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Contabilidade Avanada Prof. Helton Castro

FACSUM CONTABILIDADE AVANADA

1. Consolidao de Demons!a"es Con#$eis
1.1 No"es %!elimina!es de &onsolidao
O crescimento espantoso de determinados conglomerados empresariais nas ltimas
dcadas, principalmente em decorrncia dos processos de:
a!"isi#o parcial o" total do controle societ$rio de empresas %$ constit"&das e em
plena atividade'
forma#o das c(amadas %oint vent"res ) sociedades controladas em con%"nto por
diversos investimentos.
A Contabilidade senti" a necessidade de desenvolver novas tcnicas e
procedimentos !"e s"prissem a lac"na de informa*es, dados e relat+rios e financeiros
especialmente desenvolvidos para a ,entidade- representada pelo con%"nto de empresas
de "m nico gr"po empresarial.
O posicionamento das diversas entidades internacionais de contabilidade e a"ditoria
claro em recon(ecer !"e as demonstra*es cont$beis consolidadas fornecem maiores e
mel(ores informa*es de nat"re.a financeira e econ/mica a respeito da empresa
controladora ) e0o" de "m gr"po empresarial ) do !"e as diversas demonstra*es
individ"ais.
1.' De(ini"es a%li&#)eis * &onsolidao
O Pron"nciamento CPC 12 ) 3emonstra*es Consolidadas ) apresenta as seg"intes
defini*es:
a. Demons!a"es Consolidadas ) s#o as demonstra*es cont$beis de "m con%"nto de
entidades 4gr"po econ/mico5, apresentadas como se fossem as de "ma nica entidade
econ/mica.
b. Con!ole ) o poder de governar as pol&ticas financeiras e operacionais de entidade
de forma a obter benef&cio das s"as atividades.
c. +!,%o E&on-mi&o ) a controladora e todas as s"as controladas.
d. .a!i&i%ao de no &on!olado! ) a parte do P6 da controlada n#o atrib"&vel,
direta o" indiretamente, 7 controladora.
e. Con!olado!a ) a entidade, !"e tem "ma o" mais controladas.
f. Con!olada ) a entidade, incl"indo a!"ela n#o constit"&da sob a forma de sociedade
tal como parceria, na !"al a controladora, diretamente o" por meio de o"tras
controladas, tit"lar de direitos de s+cio !"e l(e asseg"rem, de modo permanente,
preponder8ncia nas delibera*es sociais e o poder de eleger a maioria dos
administradores.
1./ Con&eio e o$0ei)o das demons!a"es &on#$eis &onsolidadas1
A princ&pio, s#o o res"ltado da somat+ria das demonstra*es cont$beis de v$rias
empresas pertencentes a "m mesmo gr"po econ/mico, e9cl"&dos os saldos e os
res"ltados de opera*es entre essas empresas.
:9emplo:
;
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<"pon(amos !"e "ma empresa C participa do capital social das :mpresas 3 e :, com as
!"ais tambm mantm opera*es comerciais.
=soladamente, s#o trs empresas distintas com personalidade %"r&dica e cont$bil pr+prias.
:las, porm, formam o >r"po C3: e, para termos ideia da sit"a#o econ/mica,
patrimonial e financeira do >r"po, necess$rio somar as demonstra*es cont$beis de
cada "ma das empresas e eliminai os res"ltados 4receitas e despesas5 de opera*es e
saldos patrimoniais 4ativos, passivos e P65 entre empresas.
:sta empresa e9iste apenas para fins de consolida#o. ?#o ($ personalidade %"r&dica o"
registros cont$beis, apenas papis de trabal(o de consolida#o.
UTILIDADE DA CONSOLIDA2O .A3A FINS FISCAIS
?#o ($ infl"ncia fiscal o" societ$ria por!"e o =@ e demais trib"tos s#o calc"lados
individ"almente. Aesmo !"e "ma ten(a pre%"&.o, n#o poder$ compens$lo com o l"cro
de o"tra e os dividendos s#o calc"lados sobre o l"cro de cada empresa e n#o sobre o
l"cro consolidado.
UTILIDADE .A3A OS INVESTIDO3ES OU C3EDO3ES
Possibilitam "ma aprecia#o mais criteriosa e transparente com rela#o 7s garantias de
se"s crditos e l"cratividade de se"s investimentos. Oferecem, ainda, dados adicionais
para an$lise, como:
&ndices de li!"ide. e endividamento do gr"po'
&ndices de l"cratividade por empresa e global'
potencial do gr"po de gera#o de rec"rsos' e
&ndices aplic$veis 7 controladora e a cada controlada podem ser analisados e
comparados com &ndices consolidados.
UTILIDADE DO .ONTO DE VISTA ADMINIST3ATIVO E +E3ENCIAL
Principal "tilidade. Possibilitam:
mel(or administra#o e gerenciamento dos rec"rsos gerados e aplicados pelo gr"po de
empresas'
fl"9o de cai9a global'
avalia#o das necessidades de rec"rsos de terceiros e o" de acionistas'
reciprocidade banc$ria'
mel(or avalia#o de desempen(o isolado e global'
mel(or plane%amento trib"t$rio'
evitar pagamento de trib"tos sobre l"cros n#o reali.ados decorrentes de opera*es
entre empresas consolidadas.
Os l"cros n#o reali.ados decorrem de opera*es comerciais entre empresas do mesmo
gr"po em !"e os bens comerciali.ados permanecem no ativo da compradora e
representam "m dos aspectos mais importantes do processo de consolida#o.
AS.ECTOS LE+AIS
A legisla#o societ$ria 46ei nB 2.CDC0E25 apresenta as seg"intes e9igncias !"anto a
3emonstra*es Consolidadas:
3emonstra*es Consolidadas
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Art. ;CF. A compan(ia aberta !"e tiver mais de 1DG 4trinta por cento5 do valor do
se" patrim/nio l&!"ido representado por investimentos em sociedades controladas
dever$ elaborar e div"lgar, %"ntamente com s"as demonstra*es financeiras,
demonstra*es consolidadas nos termos do artigo ;HD.
Par$grafo nico. A Comiss#o de Ialores Aobili$rios poder$ e9pedir normas sobre
as sociedades c"%as demonstra*es devam ser abrangidas na consolida#o, e:
a5 determinar a incl"s#o de sociedades !"e, embora n#o controladas, se%am
financeira o" administrativamente dependentes da compan(ia'
b5 a"tori.ar, em casos especiais, a e9cl"s#o de "ma o" mais sociedades controladas.
?ormas sobre Consolida#o
Art. ;HD. 3as demonstra*es financeiras consolidadas ser#o e9cl"&das:
= as participa*es de "ma sociedade em o"tra'
== os saldos de !"ais!"er contas entre as sociedades'
=== ) as parcelas dos res"ltados do e9erc&cio, dos l"cros o" pre%"&.os ac"m"lados e
do c"sto de esto!"es o" do ativo n#o circ"lante !"e corresponderem a res"ltados, ainda
n#o reali.ados, de neg+cios entre as sociedades.4@eda#o dada pela 6ei nB 11.FC1, de
;DDF5
J 1B A participa#o dos acionistas n#o controladores no patrim/nio l&!"ido e no
l"cro do e9erc&cio ser$ destacada, respectivamente, no balano patrimonial e na
demonstra#o do res"ltado do e9erc&cio. 4@eda#o dada pela 6ei nB F.CHE, de 1FFE5
J ;
o
A parcela do c"sto de a!"isi#o do investimento em controlada, !"e n#o for
absorvida na consolida#o, dever$ ser mantida no ativo n#o circ"lante, com ded"#o da
provis#o ade!"ada para perdas %$ comprovadas, e ser$ ob%eto de nota
e9plicativa. 4@eda#o dada pela 6ei nB 11.FC1, de ;DDF5
J 1B O valor da participa#o !"e e9ceder do c"sto de a!"isi#o constit"ir$ parcela
destacada dos res"ltados de e9erc&cios f"t"ros at !"e fi!"e comprovada a e9istncia de
gan(o efetivo.
J CB Para fins deste artigo, as sociedades controladas, c"%o e9erc&cio social termine
mais de 2D 4sessenta5 dias antes da data do encerramento do e9erc&cio da compan(ia,
elaborar#o, com observ8ncia das normas desta 6ei, demonstra*es financeiras
e9traordin$rias em data compreendida nesse pra.o.
3emonstra*es Kinanceiras
Art. ;EH. O gr"po de sociedades p"blicar$, alm das demonstra*es financeiras
referentes a cada "ma das compan(ias !"e o comp*em, demonstra*es consolidadas,
compreendendo todas as sociedades do gr"po, elaboradas com observ8ncia do disposto
no artigo ;HD.
J 1B As demonstra*es consolidadas do gr"po ser#o p"blicadas %"ntamente com as
da sociedade de comando.
J ;B A sociedade de comando dever$ p"blicar demonstra*es financeiras nos
termos desta 6ei, ainda !"e n#o ten(a a forma de compan(ia.
J 1B As compan(ias filiadas indicar#o, em nota 7s s"as demonstra*es financeiras
p"blicadas, o +rg#o !"e p"blico" a ltima demonstra#o consolidada do gr"po a !"e
pertencer.
J CB As demonstra*es consolidadas de gr"po de sociedades !"e incl"a compan(ia
aberta ser#o obrigatoriamente a"ditadas por a"ditores independentes registrados na
Comiss#o de Ialores Aobili$rios, e observar#o as normas e9pedidas por essa comiss#o.
C
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A 6ei nB 11.21L0DE estende" 7s sociedades de grande porte disposi*es relativas 7
elabora#o e 7 div"lga#o de demonstra*es financeiras. >rande Porte, para fins
e9cl"sivos da 6ei, a sociedade o" con%"nto de sociedades sob controle com"m !"e tiver,
no e9erc&cio social anterior, ativo total o" s"perior a @M ;CD mil(*es o" receita br"ta
an"al s"perior a @M 1DD mil(*es. Portanto, sociedades limitadas o" sociedades por
a*es de capital fec(ado en!"adradas como ,grande porte- devem elaborar
demonstra*es cont$beis consolidadas.
A CIA, por meio da =nstr"#o nB ;CE0F2, consolido" os procedimentos relativos 7
avalia#o de investimentos permanentes pelo mtodo da e!"ivalncia patrimonial com
os de consolida#o de demonstra*es cont$beis. :la e9ige a consolida#o, para efeito de
p"blica#o e div"lga#o aos "s"$rios e9ternos, apenas ao fim de cada e9erc&cio social.
O Pron"nciamento CPC 12 ) 3emonstra*es Consolidadas , foi aprovado pela
3elibera#o CIA nB 2DL0DF e pelo CKC, ?NC O> 12 ) 3emonstra*es Consolidadas.
H
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E4em%lo 1
Em%!esa A en5a 1667 das a"es o!din#!ias de ,ma em%!esa B8 o, se0a8 a
em%!esa B 9 s,$sidi#!ia ine:!al da em%!esa A. Assim a Em%!esa B 9 ,ma
&on!olada di!ea da Em%!esa A.
1667
Se a Em%!esa B i)e! ,m in)esimeno n,ma Em%!esa C8 em o!no de ;67 no
&a%ial )oane8 a Em%!esa C am$9m se!# ,ma &on!olada da Em%!esa A8 s< =,e
a:o!a indi!eamene8 o, se0a8 %o! meio de s,a &on!olada8 a Em%!esa B.
1667
;67
Empresa A
Empresa B
Empresa A
Empresa B
Empresa C
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E4em%lo '
A Em%!esa A em di!eamene >67 do &a%ial )oane da Em%!esa B? lo:o8 B 9
&on!olada de A. A Em%!esa A em di!eamene '67 do &a%ial )oane da
Em%!esa C8 e a Em%!esa B em @67 do &a%ial )oane de C. Lo:o8 C am$9m 9
&on!olada de A8 o =,e si:ni(i&a =,e nas assem$leias de C8 o =,e %!edomina 9 a
de&iso de A %ela soma de se, %ode! de )oo A'67B &om %ode! de )oo de s,a
&on!olada B A@67B. O im%o!ane 9 o &on&eio de &on!ole e no de %!o%!iedade.
@67
>67 '67
@67
Empresa A
Terceiros
Empresa B
Empresa C
E
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:limina*es:
6ei nB 2.CDC0E2 Art.;HD ) 3as demonstra*es financeiras consolidadas ser#oa e9cl"&das:
= ) as participa*es de "ma sociedade em o"tra'
== ) os saldos de !"ais!"er contas entre as sociedades'
III as %a!&elas dos !es,lados do e4e!&C&io8 dos l,&!os o, %!e0,CDos a&,m,lados e do &,so de
eso=,es o, do ai)o no &i!&,lane =,e &o!!es%onde!em a !es,lados8 ainda no !ealiDados8 de
ne:<&ios en!e as so&iedades. A 3edao dada %ela Lei nE 11.;@18 de '66;B.
J 1B A participa#o dos acionistas n#o controladores no patrim/nio l&!"ido e no l"cro do
e9erc&cio ser$ destacada, respectivamente, no balano patrimonial e na demonstra#o do
res"ltado do e9erc&cio. 4@eda#o dada pela 6ei nB F.CHE, de 1FFE5
J ;
o
A parcela do c"sto de a!"isi#o do investimento em controlada, !"e n#o for
absorvida na consolida#o, dever$ ser mantida no ativo n#o circ"lante, com ded"#o da
provis#o ade!"ada para perdas %$ comprovadas, e ser$ ob%eto de nota
e9plicativa. 4@eda#o dada pela 6ei nB 11.FC1, de ;DDF5
J 1B O valor da participa#o !"e e9ceder do c"sto de a!"isi#o constit"ir$ parcela
destacada dos res"ltados de e9erc&cios f"t"ros at !"e fi!"e comprovada a e9istncia de
gan(o efetivo.
J CB Para fins deste artigo, as sociedades controladas, c"%o e9erc&cio social termine mais
de 2D 4sessenta5 dias antes da data do encerramento do e9erc&cio da compan(ia,
elaborar#o, com observ8ncia das normas desta 6ei, demonstra*es financeiras
e9traordin$rias em data compreendida nesse pra.o.
:limina#o de l"cros n#o reali.ados
Lei nE F.@6@G>F A!.'H6
III as %a!&elas dos !es,lados do e4e!&C&io8 dos l,&!os o, %!e0,CDos a&,m,lados e do &,so de
eso=,es o, do ai)o no &i!&,lane =,e &o!!es%onde!em a !es,lados8 ainda no !ealiDados8 de
ne:<&ios en!e as so&iedades. A 3edao dada %ela Lei nE 11.;@18 de '66;B.
CIA ;CE0F2
Art. 24 - Para a elaborao das demonstraes contbeis consolidadas, a investidora dever
observar, alm do disposto no artigo 10, os segintes procedimentos!
"" - #liminar o lcro no reali$ado %e este&a incl'do no resltado o no patrim(nio l'%ido
da controladora e correspondido por inclso no balano patrimonial da controlada.
CPC 12:
;1. Os saldos de balanos e transa*es intragr"po, incl"indo receitas, despesas e
dividendos devem ser eliminados em s"a totalidade. Os res"ltados decorrentes
das transa*es intragr"po !"e estiverem recon(ecidos nos ativos, tais como
esto!"es o" ativo imobili.ado, devem ser eliminados em s"a totalidade.
L
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CONTAS
Con!olado!a
A
Con!olada
B
Eliminao de
Consolidao
Saldos
Consolidado
s
D9$io C!9dio
Ai)o
3isponibilidades
Clientes ) Oerceiros
Clientes ) Controlada
N
:sto!"es
=nvest Controlada N
Ativo =mobili.ado
LD.DDD
12D.DDD
1DD.DDD
;DD.DDD
1;H.DDD
CDD.DDD
1;H.DDD
1DD.DDD
1DD.DDD
4;5
1;H.DDD
415
;DHDDD
12DDDD
1DDDDD
CDDDDD
Toal do Ai)o 1.6FH.666 ''H.666 ''H.666 1.D2H.DDD
.assi)o I .L
Kornecedores )
Oerceiros
Kornecedores )
Controladora A
Capital
6"cros @etidos
4reservas5
C2H.DDD
HHD.DDD
HD.DDD
1DD.DDD
1;H.DDD
1DD.DDD 4;5
1;H.DDD
415
C2HDDD
HHDDDD
HDDDD
Toal do .assi)o I .L 1.6FH.666 ''H.666 ''H.666 6 1.6FH.666
1. :limina#o do investimento:
6anamento nB 1
Capital 4:mpresa N5.......... 1;H.DDD
a =nvestimentos 4:mpresa A5.............1;H.DDD
;. :m 1D 3e. ;D1; a Controladora A vende" mercadorias, a pra.o, por @M 1DD.DDD 4preo de c"sto5, para
s"a controlada N. :ssa trasa#o gero", saldos patrimoniais 4Clientes em A e Kornecedores em N5.
6anamento nB ;
Kornecedores 4:mpresa N5..................1DD.DDD
a Clienes AEm%!esa AB...............................166.666
F
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L,&!os No 3ealiDados
Ocorrem !"ando ($ opera*es de compra e venda de bens entre as empresas
consolidadas desde !"e esses bens se%am mantidos no ativo da compradora.
3evem ser eliminados do @es"ltado a =nvestidora independentemente de ela ter
vendido o" ad!"irido os ativos de s"as investidas.
Lei F.@6@G>F A!. 'H61 Das demons!a"es (inan&ei!as &onsolidadas se!o e4&l,Cdas1

IIIas %a!&elas dos !es,lados do e4e!&C&io8 dos l,&!os o, %!e0,CDos a&,m,lados e
do &,so de eso=,es o, do ai)o no &i!&,lane =,e &o!!es%onde!em a !es,lados8
ainda no !ealiDados8 de ne:<&ios en!e as so&iedades.A3edao dada %ela Lei nE
11.;@18 de '66;B
CVM '@>G;F A!. '@ .a!a a ela$o!ao das demons!a"es &on#$eis
&onsolidadas8 a in)esido!a de)e!# o$se!)a!8 al9m do dis%oso no A!. 168 os
se:,ines %!o&edimenos1
II elimina! o l,&!o no !ealiDado =,e ese0a in&l,Cdo no !es,lado o, no
%a!im-nio lC=,ido da &on!olado!a e &o!!es%ondido %o! in&l,so no $alano
%a!imonial da &on!olada.
C.C /FJ'1 os saldos de $alanos e !ansa"es in!a:!,%o8 in&l,indo !e&eias8
des%esas e di)idendos so eliminados. Os !es,lados de&o!!enes das !ansa"es
in!a:!,%o =,e esi)e!em !e&on5e&idos nos ai)os8 ais &omo eso=,e o, ai)o
imo$iliDado8 de)em se! eliminados.
E4em%lo 1 sem LN3
O%e!a"es K
Controladora A compra mercadorias de terceiros ;DD
Controladora A revende mercadorias para controlada N 1DD
Controlada N revende mercadorias para terceiros HDD
Consolidado !e%!esena1
O%e!a"es K
Compra de terceiros ;DD
Iendas para terceiros HDD
6"cro de opera*es com terceiros 1DD
1D
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E4em%lo ' &om LN3 L,&!os no 3ealiDados ine:!ais
:limina#o de opera*es de compras e vendas entre sociedades consolidadas com l"cros n#o reali.ados
integrais:
O%e!a"es K
Controladora A compra mercadorias de terceiros ;DD
Controladora A revende mercadorias para controlada N 1DD
6"cro recon(ecido pela Controladora 1DD
Controlada mantm todas as mercadorias em esto!"e
Consolidado !e%!esena1
O%e!a"es K
Compra de terceiros ;DD
E4em%lo / O%e!a"es Come!&iais &om LN3 %a!&iais
:limina#o de opera*es de compras e vendas entre sociedades consolidadas com l"cros n#o reali.ados
parciais:
O%e!a"es K
Controladora A compra mercadorias de terceiros ;DD
Controladora A revende mercadorias para controlada N 1DD
6"cro recon(ecido pela Controladora 1DD
Controlada revende metade das mercadorias para terceiros por 1FD
6"cro n#o reali.ado 4metade do l"cro !"e est$ no esto!e" da Controlada5 HD
Consolidado !e%!esena1
O%e!a"es K
Compra de terceiros ;DD
Iendas para terceiros 1FD
CAI para terceiros 1DD
6"cro opera#o com terceiros FD
:sto!"e final 4metade do !"e foi comprado de terceiros5 1DD
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MODELO .A3A DEMONST3A2O CONSOLIDADA
A B AIB Eliminao Eliminao Consolidado
Ai)o
Eso=,e
Compra
Nai9a pela
venda
Eso=,e
(inal
In)esimeno

.a!im-nio
LC=,ido
L,&!o do
.e!Codo
3es,lado
Iendas
CAI
L,&!o das
Vendas
3es,lado E.

L,&!o do
.e!Codo