospitais fazem adeso, ou seja, 23% da amostra da pesquisa. Nota-se com base na Tabela 7 que o 5S demonstrado como um programa de reduo de desperdcios mais popular dentre os HUFs e, por outro lado, no foi apontada pelos respondentes a existncia de programas baseados na metodologia Seis Sigma. J quanto aos sistemas de gesto de valor (Tabela 8), um hospital aderiu ao BSC e outro ao ABM, ambos com maior escore neste quesito, todos hospitais de grande porte.
Tabela 8 - Sistema de gesto de valor Pequeno Mdio Descrio Escore % Pontos % Pontos Retorno sobre o Patrimnio (ROE) 1 0% 0% Economic Value Added Model (EVA) 2 0% 0% Balanced Scorecard (BSC) 4 0% 0% Activity-Based Management (ABM) 4 0% 0% Total 0 0 Fonte: Elaborado pelos autores

% 0% 0% 14% 14%

Grande Pontos 0,56 0,56 1,02

Diante destes resultados, destaca-se que, desta amostra, dois hospitais universitrios categorizam-se no estgio 5 do IFA (1998), sendo dois hospitais de grande porte, conforme a Tabela 9.
Tabela 9: - Hospitais universitrios federais classificados por estgio do IFA (1998) Estgios do Controle Gerencial Porte No 1 2 3 4 5 Possui Pequeno 2 Mdio 1 2 1 Grande 1 1 2 1 2 Total 2 1 6 2 2 Fonte: Elaborado pelos autores

Total 2 4 7 13

O primeiro HUF enquadrado no 5 estgio apresentou adeso a sete das oito variveis da pesquisa, utilizando o mtodo de custeio varivel (estgio 1), aplicando elementos de planejamento estratgico e oramento (estgio 2), utilizando o 5S como programa de reduo de desperdcios (estgio 4) e, embora no utilize o ABC, apresentou por artefato de sistema de gesto de valor o ABM. J o segundo HUF aderiu ao BSC, apresentando ainda todos os componentes de planejamento estratgico (estgio 2), aplicando o custeio por absoro (estgio 1), e desenvolvendo a anlise de informaes gerenciais por centro de custos e por rea de negcio (estgio 3). No estgio 4, encontram-se dois hospitais que apresentaram programa de reduo de desperdcio, sendo um de mdio porte e outro de grande porte. Na sequncia, esto seis hospitais enquadrados no estgio 3, o que representa 46% dos respondentes e, portanto, a maior parcela da amostra. O estgio 2 engloba 8% da amostra e, por fim, dois hospitais respondentes no informaram utilizao de qualquer artefato de controle gerencial considerado nesta pesquisa um HUF de mdio porte e outro de grande porte. Verificou-se que, de todos os artefatos da contabilidade gerencial, os elementos do planejamento estratgico (viso, misso e objetivos de longo prazo) so os mais utilizados, representados por 61,54% da amostra. Na sequncia, seis hospitais (46,15%) aderem aos planos operacionais de longo prazo para o elemento planejamento estratgico, receitas, custos e despesas para anlise quanto ao indicador de resultado e centros de custos e grupos de servios no elemento anlise por elemento de informao. Levando em conta os resultados revelados com o apoio da tcnica AHP, demonstraram-se maiores pontuaes para as entidades de grande porte em quatro dos oito elementos analisados, sendo ainda trs resultados mais relevantes obtidos por entidades de pequeno porte nos elementos onde se notou maior aderncia conceitual geral. Adicionalmente, verifica-se que as tcnicas mais complexas e contemporneas (escores 4 e 5) so utilizadas em maior parcela por entidades de grande porte, porm nota-se em geral que as prticas mais simples e clssicas so mais adotadas (escores 1 e 2). 5 CONSIDERAES FINAIS A presente pesquisa teve por objetivo realizar um diagnstico em relao utilizao de artefatos de controle gerencial por HUFs, tendo como base os elementos elencados nas investigaes realizadas por Frezatti (2005; 2006; 2007), que por sua vez teve como principal fonte o IMAP 1. Desta forma, buscou-se avaliar a aderncia destas organizaes pelos artefatos de controle gerencial luz dos estgios de desenvolvimento do controle gerencial de entidades (IFA, 1998) e com enfoque utilizao de prticas mais complexas e/ou contemporneas, o que foi construdo por meio da tcnica AHP.

Os resultados da pesquisa apontam que, nos treze hospitais universitrios federais pesquisados, os elementos de planejamento estratgico (especialmente com a presena de viso, misso e objetivos de longo prazo) so os mais utilizados, enquanto artefatos de oramento so utilizados por apenas um hospital de pequeno porte e dois HUFs no apresentam qualquer artefato de controle gerencial. Esta baixa aderncia aos artefatos pelos hospitais respondentes justificada por Frezatti (2005) ao afirmar que a incorporao da contabilidade gerencial est ocorrendo vagarosamente nas entidades brasileiras, tendo em vista que uma rea do conhecimento que est sendo desenvolvida nas ltimas dcadas. Verificou-se, tambm, que o desenvolvimento da controle gerencial est mais avanado em apenas dois hospitais de grande porte, por estarem classificados no estgio 5 de desenvolvimento de controle gerencial, ao aderirem ao BSC e ao ABM. Nota-se, ainda, que outros desenvolvimentos recentes da rea de controle gerencial, como o custeio-padro, o ABC e o EVA, apresentaram 0% de aderncia, fato este que sugere um baixo nvel de implantao das novas tcnicas e ferramentas gerenciais pelos HUFs. J com base nos escores obtidos pela AHP, verificou-se a prevalncia de prticas relacionadas ao planejamento estratgico e anlise de relatrios gerenciais de menor escore (1 ou 2), destacando-se ainda no elemento planejamento estratgico os itens objetivos de longo prazo e planos operacionais de longo prazo com maior escore e com adeso relevante pelas organizaes (61,5% e 46,2% respectivamente). Retomando o pressuposto de que as organizaes com maior porte possuiriam maior aderncia s prticas de controle gerencial, notou-se, com base nos estgios de desenvolvimento de controle gerencial que apontaram trs HUFs de grande porte e um HUF de mdio porte nos estgios 4 e 5, tal pressuposto pode ser considerado vlido na realidade observada. Em termos gerais, o mesmo pode ser considerado ao analisar os itens de maior escore em cada varivel, ressalvando os resultados inesperados ocorridos em itens do planejamento estratgico, oramento e anlise por indicador de resultado. Tendo em vista que a amostra da pesquisa no aleatria, limitando os resultados da pesquisa apenas aos respondentes, recomenda-se em futuras pesquisas investigar outros hospitais universitrios federais de modo a ampliar a coleta de dados possibilitando a realizao de testes estatsticos o que poder trazer tona um cenrio global sobre a aderncia conceitual aos artefatos de controle gerencial neste setor. Sugere-se, tambm, a realizao de um estudo de caso junto aos hospitais que se encontram no estgio 5 do IFA (1998) para evidenciar as melhorias administrativas e os benefcios emanados da adeso aos artefatos de controle gerencial, alm de validar conceitualmente as prticas informadas. Este diagnstico pretende, portanto, despertar nos gestores pblicos ligados de alguma forma aos hospitais universitrios federais e organizaes assemelhadas a percepo sobre os potenciais benefcios que as prticas de controle gerencial podem gerar para as organizaes no seu processo decisrio, com vistas a direcionar seus esforos para o cumprimento de sua misso social. Encoraja-se, ainda, a realizao de novas pesquisas acadmicas com este tema, visto que imprescindvel a necessidade de melhor gerenciamento de recursos nestas instituies, e tais investigaes podem se configurar em um poderoso meio de divulgao destes artefatos, tendo condies de influenciar este ambiente para a promoo de aplicaes prticas. REFERNCIAS ABERNETHY, Margaret A. et al. Accounting and control in health care: behavioural, organisational, sociological and critical perspectives. In.: CHAPMAN, Christopher S.;

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