JNIO CSAR GONALVES QUEIROZ

Auditoria de Fraudes: deteco e apurao de

fraudes nos convnios federais.

Monografia aprovada como requisito

parcial obteno do ttulo de
Especialista em Controle Externo - rea
de Auditoria Governamental, Curso de
Ps-Graduao em Controle Externo,
Instituto Serzedello Corra, Tribunal de
Contas da Unio.

Braslia
2004

2
JNIO CSAR GONALVES QUEIROZ

AUDITORIA DE FRAUDES:
DETECO E APURAO DE FRAUDES NOS CONVNIOS FEDERAIS

Monografia aprovada como requisito

parcial obteno do ttulo de
Especialista em Controle Externo - rea
de Auditoria Governamental, Curso de
Ps-Graduao em Controle Externo,
Instituto Serzedello Corra, Tribunal de
Contas da Unio. Comisso julgadora
composta por:

Banca Examinadora:

______________________________
Marcelo de Miranda R. Quintiere.
Orientador

______________________________
Renato Jorge Brown Ribeiro
Membro

_____________________________
Carlos Alberto Sampaio de Freitas
Membro

Dedico o presente trabalho ao meu filho

Paulo Victor que incondicionalmente me
apia, para quem tenho sido seu heri,
mesmo padecendo de muitos defeitos.

A justia atrasada no justia, seno

injustia qualificada e manifesta.
Rui Barbosa

RESUMO

QUEIROZ, Jnio. Auditoria de Fraudes: deteco e apurao de fraudes nos

convnios federais. 2004. f 145. Trabalho de concluso de curso - especializao
Controle Externo, Instituto Serzedello Corra, Braslia, 2004.
O presente trabalho oferece condies para o fornecimento de uma viso geral das
fraudes comumente encontradas nos convnios de natureza financeira celebrados
pela Unio. Mediante a identificao de seu modus operandi, associam-se tcnicas
e procedimentos de auditoria que permitem a deteco das fraudes mais comuns, de
forma a propiciar fonte de consulta adicional para trabalhos de auditoria
governamental na rea de convnios, sobretudo ao se deparar com indcios de
fraudes. No Captulo 1 so abordados alguns conceitos relativos a auditoria, em
especial, sobre auditoria governamental, tipos de auditoria de maneira geral e,
especificamente, auditorias aplicadas nas reas de governo (tipologia da auditoria),
alm da definio das atribuies dos rgos de controle interno e externo.
Destacam-se as definies normativas do termo auditoria emanadas da Secretaria
Federal de Controle Interno (SFC) e do prprio Tribunal de Contas da Unio (TCU).
Ainda nesse captulo so encontrados conceitos relacionados subclassificao da
modalidade de auditoria de fraudes e os procedimentos e tcnicas aplicveis a esse
tipo de auditoria. Os conceitos mais conhecidos de fraude so apresentados no
Captulo 2. Nele, faz-se a distino entre os termos fraude e corrupo, na medida
em que o assunto fraude introduzido na Administrao Pblica. A fraude nesse
captulo confrontada com auditoria, controles e com a prpria Administrao
Pblica. O texto tenciona ainda uma classificao das fraudes (taxonomia) e a
identificao de vetores principais de sua origem. Alm disso, demonstra-se que a
fraude um crime previsto na legislao federal e que dificilmente tem um s
culpado. Na parte final do captulo so abordadas as fraudes e os artifcios
normalmente utilizados para burlar os controles da Administrao Pblica e a
questo relativa a obteno de provas e evidncias pelo auditor. O Captulo 3
inteiramente dedicado aos convnios. Nele so abordadas as definies legais
acerca do que vem a ser convnio e transferncia voluntria de recursos, bem como
os dispositivos legais e normativos aplicveis matria, sem contudo esgotar-se o
assunto, trazendo apenas as disposies necessrias ao presente estudo.
Finalmente, no Captulo 4 so apresentados os tipos mais comuns de fraudes
envolvendo convnios federais. O captulo dedicado ao estudo e pesquisa
emprico-exploratria voltada descrio de caractersticas das fraudes j apuradas
pelo TCU, a associao de tcnicas de auditoria capazes de auxiliar na deteco e
apurao das fraudes, os denominados modus operandi ou fasciendi, modus
detection e modus probandi. So apresentados, nesse captulo, diversos julgados do
TCU em que se verificaram fraudes comprovadas nos convnios, tendo sido
utilizadas algumas tcnicas de auditoria que normalmente so empregadas em
auditoria de fraudes. Nele h tambm a associao de tcnicas e procedimento de
auditoria que poderiam ter sido empregados para deteco de diversos tipos de
fraudes, envolvendo documentao, notas fiscais, procedimentos licitatrios e
execuo fsica. Um dos itens mais relevantes, abordados no captulo, refere-se a
obteno de provas, especialmente extratos bancrios e cpias de cheques emitidos

6
conta dos convnios, cuja captao fundamental em vrios casos de fraudes,
mediante a realizao de diligncia ou circularizao. Para tanto, o captulo aborda a
questo do sigilo e as decises do TCU envolvendo casos em que foram solicitadas
informaes s instituies bancrias, mediante diligncia. Outro ponto abordado,
refere-se colaborao de outros rgos na apurao de fraudes, por vezes obtidas
mediante circularizao ou rastreamento, quando no passvel o exame conjunto
(atuao conjunta dos rgos federais).
Palavras-chave: auditoria, convnio, fraude, modus detection, modus fasciendi,
modus operandi, modus probandi, rgos de controle, tcnicas de auditoria.

ABSTRACT

QUEIROZ, Jnio. Auditorship of Frauds: detention and verification of frauds in the

federal accords. 2004. f 145. Work of course conclusion - specialization - External
Control, Institute Serzedello Corra, Brasilia, 2004.
The present work offers conditions for the supply of a general vision of the frauds
comumente found in the accords of financial nature celebrated by the Union. By
means of the identification of its "way operandi", techniques and procedures of
auditorship that allow the detention of the frauds most common, of form associate to
propitiate additional source of consultation for works of governmental auditorship in
the area of accords, over all to if coming across with indications of frauds. In Chapter
1 some relative concepts are boarded the auditorship, in special, on governmental
auditorship, types of auditorship in general way e, specifically, auditorships applied in
the government areas (tipologia of the auditorship), beyond the definition them
attributions them agencies of internal and external control. The normative definitions
of the term are distinguished auditorship emanated of the Secretaria Federal de
Controle Interno (SFC) and of the proper Tribunal de Contas da Unio (TCU). Still in
this chapter concepts related to the subclassificao of the modality of auditorship of
frauds and the procedures and applicable techniques to this type of auditorship are
found. The known concepts more of fraud are presented in Chapter 2. In it, it
becomes distinction between the terms has embezzled and corruption, in the
measure where the subject has embezzled is introduced in the Public Administration.
The fraud in this chapter is collated with auditorship, controls and with the proper
Public Administration. The text still intends a classification of the frauds (taxonomy)
and the identification of main vectors of its origin. Moreover, one demonstrates that
the fraud is a crime foreseen in the federal legislation and that hardly it has one alone
culprit. In the final part of the chapter the frauds and the artifices normally used are
boarded to burlar the controls of the Public Administration and the relative question
the attainment of tests and evidences for the auditor. Chapter 3 is entirely dedicated
to the accords. In it the legal definitions are boarded concerning that it comes to be
accord and voluntary transference of resources, as well as applicable the legal and
normative devices to the substance, without however being depleted the subject,
bringing only the necessary disposals to the present study. Finally, in Chapter 4
federal accords are presented the types most common of frauds having involved. The
chapter is dedicated to the study and the research empiricist-exploratria directed to
the description of characteristics of the refined frauds already for the TCU, the
association of techniques of auditorship capable to assist in the detention and
verification of the frauds, called the way operandi or fasciendi, way detection and way
probandi. They are presented, in this chapter, diverse judged of the TCU where if
they had verified frauds proven in the accords, having been used some auditorship
techniques that normally they are used in auditorship of frauds. In it it also has the
association of techniques and procedure of auditorship that could have been
employed for detention of diverse types of frauds, involving documentation, forma
bills of sale, licitatrios procedures and physical execution. One of itens more

8
excellent, boarded in the chapter, mentions attainment to it of tests, especially bank
statements and copies of checks emitted to the account of the accords, whose
captation is basic in some cases of frauds, by means of the accomplishment of
diligence or circularizao. For in such a way, the chapter approaches the question of
the secrecy and the decisions of the TCU involving cases where they had been
requested information to the banking institutions, by means of diligence. Another
boarded point, mentions the contribution to it of other agencies in the verification of
frauds, for times gotten by means of circularizao or tracking, when not passvel the
joint examination (joint performance of the federal agencies).
Word-key: auditorship, accord, fraud, way detection, way fasciendi, way operandi,
way probandi, agencies of control, techniques of auditorship.

LISTA DE ILUSTRAES

FIGURAS
Figura 1 - Resultado da consulta a CNPJ no site da SRF na internet ...........85
Figura 2 - Nota fiscal fria apresentada pela ONG GORA. Fonte: Veja,
Edio n. 1.855, de 26 de maio de 2004, p. 36-41.........................................86
Figura 3 Consulta ao CNPJ da Nota Fiscal divulgada por Veja. .................87
Figura 4 Pgina do SINTEGRA na Internet...................................................90
Figura 5 - Consulta base SINTEGRA ............................................................91

GRFICOS
Grfico 1 - Incidncias de fraudes no universo analisado...............................68
Grfico 2 - Subtipos de fraudes envolvendo notas fiscais...............................70

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SUMRIO

INTRODUO __________________________________________________12
Captulo 1 - Auditoria _____________________________________________20
1.1 Conceitos e Aplicaes_______________________________________________ 20
1.2 Tipologia da Auditoria ______________________________________________ 25
1.3 Os trabalhos de auditoria de fraudes: subclassificao da modalidade _______ 26
1.4 Procedimentos e tcnicas aplicveis auditoria de fraude__________________ 28
1.4.1 Entrevista, Indagao ou Inqurito_______________________________________29
1.4.2 Anlise documental _________________________________________________30
1.4.3 Confirmao externa, circularizao ou diligncia____________________________31
1.4.4 Cruzamento das informaes ou triangulao _______________________________32
1.4.5 Inspeo fsica_____________________________________________________33
1.4.6 Rastreamento______________________________________________________34

Captulo 2 Fraude_______________________________________________35
2.1 Definies _________________________________________________________ 35
2.2 Fraude e Administrao Pblica ______________________________________ 37
2.3 Auditoria e Fraude__________________________________________________ 42
2.4 Fraude e controles __________________________________________________ 44
2.5 Taxonomia e os principais vetores da fraude ____________________________ 45
2.6 A fraude um crime ________________________________________________ 47
2.7 A fraude dificilmente tem um s culpado _______________________________ 51

11
2.8 As fraudes e os artifcios para burlar os controles da Administrao Pblica__ 52
2.9. Obteno de provas e evidncias ______________________________________ 57

Captulo 3 - Convnio_____________________________________________61
Captulo 4 As Fraudes, os Convnios e os Auditores_____________________67
4.1 Os tipos mais comuns de fraudes em convnios federais ___________________ 67
4.2 Modus Fasciendi, Modus Detection e Modus Probandi (casos prticos)________ 73
4.2.1 Quando a fraude materialmente visvel a olho nu: inspeo. ___________________74
4.2.2 Quando a suspeita recai sobre os documentos _______________________________80
4.2.2.1 Fraudes com Notas Fiscais _________________________________________81
4.2.2.3 Fraudes nos processos licitatrios ___________________________________ 105

4.3 A colaborao de outros rgos ______________________________________ 112

4.4 A questo do sigilo bancrio e a obteno de provas _____________________ 114

CONCLUSO __________________________________________________120
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ________________________________125
APENDICE A Casos Interessantes envolvendo fraudes _________________132
APENDICE B Relao de Endereos das Sefaz _______________________138
ANEXO A Nota Fiscal modelo 1 (em vigor) __________________________143
ANEXO B Nota Fiscal modelo 1 (no em vigor)_______________________144
ANEXO C Nota Fiscal modelo 1-A_________________________________145
ANEXO D Nota Fiscal modelo 2 (venda a consumidor) _________________146
ANEXO E Nota Fiscal modelo (produtor) ___________________________147

12

INTRODUO

O Estado brasileiro tem passado por grandes transformaes, sobretudo, na

maneira de lidar com os gastos pblicos. No s a adoo de novos modelos
gerenciais vem se tornando necessria, mas tambm a introduo de uma cultura de
equilbrio dos gastos pblicos.
Nesse contexto, o controle dos gastos pblicos ganha extrema relevncia.
Uma vez que os nveis de carga tributria suportados pela sociedade j se
encontram bastante elevados 1, o efeito positivo mais imediato sobre as contas
pblicas termina por ser obtido mediante o controle das despesas. Busca-se a
eficincia alocativa dos recursos to escassos, diante da demanda quase crescente
por servios e bens sociedade.
Nessa perspectiva, ganha extrema importncia no apenas o controle das
despesas pblicas, operado pelos mecanismos governamentais de gerenciamento
do oramento pblico, mas o combate ao desvio e malversao de recursos por
agentes pblicos e particulares mal intencionados.
O Estado no mais pode se dar ao luxo de permanecer silente e perplexo
diante dos casos de desvio de verbas pblicas de todo o tipo. Assim, torna-se
necessria a reao urgente das instituies encarregadas de fiscalizar a aplicao
do dinheiro pblico no sentido de prover-se de mecanismos mais eficientes de
_____________
1

Somente no primeiro trimestre de 2004 a carga tributria brasileira alcanou 40,01% do Produto
Interno Bruto (PIB), segundo estudo divulgado pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio
(IBPT): www.ibpt.com.br.

13
deteco e combate s fraudes, pois todo desvio de recursos tem sempre em sua
origem a fraude cometida, seja para desvi-los, seja para encobertar os desvios,
constituindo-se, muitas vezes, na raz do problema.
Assim, visando oferecer uma pequena contribuio para o exerccio da
cidadania de todos os brasileiros, surgiu a idia de se escrever sobre o tema
Auditoria de Fraudes: deteco e apurao de fraudes nos convnios federais, de
forma despertar junto aos rgos de controle, maior conscincia acerca dos
mecanismos operados nas fraudes e os meios de combat-las, com destaque
deteco, apurao e obteno de provas.
Este trabalho tem por escopo os convnios de natureza financeira
celebrados pela Unio para transferncia de recursos a rgos e entidades com o
fim de desenvolverem atividades descentralizadas e de interesse recproco, sob o
enfoque da Auditoria de Fraudes. Refere-se, portanto, a convnios celebrados pelos
rgos e entidades da Administrao Federal com colaboradores, descentralizando
aes e executando os gastos pblicos com a participao ativa de Estados,
Municpios, Organizaes No Governamentais (ONGs), OSCIPs (Organizaes da
Sociedade

Civil

de

Interesse

Pblico),

associaes,

sindicatos

demais

organizaes sem fins lucrativos existentes na sociedade civil.

O tema foi escolhido, em um primeiro momento, ante a limitada literatura
existente acerca do assunto, tanto em termos acadmicos quanto nos prprios
rgos de controle.
Em termos tericos, pretende-se que este documento constitua fonte de
consulta para a realizao de trabalhos de auditorias em convnios celebrados pela
Unio, especialmente com o intuito de deteco de fraudes na aplicao dos

14
recursos federais transferidos mediante esse instrumento, ou mesmo na deteco de
procedimentos fraudulentos, seja em auditorias de fraudes2 ou de conformidade.
Quanto s auditorias de conformidade, espera-se que este trabalho se
constitutua fonte adicional de consulta e marco referencial para o balizamento de
concluses sobre existncia ou no de procedimento fraudulento, alm de sugerir
tcnicas e procedimentos de auditoria que permitiro chegar a concluses com
maior nvel de certeza possvel quanto ocorrncia de fraude, dentro do campo de
atuao dos auditores e dos rgos de controle.
Alm do referencial terico espera-se, em termos prticos, que haja efetiva
contribuio para os interessados no tema, sobretudo pela definio de
procedimentos de auditoria que podero ser aplicados pelas equipes tcnicas dos
rgos de controle governamental em suas auditorias, com vistas deteco e
confirmao de fraudes em convnios, dentro dos limites impostos pela competncia
constitucional e legal, especialmente do Tribunal de Contas da Unio (TCU).
Em diversos julgados do TCU podem ser encontrados casos de
procedimentos fraudulentos perpetrados por recebedores dos recursos federais
transferidos por meio de convnios, de forma a burlar a legislao vigente, desviar
recursos pblicos e ludibriar os rgos repassadores dos recursos e os rgos de
controle, mediante a apresentao de documentos e prestaes de contas
falseadas, com as mais criativas formas de acobertamento.

_____________
2

O TCU no adota procedimentos relativos a Auditoria de Fraudes, mas apenas de conformidade

que, ocasionalmente, podem esbarrar com procedimentos fraudulentos. Os trabalhos especficos
relativos a procedimentos fraudulentos, normalmente so efetuados em esforos conjuntos com
outros rgos, como no caso das Comisses Parlamentares de Inqurito CPIs, quanto participam
tambm a Polcia Federal, Ministrio Pblico Federal e Secretaria da Receita Federal.

15
H carncia de literatura tcnica sobre procedimentos de auditoria
especficos para a deteco e apurao dessas ocorrncias, sendo necessrio, para
tanto, no s o conhecimento de tcnicas e conceitos apropriados, legislao
correlata, mas tambm do prprio modus operandi dessas fraudes, bem como as
formas pelas quais se pode notar a sua presena, motivo pelo qual o tema ganha
bastante relevncia no campo da auditoria governamental.
Assim, em termos prticos, a proposta fundamental deste trabalho o
fornecimento de literatura de apoio marco referencial para discusso, consulta e
aprimoramento dos trabalhos de auditoria de fraudes ou mesmo de conformidade
(suporte adicional) - na rea de convnios, propiciando ao leitor a associao de
tcnicas de auditoria, procedimentos e outros aspectos relacionados que permitam a
deteco e a apurao de fraudes mais comuns observadas na aplicao de
recursos de convnios, bem como a descrio de modus operandi reconhecidos
pela literatura geral e pelos casos prticos j detectados e relatados pela Corte de
Contas em diversas Decises, com o apoio das informaes difusas contidas nos
sistemas de informaes do TCU (Juris e Processus).
Dessa forma, buscou-se como macro-objetivo o fornecimento de uma viso
geral das fraudes comumente encontradas nos convnios celebrados pela Unio,
mediante a identificao de seu modus operandi, associando tcnicas e
procedimentos de auditoria que permitam a deteco das fraudes mais comuns, de
forma a propiciar fonte de consulta adicional para trabalhos de auditoria
governamental na rea de convnios, sobretudo ao se deparar com indcios de
fraudes.
Para tanto, procurou-se, neste trabalho:

16

definir os termos fraude, corrupo, auditoria e auditoria de fraudes, com

identificao doutrinria dos tipos e aplicaes;

apresentar os vetores que formam ou levam a constituir o fraudador,

segundo a doutrina;

definir o que legalmente se entende por convnio de natureza financeira;

identificar os dispositivos legais e constitucionais aplicados matria;

identificar os tipos mais comuns de fraudes encontradas na utilizao

dos recursos provenientes de convnios, na documentao apresentada
para fins de prestao de contas;

identificar o modus operandi do procedimento fraudulento e do

fraudador;

identificar e associar tcnicas e procedimentos de auditoria que podem

ser utilizados para detectar ou apurar a existncia ou ocorrncia de
procedimentos fraudulentos em convnios de natureza financeira; e,

identificar os limites da identificao da fraude, investigao e obteno

de provas no mbito da atuao do auditor e segundo as normas
relativas documentao concernente aos convnios.

17

Metodologia

Em termos metodolgicos, o presente trabalho caracteriza-se por um estudo

de carter descritivo, de natureza emprico-exploratria, com a inteno de investigar
e identificar as fraudes comumente encontradas nos convnios celebrados pela
Unio, mediante a identificao de seu modus faciendi, de modo a associar
tcnicas e procedimentos de auditoria que permitam a deteco de fraudes mais
comuns ou de procedimentos fraudulentos no contexto estudado.
Para tanto, utilizou-se como tcnica de pesquisa, fundamentalmente, a
pesquisa documental, abrangendo consultas a relatrios de auditoria, instrues de
analistas de controle externo, pesquisas s bases de dados de jurisprudncia do
Tribunal de Contas da Unio, com consultas a Acrdos e Decises, e at mesmo
processos, no caso das informaes necessrias no estarem disponveis com o
inteiro teor dos Relatrios, Votos, Acrdos e Decises dos Ministros do Tribunal de
Contas da Unio.
A coleta dos dados e informaes situadas em bases de dados foi efetuada
com a utilizao de recursos relacionados tecnologia da informao disponveis no
TCU. Essencialmente, foi utilizada a ferramenta disponvel no sistema de
informaes sobre processos do TCU, o sistema JURIS, ferramentas tambm
disponveis na internet 3, por meio do Portal de Pesquisa Textual.
Embora sejam consultadas as mesmas bases disponveis via internet,
preferiu-se utilizar o sistema JURIS, disponvel para consulta no prprio TCU, pois
_____________
3

www.tcu.gov.br

18
possibilita maior eficincia na organizao e busca das informaes, devido s
facilidades disponveis da ferramenta WTB Search4 que permite a exportao dos
documentos para arquivos em formato suportado pelo software Microsoft Word.
As consultas envolveram termos chave para o tema, tais como: convnio,
fraude,

notas

fiscais

frias,

documentos

falsos,

notas

fraudulentas,

falsificao, adulterao, declarao falsa, dissimulao, dentre outros. Com a

utilizao de conectores lgicos, delimitou-se a ocorrncia desses termos
especificamente para os convnios relatados pelo TCU em suas bases de dados,
permitindo a leitura dos textos para identificao dos casos.
Tais pesquisas foram efetuadas na base de dados Acrdos e Decises
nos dias 05/03/2004 e 08/03/2004. Seus resultados incluram todos os documentos
disponveis na base at aquelas datas, resultando na seleo inicial de 648
documentos. Expurgando-se os documentos repetidos, obteve-se um universo de
538 documentos em formato Microsoft Word, cada qual correspondendo a um
arquivo distinto.
Aps a seleo, realizou-se a anlise qualitativa das informaes
objetivando o seu agrupamento e associao s tcnicas de auditoria aplicadas ou
aplicveis, bem como para que fossem expurgados os documentos que no
interessavam para o estudo, especialmente por no se referirem s fraudes
relacionadas a convnios celebrados pela Unio.
Assim, como resultado da anlise qualitativa efetuada, chegou-se ao microuniverso de 194 documentos de interesse para o estudo. Esses documentos
_____________

19
correspondem a 194 Acrdos ou Decises proferidas pelo Tribunal de Contas da
Unio, em que foram verificados algum tipo de fraude, os quais serviram para a
realizao de triagem e estudos relacionados ao tema objeto deste trabalho.
Ressalte-se que os 194 Acrdos e Decises (194 arquivos), corresponderam a 161
processos instaurados no TCU, pois sobre alguns dos processos foram prolatadas
mais de uma Deciso.

_____________
4

Ferramenta de pesquisa textual utilizada nos sistemas Juris e Processus, disponveis em um

sistema maior, denominado Sistema de Informaes Gerenciais Administrativas (SIGA).

20

Captulo 1 - Auditoria

1.1 Conceitos e Aplicaes

Antes de se proceder a uma imerso no submundo da fraude, torna-se

necessrio familiarizar-se com alguns conceitos, dentre eles o de auditoria e o de
fraude, devendo-se iniciar primeiro pelos conceitos relacionados auditoria com
suas respectivas aplicaes. J em relao a fraude, os conceitos sero abordados
no Captulo 2.
Vrios so os conceitos sobre auditoria e os autores responsveis pelo
desenvolvimento desses conceitos, no sendo relevante, portanto, uma descrio
exaustiva de todos eles, especialmente porque todos tm uma relao comum,
sendo mais conveniente trabalhar com uma construo aplicada esfera
governamental, que a rea de interesse neste estudo.
Attie (1998, p. 25) define a auditoria como uma especializao contbil
voltada a testar a eficincia e eficcia do controle patrimonial implantado com o
objetivo de expressar uma opinio sobre determinado dado. Esse conceito, muito
embora baseado no trabalho realizado pelos contadores, na funo de auditor, d a
noo inicial do trabalho do auditor. O prprio autor reconhece que o termo auditor
no exclusivo do ramo contbil, existindo a mesma nomenclatura em outras
diferentes atividades, porm exercidas com objetivos similares (ATTIE, 1998, p. 27).
A auditoria governamental, modalidade de auditoria aplicada ao governo,
instituies e empresas pblicas, normalmente exercida por profissionais de

21
diversas reas, que no necessariamente so contadores. Trata-se do exerccio de
atribuies e funes pblicas por fora de dispositivo legal e constitucional. Nesse
caso, podem ser citados como exemplo os Auditores-Fiscais da Receita Federal, do
Instituto Nacional de Seguridade Social (INSS) e do Ministrio do Trabalho. Outros
servidores pblicos exercem funes tpicas de auditores governamentais, porm
no so denominados, no sentido terminolgico do cargo ou funo pblica, de
auditores. So o caso os analistas do Tribunal de Contas da Unio (TCU), da
Controladoria Geral da Unio (CGU) e da Secretaria Federal de Controle Interno
(SFC), alm de outros servidores em exerccio nos Tribunais de Contas Estaduais e
Municipais.
exceo dos auditores-fiscais, os quais exercem atividades fiscais com
poder de polcia, os demais podem ser denominados genericamente de auditores
governamentais. Estes exercem suas atribuies dentro de um conceito amplo de
fiscalizao, em que se engloba a auditoria, segundo a evoluo histrica da
abrangncia dos conceitos de auditoria governamental.
Nesse contexto da auditoria governamental, Cruz (1997, p. 25) considera
que a evoluo da auditoria pode ser classificada em trs tipos: auditoria
fiscalizatria, auditoria de gesto e auditoria operacional.
De acordo com o autor, a Auditoria Fiscalizadora busca certificar a
adequao dos controles internos e apontar irregularidades, truques e fraudes. J a
Auditoria de Gesto busca como principal resultado a identificao de desvios
relevantes e apontar atividades e/ou departamentos fora do padro de desempenho
esperado, enquanto a Auditoria Operacional tem como principal objetivo a alcanar a
certificao da efetividade e oportunidade dos controles internos, apontando

22
solues alternativas para melhoria do desempenho operacional, medindo o grau de
atendimento das necessidades dos clientes e acompanhando, mediante indicadores
do nvel de eficincia e efic cia, o desvio em relao ao desafio-padro.
Essa definio do que auditoria, no entanto, no suficiente para o
entendimento da auditoria govenamental.
Busquemos, no na literatura acadmica ou doutrinria o conceito de
auditoria sob o enfoque governamental, mas no aspecto legal e prtico aplicvel ao
exerccio das funes de auditoria governamental. Nesse sentido, a definio
contida no Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal,
aprovado pela Instruo Normativa 01/2001 da Secretaria Federal de Controle
Interno, parece trazer uma contribuio mais clara e prtica:
A auditoria o conjunto de tcnicas que visa avaliar a gesto pblica, pelos
processos e resultados gerenciais, e a aplicao de recursos pblicos por
entidades de direito pblico e privado, mediante a confrontao entre uma
situao encontrada com um determinado critrio tcnico, operacional ou
legal. Trata-se de uma importante tcnica de controle do Estado na busca
da melhor alocao de seus recursos, no s atuando para corrigir os
desperdcios, a improbidade, a negligncia e a omisso e, principalmente,
antecipando-se a essas ocorrncias, buscando garantir os resultados
pretendidos, alm de destacar os impactos e benefcios sociais advindos
(SFC, 2001, p. 31).

Essa definio parece a mais ampla e acertada s atribuies dos auditores

pblicos, os quais exercem as suas atribuies associadas ao exerccio dos cargos
definidos pelas estruturas dos rgos de controle externo e interno. Estes so os
detentores das atribuies inerentes fiscalizao governamental, tomada em
sentido amplo e, em sentido especfico, auditoria governamental.
A partir da promulgao da Constituio Federal de 1988, ganhou nfase a
discusso sobre os controles interno e externo da esfera governamental,
especialmente pela previso constitucional contida nos artigos 70 a 74, sendo a

23
fiscalizao governamental exercida sobre vrios aspectos da gesto, consoante o
dispositivo constitucional:
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e
patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta,
quanto legalidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia
de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle
externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder (BRASIL, 1988).

O desenvolvimento dessa atribuio exercido com o auxlio do Tribunal de

Contas da Unio (art. 71, CF/88) que conta com o apoio do Sistema de Controle
Interno (art. 74, CF/88), sendo de responsabilidade do Tribunal e do Sistema de
Controle Interno do Poder Executivo, dentre outras atribuies, a fiscalizao de
quaisquer recursos repassados pela Unio, mediante convnio, acordo, ajuste ou
outros instrumentos congneres, a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio.
A Constituio Federal, objetivando garantir o pleno desenvolvimento dessas
atribuies, coloca disposio dos rgos de controle prerrogativas prprias, como
se observa abaixo:
Art. 71 O Controle Externo, a cargo do Congresso Nacional, ser exercido
com o auxlio do Tribunal de Contas da Unio, ao qual compete:
[...]
IV realizar, por iniciativa prpria, da Cmara dos Deputados, do Senado
Federal, de comisso tcnica ou de inqurito, inspees e auditorias de
natureza contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial, nas
unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio, e
demais entidades referidas no inciso II.
[...]
Art. 74 - Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma
integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
[...]
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e
eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e
entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos
pblicos por entidades de direito privado;
[...]

24
IV - apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional
(BRASIL, 1988).

Em

conformidade

com

dispositivo

constitucional

segundo

regulamentao proporcionada por sua Lei Orgnica5, o TCU elaborou seu

Regimento Interno que define, no Ttulo VI, Captulo III, Seo II, Subseo I, o
termo auditoria, aplicado quele rgo de controle:
Art. 239. Auditoria o instrumento de fiscalizao utilizado pelo Tribunal
para:
I examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de gesto dos
responsveis sujeitos a sua jurisdio, quanto ao aspecto contbil,
financeiro, oramentrio e patrimonial;
II avaliar o desempenho dos rgos e entidades jurisdicionados, assim
como dos sistemas, programas, projetos e atividades governamentais,
quanto aos aspectos de economicidade, eficincia e eficcia dos atos
praticados;
III subsidiar a apreciao dos atos sujeitos a registro (BRASIL, 2003, p.
157).

A auditoria, portanto, uma das modalidades de fiscalizao utilizadas pelo

TCU para o cumprimento de suas atribuies legais e constitucionais relativas ao
Controle Externo da Administrao Pblica.
Da mesma forma, o Controle Interno tambm se utiliza da auditoria com uma
das modalidades de fiscalizao latu sensu, uma vez que, segundo o disposto no
Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, so duas as
tcnicas de controle operadas pela SFC: a auditoria e a fiscalizao strictu sensu
(SFC, 2001, p. 33).

_____________
5

Lei n. 8.443/92.

25

1.2 Tipologia da Auditoria

Diversas so as classificaes e os tipos de auditoria, que podem ser

encontradas conforme o autor ou a organizao, sendo clssica, porm, a
classificao em auditoria externa e auditoria interna.
Diz-se que a auditoria externa quando executada por pessoas ou
organizaes alheias s instituies e empresas, como o caso das auditorias
executadas por empresas de auditoria independentes, no caso privado, ou pelo
Tribunal de Contas da Unio, na esfera pblica, denominado de rgo de Controle
Externo.
As

auditorias

so

internas

quando

realizadas

internamente

pela

organizao com o uso de equipe prpria, normalmente vinculada Presidncia ou

direo mxima ou, no caso da auditoria governamental, quando realizadas pelo
rgo de Controle Interno.
Verifica-se que a aplicao prtica da auditoria nos mais diversos campos
termina por propiciar, no entanto, outros tipos comuns de classificao, segundo os
seus fins ou a rea que se pretende auditar. Podem ser citadas, por exemplo, as
seguintes: auditoria operacional; auditoria financeira; auditoria de gesto; auditoria
de qualidade; auditoria da tecnologia da informao; auditoria ambiental; auditoria
estratgica; auditoria de marketing; auditoria de pessoal; auditoria de sistemas;
auditoria contbil; auditoria de obras; e auditoria de fraudes.

26
O foco deste estudo refere-se auditoria de fraudes e a sua aplicao na
rea de convnios. Obviamente, o conceito de convnios ser abordado
posteriormente, dada a aplicao do objetivo deste trabalho.
Em termos de auditoria governamental, no entanto, cumpre mencionar que
no existem, na acepo da palavra, procedimentos denominados de auditoria de
fraudes,

especialmente

na

escassa

literatura

disponvel,

ou

mesmo

nos

procedimentos dos Tribunais de Contas. Os tipos mais comuns de auditoria

utilizados pelos rgo de controle so: a auditoria de gesto, a auditoria financeira,
operacional, contbil, patrimonial, de pessoal, de tecnologia da informao e de
conformidade.

1.3 Os trabalhos de auditoria de fraudes: subclassificao da

modalidade

Em termos prticos, e ante a ausncia de literatura a respeito do tema

Auditoria de Fraudes, a experincia com trabalhos de auditoria demonstra que
possvel dividir os trabalhos de auditoria relacionados fraude em trs tipos
principais: Auditoria Reativa, Auditoria Preventiva e Auditoria Investigativa ou de
Inteligncia.
A Auditoria Reativa refere-se modalidade de auditoria de fraudes baseada,
principalmente, na apurao de denncias que apontem indcios ou fatos
efetivamente comprovados. Tem o efeito de propiciar:

a anlise das circunstncias da fraude;

27

a identificao do modus operandi;

o levantamento acerca da abrangncia da fraude;

a identificao dos responsveis;

o clculo do montante desviado ou das perdas/prejuzos causados;

a identificao das brechas do sistema, suas vulnerabilidades e pontos

que necessita, de maior controle; e

permitir a reviso dos procedimentos e controles internos.

A Auditoria Preventiva, por outro lado, um trabalho essencialmente de

mapeamento de riscos. Trata-se de um trabalho voltado para o mapeamento dos
riscos de ocorrncia de fraudes nas atividades, transaes ou eventos de uma
determinada entidade, com nfase nas reas de maior ocorrncia de fraude.
Os trabalhos de Auditoria Investigativa, por fim, so os mais complexos, pois
so trabalhos de inteligncia, onde os pontos de partida so indcios. H uma busca
inteligente que envolve a obteno de provas para identificar os responsveis e,
ainda que preliminarmente, para se conferir a certeza de que realmente a fraude
est ou estava ocorrendo. Envolve todo o trabalho da Auditoria Reativa, mas tendo
em vista que a fraude ainda pode estar ocorrendo, o trabalho de inteligncia deve
ser realizado com o mximo de cuidado. Normalmente, no mbito pblico, deve
envolver a participao conjunta de outros rgos alm dos rgos de controle, tais
como a Polcia Federal, o Ministrio Pblico e a Receita Federal e/ou rgos
fazendrios estaduais.

28

1.4 Procedimentos e tcnicas aplicveis auditoria de fraude

exceo dos procedimentos de investigao prprios utilizados por rgos

especficos como os policiais e os judiciais, tais como escutas telefnicas,
interceptao

de

conversas

percias

tcnicas,

normalmente

utilizadas

exclusivamente nos casos de Auditoria de Inteligncia, todas as demais tcnicas de

auditoria podem ser utilizadas para a deteco de fraudes, obviamente com um grau
de atuao mais limitado na obteno de provas do que quando adotados
procedimentos de investigao normalmente utilizados pela Polcia Federal e pelo
Ministrio Pblico Federal, pois estes podem at mesmo solicitar autorizao judicial
para promoo de escutas telefnicas e quebra de sigilo bancrio.
No existe uma tcnica exclusiva para deteco de fraudes nos rgos e
entidades da Administrao Pblica Federal. A descoberta de procedimentos
fraudulentos, no entanto, pode ocorrer em conseqncia dos testes aplicados com
direcionamento para a confirmao das informaes obtidas e mediante a extenso
dos exames aplicados corretamente e com maior profundidade.
Destacamos, nos subitens seguintes, alguns procedimentos e tcnicas de
auditoria que so teis ao tema. Se utilizados corretamente e na extenso e
profundidade adequadas, permitem a constatao de fraudes. Essa afirmao ,
inclusive, corroborada por Attie:
Os procedimentos de auditoria devem ser estendidos e aprofundados at a
obteno dos elementos comprobatrios necessrios para formar e
fundamentar o parecer do auditor. Cabe ao auditor aplicar os procedimentos
de auditoria adequados a cada caso, na extenso e profundidade
necessrias, at que se obtenham as provas materiais ou informaes
satisfatrias, comprobatrias dos fatos investigados (ATTIE, 1998, p. 65).

29
A classificao padro dos testes de auditoria deve ser considerada. Assim,
conforme estabelece a NBC T 11 (Normas de Auditoria Independente das
Demonstraes Contbeis) esses procedimentos referem-se a:
a) testes de observncia: visam obteno de razovel segurana de que
os procedimentos de controle interno estabelecidos pela Administrao
esto em efetivo funcionamento e cumprimento;
b) testes substantivos: visam obteno de evidncias quanto suficincia,
exatido e validao dos dados produzidos pelos sistemas contbil e
administrativo da entidade, dividindo-se em testes de transaes e saldos
e procedimentos de reviso analtica.
Pode-se assim definir as tcnicas de auditoria como o conjunto de
processos, procedimentos e instrumentos operacionais de que se serve o controle
para a obteno de evidncias, as quais devem ser suficientes, adequadas,
relevantes e teis para concluso dos trabalhos.

1.4.1 Entrevista, Indagao ou Inqurito

Esse procedimento de auditoria consiste na utilizao de entrevistas, por

meio da indagao escrita ou oral, junto ao pessoal da unidade/entidade auditada,
para obteno de dados ou informaes.

30
No entanto, quanto produo de provas pelo auditor governamental, devese ter em mente que a Lei 8.443/92 no dispe sobre a prova testemunhal e que o
Tribunal de Contas da Unio, em face do que dispe a Smula de Jurisprudncia n.
103 (BRASIL, 1998a) tem aplicado subsidiariamente o Cdigo de Processo Civil
(CPC), razo pela qual quando aplicados procedimentos desse tipo para obteno
de evidncias que corroborem com outras, alm de reduzir os depoimentos a termo,
deve o auditor governamental observar as disposies relativas prova
estabelecidas no CPC.
Attie (1998, p. 140) salienta que a entrevista, como procedimento de
auditoria, pode ser utilizada por meio de declaraes formais, conversaes formais
ou sem compromisso. O auditor deve sempre ter em mente que as respostas obtidas
devem ser avaliadas e examinadas para comprovao das informaes.
Na realidade, os procedimentos acabam interagindo entre si, na medida em
que um dado obtido em entrevista dever ser confirmado com anlise documental,
com visitas in loco, bem como o uso de outros meios.

1.4.2 Anlise documental

um dos mais importantes procedimentos e se refere ao exame de atos

formalizados, processos e documentos avulsos, nos quais o auditor deve verificar
no s a conformidade de tais documentos, mas tambm suas caractersticas
especficas, para neles identificar vcios, adulteraes, falsificaes, simulaes,

31
erros ortogrficos repetitivos e sinais que possam indicar a adoo de
procedimentos fraudulentos.
Inclui o procedimento de reviso das memrias de clculo ou a confirmao
de valores por meio do cotejamento de elementos numricos correlacionados, de
modo a constatar a adequao dos clculos apresentados, haja vista que toda
documentao pode estar aparentemente correta, mas contendo somas fraudadas,
valores falsificados ou adulterados.

1.4.3 Confirmao externa, circularizao ou diligncia

Trata-se da verificao, junto a fontes externas ao auditado, da fidedignidade

das informaes obtidas internamente. Consiste na circularizao das informaes
com a finalidade de obter confirmaes em fonte diversa da origem dos dados.
Essa tcnica de auditoria de extrema importncia, embora muitas vezes
negligenciada pelos auditores governamentais que, muitas vezes, dada a escassez
de tempo e de recursos humanos para a execuo da auditoria, terminam por confiar
apenas que os documentos apresentados so idneos e que, por constarem do
processo administrativo, presumem-se verdadeiros.
No entanto, necessrio que se faa a circularizao para a confirmao
externa sempre que houver indcio de ausncia de fidedignidade.
Pode-se mencionar, por exemplo, a possibilidade de serem efetuadas
diligncias junto a:

32
a) bancos oficiais que movimentem contas pblicas envolvendo recursos
federais, para confirmao dos saldos e extratos de contas bancrias;
b) rgos fazendrios para colaborao na identificao de empresas
fantasmas ou nos casos de suspeita de emisso de notas fiscais
fraudulentas;
c) juntas comerciais e cartrios, para obteno de informaes societrias;
d) rgos ou entidades beneficirios de recursos ou servios havidos
mediante

celebrao

de

convnios

ou

ajustes

por

terceiros

interessados, dentre outros.

Sobre tal procedimento, Attie faz a seguinte assertiva, plenamente vlida
para os auditores governamentais:
A confirmao como procedimento de auditoria, implica a obteno de
declarao formal e imparcial de pessoas independentes empresa e que
estejam habilitadas a confirmar. Para ser competente, a prova deve ser
tanto vlida quanto relevante. A validade do elemento comprobatrio to
dependente das circunstncias em que obtida, que generalizaes sobre
a confiana nos vrios tipos de prova esto sujeitas a srias restries.
Dessa forma, quando for reconhecida a possibilidade de restries, a
obteno de elemento comprobatrio atravs de fontes externas
independentes empresa proporciona maior grau de confiana que aquele
obtido internamente (ATTIE, 1998, p. 134).

1.4.4 Cruzamento das informaes ou triangulao

Refere-se ao cotejamento de informaes obtidas de fontes independentes,

autnomas e distintas, no interior da prpria organizao ou com o auxlio de fontes
externas, nesse caso valendo-se da circularizao. Essa tcnica procura a

33
consistncia mtua entre diferentes informaes, de forma a se obter as evidncias
necessrias deteco da fraude.

1.4.5 Inspeo fsica

o procedimento utilizado para confirmar a existncia fsica ou a qualidade

de bens tangveis, bem como o estado do objeto ou da coisa construda, adquirida
ou mantida pela administrao, atestando, ainda, sua prpria existncia no local
indicado. A evidncia coletada sobre itens tangveis e pode valer-se da utilizao
de fotografias tiradas pelos auditores e da inquirio de testemunhas.
A observao das atividades e condies propiciam a aplicao de testes
flagrantes inspees realizadas no momento contemporneo aos fatos -, com a
finalidade de revelar problemas ou fraudes que de outra forma seriam de difcil
constatao.
Uma obra ou um servio pode ter tido comprovao documental fictcia de
sua execuo e um produto pode no ter sido adquirido, ou mesmo adquirido em
qualidade e quantidades inferiores ao comprovado documentalmente, mediante a
apresentao de documentos fraudulentos.
O exame fsico proporciona ao auditor a formao de opinio quanto
existncia fsica do objeto examinado e fidedignidade de suas caractersticas.
Propicia a identificao, mediante a comprovao visual do item examinado; a
existncia fsica; a autenticidade, permitindo o exame da fidedignidade do objeto e a

34
relao causal entre os recursos e a execuo fsica, o exame da quantidade e da
qualidade do que consta como executado (ATTIE, 1998, p. 133).

1.4.6 Rastreamento

Procedimento relativo investigao minuciosa, com exame de documentos,

setores, unidades, rgos e procedimentos interligados, visando dar segurana
opinio do responsvel pela execuo do trabalho sobre o fato observado.
O rastreamento pode ensejar um conjunto de procedimentos, tais como
circularizaes, diligenciamento a outros rgos e entidades, cooperao entre
rgos de investigao e controle, pesquisas na internet e outras fontes de bancos
de dados.

35

Captulo 2 Fraude

2.1 Definies

A primeira definio de fraude que surge para o auditor provm da

Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n. 820/1997, que aprova
as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis (NBC T 11) e
diferencia a fraude do erro:
11.1.4 FRAUDE E ERRO
11.1.4.1 Para os fins destas normas, considera-se:
- fraude, o ato intencional de omisso ou manipulao de transaes,
adulterao de documentos, registros e demonstraes contbeis; e
- erro, o ato no intencional resultante de omisso, desateno ou m
interpretao de fatos na elaborao de registros e demonstraes
contbeis. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 1998)

Tem-se desse conceito que tanto a fraude quanto o erro decorrem de culpa
latu sensu. Contudo, enquanto o erro decorre da culpa strictu sensu, a fraude est
relacionada ao dolo, ou seja, o fraudador sempre age dolosamente para atingir seus
objetivos. Age intencionalmente com o fim de omitir, manipular ou adulterar
documentos ou transaes.
O professor Antnio Lopes de S j diferenciara essa circunstncia da
prtica de fraudes contbeis quando afirmava que o erro e a fraude no se tratam da
mesma coisa e que a fraude sempre um erro, mas que nem todo o erro uma
fraude (S, 1982, p. 15). Ou seja, h que se perquirir se o erro foi calculado ou no,
uma vez que foi cometido sem a vontade do agente um mero erro, pois a fraude
sempre calculada.

36
Nesse sentido, S (1982, p. 15) conceituou fraude da seguinte forma: A
fraude um erro cometido propositadamente com a finalidade de prejudicar algum.
E fez o seguinte alerta: A fraude tanto mais perigosa quanto mais sofisticado o
meio usado para pratic-la.
As fraudes podem ser cometidas em todo o tempo e lugar, contra empresas,
pelos seus prprios funcionrios; contra o governo, pelos prprios servidores,
empresas privadas ou terceiros pessoas fsicas; e entre pessoas fsicas; sendo que
haver sempre fraude quando se cometer um ato intencional de burla contra
terceiros.
Por ser passvel de acontecer no dia a dia das operaes governamentais,
ganha fora a existncia de controles internos nas organizaes, pois sistemas de
controles internos eficientes so grandes inibidores de fraudes. Outrossim, a grande
maioria das fraudes poderia e pode ser detectada ou prevenida antes da sua
ocorrncia. Porm, na maioria das vezes, o despreparo, a inocncia e a falta de
ceticismo terminam por obscurecer a viso das pessoas, at mesmo dos auditores e,
na maioria das vezes, so ignorados os sinais de sua presena. preciso estar
alerta:
Fraude um termo genrico e envolve uma srie de diferentes significados,
considerando-se a ingenuidade humana, que utilizada por um indivduo
para obter uma vantagem sobre outra, por falsa apresentao da realidade
(GOMES 1996 apud MARTIN, 2002, p. 19).

Martin (2002, p. 19-20) destaca que O termo fraude se refere a um ato

intencional por parte de um ou mais indivduos da administrao... e pode implicar
em manipulao ou alterao de registros ou documentos e na malversao de
ativos. Trata-se de um ato intencional, de uso doloso, de documentos adulterados

37
e/ou informaes por pessoas no autorizadas, objetivando causar prejuzos
financeiros e/ou danos morais e de comprometer a imagem de pessoas idneas.

2.2 Fraude e Administrao Pblica

Na Administrao Pblica a fraude assume maior relevncia, pois nem

sempre ocorre de forma isolada, sendo praticada por um conjunto de pessoas e
grupos organizados, e causam prejuzo financeiro e social, alm de, em diversas
ocasies, guardar relao com esquemas de corrupo.
Em razo disto, tem-se cobrado cada vez mais dos rgos de controle uma
presena maior na deteco de fraudes para coibir os desvios de recursos e inibir a
corrupo. Essa cobrana surge da sociedade e dos rgos de imprensa e chega,
por vezes, a ameaar a credibilidade das instituies, na medida em que se mostram
ineficientes no combate fraude e corrupo.
Recentemente uma ONG denominada Amigos Associados de Ribeiro
Bonito (Amarribo) divulgou uma cartilha denominada O combate corrupo nas
prefeituras do Brasil, e ganhou espao na mdia com a apresentao de dicas
populao para descoberta de atividades suspeitas de prefeitos municipais, bem
como com o relato do sucesso da ONG e da mobilizao popular em desbaratar
uma quadrilha de fraudadores que operava no municpio de Ribeiro Bonito, no
Estado de So Paulo. Encontramos no seu texto a seguinte referncia a atuao do
rgo de controle externo encarregado de fiscalizar a prefeitura, diante da
perspiccia das quadrilhas organizadas:

38
As quadrilhas tm aperfeioado as suas formas de atuar. Por isso, preciso
que os controles por parte da sociedade tambm se aprimorem. Como foi
observado no caso de Ribeiro bonito, o Tribunal de Contas do Estado
tende a verificar somente os aspectos formais das despesas. O rgo
fiscalizador no entra no mrito se a nota fiscal contabilizada fria ou no,
se a empresa fantasma ou no, se o valor compatvel com o servio ou
no, e se o procedimento licitatrio foi montado e conduzido
adequadamente ou no. O Tribunal s examina tais questes quando
estimulado especificamente. Contudo, mesmo que os aspectos formais
examinados sejam irrelevantes diante da grosseira falsificao de
documentos verificada em muitas prefeituras do pas, os Tribunais de
Contas mantm os seus procedimentos (TREVISAN et. al, 2003, p. 23).

Trevisan et al (2003, p. 60-62) destacaram o processo jurdico enfrentado

para a comprovao dos atos fraudulentos do prefeito municipal, demonstrando as
dificuldades havidas junto aos rgos competentes, especialmente quanto ao rgo
de controle externo, j de posse de indcios de fraude e corrupo. Os autores
historiam que em novembro de 2001 entraram com a primeira representao junto
Promotoria de Justia da cidade de Ribeiro Bonito solicitando a abertura de um
inqurito civil para a investigao de desvios de recursos pblicos aplicados
merenda escolar, combustveis e utilizao de notas fiscais frias de fornecimento
de servios. Cinco dias depois entraram, junto ao Tribunal de Contas do Estado de
So Paulo, com pedido de auditoria especial antecipada, tambm para investigar
os mesmos desvios.
Aps esses procedimentos, em janeiro de 2002 o Tribunal de Contas emitiu
seu relatrio informando ter encontrado indcios de irregularidades em parte das
denncias e que no havia como comprovar outras acusaes, por no ter
localizado alguns documentos na prefeitura. Merece relevo o seguinte trecho:
Por ser excessivamente formal, o Tribunal de Contas s conduz
investigaes se o denunciante entregar provas evidentes de fatos
relacionados a desvios oramentrios.
A parte do relatrio em que o Tribunal conclua nada se apurou passou a
ser usada publicamente pelo prefeito como prova de idoneidade. Contudo, a
regularidade dos procedimentos de licitaes examinada apenas
formalmente pelo TCE. No se verifica se as firmas cadastradas ou
participantes das concorrncias existem fsica ou juridicamente. Quanto s

39
notas fiscais, o Tribunal faz um exame somente do ponto de vista contbil,
sem perquirir sobre a existncia das firmas emitentes (TREVISAN et al,
2003, p. 61).

Como afirma Jesus (1998 apud JESUS, 2000, p. 59), o problema da

existncia de fraude no Brasil est longe de ser um caso isolado, pois este tipo de
crime est em evidncia em outros pases. E grande parte das investigaes inicias
de denncias de fraudes realizada pelos meios de comunicao, sendo
posteriormente acionados os rgos fiscalizadores e policiais, o que impede a
oportunidade de apreenso de provas materiais importantes para a evidenciao da
fraude.
Fato que existem pouqussimas pesquisas sobre fraudes governamentais
no Brasil aplicadas a convnios. H uma pequena contribuio dos trabalhos de
auditoria, sendo que os principais casos detectados junto a rgos da administrao
pblica, servidores pblicos e polticos, inclusive com o envolvimento de empresrios
e de quadrilhas especializadas, normalmente partem da imprensa, de denncias, ou
de um trabalho policial ou investigativo. Nesse sentido, Levi (1987 apud JESUS,
2000, p. 60) afirma que pouqussimas fraudes so descobertas por auditoria
externa, algumas o so por auditoria interna; porm, no possumos instrumentos
seguros para a deteco de fraudes.
Apesar da pouca experincia com procedimentos especficos para a
verificao de atos fraudulentos, de especial importncia que os rgos de
auditoria governamental se prestem, ao menos, a identificar as fraudes no curso de
seus trabalhos de auditoria, mesmo naqueles no relacionados com auditorias de
fraude, pois ainda que incidentalmente possvel se deparar com procedimentos
fraudulentos que desencadeiem o exame dos atos e fatos sobre uma metodologia
mais abrangente de investigao ou, em ltima anlise, permitam a coleta de provas

40
que contribuam para a aplicao de penalidades mais efetivas pela prtica de atos
dolosos com o objetivo de obteno de vantagem patrimonial e/ou desvio de
recursos.
Especialmente quando sabe-se que a fraude contra o governo ocorre ante
as diversas possibilidades encontradas pelo fraudador, que muitas vezes se v
diante da oportunidade de comet-las:
Fraude contra o governo: A inexistncia de um controle interno rigoroso e a
insuficincia na fiscalizao fazem com que o governo seja uma grande
vtima de fraudes. A morosidade em sua deteco e a prescrio, de que
estes criminosos so beneficirios, contribuem para aumentar a incidncia
deste tipo de fraude (JESUS, 2000, p. 62).

Recentemente, duas instituies privadas que lidam especificamente com

fraudes, a Kroll 6 e a Transparncia Brasil7, divulgaram um trabalho intitulado Fraude
e Corrupo no Brasil: A perspectiva do setor privado (KROLL BRASIL;
TRANSPARNCIA BRASIL, 2003). Do relatrio podem ser extrados alguns
conceitos interessantes, a seguir destacados.
Fraude e corrupo no so a mesma coisa e possuem conceitos diferentes.
Sempre haver algum tipo de fraude quando for constatada corrupo, mas nem
sempre onde houver fraude haver corrupo, portanto, os conceito devem ser bem
definidos. De acordo com o relatrio (KROLL BRASIL; TRANSPARNCIA BRASIL,
2003, p. 5), a corrupo foi definida como o uso de um cargo pblico para benefcio
particular, o que importa dizer que sempre haver a participao de um agente
pblico e de um agente particular. Nesse sentido, o primeiro age no lado da
_____________
6

Empresa que presta consultoria preventiva e reativa para empresas dos mais diversos segmentos
no Brasil e no mundo, nas reas de Riscos Financeiros (preveno e reao fraude e lavagem de
dinheiro, busca de ativos no exterior, dentre outros), Riscos Empregatcios, Riscos de Segurana
Corporativa e Pessoal, Riscos Tecnolgicos e Inteligncia de Negcios (www.krollworldwide.com).
7
Trata-se de uma ONG dedicada exclusivamente a combater a corrupo no pas
(www.transparencia.org.br).

41
corrupo passiva e o segundo, na corrupo ativa, pois um d e o outro recebe,
ou um facilita e o outro atua, ambos dividindo os ganhos. J a fraude foi definida
como o processo de enriquecimento ilcito ocorrido inteiramente no mbito privado.
O conceito de corrupo pode ser aceito da forma como foi descrito, visto se
apresentar de forma clara. Quanto fraude, as expresses referentes a
enriquecimento ilcito e no mbito privado, devem ser entendidas como o
enriquecimento pessoal ou particular de uma ou mais pessoas, sejam agentes
pblicos ou privados, isoladamente, decorrente da prtica de ato ilcito. Ou seja, no
h a incidncia de ambos nessa relao - o agente pblico e o privado - pois nesse
caso no seria fraude e sim corrupo.
Tambm do relatrio (KROLL BRASIL; TRANSPARNCIA BRASIL, 2003,
p. 15) a definio clssica mais cristalina do que vem a ser corrupo: Processo em
que um administrador pblico aufere vantagens ou rendimentos indevidos,
aproveitando-se de sua posio pessoal. A corrupo sempre envolve um
administrador pblico e um co-participante privado (empresa ou indivduo).
A pesquisa realizada, sob a perspectiva do setor privado, revela uma alta
incidncia de fraude e corrupo na relao entre empresas e agentes pblicos,
principalmente em razo de campanhas eleitorais e licitaes.
Para reverter o quadro, o controle social sem dvida bastante necessrio,
mas o papel da auditoria continuar a ser fundamental e merece, portanto, maior
estudo quanto s tcnicas e procedimentos aplicveis.

42

2.3 Auditoria e Fraude

Na atualidade, o nvel e a extenso de problemas que surgem e alcanam

as reas governamentais em todo o mundo especialmente alto. Notadamente nos
pases em desenvolvimento como o Brasil, onde os recursos para investimentos so
escassos e os problemas sociais muito amplos, a alocao de recursos deve ser
efetuada da forma mais eficiente e eficaz possvel, de maneira a no comprometer
as aes governamentais, bem como evitar que se torne necessria a alocao
continuada de recursos para o mesmo conjunto de aes/empreendimentos que,
teoricamente, j deveriam ter sido concludos.
necessrio, cada vez mais, buscar-se a especializao do auditor
governamental, especialmente em razo dos fatores de corrupo e fraude que
reduzem a capacidade de investimento dos governos, muitas vezes praticados de
forma acintosa e geralmente agravadas pelos casos de impunidade decorrentes da
ausncia de conhecimento/deteco do ilcito, da ausncia de provas contundentes
ou em face da morosidade dos rgos governamentais para a apurao e punio
dos casos envolvendo fraudes, que conduz prescrio ou decadncia, alm da
prpria falta de meios oferecidos para a maior capacidade de aproveitamento e
atuao dos auditores da rea pblica.
H diversos fatores que contribuem para a manuteno do quadro de
corrupo e fraude mas que, no entanto, vm diminuindo com o passar dos anos,
em resposta s demandas da sociedade, necessidade de sobrevivncia das
instituies, ao constante aprimoramento tcnico e tecnolgico das instituies de

43
controle aps a Constituio de 1988, democracia consolidada e renovao dos
quadros das instituies e delas prprias.
Nesse contexto, merecem destaque alguns fatos que afetam os auditores
governamentais e os impedem de atuar na deteco de procedimentos fraudulentos,
tais como: a prtica comum de executar auditorias com equipes reduzidas, muitas
vezes compostas de apenas dois profissionais; o reduzido nmero de horas
distribudas entre o planejamento, a execuo e a elaborao dos relatrios; a
escassa participao em treinamentos prticos e consistentes; alm de outros, que
facilitam a fraude e o abuso de poder das autoridades, bem como inibem o
conhecimento da ocorrncia de fraude e, conseqentemente, propiciam a emisso
de relatrios com concluses meramente formais.
S (1982, p. 16) afirma que um auditor que no conhece como se praticam
as fraudes tem sua capacidade reduzida na prtica profissional. Nesse contexto, o
autor assevera que preciso saber como se frauda para avaliar as possibilidades de
acontecimento e para identificar os indcios, sendo o conhecimento da fraude o
caminho mais seguro para proteo contra ela.
Como afirmado pelo autor, a funo do auditor no a de um policial, nem a
de um investigador, mas tambm obvio que a emisso de um parecer seguro exige
a avaliao dos controles internos e esta no pode ser eficiente se no submetida a
uma metodologia analtica acerca da possibilidade de erros ou fraudes.

44

2.4 Fraude e controles

sabido que um bom sistema de controle interno pode mitigar as

possibilidades de ocorrncia de fraudes e desvios. Mas o que dizer dos controles
quando os beneficirios dos recursos esto distribudos entre os 5.600 municpios e
27 unidades da federao, que utilizam os escassos recursos pblicos por meio de
transferncias voluntrias, frente ao reduzido nmero de servidores envolvidos com
o controle das aes governamentais desenvolvidas com esses recursos? E se
somarmos a esses entes as ONGs e demais entidades da sociedade civil que
recebem recursos pblicos mediante os mesmos meios? Ser que esses controles
so, realmente, suficientes e adequados? Certamente no.
S (1982, p. 17) afirma que as fraudes, de uma maneira geral, so fruto de
oportunidades e que nem sempre, porm, o controle sofisticado que evita a fraude.
Tambm assevera que um bom sistema de controle aquele que segue um mtodo
melhor que o equipamento, sendo que equipamentos, na prtica, no superam a
capacidade humana de exercer vigilncia.
Certo mesmo que quanto maior a fragilidade de um sistema de controle
interno em uma entidade, maior ser tambm a possibilidade de ocorrncia de uma
fraude.
H casos, porm, e no so poucos nos dias atuais, em que a certeza da
impunidade, associada sofisticao da atuao do fraudador, fazem com que a
existncia de controles no seja suficiente para inibir as fraudes. Contra esses
casos, torna-se necessrio conhecer o modus operandi da fraude, o perfil dos

45
fraudadores e, at mesmo, os motivos pelos quais a fraude ocorre. Ganha
relevncia, portanto, a taxonomia da fraude e descrio do modus faciendi.

2.5 Taxonomia e os principais vetores da fraude

As fraudes podem ocorrer por uma infinidade de motivos. No entanto, o mais

comum que seja realizada no intuito de obteno de uma vantagem pessoal,
normalmente econmica ou financeira.
Dessa forma, os sinais exteriores de riqueza constituem a evidncia mais
facilmente

percebida,

tornando

mais

evidente

ocorrncia

de

ilcito

na

Administrao Pblica.
Especialmente no caso dos auditores externos, que ficam muito pouco
tempo nas organizaes, no so capazes, por vezes, de notar esses sinais. No
entanto, sempre existiro rastros da fraude. O problema como identific-los, ou
seja, a capacidade de deteco e apurao. No existe crime perfeito:
A utopia de um crime perfeito, com o uso ou no de sistemas
computacionais, insustentvel por si mesma; ..., s vezes, quando
tomamos conhecimento das fraudes de alta tecnologia, temos a falsa
percepo de perfeio (JESUS, 2000, p. 65).

E como ser que atuam os fraudadores? Que motivao encontram para o

cometimento do crime? Ser que sempre o planejam? E do que dispem para a
prtica do ato doloso?
Encontramos na obra de diversos autores a explicao para essas questes.
Eis a primeira resposta:

46
O fraudador, para obter sucesso, utiliza-se de trs recursos: obteno das
ferramentas da fraude, conhecimento de como usar a ferramenta da fraude
e o objetivo de valores monetrios que sejam facilmente conversveis em
moeda corrente. Os meios podero ser os mais variados possveis,
conforme os objetivos a serem atingidos, como tambm conforme sejam o
meio interno ou externo as pessoas que cometero a fraude (JESUS, 2000,
p. 62).

Vrios so os motivos que levam o fraudador a executar a fraude. Elas

podem ser cometidas por necessidades do indivduo fraudador, sejam elas
financeiras ou econmicas, sejam para simples satisfao, seja no intuito de burlar
sistemas para encobrir outra fraude ou para sustentar uma mentira ou acobertar
desvios, dentre muitas outras possibilidades. As grandes fraudes, porm, e em
especial as fraudes cometidas contra a Administrao Pblica, so perpetradas com
o intuito de realizar desvios de recursos e so fruto da ambio e da falsa percepo
de dinheiro fcil.
Segundo Martin (2002, p. 21-22) os quatro principais vetores que formam a
fraude so: de ordem intelectual, psicolgico, financeiro e material. De acordo com o
autor, as fraudes so efetuadas para satisfao de cada um desses vetores, de
acordo com o perfil do fraudador, suas intenes. Mas os fatores reais
desencadeadores

da

fraude

referem-se

presso

no

compartilhada,

oportunidade percebida, crena de que o fato pode ser aceitvel e falta de

escrpulos, de acordo com o autor (MARTIN, 2002, p. 27).
Levi (1987 apud JESUS, 2000, p. 64) afirma que os fraudadores poderiam
ser divididos em trs grupos: fraudadores pr-planejados, fraudadores de
planejamento intermedirio e fraudadores ocasionais. Os primeiros seriam aqueles
que iniciam o cometimento da fraude com objetivos pr-definidos, desenvolvendo
esquemas de fraude. O segundo tipo, refere-se queles que iniciam sua carreira
com propsitos honestos, mas que por qualquer motivo fortuito, como ms

47
companhias, excesso de gastos pessoais, etc., so impulsionados a cometer a
fraude. Com relao aos fraudadores ocasionais, so os que conscientemente,
nunca teriam a inteno de fraudar, porm, a ocorrncia de alguns problemas que
os deixaram de algum modo insolventes, ocasionamente compeliu-os a fraudar.

2.6 A fraude um crime

A fraude um crime tipificado em nosso Cdigo Penal. Normalmente,

quando o auditor se depara com a fraude, ela est materializada em algum tipo de
documento e, portanto, quase sempre a fraude documental.
Portanto, interessante o conhecimento de algumas partes do Cdigo Penal
que se referem aos crimes relacionados falsidade documental, j que todos os
administradores pblicos so obrigados prestao de contas dos recursos
recebidos, e que essa prestao de contas no pode ser verbal, mas sempre
calcada nos documentos exigidos por lei, em um sentido amplo, conforme dispe o
pargrafo nico do art. 70 da Constituio Federal e o art. 93 do Decreto-Lei 200/67
(BRASIL, 1967). So interessantes, assim, os seguintes dispositivos do Cdigo
Penal:
Falsificao de documento pblico
Art. 297 - Falsificar, no todo ou em parte, documento pblico, ou alterar
documento pblico verdadeiro:
Pena - recluso, de 2 (dois) a 6 (seis) anos, e multa.
1 - Se o agente funcionrio pblico, e comete o crime prevalecendo-se
do cargo, aumenta-se a pena de sexta parte.

48
2 - Para os efeitos penais, equiparam-se a documento pblico o emanado
de entidade paraestatal, o ttulo ao portador ou transmissvel por endosso,
as aes de sociedade comercial, os livros mercantis e o testamento
particular.
[...]
Falsificao de documento particular
Art. 298 - Falsificar, no todo ou em parte, documento particular ou alterar
documento particular verdadeiro:
Pena - recluso, de 1 (um) a 5 (cinco) anos, e multa.
Falsidade ideolgica
Art. 299 - Omitir, em documento pblico ou particular, declarao que dele
devia constar, ou nele inserir ou fazer inserir declarao falsa ou diversa da
que devia ser escrita, com o fim de prejudicar direito, criar obrigao ou
alterar a verdade sobre fato juridicamente relevante:
Pena - recluso, de 1 (um) a 5 (cinco) anos, e multa, se o documento
pblico, e recluso de 1 (um) a 3 (trs) anos, e multa, se o documento
particular.
Pargrafo nico - Se o agente funcionrio pblico, e comete o crime
prevalecendo-se do cargo, ou se a falsificao ou alterao de
assentamento de registro civil, aumenta-se a pena de sexta parte.
[...]
Falsidade material de atestado ou certido
1 - Falsificar, no todo ou em parte, atestado ou certido, ou alterar o teor
de certido ou de atestado verdadeiro, para prova de fato ou circunstncia
que habilite algum a obter cargo pblico, iseno de nus ou de servio
de carter pblico, ou qualquer outra vantagem:
Pena - deteno, de 3 (trs) meses a 2 (dois) anos.
2 - Se o crime praticado com o fim de lucro, aplica-se, alm da pena
privativa de liberdade, a de multa.
[...]
Art. 304 - Fazer uso de qualquer dos papis falsificados ou alterados, a que
se referem os arts. 297 a 302:
Pena - a cominada falsificao ou alterao.
Supresso de documento
Art. 305 - Destruir, suprimir ou ocultar, em benefcio prprio ou de outrem,
ou em prejuzo alheio, documento pblico ou particular verdadeiro, de que
no podia dispor:

49
Pena - recluso, de 2 (dois) a 6 (seis) anos, e multa, se o documento
pblico, e recluso, de 1 (um) a 5 (cinco) anos, e multa, se o documento
particular (BRASIL, 1940).

Destacamos o disposto no art. 299 do Cdigo Penal, transcrito acima, uma

vez que comum encontrar declaraes falsas sobre obras no concludas, servios
no

prestados

aquisies

no

efetuadas,

para

encobrir

procedimentos

fraudulentos de desvios de recursos em convnios, dada a exigncia normativa de

declarao de cumprimento do objeto.
Outrossim, apesar de no constar capitulado no Cdigo Penal Brasileiro, o
procedimento de emisso de notas fiscais fraudulentas, para comprovao de
despesas, tambm crime previsto pela legislao federal crime cometido contra a
ordem tributria - consoante definio contida na Lei Federal 8.137/1990:
Art. 1 Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir tributo,
ou contribuio social e qualquer acessrio, mediante as seguintes
condutas:
[...]
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou
qualquer outro documento relativo operao tributvel;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou
deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou
documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestao de
servio, efetivamente realizada, ou fornec-la em desacordo com a
legislao.
Pena - recluso de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
[...]
Art. 11. Quem, de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurdica,
concorre para os crimes definidos nesta lei, incide nas penas a estes
cominadas, na medida de sua culpabilidade.
[...]
Art. 12. So circunstncias que podem agravar de 1/3 (um tero) at a
metade as penas previstas nos arts. 1, 2 e 4 a 7:
I - ocasionar grave dano coletividade;

50
II - ser o crime cometido por servidor pblico no exerccio de suas funes;
III - ser o crime praticado em relao prestao de servios ou ao
comrcio de bens essenciais vida ou sade (BRASIL, 1990).

de grande importncia o conhecimento das informaes supra para a

profisso de auditor governamental. E bom lembrar que a Lei 8.666/93 tambm
traz, em seu Captulo IV, disposies sobre os crimes cometidos pelos licitantes
fraudadores.
Assim, ao se deparar com a fraude, obtidas as provas contundentes sobre a
ocorrncia

das

mesmas,

auditor

governamental

poder

sugerir

seu

encaminhamento, acompanhadas ou no dos relatrios, ao Ministrio Pblico

Federal (MPF), para ajuizamento das aes cabveis. Esse procedimento
fundamental para que se possa garantir que o fraudador ou os fraudadores sejam
punidos pelas instncias administrativa, civil e penal.
A remessa de documentos ao Ministrio Pblico um procedimento comum
j realizado pelo Tribunal de Contas da Unio, nos casos em que so detectados
qualquer tipo de dano ao Errio decorrente de ato de gesto ilegtimo ou
antieconmico, ou nos casos de desfalque ou desvio de dinheiros, bens e valores
pblicos, aps o julgamento definitivo das contas dos responsveis por bens e
dinheiros pblicos, por disposio do 3 do art. 16 da Lei 8.443/92 (BRASIL, 1992,
p. 29).

51

2.7 A fraude dificilmente tem um s culpado

muito difcil que o fraudador efetue uma fraude sem que haja a
participao de outras pessoas, ainda que indiretamente. Quase sempre existe, ao
menos, a conivncia das pessoas que cercam o fraudador, sendo que a sua
contribuio normalmente pode ser avaliada tanto em termos de participao dolosa
como culposa, por negligncia, imprudncia, impercia, omisso ou mesmo por
incapacidade.
S (1982, p. 25) afirma que as fraudes, de uma maneira geral, possuem
como co-responsveis aqueles que negligenciam na superviso ou no controle e
que os resultados da fraude chegam a inspirar em certos autores a crena de que
toda fraude se realiza dentro de um ambiente de conivncia ativa ou passiva.
Na ausncia de segregao de funes, a fraude torna-se mais fcil e o
fraudador tem meios para encobri-la. No entanto, quando isso no ocorre, o
fraudador procura meios de envolver ativamente um grupo ou executa sabendo que
os controles so baixos. Portanto, quem realiza trabalhos de auditoria envolvendo
procedimentos fraudulentos, no pode se esquivar de avaliar a hiptese de
conivncia mediante atuao ativa ou passiva.

52

2.8 As fraudes e os artifcios para burlar os controles da

Administrao Pblica

Os fraudadores so por demais ardilosos. Esse o princpio fundamental

que deve comandar o pensamento do auditor que foi designado para trabalhos onde
h suspeita de fraudes. Por isso, no pode deixar de suspeitar e, em razo disto,
investigar.
Nesse caso, o exame apenas da formalidade ou da natureza das
irregularidades, como feito na auditoria de compliance8 no traz nenhum resultado
alm das ressalvas nos relatrios e, quando muito, da aplicao de sano
administrativa, nos casos de avaliao pelo TCU, mediante cominao de multa.
Trevisan, ao detalhar os artifcios utilizados pelos fraudadores, em anlise
aos bastidores das fraudes, expe que:
A engenharia do desvio de recursos pblicos cria instrumentos para dar
corrupo aspectos de legitimidade. Criaram-se mtodos mais ou menos
padronizados e utilizados com uma certa regularidade nas prefeituras
dirigidas por administradores corruptos (TREVISAN et al, 2003, p. 33)

Deve-se ter em mente que no basta que os documentos estejam em ordem

para serem analisados, muito embora na maioria dos casos em que h desordem,
h algum tipo de ilegalidade e, noutros, a desordem seja administrada de forma a
esconder a fraude. preciso estar preparado para analisar os documentos tais como
notas fiscais, certides, cpias de cheque e de extrato bancrio, pois esses
documentos podem ter sido fraudados.

_____________
8

Compliance o termo utilizado nas normas internacionais para designao de auditorias de

conformidade, haja vista que o termo se refere a exatamente, conformidade.

53
Nos casos em que os recursos federais so transferidos aos entes da
federao, por intermdio da celebrao de convnios, o ente necessariamente
precisa efetuar a contratao de terceiros para execuo dos servios, mediante
procedimentos licitatrios nos moldes da Lei 8.666/93. No incomum que ocorram
fraudes justamente nesses procedimentos, o que vicia todo o convnio e enseja a
devoluo dos recursos, desde que haja algum prejuzo comprovado ao Errio.
Noutros casos, em que haja a ilegalidade mas sem a comprovao do prejuzo,
natural que se apliquem sanes aos administradores pblicos como a aplicao de
multa pelo Tribunal de Contas da Unio.
Sobre as fraudes em licitaes, Trevisan et al (2003, p. 35) comentam que
um dos meios utilizados pelos fraudadores para justificar a aquisio fraudulenta de
materiais e servios a montagem de licitaes fictcias.

Nesse caso, mesmo

existindo vcio no procedimento, do qual j se sabe de antemo quem ser o

vencedor do certame, faz-se todo o possvel para dar a aparncia de legalidade
disputa. A simulao tem incio com a instituio de uma comisso de licitao cujos
funcionrios nomeados normalmente esto envolvidos no esquema e, por vezes, as
empresas participantes so familiarizadas com o esquema, algumas delas
fornecendo propostas j sabidas de antemo perdedoras, apenas para aparentar
legitimidade do processo.
Algumas dicas aparentemente bvias e banais para a investigao da fraude
so plenamente aplicveis na obteno de indcios e vestgios deixados pelos
fraudadores, consoante j verificado em caso prtico pelos mencionados autores:
Na investigao sobre possveis embustes em licitaes, uma importante
pista pode estar nos termos empregados e mesmo nos caracteres grficos
das propostas entregues pelas empresas. Muitas prefeituras ainda se
utilizam de formulrios que precisam ser preenchidos a mquina. Um exame

54
minucioso permite constatar se uma mesma mquina de datilografia foi
usada no preenchimento de propostas apresentadas por diferentes
participantes do processo. O exame estilstico dos textos, em busca de
termos, frases e pargrafos que se repetem em diferentes propostas,
tambm fornece indcios.
Se na lista de participantes das licitaes aparecerem os nomes de firmas
idneas ou conhecidas, essencial que por meio de um contato direto, se
confirme a sua participao no processo. Isso porque alguns empresrios
se surpreenderam ao serem informados de que haviam tomado parte em
concorrncias sobre as quais no tinham conhecimento. Suas empresas
foram includas pelos fraudadores que, para isso, empregaram documentos
falsificados. Essa operao de inserir empresas com boa reputao tem o
objetivo de branquear o processo licitatrio (TREVISAN et al, 2003, p. 36).

Uma fraude bastante conhecida de todos ns refere-se utilizao de notas

fiscais frias onde os servios declarados no so prestados, os produtos no so
entregues, ou ainda, no correspondem realidade declarada. Normalmente esse
tipo de fraude exercida por meio de empresas-fantasmas, as quais no existem
nem fsica, nem juridicamente. Essas empresas so criadas por estelionatrios para
venda de notas fiscais falseadas ou mesmo pelos prprios perpetradores das
fraudes. Nesse caso, a descoberta da fraude se d de forma mais simples e muito
mais fcil detect-la.
Ocorre que, s vezes, so utilizadas empresas legalmente constitudas e em
pleno funcionamento, para a emisso de notas fiscais irregulares e acobertar os
desvios. H outros casos em que esses desvios so lastreados nos itens
superfaturados ou com base em sobrepreos, tornando-se mais difcil sua apurao,
tal como observado pelos autores:
Mas a fraude tambm utiliza empresas legalmente constitudas e com
funcionamento normal. Com o conluio dos administradores pblicos
cmplices do esquema, tais empresas vendem ao municpio produtos e
servios superfaturados, ou recebem contra a apresentao de notas que
discriminam servios no executados e produtos no entregues (TREVISAN
et al, 2003, p. 20).

Na prtica de ato fraudulento, muitas empresas atuam em conluio com

administradores pblicos, mediante a emisso de documentos fiscais que do a

55
aparncia de legalidade ao sistema, sem necessariamente fornecer as mercadorias
ou os servios, seja total ou parcialmente, sendo o resultado obtido normalmente
dividido entre os co-participantes.
Nesse

contexto

necessria

seguinte

reflexo:

os

auditores

governamentais sabem exatamente o que vem a ser uma nota fiscal fria, uma nota
fiscal

talonrio

duplo,

uma

nota

fiscal

calada,

uma

nota

fiscal

roubada/extraviada e qual a diferena entre elas? Pois bem, importante o

conhecimento desses tipos de fraude fiscal, exatamente porque so comprovantes
de despesas utilizados pelos fraudadores mais experts.
Como quem fabrica as notas fiscais profundo conhecedor dos esquemas
existentes, ainda que no o pratiquem, utilizamos como fonte dessa informao uma
empresa do ramo: Fortform Formulrios Contnuos Ltda. Essa empresa detalha,
em seu site na internet os principais tipos de fraude relacionados com as notas
fiscais:
1 Nota Fiscal Fria / Talonrio Duplo: a maneira mais simples e barata;
normalmente a Nota Fiscal quente emitida com os valores corretos, j a
nota fiscal fria emitida para contribuinte de outro Municpio ou Estado,
naturalmente sub-faturada, pois o fraudador sabe que a fiscalizao
municipal se restringe ao Municpio e a estadual ao Estado; o risco o
cruzamento pela Receita Federal, fato este que o fraudador sabe ser
praticamente impossvel de ocorrer.
2 Nota Fiscal Calada: mais barata ainda, entretanto mais trabalhosa;
consiste em emitir as vias para o destinatrio, entretanto, as vias fixas (
disposio do Fisco) so emitidas parte e subfaturadas, neste caso o
destinatrio do mesmo tipo mencionado no item anterior.
3 Nota Fiscal Roubada / Extraviadas: O fraudador efetua uma simples e
falsa declarao de roubo ou extravio de Notas Fiscais e pronto: ele j
possui Notas Fiscais frias.
[...]
5 Notas Fiscais Geladas: Trata-se de Nota Fiscal absolutamente falsa,
normalmente utilizadas por vendedores de produtos contrabandeados ou
pirateados, impossvel de ser rastreada e/ou fiscalizada, entretanto, muitas
vezes, o crdito de imposto utilizado e contabilizado. (FORTFORM, 2004)

56
Esse enfoque, porm, est bastante atrelado fraude fiscal em si, mas
serve de parmetro para a definio das fraudes na comprovao de despesas
mediante o uso de documentos fiscais.
Podemos denominar as fraudes com esses documentos como sendo,
genericamente, apenas de dois tipos: nota fiscal fria e nota fiscal calada. A nota
fiscal fria, contudo, pode ser subdividida em subtipos, os quais so nominados
segundo suas caractersticas principais em: do tipo gelada, de talonrio duplo, ou
roubadas/extraviadas. Porm, em termos genricos, so todas notas frias.
A nota fiscal fria mais comum e conhecida aquela em que
confeccionado um talonrio com dados falsos de empresas que no existem (nota
gelada). O tipo talonrio duplo aquela clonada de outra nota autorizada para uma
empresa legalmente constituda, e tambm falsa. E as roubadas/extraviadas so
aquelas em que o talo confeccionado legalmente registrado como roubado ou
extraviado, tendo sido ou no verdadeiro o registro efetuado. O que importa, nesse
caso, que a nota ou o talonrio circula livremente para comprovao de despesas
e acompanhamento de mercadorias.
J a nota calada, tanto pode ser utilizada para fraudar o fisco, fraude
situada na arrecadao de tributos pela Administrao Pblica, conforme descrito
acima, como para fraudar as despesas efetuadas com o dinheiro pblico, na
comprovao de despesas. Nesse ultimo caso, so emitidas notas fiscais de um
determinado talonrio para comprovao de gasto solicitada pelo administrador
pblico, no montante por ele sugerido, sendo que nas demais vias fixas os valores
discriminados so inferiores, fantasiados, ou at mesmo correspondentes a outras
vendas efetuadas.

57
Nos casos da utilizao das notas fiscais caladas e de talonrio duplo,
somente o cotejamento das informaes entre os talonrios e as notas so capazes
de indicar a fraude.

2.9. Obteno de provas e evidncias

As provas e as evidncias so um juzo de convencimento. Para o auditor

so documentos que sustentam suas afirmaes, sendo que as evidncias
normalmente se aplicam aos achados de auditoria e as provas comprovao do
fato ilcito, tal como a evidenciao da fraude em si, documento irrefutvel de
convencimento da prtica do ilcito.
Nos casos de fraudes contra a Administrao Pblica extremamente difcil
a produo de provas pelo auditor contra aqueles que praticam procedimentos
planejados astutamente com uso de tecnologias complexas e meios que
transcendem as possibilidades reais de apurao mediante procedimentos de
auditoria no integrados com autoridades policiais. Assim, por vezes, a prova
documental no pode ser obtida, apesar de ser a nica admitida nos Tribunais de
Contas.
No obstante, o TCU tem evoludo no sentido de admitir, em algumas
situaes, a produo de provas indicirias, sendo estas corroboradas pelas
evidncias e correlaes de fatos demonstradas pelos auditores, consoante se extrai
do trecho do Voto do Ministro-Relator Benjamin Zymler, proferido por ocasio da
prolao do Acrdo 331/2002 TCU Plenrio (BRASIL, 2002a).

58
Apesar disto, sempre mais contundente a prova obtida mediante a
investigao e obteno de algum documento.
No caso pblico, objeto deste estudo, o nus da prova compete sempre ao
administrador pblico, consoante j discorrido, por fora constitucional e legal.
Ocorre

que

nos

processos

de

fiscalizao

empreendidos

pelos

auditores

governamentais, impera a coleta de evidncias para sustentao dos achados,

proposies e da prpria credibilidade do relatrio. Especialmente no caso das
fraudes, torna-se necessria a produo de provas que indiquem o cometimento dos
atos dolosos e ento, at que se estabelea o contraditrio, o nus da prova
pertence ao auditor, exceo dos casos de comprovada ausncia de documentos
que atestem a boa e regular aplicao dos recursos pblicos.
Existem diversas circunstncias de fraude e maneiras de iniciar as
investigaes, assim como vrios procedimentos de auditoria que podem ser
utilizados para a comprovao da existncia de fraudes e para a obteno de
provas. No h como esgotar as possibilidades exatamente pelo gnio criativo do
fraudador e da natureza humana. No entanto, alguns meios de obteno de provas
so especialmente importantes e merecem ser relatados, como os relacionados a
empresas fantasmas e notas fiscais.
Nesse sentido, Trevisan et al (2003, p. 49) relatam que comum, alm do
que se imagina, a espcie empresa-fantasma, que inexiste de fato e de direito, e
est envolvida no processo fraudulento. A comprovao da transao com essas
empresas proporciona fato contundente e relevante capaz de levar condenao
dos corruptos. Lecionam os autores que esse tipo de fraude suficiente para

59
ensejar uma representao ao Ministrio Pblico solicitando a instaurao de
inqurito civil pblico, ou mesmo de ao civil pblica.
Com efeito, tal tipo de comprovao suficiente para que os auditores da
rea de controle externo possam opinar pela devoluo dos recursos pblicos
envolvidos na fraude abrangendo administrador pblico, solidariamente com todos
os co-participantes, mediante proposta ao colegiado do TCU que certamente
condenar os responsveis, no s devoluo dos recursos, mas tambm ao
pagamento de multa proporcional ao dbito, alm de outras providncias, como a
incluso do nome dos responsveis no cadastro de inelegveis e inabilitao dos
responsveis, por um perodo que variar de cinco a oito anos, ao exerccio de cargo
em comisso ou funo de confiana no mbito da Administrao Pblica.
As verificaes para tanto podem ser efetuadas mediante a anlise do
registro das empresas na Junta Comercial ou no Cartrio de Registro das Pessoas
Jurdicas, conforme o caso, junto ao site da Receita Federal na internet, onde se
pode verificar o nmero de inscrio no Cadastro Nacional das Pessoas Jurdicas
(CNPJ) e se a empresa que aparece na nota fiscal existe, bem como a sua situao
perante aquele rgo, a constatao fsica da existncia da empresa no endereo
indicado nos documentos, procedimentos vlidos tambm para as grficas que
aparecem no rodap das notas fiscais.
Todos os resultados obtidos devem ser documentados de forma legtima
para no ensejar a nulidade das provas em juzo. Para tanto, deve o auditor se valer
dos procedimentos de auditoria que so colocados a sua disposio, de acordo com
as normas que regem o exerccio de suas atribuies e da organizao na qual

60
trabalha,

havendo

certa

liberdade

apenas

na

obteno

de

informaes

disponibilizadas na internet, como no caso das consultas ao site da Receita Federal.

Attie (1998, p.132) ensina que a opinio formada pelo auditor precisa estar
apoiada em bases slidas, alicerada em fatos comprovados, evidncias factuais e
informaes irrefutveis. Nesse sentido, o auditor um elemento ligado a
investigaes minuciosas as quais lhe do a certeza de que suas afirmaes e
dados submetidos ao exame so fiis, devendo obter provas suficientes e concretas
que permitam convencer a terceiros, de modo que precisa avaliar constantemente o
valor das provas produzidas quanto objetividade, importncia, validade e
confiabilidade.

61

Captulo 3 - Convnio

A Constituio Federal estabeleceu um conjunto de competncias a cada

ente da federao e, para fazer face a essas competncias, definiu, na parte relativa
ao Sistema Tributrio Nacional, a competncia de cada ente federado para a
instituio e arrecadao de impostos e, ainda, o modo de distribuio dos impostos
arrecadados pela Unio aos Estados e Municpios, assim como o modo de
distribuio dos impostos arrecadados pelos Estados, entre estes e os Municpios.
Esse modelo de tributao, no entanto, bastante concentrado na Unio,
que arrecada grande volume de recursos por meio dos impostos que institui, como o
caso do Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR) e do
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e depois os distribui aos entes da
federao para fazerem face s suas despesas, j que os impostos por eles
arrecadados no so suficientes, por vezes, para cobri-las, especialmente nos casos
dos Municpios do interior do pas e das regies menos desenvolvidas.
Ocorre que a prpria Constituio (BRASIL, 1988), em diversos dispositivos
e, principalmente no artigo 23, estabelece competncias que so comuns Unio,
aos Estados, Distrito Federal e Municpios, tais como as aes relativas
conservao do patrimnio pblico, assistncia sade, proteo das pessoas
portadoras de deficincias, ao acesso educao e cultura, cincia, combate

62
pobreza e integrao social, segurana pblica e do trnsito, saneamento e
habitao, proteo do meio ambiente, florestas, fauna e flora.
Esse conjunto de atribuies exercidas de acordo com a competncia
comum atribuda aos entes da federao, onde h o interesse recproco,
normalmente exercido por meio de transferncias voluntrias de recursos federais.
A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), Lei Complementar 101/2000, assim definiu
o que vem a ser esse termo:
Art. 25. Para efeito desta Lei complementar, entende-se por transferncia
voluntria a entrega de recursos correntes e ou de capital a outro ente da
Federao, a ttulo de cooperao, auxlio ou assistncia financeira, que
no decorra de determinao constitucional, legal ou os destinados ao
Sistema nico de Sade (BRASIL, 2000a).

Uma das modalidades de transferncia voluntria de recursos da Unio

refere-se aos convnios, pois estes so celebrados objetivando a transferncia
voluntria de recursos da Unio aos Estados, Distrito Federal e Municpios, assim
como a entidades pertencentes administrao indireta (estatais, autarquias e
fundaes), a ttulo de cooperao, auxlio ou assistncia financeira, consoante
estabelecido em Instruo Normativa (IN) da Secretaria do Tesouro Nacional (STN),
como o caso do artigo 1 da IN/STN 01, de 04 de maio de 2001 (STN, 2001).
Porm, ao contrrio do que se possa imaginar, o convnio no uma
modalidade

nova de transferncia de recursos entre a Unio e os entes da

federao, ou entre a Unio e os rgos e entidades da Administrao Pblica.

Dada a necessidade da realizao de atividades, projetos, programas e aes
governamentais de interesse recproco, de forma descentralizada, criou-se essa
modalidade de descentralizao de recursos. , portanto, uma forma de

63
descentralizao/transferncia de recursos muito antiga e j prevista no nosso
ordenamento jurdico poca da Reforma Administrativa de 1967.
Assim, observa-se que no captulo reservado descentralizao, o artigo 10
do Decreto-Lei 200/67 estabeleceu que a execuo das atividades da Administrao
Federal dever ser amplamente descentralizada e que uma das modalidades de
descentralizao se refere celebrao de convnios, constituindo-se

de

descentralizao da Administrao Federal para as unidades federadas, quando

estas estiverem devidamente aparelhadas. Dois pargrafos desse mesmo artigo so
importantes nesse contexto:
2 Em cada rgo da Administrao Federal, os servios que compem a
estrutura central de direo devem permanecer liberados das rotinas de
execuo e das tarefas de mera formalizao de atos administrativos, para
que possam concentrar-se nas atividades de planejamento, superviso,
coordenao e controle.
[...]
5 Ressalvados os casos de manifesta impraticabilidade ou
inconvenincia, a execuo de programas federais de carter nitidamente
local dever ser delegada, no todo ou em parte, mediante convnio, aos
rgos estaduais ou municipais incumbidos de servios correspondentes
(BRASIL, 1967).

No conjunto das normas vigentes, o Decreto n. 93.872, de 23 de dezembro

de 1986, que consolidou algumas normas de natureza financeira, estabeleceu as
bases para a celebrao de convnios, fornecendo o sentido desse instrumento e as
bases de sua celebrao:
Art. 48. Os servios de interesse recproco dos rgos e entidades de
administrao federal e de outras entidades pblicas ou organizaes
particulares , podero ser executados sob regime de mtua cooperao,
mediante convnio, acordo ou ajuste.
Pargrafo nico. Quando os participantes tenham interesses diversos e
opostos, isto , quando se desejar, de um lado, o objeto do acordo ou
ajuste, e de outro lado a contraprestao correspondente, ou seja, o preo,
o acordo ou ajuste constitui contrato.

64
Art. 49. Ressalvados os casos de manifesta impraticabilidade ou
inconvenincia, o convnio ser utilizado como forma de descentralizao
das atividades da administrao federal, atravs da qual se delegar a
execuo de programas federais de carter nitidamente local, no todo ou
em parte, aos rgos estaduais ou municipais incumbidos de servios
correspondentes, e quando estejam devidamente aparelhados (Decreto-lei
n. 200/67, art. 10, 1, b e 5).
Pargrafo nico. Excepcionalmente, os rgos e entidades federais podero
executar programas estaduais ou municipais, e os rgos da administrao
direta programas a cargo de entidade da administrao indireta, sob regime
de mtua cooperao mediante convnio.
Art. 50. O Ministro da Fazenda fixar, em Portaria, o limite de participao
financeira em convnios, dos rgos e entidades da administrao federal,
para efeito de obrigatoriedade de sua formalizao mediante termo, ficando
facultativo, a critrio da autoridade administrativa, quando inferior a esse
limite, caso em que as condies essenciais convencionadas devero
constar de correspondncia oficial ou do documento de empenho da
despesa. (BRASIL, 1986)

Ainda de acordo com o artigo 53 do mencionado dispositivo, os rgos da

Administrao Federal podero fixar entendimentos sobre a matria de interesse
comum, mediante convnio.
H, portanto, convnios de natureza financeira e no financeira, sendo que o
objeto deste estudo refere-se aos convnios de natureza financeira, que envolvem a
transferncia voluntria de recursos.
Atualmente, os convnios de natureza financeira so regulados por diversos
dispositivos, tais como o prprio Decreto-Lei 200/67, o Decreto 93.872/86, as
disposies relativas a transferncias voluntrias de recursos previstas na LRF e,
ainda, nas respectivas Leis de Diretrizes Oramentrias (LDO) correspondentes a
cada um dos exerccios oramentrios. As normas de natureza mais operacional so
ditadas pela STN, merecendo destaque a IN/STN 01, de 15 de janeiro de 1997, com
suas respectivas alteraes posteriores.
O artigo 1 da IN/STN 01/97 traz importantes disposies sobre os
convnios e, inclusive, as definies dos termos usuais desse instrumento:

65
Art. 1 A execuo descentralizada de Programa de Trabalho a cargo de
rgos e entidades da Administrao Pblica Federal, Direta e Indireta, que
envolva a transferncia de recursos financeiros oriundos de dotaes
consignadas nos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social, objetivando a
realizao de programas de trabalho, projeto, atividade, ou de eventos com
durao certa, ser efetivada mediante a celebrao de convnios ou
destinao por Portaria Ministerial, nos termos desta Instruo Normativa,
observada a legislao pertinente.
1 Para os fins desta Instruo Normativa, considera-se:
I convnio instrumento qualquer que discipline a transferncia de
recursos pblicos e tenha como partcipe rgo da administrao pblica
federal direta, autrquica ou fundacional, empresa pblica ou sociedade de
economia mista que estejam gerindo recursos dos oramentos da Unio,
visando execuo de programas de trabalho, projeto/atividade ou evento
de interesse recproco, em regime de mtua cooperao;
II concendente rgo da administrao pblica federal direta, autrquica
ou fundacional, empresa pblica ou sociedade de economia mista,
responsvel pela transferncia dos recursos financeiros ou pela
descentralizao dos crditos oramentrios destinados execuo do
convnio;
III convenente rgo da administrao pblica direta, autrquica ou
fundacional, empresa pblica ou sociedade de economia mista, de qualquer
esfera do governo, ou organizao particular com a qual a administrao
federal pactua a execuo de programa, projeto/atividade ou evento
mediante a celebrao de convnio;
IV interveniente rgo da administrao pblica direta, autrquica ou
fundacional, empresa pblica ou sociedade de economia mista, de qualquer
esfera de governo, ou organizao particular que participa do convnio para
manifestar consentimento ou assumir obrigaes em nome prprio;
V executor rgo da administrao pblica federal direta, autrquica ou
fundacional, empresa pblica ou sociedade de economia mista, de qualquer
esfera de governo, ou organizao particular, responsvel direta pela
execuo do objeto do convnio.
(...)
X termo aditivo instrumento que tenha por objetivo a modificao de
convnio j celebrado, formalizado durante sua vigncia, vedada a
alterao da natureza do objeto aprovado.
XI objeto o produto final do convnio, observados o programa de
trabalho e as suas finalidades;
XII meta parcela quantificvel do objeto (STN, 1997).

Assim, sempre que se noticia que um prefeito recebeu recursos pblicos

federais (verba pblica) para a construo de uma escola, recuperao de uma rea
ambientalmente degradada, construo de um posto de sade, aquisio de

66
medicamentos, construo de barragens, estradas e uma infinidade de outras aes,
normalmente se est tratando da celebrao de um convnio para a realizao da
transferncia de recursos, nos termos da legislao aplicvel.
bom consignar, tambm, que aos convnios se aplica a Lei de Licitaes e
Contratos Administrativos (Lei 8.666/93), no que couber, consoante disposto no
artigo 116 daquela Lei.

67

Captulo 4 As Fraudes, os Convnios e os Auditores

4.1 Os tipos mais comuns de fraudes em convnios federais

Como discorrido no Captulo 2, vrios so os motivos que levam o fraudador

a executar a fraude, mas especialmente na Administrao Pblica elas so
perpetradas com o intuito de desviar recursos, que so comumente utilizados em
proveito prprio, como fruto da ambio e da falsa percepo de dinheiro fcil.
Pode-se inferir, empiricamente,

que as fraudes em convnios ocorrem

primordialmente envolvendo os processos de gastos, pois os recursos so

transferidos do Oramento da Unio para que Estados, Municpios, Distrito Federal,
seus rgos e entidades ou, ainda, Organizaes No-Governamentais, efetuem
gastos em consonncia com o objetivo proposto. Assim, tambm pode-se inferir que
as fraudes ocorram mais comumente em certames promovidos pelos convenentesexecutores e em processos de pagamento das despesas realizadas, ou
supostamente realizadas.
Quando a fraude permeia toda a cadeia, indo desde a concesso do
recurso, passando pela execuo dos gastos e, finalmente, pela aprovao da
prestao de contas do objeto de gasto, pode-se estar diante de um caso
envolvendo fraude e corrupo, de forma simultnea. mais fcil, porm, que o
auditor descubra a fraude examinando exatamente o gasto, pois a ele sempre esto
associados documentos comprobatrios da despesa e da contratao da despesa,
cuja eventual inidoneidade pode ser mais visivelmente identificada.

68
O Grfico 1 representa a anlise de 161 processos envolvendo fraudes em
convnios, constantes das bases de dados pblicas do TCU, segundo a metodologia
descrita neste trabalho, revelando os seguintes tipos mais comuns de fraudes nos
convnios:

N. de processos

60
50

51

Fraudes com Notas Fiscais

41

40

Declarao falsa de cumprimento do objeto

37

Recibo de prestao de servios fraudulento

Fraude licitao

30
20
10

14
4

10

Adulterao de cheques/extratos
Montagem de Prestao de Contas
Outras

Tipos de Fraudes

Grfico 1 - Incidncias de fraudes no universo analisado

Os valores em cada coluna representam a quantidade de processos em que
cada tipo de fraude mereceu destaque, seja durante procedimentos de auditoria
realizados pelos auditores do TCU, seja em processos de Tomada de Contas
Especial 9 (TCE), instauradas pelo rgo/entidade concedente dos recursos (ou pelo
rgo de controle interno do executivo federal) e levados a julgamento pelo TCU.
Essas fraudes foram determinantes no julgamento pela irregularidade das
contas daqueles que a perpetraram, culminando na condenao dos gestores

_____________
9

A Tomada de Contas Especial o instrumento legal destinado a identificar eventuais prejuzos com
vistas ao ressarcimento do Errio, na guarda e aplicao de recursos, sendo processo que possui rito
prprio dentro do Tribunal de Contas da Unio e que pode ter origem interna (instaurao pelo
prprio Tribunal) ou externa (instaurao pelos rgos do poder executivo, legislativo ou judicirio).

69
devoluo dos valores envolvidos com as fraudes bem como a aplicao de multa
por aquele Tribunal, consoante autorizao da Lei 8.443/92.
Na verdade, no h uma metodologia que permita separar um tipo de fraude
de outro. A fraude permeia todo o procedimento. Ocorre que o destaque dado a
uma nota fiscal, a um procedimento licitatrio, a um recibo ou uma declarao, que
pode viciar todo o convnio, sendo esse fato suficiente para ensejar a irregularidade
das contas daquele que o geriu.
Observa-se, pelo exame dos processos de Tomada de Contas Especial, que
nem sempre se busca apurar o inteiro teor da fraude, de todos os seus detalhes,
pois, por exemplo, a simples constatao de que o objeto no foi executado, mas
que o gestor apresentou uma prestao de contas contendo documentos
supostamente relativos comprovao do gasto, caracterizando fraude documental,
suficiente para o julgamento pela irregularidade das contas e condenao do
responsvel.
Assim, pode haver casos em que uma equipe de auditores tenha constatado
apenas a emisso de uma nota fiscal fraudulenta, por exemplo, incapaz de
comprovar o gasto, fato suficiente para ocasionar a rejeio de uma prestao de
contas de um convnio sem que se tenha verificado o procedimento licitatrio,
tambm eivado de fraudes que levariam contratao ou suposta contratao da
empresa emitente dessas notas, por exemplo.
Dessa forma, os nmeros refletem situaes (processos) em que o indcio, a
prova ou a evidncia da fraude, encontra-se nesse ou naquele elemento de exame
(nota fiscal, licitao, recibos, declarao, cheque, extrato, etc.), primordialmente.

70
Obviamente, h casos em que se descobre que tudo no passou de uma
farsa para acobertar ou para realizar o desvio de recursos, de modo que a fraude
existe em todos esses elementos ao mesmo tempo. Porm, deve o auditor ter em
mente que, como notas fiscais, cheques/extratos e recibos de pagamento referem-se
a documentos que guardam relao com a contratao de terceiros, na quase
totalidade das vezes em que esses so fraudados, h fraude tambm no
procedimento licitatrio, como se ver adiante.
Dos nmeros acima, merecem destaque os casos cujas fraldes envolveram
notas fiscais. O Grfico 2 destaca a distribuio das fraudes com notas fiscais em
seus subtipos, para exemplificar a origem da constatao de sua falsidade:

Fraude relacionada data

de emisso
Notas fiscais rasuradas
14%

25%
Notas fiscais de empresa
inidnea

35%

16%

Notas Frias

10%
Fraudes diversas

Grfico 2 - Subtipos de fraudes envolvendo notas fiscais

V-se que de grande importncia para o auditor governamental o
conhecimento sobre notas fiscais, pois elas so documentos probantes das relaes
comerciais de compra e venda de mercadorias, utilizadas para comprovao de
gastos. Sem o devido conhecimento dos documentos fiscais e das fraudes que
podem estar associadas, o auditor pode passar desavisado por indcios que levem

71
constatao de fraude e terminar por emitir uma opinio errnea a respeito dos
documentos.
Observa-se que em 25% dos casos de fraudes detectadas, envolvendo
emisso de notas fiscais, o indcio ou evidncia de fraude foi tomado com base na
data de emisso dos referidos documentos. Tais fraudes esto relacionadas, na
maioria das vezes, com a data de emisso, quando comparada com a data da
Autorizao para Impresso do Documento Fiscal (AIDF). Em outros 35% dos
casos, verificaram-se notas fiscais frias. No caso das notas fiscais emitidas por
empresas inidneas, certamente se tratam tambm de notas frias, mormente por
serem emitidas por empresas desconhecidas do cadastro dos fiscos municipal,
estadual ou federal.
Em relao a tais documentos, de grande importncia a apurao das
fraudes, pois elas podem indicar trs vieses de conduta:
a) a fraude apenas fiscal, ou seja, foi praticada apenas pelo empresriofornecedor que a perpetrou para burlar o fisco e pagar menos impostos, cometendo
crime contra a ordem tributria;
b) o documento fraudado no foi expedido pela empresa emitente, tendo
sido forjado pelo responsvel pelos recursos para acorbertar desvio de dinheiro,
bens ou valores pblicos;
c) a nota fiscal foi fornecida pela empresa contratada (vencedora do
certame), que a emitiu de forma fraudulenta, sem respaldo em mercadorias/servios,
havendo, ento, conluio entre o convenente e a empresa contrata para execuo
dos servios, com o intuito de desviar os recursos.

72
E qual a importncia desses vieses para o auditor governamental? Em
qualquer caso, ao tomar conhecimento da fraude o auditor poder sugerir o
encaminhamento dos documentos aos rgo competentes, mas h vrios
encaminhamentos possveis, dependendo de quo profunda seja sua apurao. No
primeiro caso, por se tratar de fraude apenas praticada pelo empresrio - caso tpico
de nota calada, por exemplo, em que as vias fixas da nota fiscal, de posse do
emitente, so emitidas com a aposio de preos e quantidades inferiores ao
fornecido na primeira via (do destinatrio) o encaminhamento poder ser para
conhecimento s autoridades tributrias e ao Ministrio Pblico para a apurao de
crime contra a fazenda pblica estadual ou federal. No segundo caso, responde
somente o gestor responsvel pelo desvio de recursos e pelos crimes de falsidade
ideolgica, falsificao de documentos, dentre outros, segundo dissernimento do
Ministrio Pblico Federal, a quem deve o auditor recomendar o envio dos
documentos. E, no ltimo caso, quando constatado que a emisso dos documentos
fiscais ocorreu em favor do gestor, pelo empresrio-fornecedor, pela empresa
contratada ou por terceiros, respondem esses pelo montante do dbito apurado e
pela fraude (h solidariedade quanto ao dbito).
Assim, preciso ter em mente no apenas a repercusso imediata da
fraude, sob pena de estar-se colaborando com o sentimento geral de impunidade.
Ou seja, caso o auditor se depare com a fraude fiscal, deve ele investigar melhor a
fim de descobrir a participao de terceiros, pois, como j mencionado, a fraude
dificilmente tem um s culpado.
So comuns os casos em que, comprovada a inidoneidade do documento, a
proposta do auditor segue no sentido da condenao apenas do responsvel direto

73
pela aplicao dos recursos. Ocorre que, se apurada a fraude devidamente, pode
ser constatada a participao da empresa e do empresrio que agiu em conluio com
o gestor e, ao invs de sugerir a condenao apenas deste, pode ser sugerida a
condenao solidria do gestor, da empresa e do empresrio que pactuou com a
fraude, alm dos encaminhamentos de praxe ao Ministrio Pblico Federal, o que
pode culminar na melhor forma de cobrana e ressarcimento dos valores aos cofres
pblicos.

4.2 Modus Fasciendi, Modus Detection e Modus Probandi (casos

prticos)

De suma importncia para o auditor governamental saber como as fraudes

operam, como so detectadas e como so colhidas as provas, indicirias ou no,
sobre a autoria e a execuo do ato defraudador.
Nesse sentido, buscou-se tais elementos no conjunto de processos
examinados, no conjunto de Decises e Acrdos que constituem o acervo pblico
do Tribunal de Contas da Unio em suas bases de dados, ainda que no dispostos
em todos os seus detalhes.
Assim, denominou-se de modus fasciendi a descrio do conjunto de aes
empreendidas pelos fraudadores para a execuo de suas atividades ilcitas, ou
seja, o modo como operam. Denominou-se de modus detection a descrio do
conjunto de procedimentos relativos deteco e apurao das fraudes, nos
diversos tipos identificados. E, finalmente, de modus probandi, a maneira com a qual

74
se evidenciou a fraude, ou seja, o produto da aplicao das tcnicas e
procedimentos de auditoria: a evidncia ou prova em si mesma.
Os auditores governamentais, em nvel federal, e os rgos concedentes
dos recursos, ainda no se preocupam de forma satisfatria em deixar registrado ou
em efetivamente conhecer o modus fasciendi das fraudes.
No h conhecimento, pelos auditores, de todas as tcnicas de auditoria
capazes de investigar as fraudes, no sendo incomum que, ao se deparar com
indcios, o auditor com eles se satisfaz, no correndo em busca de provas
contundentes que levem apurao de outros agentes na autoria ou co-autoria,
culminando na condenao apenas do gestor principal.
As tcnicas no so de conhecimento de todos e muitos auditores detm
conhecimento e acesso a ferramentas no utilizadas por outros auditores, dentro da
mesma instituio de controle, fato que pode ser atribudo a desconhecimento de
tcnicas, alm da experincia individual envolvida.

4.2.1 Quando a fraude materialmente visvel a olho nu: inspeo.

Em muitos casos, a prtica de fraude pode ser evidenciada mediante a

utilizao da tcnica de auditoria denominada inspeo fsica. Especialmente nos
casos em que o objeto do convnio se refere a obras ou servios que podem ser
materialmente identificveis, que geram um bem permanente.

75
A aquisio de bens de consumo tambm pode ser auditada por meio da
inspeo fsica, mas h limitaes quanto ao aspecto temporal, pois se o produto
de consumo, uma inspeo fsica tardia pode no levar a concluso alguma, pois o
fraudador pode alegar, mediante documentos, que os produtos foram distribudos e
consumidos. Esses so casos tpicos de merenda escolar, de distribuio de
alimentos em programas de desnutrio e/ou combate a fome, dentre outros,
devendo o auditor, nesses casos, conjugar outras tcnicas de auditoria para
apurao da fraude.
Mas mesmo nesses casos, a inspeo fsica, aliada perspiccia do auditor,
pode levar concluso de fraude, como quando se verifica que a quantidade
adquirida pelo fraudador, e entregue conforme documentos fiscais ou faturas, ou
registros de entrada de mercadoria em estoque demasiadamente grande para ser
estocada nos locais indicados nos documentos.
Quando no, preciso conjugar os exames com tcnicas outras de auditoria
de fraude. Porm, a tcnica que mais se aproveita nesse momento, conjugada com
a inspeo fsica, a entrevista, indagao ou inqurito.
A inspeo fsica, no entanto, uma das tcnicas de auditoria primrias na
deteco de defraudaes envolvendo um objeto material relacionado ao convnio.
Parece um tanto bvio primeira vista que, quando o convnio se refere a algo
material, como a aquisio, construo, reforma ou ampliao de alguma coisa, o
auditor deve certificar-se de sua existncia. Porm, observa-se que no raras vezes,
por falta de recursos para tanto, tal inspeo negligenciada.
A verificao in loco da execuo do objeto dos convnios medida
concernente aos controles internos dos rgos transferidores de recursos, estando

76
previstas em diversos normativos legais, tais como a IN/STN 01/97, o Decreto-Lei
200/1967, o Decreto 93.872/1986 e nas Leis de Diretrizes Oramentrias de cada
exerccio financeiro.
Ocorre que os controles internos so falhos nesse aspecto, especialmente
em funo da grande quantidade de convnios celebrados pelos rgos federais
todos os anos, da grande extenso do territrio brasileiro, da existncia de mais de 5
mil municpios que celebram convnios com a Unio, sem contar os 26 estados, o
Distrito Federal, ONGs e demais entidades sem fins lucrativos, incompatvel com o
reduzido quadro de pessoal tcnico existente nos rgos/entidades transferidores de
recursos, alm dos auditores internos e externos.
As falhas relacionadas aos controles internos so uma porta aberta para a
ocorrncia de fraudes. Assim, sempre que o auditor constatar a ausncia de
inspees fsicas sobre o objeto conveniado, deve estar consciente de que a
documentao de gasto pode estar escondendo a inexecuo do objeto, o que
caracteriza a fraude.
Para confirmao dessas afirmaes, tomemos o exemplo do processo TC
250.904/1995-0, da relatoria do Ministro Guilherme Palmeira, que originou o Acrdo
TCU 367/2000 Primeira Cmara (BRASIL, 2000b).
Naqueles autos de Tomada de Contas Especial, cuja origem se deu em
funo da omisso no dever de prestar contas dos recursos repassados pelo extinto
Ministrio do Bem Estar Social para a construo de 150 unidades sanitrias na rea
rural de Ibitit/BA, aps citado pelo Tribunal, o responsvel apresentou prestao de
contas contendo todos os elementos exigidos pelos normativos legais, a qual
mereceu aprovao do Controle Interno.

77
Entretanto, visando apurar denncia encaminhada sobre a execuo do
convnio celebrado, uma equipe de auditores do Tribunal foi designada para
apurao da denncia e constatou, mediante inspeo fsica ao municpio, que
embora nenhuma unidade sanitria tivesse sido construda, as peas sanitrias
adquiridas foram distribudas populao.
Somente foram utilizados os materiais por aqueles moradores que
dispunham de condies de realizarem, eles prprios, as obras em suas residncias.
Como a declarao de cumprimento do objeto foi apresentada pelo
responsvel, essa situao evidencia a mais bvia fraude.
Em razo dos fatos apontados, o ento Ministro-Relator do processo
destacou que:
[...] somente por meio de inspeo realizada na referida Prefeitura, em
razo de denncia a esta Casa, pde ser constatada que a prestao de
contas apresentada pelo responsvel no correspondia realidade dos
fatos, uma vez comprovado in loco que o objeto conveniado no havia sido
executado em sua totalidade. (BRASIL, 2000b)

Outro caso interessante para ilustrar a importncia da utilizao da tcnica

de auditoria denominada inspeo fsica, refere-se ao TC 015.187/1999-3, que
originou os Acrdos n.s 316/2002 (Relator o Ministro Ubiratan Aguiar) e 449/2003
(Relator o Ministro Guilherme Palmeira) todos da Segunda Cmara (BRASIL, 2002b,
2003b).
Os autos, relativos a Tomada de Contas Especial instaurada pelo Fundo
Nacional de Desenvolvimento da Educao (FNDE) em desfavor do ex-Prefeito do
Municpio de Ibirapitanga/BA em razo de irregularidades no convnio firmado com o
objetivo de propiciar melhoria das condies fsicas e materiais da rede pblica de
ensino fundamental, evidenciavam que a documentao encaminhada a ttulo de

78
prestao de contas foi inicialmente apreciada pelos tcnicos do FNDE merecendo,
preliminarmente, parecer pela sua aprovao.
Posteriormente, foi procedida inspeo in loco por tcnicos do FNDE que
informaram, em seu relatrio de vistoria, que em uma outra fiscalizao efetuada por
engenheiros de outro projeto, constatou-se a ausncia de quaisquer indcios de que
haviam sido executadas as reformas das escolas indicadas e a compra dos
equipamentos relacionados no convnio, originando, assim, a instaurao do
procedimento de TCE.
O Relator do feito, poca, Ministro Ubiratan Aguiar, teceu o seguinte
pronunciamento, por ocasio do Acrdo 316/2002 2 Cmara:
2.Nada mais cristalino que uma vistoria in loco para comprovar a realizao
de uma obra ou para atestar a aquisio de equipamentos. No convnio em
questo, o Relatrio de Superviso de Obras do FNDE - Bahia, elaborado
por uma equipe de engenheiros e arquitetos do projeto de Educao Bsica
para o Nordeste - MEC/BIRD - Projeto Nordeste, provou, inclusive com
fotografias, o pssimo estado das escolas, as quais no passaram por
reforma alguma, alm da falta dos supostos equipamentos adquiridos com
as verbas do convnio.
3.Dessa forma, fica caracterizada a m-f do responsvel na utilizao dos
recursos recebidos do FNDE, pois alm de no aplic-los no objeto
pactuado, juntou documentos inverdicos para a prestao de contas.
(BRASIL, 2002b)

J em sede de recurso, o responsvel chegou a afirmar que a execuo do

convnio transcorreu sem nenhuma irregularidade, tendo sido precedida das
licitaes necessrias para aquisio dos equipamentos e a realizao das obras. E
que a documentao juntada aos autos seria prova cabal da aplicao dos recursos,
segundo avenado entre as partes, tendo apresentado, inclusive, declaraes de
diversos moradores atestando a concluso das obras poca.
Nesse sentir, houve concordncia do Tribunal quanto afirmativa de que
toda a documentao necessria prestao de contas foi apresentada, inclusive

79
Editais de Licitao, Atas da Comisso de Licitao, Notas Fiscais, Notas de
Empenho, recibos e extratos bancrios, os quais guardavam pertinncia com o
objeto do convnio. Porm, toda a documentao probante perdeu o seu valor
diante das constataes do Relatrio de Vistoria realizada in loco, o que demonstra
a fora de tal instrumento: o recurso no foi provido.
Nesse caso, restou configurada a apresentao fraudulenta da prestao de
contas com documentos que representavam uma aplicao forjada dos recursos.
No obstante tal comprovao mediante inspeo fsica, outras tcnicas de auditoria
poderiam ter sido empregadas, acaso se estivesse realizando uma auditoria de
fraude, para desvendar todo o procedimento fraudulento de emisso de notas
fiscais, cheques de pagamento, notas de empenho e procedimento licitatrio, com o
fito de tambm identificar a participao de outras pessoas em conluio com o gestor
pblico. Tal no ocorreu, sendo condenado apenas o gestor principal devoluo
dos recursos, no mbito de atuao do TCU.
Diversas outras situaes poderiam ser descritas na linha dessas duas
decises sendo que, nos casos mais comuns de fraude, a inspeo fsica termina
por indicar a fraude documental, j que so apresentados documentos exigidos
pelas normas relativas prestao de contas dos recursos, como forma de
acobertar o desvio dos mesmos e ludibriar os rgos para obteno da aprovao
das prestaes de contas.
Finalmente, sempre bom destacar que, nos casos de realizao de
inspees fsicas para comprovao da existncia ou da execuo de um bem
material, deve o auditor portar uma cmera fotogrfica com a qual far o registro
fotogrfico de suas constataes visuais. E, no caso de inquirio de testemunhas,

80
por adoo conjunta das tcnicas de entrevista, o auditor dever colher os dados
relativos identificao dos entrevistados, tais como nome, CPF e endereo. Melhor
se o auditor tiver condies de ofertar provas mediante o registro fotogrfico e a
tcnica denominada inqurito, colhendo depoimentos que possam ser assinados
pelos prprios declarantes.

4.2.2 Quando a suspeita recai sobre os documentos

Quando a fraude se relaciona a documentos concernentes aos convnios,

uma srie de tcnicas de auditoria so capazes de elucid-la, com maior ou menor
profundidade, segundo o que se deseja apurar. Um exame mais incipiente por parte
do auditor governamental pode revelar a ocorrncia de fraude mediante tcnicas
simples de auditoria de fraudes.
Assim, uma inspeo fsica, por exemplo, pode atestar a inexecuo do
objeto conveniado e, diante disso, revelar a fraude documental ante a existncia de
processos licitatrios, recibos de pagamento, notas fiscais, declarao de
cumprimento do objeto, termo de recebimento definitivo das obras, extratos
bancrios, relao de pagamentos efetuados, etc.
Um exame mais percuciente dos documentos relativos ao processo
licitatrio, extratos bancrios, relao de pagamentos efetuados e notas fiscais,
tambm pode revelar fraudes. Nesse caso, est se utilizando da tcnica denominada
de exame documental. Em outros casos, o exame deve ser aprofundado mediante

81
consultas a rgos externos para obteno de comprovao da veracidade das
informaes, por meio de circularizao.
A fraude, contudo, melhor apurada quando se realizam os procedimentos
de triangulao de informaes e rastreamento. A profundidade de anlise da
auditoria desenvolvida ser determinante para os efeitos que se deseja obter: a
condenao do gestor principal devoluo dos recursos ou o ressarcimento desses
recursos por todos aqueles que, de alguma forma, tenham contribudo para a
ocorrncia do dano ou do desvio apurado.

4.2.2.1 Fraudes com Notas Fiscais

A apurao de fraudes envolvendo notas fiscais pode ser efetuada de vrias

formas, utilizando-se de todas as tcnicas de auditoria de fraudes. Quando o
procedimento inicial utilizado refere-se inspeo fsica, a constatao da
inexecuo do objeto conveniado e a existncia dos documentos fiscais indica que
so uma verdadeira fraude. Contudo, caso o auditor no disponha de condies de
realizar esse procedimento de auditoria, deve estar atendo para a aplicao das
demais tcnicas.
O exame documental, por exemplo, costuma ser a primeira tcnica da qual
se utiliza o auditor. Para seu emprego no exame de documentos fiscais deve o
auditor estar atento a todos os detalhes descritos nos documentos fiscais, em
especial, as datas, valores, logotipos, endereos, numerao e diagramao das

82
notas fiscais. Esses elementos podem fornecer indcios de fraude que sero
investigados mediante as tcnicas de circularizao (diligncia), triangulao, ou
mesmo de rastreamento.
Nos casos prticos examinados (exame de Acrdos e Decises do TCU),
verificam-se a adoo das referidas tcnicas de modo aleatrio e no sistematizado
pelos rgos concedentes e auditores federais de controle interno e externo. Mas os
exemplos podem ser interessantes, sobretudo por indicar o modus detection da
fraude, o modus probandi e, em alguns casos, o modus fasciendi.
No TC 350.231/1995-8 (Deciso 301/1998 2 Cmara, Relator o Ministro
Benjamin Zymler), por exemplo, relativo a Tomada de Contas Especial instaurada
em desfavor da Prefeitura Municipal de Vitorino Freire/MA, em razo de sua omisso
no dever de prestar contas, foram apresentados, intempestivamente, os documentos
relativos prestao de contas do convnio firmado com o extinto Ministrio da
Integrao Regional. A documentao foi enviada diretamente ao TCU para
comprovao das despesas (BRASIL, 1998b).
Verificadas divergncias nos demonstrativos apresentados, mediante anlise
documental, solicitou-se cpia das notas fiscais ao gestor. Estas indicaram
divergncia entre a razo social da empresa informada na relao de pagamentos
efetuados, termo adjudicatrio, contrato e recibos, e aquelas informaes da
empresa emissora constante das notas fiscais.
Diligenciou-se ento Junta Comercial do Estado do Maranho para
obteno de informaes sobre a empresa emissora de notas fiscais e sobre aquela
indicada na documentao e, do mesmo modo, Secretaria Municipal de Fazenda
de So Lus.

83
Em atendimento circularizao efetuada, a Junta Comercial informou a
inexistncia, em seus cadastros, da empresa mencionada nas notas fiscais, bem
como a existncia apenas de outra, cujo nome era bastante parecido, mas cuja
inscrio no antigo Cadastro Geral de Contribuintes do Ministrio da Fazenda (CGC)
diferia daquele indicado nas notas fiscais.
Da mesma forma, a Secretaria Municipal de Fazenda tambm atestou a
inexistncia da empresa em seus cadastros. E, em consulta efetuada ao Cadastro
Nacional de Pessoas Jurdicas (CNPJ), sucessor do CGC, realizada pelo prprio
Tribunal, evidenciou-se que o CNPJ (ou CGC) informado nas notas fiscais
correspondiam, no cadastro de CNPJ da Secretaria da Receita Federal (SRF),
razo social informada na nota fiscal, diferentemente da razo social indicada nos
demais documentos, mas cuja atividade econmica no correspondia atividade
econmica relacionada empresa e indicada pelos servios relacionados nota
fiscal. Dessa forma, evidenciou-se a fraude.
V-se nesse caso, a importncia e a utilizao de duas tcnicas de auditoria
de fraudes, embora no tratasse o processo de auditoria de fraudes: o exame
documental e a circularizao (diligncia) a terceiros (rgos fazendrios e Junta
Comercial).
Com o crescente uso da tecnologia da informao, nos dias atuais, muitas
das informaes so encontradas em sistemas pblicos, no necessitando o auditor
governamental, ao menos para um exame mais imediato da idoneidade das
empresas e confirmao ou no de suspeitas ou indcios, de acessos a informaes
fiscais.

84
Embora algumas informaes fiscais estejam resguardadas por sigilo fiscal,
muitas outras no esto. fato que boa parte dessas informaes se encontram
disponveis, por exemplo, nos sistemas informatizados da SRF, ao alcance dos
rgos de controle interno e externo, em razo de convnios firmados entre esses
rgos e o rgo fazendrio. Nesse sentido, o auditor governamental possui hoje, no
nvel federal, acesso a informaes do perfil de usurio externo junto ao sistema
CNPJ, mediante acesso Rede Serpro 10.
Mesmo sem acesso a tal sistema, por qualquer motivo que seja, pode o
auditor verificar o CNPJ impresso na nota fiscal, diretamente, mediante consulta s
bases pblicas de CNPJ na internet, sobretudo no site da SRF na internet
(http://www. receita.fazenda.gov.br) opo Consulta Situao Cadastral.
Essa consulta, que independe de senha para acesso, alm de possibilitar a
utilizao por qualquer pessoa, permite o acesso a importantes informaes sobre a
empresa emitente da nota fiscal, tais como:

confirmao da existncia do nmero de inscrio no CNPJ e do nome

empresarial ou razo social;

data da abertura da empresa;

cdigo e descrio da atividade econmica principal;

endereo e situao cadastral atual.

Abaixo encontra-se ilustrado o resultado de uma consulta ao CNPJ de uma

empresa regularmente cadastrada, cujo CNPJ obtido para fins de consulta deriva do
_____________
10

Rede informatizada mantida pela maior empresa pblica de prestao de servios em tecnologia da
informao, denominada Servio Federal de Processamento de Dados (Serpro), que agrega dentre

85
rtulo de uma garrafa de gua mineral aleatoriamente utilizada para fins de
exemplificao. Os dados so pblicos e esto disponveis no site da SRF:

Figura 1 - Resultado da consulta a CNPJ no site da SRF na internet

Observa-se a presena de informaes importantes que podem ser
utilizadas para triangulao com os dados constantes dos processos e documentos
colhidos pelo auditor.
Recentemente a revista Veja publicou matria denunciando um esquema de
fraudes envolvendo recursos do Fundo de Amparo ao Trabalhador (FAT),
repassados ONG GORA, que teria utilizado notas fiscais frias para
comprovao de gastos junto ao FAT (OLTRAMARI, 2004). Utilizamo-nos dessa
_____________
outros sistemas, CNPJ alimentado pela SRF.

86
nota fiscal para exemplificar o procedimento simples de consulta base de CNPJ da
SRF na internet:

Figura 2 - Nota fiscal fria apresentada pela ONG GORA. Fonte: Veja, Edio
n. 1.855, de 26 de maio de 2004, p. 36-41.
Apesar da aparente legalidade da referida nota, a Revista Veja menciona
que no endereo ali indicado ningum jamais ouviu falar na empresa. Aquela seria
uma empresa fantasma e a nota fiscal seria uma nota fria.
Pois bem, no seria nem mesmo necessrio o deslocamento ao endereo
indicado, muito embora tal procedimento tambm seja de grande importncia, em
termos de utilizao das tcnicas de inspeo fsica e triangulao de informaes.
Uma simples consulta ao site da SRF seria capaz de fornecer o indcio bastante para

87
contestao da nota, caracterizada pela emisso por empresa inexistente, que
caracterizaria fraude em documento fiscal e em processo de licitao:

Figura 3 Consulta ao CNPJ da Nota Fiscal divulgada por Veja.

Obviamente, para que o indcio se confirme como prova contundente, o
auditor pode se utilizar de procedimentos outros como a circularizao Junta
Comercial, no caso de empresas comerciais, ao Cartrio de Registro das Pessoas
Jurdicas, no caso de Sociedade Civil e organizaes outras sem fins lucrativos,
prpria SRF, Secretaria Estadual de Fazenda (Sefaz ou SEF) para verificao da
idoneidade das notas fiscais, ou Secretaria Municipal de Fazenda, no caso de
contribuintes sujeitos ao recolhimento do Imposto Sobre Servios de Qualquer
Natureza (ISS).

88
Outras bases de dados tambm podem e devem ser consultadas pelos
auditores governamentais. A ttulo de exemplo, podem ser mencionadas as bases de
dados de consulta ao nmero de inscrio do contribuinte estadual, nos sites das
Sefaz que dispem de tal consulta via internet, s bases de dados de confirmao
de Autorizao para Impresso de Documento Fiscal (AIDF), e base de dados do
Sistema Integrado de Informaes sobre Operaes Interestaduais com Mercadorias
e Servios (SINTEGRA).
Sobre a confirmao da AIDF, ilustramos, a ttulo de exemplo, a
possibilidade de consulta disponibilizada pela Secretaria de Estado da Fazenda do
Paran no link <https://www.arinternet.pr.gov.br/_d_confaidf1.asp> para confirmao
de dados de uma AIDF emitida por aquele rgo fazendrio em dois perodos: antes
de 1998 e aps 1998. Para o primeiro perodo, necessrio que seja informada a
data da AIDF. Essas informaes, se no disponveis nos sites das Sefaz podem ser
objeto de confirmao por circularizao.
A AIDF, assim como os dados da empresa responsvel pela impresso do
documento fiscal, consta do rodap de todas as folhas do talonrio fiscal. Essas
informaes (AIDF e grfica impressora) so instrumentos de controle e validao
dos documentos fiscais, cujas informaes, acaso inverdicas, comprometem a
idoneidade dos documentos fiscais.
Algumas fraudes podem ser descobertas a partir desses dados, como, por
exemplo, nos casos em que a data de emisso constante de uma nota fiscal
anterior data da AIDF ou, ainda, se prpria AIDF no foi expedida pelo rgo
fazendrio. A inexistncia do CNPJ da grfica nas bases da SRF ou das Sefaz,
tambm revela a face fria de uma nota fiscal.

89
O SINTEGRA, por outro lado, congrega informaes de todos os rgos
estaduais de fazenda do pas, coletando informaes sobre contribuintes de 27
unidades da federao que fornecem mercadorias a outros estados. Ou seja, nele
esto informaes sobre empresas que comercializam mercadorias ou servios
interestaduais. Pode ser til, por exemplo, quando as notas fiscais so de outro
estado da federao. um sistema que promove o intercmbio de informaes entre
os fiscos estaduais, a SRF e a Superintendncia da Zona Franca de Manaus
(Suframa) sobre operaes de entrada e sada de mercadorias e servios realizadas
pelos contribuintes do Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de
Mercadorias e sobre a Prestao de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicaes (ICMS).
As informaes obtidas, no entanto, devem direcionar os trabalhos do
auditor para exames mais profundos, pois os dados constantes desse sistema,
disponvel para consulta no site www.sintegra.gov.br, so fornecidos pelos prprios
contribuintes, em ateno legislao estadual.

90

Figura 4 Pgina do SINTEGRA na Internet

Segue abaixo, na Figura 5, um exemplo de consulta base de dados do
SINTEGRA, com resultados positivos:

91

Figura 5 - Consulta base SINTEGRA

O TC 375.313/1997-4 (Acrdo 4/2002 Plenrio) exemplifica a utilizao
desses procedimentos e tcnicas de auditoria. Os autos, da Relatoria do Ministro
Adylson Motta, referem-se a Tomada de Contas Especial intaurada em desfavor do
convenente Sindicato dos Produtores Rurais de Carneirinho/MG, por seu
representante legal (BRASIL, 2002c).
Os documentos constantes dos autos foram examinados pelos auditores do
Tribunal. Do exame documental efetivado, constataram-se incongruncias nos
documentos, tais como: uma das notas fiscais emitidas para comprovao de
gastos, cujo emitente era um Hotel, apresentava-se com a impresso do nmero de
inscrio estadual do emitente idntico ao da grfica responsvel pela impresso do
documento fiscal, impresso no rodap da nota; havia semelhana de grafia e
diagramao de todas as notas fiscais; nenhum dos CNPJs consultados estava
cadastrado no banco de dados da SRF; bem como no foi encontrado contribuinte

92
no Estado de So Paulo com os nmeros das inscries insertos nas notas fiscais,
pesquisados por meio do site do SINTEGRA na internet.
Concluiu-se, assim, que se tratava de fraude. Como indicam os elementos
obtidos por meio de exame documental e rastreamento de informaes (com uso da
tecnologia da informao), as notas fiscais so frias ou geladas.
Outro caso interessante refere-se ao TC 550.225/1995-1 (Deciso 33/1997
TCU 2 Cmara), relativo a Tomada de Contas Especial instaurada em virtude da
constatao de irregularidades praticadas na prestao de contas apresentada pelo
convenente Conselho Londrinense de Assistncia Mulher, objetivando a
construo de uma unidade anexa a um hospital, e construo de uma central de
diagnstico e administrao (BRASIL, 1997).
A fraude foi elucidada, principalmente, com base em informaes e provas
colhidas por Comisso Mista Parlamentar de Inqurito (CPMI) do Congresso
Nacional. O caso serve para ilustrar como tcnicas de auditoria bastante
abrangentes so empregadas por CPIs, de modo a obter a satisfatria apurao
das fraudes.
As concluses sobre a fraude podem ser assim resumidas, de modo a
associar tcnicas e procedimentos de auditoria capazes de detect-las:
a) exame das terceiras vias das notas fiscais fixadas no bloco de uma das
empresas fornecedoras, em confronto com as primeiras vias utilizadas
para comprovao de gastos, revelou divergncia entre os valores (uso
de nota calada). Tal exame pode ser obtido mediante circularizao
empresa emitente ou ao rgo fazendrio estadual para fins de

93
verificao comparativa entre essas vias. No caso de participao da
empresa em conluio, certamente esta no ir responder circularizao,
mas h casos em que essa empresa se v diante do uso de seu nome,
como se ver adiante;
b) no foi localizada a empresa emitente de duas notas fiscais (empresa
fantasma). Nesse caso, a tcnica utilizada foi a inspeo fsica ao
endereo informado na nota fiscal e tambm circularizao ao rgo
estadual de fazenda que confirmou a ausncia de recolhimento do ICMS
h muito tempo, tornando a empresa suspensa ou inapta;
c) foram encontradas notas fiscais frias, pois as empresas supostamente
emitentes, na verdade, tiveram seus dados clonados (nota clonada),
tendo em vista que as notas fiscais sequer foram emitidas por essas
empresas. Nesse caso, a circularizao prpria empresa emitente
capaz de comprovar a farsa. O rgo fazendrio tambm capaz de
detectar o que consta no bloco de talonrio fiscal da empresa que teve
seu nome utilizado pelos fraudadores, para fins de confirmao;
d) outras notas fiscais apresentavam divergncia de inscrio do CNPJ
quanto razo social e endereo constante das bases da SRF, alm do
qu, os nmeros de inscrio estadual apresentavam-se com dgitos
verificadores invlidos. Nesse caso, a tcnica associada refere-se ao
rastreamento de informaes.
Outro caso interessante pode ser extrado do TC 005.589/2002-0 (Acrdo
75/2003 2 Cmara, Relator o Ministro Guilherme Palmeira), onde consta descrito
o modus operandi da fraude. Os autos referem-se a Tomada de Contas Especial

94
instaurada pelo Ministrio da Integrao Nacional em desfavor de um ex-Prefeito do
Municpio de Andelndia/GO, em face dos recursos recebidos para a reconstruo
de duas pontes (BRASIL, 2003c).
A TCE foi instaurada em razo da omisso no dever de prestar contas, mas
autuado o processo no TCU, observou-se que o convnio j havia sido objeto de
representao por parte do Tribunal de Contas do Estado de Gois que constatou,
aps auditoria no municpio, a execuo dos servios relacionados a uma das
pontes pela prpria prefeitura e pelos moradores, e a inexecuo parcial da outra
ponte, no obstante haver contratao de empresa para a realizao dos servios. A
empresa teria executado apenas uma pequenina parte dos servios, mas os
documentos indicavam o recebimento do valor integral dos recursos.
Aps a citao da empresa pde ser evidenciado o seguinte modus
fasciendi: o prefeito solicitou os recursos e fez licitao na modalidade convite, da
qual sagrou-se vencedora determinada empresa. Essa empresa teria emprestado o
talonrio de notas fiscais ao gestor que emitiu notas em nome daquela para
comprovao de gastos que no existiram. Cerca de cinco meses aps a devoluo
do talonrio empresa, esta registrou ocorrncia policial para comunicao de
furto/extravio de documentos.
Nesse caso, os auditores concluram que a empresa no teve participao
no dano causado ao Errio, pois fez o registro de ocorrncia policial sobre o
furto/extravio das notas fiscais, alm do que, em sua defesa, alegou que os
documentos foram utilizados indevidamente pelo prefeito.
Ocorre que o Ministrio Pblico junto ao TCU, entendendo de forma
diferente, no aquiesceu. O parquet entendeu que o fato de a comunicao do

95
furto/extravio ter ocorrido somente cinco meses aps o recebimento em devoluo
do talonrio, configuraria a relao de causalidade do dano apurado, razo pela qual
deveriam responder o gestor e a empresa, solidariamente pelo dbito, proposta essa
acatada pelo Tribunal.
Esse caso serve para demonstrar a necessidade de utilizao, pelo auditor,
de vrias tcnicas de auditoria para a apurao de fraudes. Ora, se no fosse
realizada a inspeo fsica, talvez no se tivesse concludo pela inexecuo das
obras. Sem a inquirio de pessoas da localidade, no se poderia saber que a ponte
foi recontruda com recursos da prpria prefeitura e dos moradores, e sem essas
informaes, as notas fiscais poderiam servir para justificao dos gastos.
Outros casos exemplares podem ser extrados das decises do Tribunal.
Alguns deles encontram-se dispostos no Apndice A desta obra.
Por outro lado, o auditor que lida com fraudes precisa conhecer uma nota
fiscal. Sem esse conhecimento, ele no capaz de realizar procedimentos relativos
a exames documentais em notas fiscais, nem detectar os indcios de fraudes.
Nesse sentido, o conhecimento de alguns elementos bsicos de extrema
importncia para o auditor uma vez que no incomum o seu desconhecimento
sobre o documento fiscal. Um auditor suficientemente qualificado para a realizao
de trabalhos de auditoria de fraude dever ser capaz de responder a algumas
perguntas prticas, como, por exemplo:
a) O estabelecimento emitente pode fazer uso simultneo de diferentes
sries de uma nota fiscal?
b) A numerao de uma nota fiscal contnua? Muda com a srie?

96
c) Pode o emitente de nota fiscal utilizar uma nota de numerao superior
antes da de numerao inferior?
d) A impresso de uma nota fiscal depende de autorizao do fisco federal
ou estadual para ser vlida?
A resposta a essas e vrias outras questes encontra-se em legislao
especfica e deriva, antes, do Cdigo Tributrio Nacional (CTN). O caput do art. 299
do CTN assim dispe:
Art. 199. A Fazenda Pblica da Unio e as dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municpios prestar-se-o mutuamente assistncia para a fiscalizao
dos tributos respectivos e permuta de informaes, na forma estabelecida,
em carter geral ou especfico, por lei ou convnio. (BRASIL, 1966)

De acordo com a forma autorizada por esse dispositivo, as notas fiscais

foram padronizadas mediante convnio. O responsvel pela padronizao desses
documentos, em mbito nacional, o Conselho Nacional de Poltica Fazendria
(Confaz).
Assim, embora o controle da emisso das notas fiscais e alguma legislao
suplementar sejam emanadas do fisco estadual, que o rgo responsvel pelas
notas fiscais em mbito de cada unidade da federao, a padronizao necessria
em todo o pas emana do Confaz.
A legislao que trata do assunto refere-se ao Convnio S/N, de 15 de
dezembro de 1970 do Confaz, com as diversas alteraes posteriores efetuadas
pelos Ajustes emanados do Sistema Nacional Integrado de Informaes
Econmico

Fiscais

(Sinief)

do

Confaz,

http://www.fazenda.gov.br/confaz (BRASIL, 1970).

disponvel

no

site

97
Respondendo a algumas questes, sem adentrar profundamente no estudo
desse normativo, pode-se dele extrair alguns itens bsicos de conhecimento. No
entanto, deve-se ter em mente que devido s sucessivas alteraes sofridas at
1995 (o ltimo Ajuste Sinief que o alterou o n. 04/95), o exame das notas fiscais
de perodos anteriores deve levar em considerao a redao do Convnio Confaz
poca da operao.
Segundo o Convnio Confaz S/N. (Brasil, 1970), na redao atual, os
contribuintes do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e/ou ICMS, so
responsveis pela emisso dos seguites documentos fiscais 11, conforme sua
operao: a) nota fiscal modelos 1 ou 1-A; b) nota fiscal de venda ao consumidor,
modelo 2; c) cupom fiscal, emitido por Equipamento Emissor de Cupom Fiscal
(ECF); ou nota fiscal de produtor, modelo 4.
A utilizao simultnea dos modelos 1 ou 1-A vedada, salvo se forem
adotadas sries distintas para o documento, como no caso de utilizao de nota
fiscal e nota fiscal fatura, ou quando houver determinao do fisco para a separao
das operaes de entrada e sada.
As notas fiscais devem ser emitidas com decalque a carbono ou em papel
carbonado, devendo ser preenchidas mquina ou manuscritas tinta, devendo
ainda os seus dizeres e indicaes estar bem legveis, sendo considerados
inidneos para todos os efeitos fiscais, fazendo prova apenas em favor do Fisco, o
documento que omitir indicaes, no seja o legalmente exigido para a respectiva
operao, no guarde as exigncias ou requisitos previstos no Convnio Confaz,
_____________
11

Consulte a ilustrao dos modelos, constantes dos Anexos A, B, C, D e E desta obra, extrados do
CONVNIO CONFAZ S/N DE 1970. Outros modelos que j no esto em vigor podem ser
consultados diretamente norma, no endereo www.fazenda.gov.br/confaz.

98
contenha declaraes inexatas, esteja preenchido de forma ilegvel ou apresente
emendas ou rasuras que lhe prejudiquem a clareza.
Quanto numerao, os documentos devem ser numerados em todas as
vias, por espcie, em ordem crescente de 1 a 999.999 e enfeixados em blocos
uniformes de 20 (vinte), no mnimo, e 50 (cinqenta), no mximo, podendo, em
substituio aos blocos, tambm ser confeccionados em formulrios contnuos ou
jogos soltos, observados os requisitos estabelecidos pela legislao especfica para
a emisso dos respectivos documentos.
Atingido o nmero 999.999, a numerao deve ser recomeada com a
mesma designao de srie e subsrie. A emisso dos documentos fiscais, em cada
bloco, deve ser feita pela ordem assim estabelecida, sendo que os blocos devem ser
usados pela ordem de numerao dos documentos e nenhum bloco pode utilizado
sem que estejam simultaneamente em uso, ou j tenham sido usados, os de
numerao inferior.
Cada estabelecimento, seja matriz, filial, sucursal, agncia, depsito ou
qualquer outro, deve possuir um talonrio prprio.
As sries so designadas por algarismos arbicos, em ordem crescente, a
partir de 1, vedada a utilizao de subsrie para os modelos 1 ou 1-A, sendo que a
de venda a consumidor denomina-se srie D. Esta pode conter conter subsries
com algarismo arbico, em ordem crescente, a partir de 1, impresso aps a letra
indicativa da srie, alm da utilizao simultnea de duas ou mais subsries.
As notas fiscais somente podem ser impressas por prvia autorizao do
fisco estadual. Este pode tambm estipular prazo para a utilizao do documento

99
fiscal, sendo esse prazo aposto na nota fiscal. A conformidade da emisso da nota
fiscal realizada pelo documento denominado AIDF.
A AIDF submetida ao fisco contm a indicao de:

nome, endereo e nmeros de inscrio, estadual e no CNPJ, do

estabelecimento grfico;

nome, endereo e nmeros de inscrio, estadual e no CNPJ do usurio

dos documentos fiscais a serem impressos; espcie do documento fiscal,
srie e subsrie quando for o caso;

nmeros, inicial e final, dos documentos a serem impressos, quantidade

e tipo;

identidade pessoal do responsvel pelo estabelecimento que fizer o

pedido;

assinaturas do responsvel pelo estabelecimento encomendante, pelo

estabelecimento grfico e do funcionrio que autorizou a impresso, alm
do carimbo da repartio;

data da entrega dos documentos impressos, nmeros, srie e subsrie

do documento fiscal do estabelecimento grfico correspondente
operao, bem como a identidade e assinatura da pessoa a quem tenha
sido feita a entrega.

Essa AIDF muitas vezes fornecida pelo fisco quando objeto de

circularizao por parte dos rgos governamentais de controle, muito embora no
existam convnios para trocas de informaes entre esses rgos.

100
4.2.2.2 Fraudes na documentao exigida na prestao de contas dos
convnios

As despesas relacionadas aos convnios so comprovadas mediante

documentos originais fiscais ou equivalentes. No entanto, esses documentos no
fazem parte dos processos de convnio submetidos a exame (prestao de contas)
dos rgos ou entidades concedentes dos recursos. Eles devem ser mantidos, por
um perodo de 5 anos, contados da aprovao da prestao de contas, disposio
dos rgos de controle interno e externo. a regra estabelecida pelo art. 30 da
IN/STN 01/97 (STN, 1997).
A documentao exigida para fins de prestao de contas dos convnios
aquela mencionada pelo art. 28 do mesmo normativo, de onde se destacam: o
relatrio de cumprimento do objeto pactuado; o relatrio de execuo fsicofinanceiro; a demonstrao da execuo da receita e da despesa; a relao de
pagamentos efetuados; a relao de bens adquiridos ou produzidos, o extrato da
conta bancria especfica aberta para o convnio; a cpia do termo de aceitao
definitiva da obra ou servio de engenharia; a cpia do despacho adjudicatrio e a
homologao das licitaes.
No so raras as vezes em que esses documentos so apresentados de
forma fraudulenta nos processos de convnio, uma vez que a maioria deles
correspondem a declaraes firmadas pelo prprio interessado. Assim, a partir dos
saques efetuados, monta-se uma prestao de contas com esses elementos.

101
A relao de pagamentos efetuados, por exemplo, contm apenas a
indicao ou declarao por parte do interessado, das pessoas recebedoras dos
recursos, com indicao do cheque respectivo e do documento que deu origem ao
dbito (recibo ou nota fiscal).
Inconsistncias entre esse demonstrativo e os extratos bancrios podem ser
indcios de fraude. No entanto, uma fraude bem montada levar ao perfeito
casamento entre os cheques emitidos e as informaes da relao de pagamentos
efetuados, indo at a comprovao mediante notas fiscais frias.
Os casos em que se verificam inexecuo do objeto evidenciam claramente
a fraude relativa montagem de prestao de contas, ou dos documentos relativos
comprovao de gastos. Nesses casos, havendo declarao de aceitao
definitiva do objeto ou relatrio de cumprimento do objeto, tais documentos podem
ser considerados de pronto falsos, caracterizando ato de m f (fraude) com todas
as implicaes cabveis nos nveis administrativos, civil ou penal.
A dispensa de encaminhamento de todos os documentos relativos licitao
propicia que as fraudes perpetradas durante esses procedimentos no sejam
descobertas, pela simples verificao da existncia do procedimento. Essa
constatao muitas vezes aceita como suficiente nos procedimentos de auditoria
de conformidade. Assim, por exemplo, fica bastante difcil e pouco provvel, que um
auditor consiga desvendar uma fraude em um convnio que contenha apenas os
elementos exigidos pelo art. 28 da IN/STN 01/97 a ttulo de comprovao de gasto,
se a fraude foi bem montada.
As fraudes normalmente so praticadas com o fim de acobertar o desvio de
recursos e a inexecuo do objeto dos convnios pactuados. Assim, a anlise seca

102
dessa documentao no revela quaisquer aspectos prticos, sob o enfoque de
fraude. E exatamente isso que diferencia a auditoria de fraudes da auditoria de
conformidade.
Na auditoria de fraudes, o auditor deve sair em busca de outros elementos
que possam indicar uma possvel defraudao, necessitando, para isso, do uso das
tcnicas apropriadas, enquanto a auditoria de conformidade apenas atestar o
cumprimento das normas, no caso dos convnios, fundamentalmente a IN/STN
01/97 (para citar apenas a mais operacional), utilizando-se apenas de exame
documental simples, em comparao com o critrio legal.
Assim, alm do ceticismo, da desconfiana e do olho clnico dos
profissionais de auditoria de fraude, devem fazer parte do conjunto de ferramentas
do auditor, as tcnicas de auditoria de fraudes j mencionadas no Captulo 1.
Essa assertiva pode ser comprovada em vrios casos de fraudes
submetidos a exame pelo Tribunal de Contas da Unio. Tome-se, inicialmente, a
ttulo ilustrativo, o que ocorreu no TC 929.668/1998-7 (Acrdo 201/2003 1
Cmara). O processo versava sobre Tomada de Contas Especial instaurada pelo
FNDE contra ex-Prefeito do Municpio de Olivena/AL, em razo de irregularidades
no convnio celebrado para manuteno e desenvolvimento do ensino (BRASIL,
2003d).
A TCE foi instaurada tendo por base as seguintes irregularidades: a)
divergncia entre os valores especificados nas notas fiscais e aqueles constantes do
extrato bancrio; e b) falta de encaminhamento da relao de escolas beneficiadas.
Apesar das divergncias existentes, o auditor (analista) responsvel pelo exame, ao
receber as alegaes do interessado, efetuou proposta de acolhimento das mesmas.

103
Intervindo no processo, porm, o Ministrio Pblico junto ao TCU opinou no
sentido de que os elementos indicados na documentao representavam falhas que
poderiam apontar a ocorrncia de fraude: as propostas dos licitantes no continham
rubricas dos membros da comisso e dos licitantes, apesar da ata de reunio afirmar
que todos estavam presentes; no foi observado o prazo para interposio de
recurso, no havendo registros da desistncia expressa dos licitantes em recorrer;
na mesma data ocorreram a emisso da ata de julgamento, elaborao do mapa de
apurao e a homologao pelo rgo concedente.
Em exame percuciente da documentao, aquele parquet ainda destacou a
emisso de trs cheques para pagamento a um nico fornecedor, no mesmo dia em
que esse fornecedor emitiu quitao correspondente ao valor integral das
aquisies.
Assim, props o parquet que fossem promovidas diligncias ao Banco do
Brasil, para fornecimento de cpia dos cheques emitidos, Sefaz, no sentido de
verificar a regularidade fiscal das empresas que participaram do certame licitatrio,
em especial a empresa vencedora, procurando ainda certificar a idoneidade das
notas fiscais apresentadas; diligncia empresa vencedora para confirmao do
recebimento dos valores indicados pelo responsvel; diligncia Prefeitura
Municipal para obteno da relao dos diretores de escola poca dos fatos; e
diligncia, ainda que por amostragem, aos aludidos diretores, para confirmao da
fidedignidade das informaes e das firmas (assinaturas) correspondentes aos
termos de aceitao dos materiais, oferecidos pelo responsvel.
Quanto ao ofcio de circularizao ao Banco do Brasil, sugeriu-se que dele
constasse a seguinte observao (Relator o Ministro Lincoln Magalhes da Rocha):

104
[...] que as informaes contidas no cheque em comento no esto
protegidas pelo sigilo bancrio, vez que os ttulos no foram emitidos por
pessoa fsica com o intuito de atender a interesse particular, seno que se
trata de conta que movimenta recursos pblicos provenientes do Oramento
da Unio, repassados municipalidade com finalidade especfica
devidamente avenada por intermdio de convnio entre a Unio e a
Prefeitura Municipal de Olivena/Al. (BRASIL, 2003d)

Esses procedimentos so exatamente aqueles relacionados s tcnicas de

auditoria de fraudes, denominadas exame documental e circularizao. Foram
utilizados com o fim de obter informaes e provas que permitissem a aplicao de
outra tcnica: a triangulao de informaes. Assim, no conjunto, representam a
utilizao da tcnica denominada rastreamento.
Em resposta s circularizaes, obtiveram-se importantes elementos da
fraude. O Gerente de Ncleo da Superintendncia do Banco do Brasil em Alagoas
encaminhou cpia dos cheques solicitados, demonstrando que tinham como
favorecido o prprio emitente, caracterizando o desvio de recursos.
O ento Prefeito Municipal no exerccio do mandato informou no constar
nos arquivos da prefeitura, como diretores, as pessoas indicadas que assinaram os
termos de recebimento de material. Encaminhou, ainda, os nomes e endereos dos
diretores das escolas supostamente beneficiadas.
O Secretrio de Fazenda encaminhou resposta diligncia efetuada,
informando que duas das empresas (que perderam a licitao), encontravam-se com
suas atividades regulares desde 1995 at aqueles dias. No entanto, em relao
terceira empresa (vencedora da licitao), no havia quaisquer registros naquele
rgo. Outrossim, que as notas fiscais por ela emitidas no foram autorizadas por
aquele rgo fazendrio, sendo que as AIDFs constantes de algumas das notas
fiscais foram fornecidas para outra empresa, conforme cpia encaminhada. E, ainda,

105
que no constava dos registros da SEFAZ a grfica que supostamente imprimiu o
talonrio.
Assim, de posse dessas informaes, procedeu-se ainda consulta ao
sistema CNPJ da SRF, tendo sido verificado a inexistncia de cadastro junto SRF
o que, finalmente, levou concluso de tratar-se de empresa fantasma.
Todo esse procedimento caracterstico de uma auditoria de fraudes. Sem
tais verificaes, provavelmente no teria havido condenao do responsvel pelo
desvio de dinheiro pblico, pois se teria aceitado a documentao dissimuladamente
apresentada pelo responsvel.

4.2.2.3 Fraudes nos processos licitatrios

Se uma nota fiscal fria utilizada para comprovao de despesas de um

convnio envolvendo rgos ou entidades da administrao pblica, a fraude
certamente no apenas relacionada ao documento fiscal. Ela nasceu antes, j no
procedimento licitatrio, pois como haveria contratao de uma empresa fantasma?
Como haveria a disputa entre interessados na execuo do objeto e, finda a disputa,
a vencedora deixaria de lado a relao comercial para realizar uma negociata?
bom que se observe bem o caso, pois havendo fraude no procedimento
licitatrio, poder haver concluio entre o gestor, a comisso de licitao e os demais
envolvidos,

tais

como

empresas

figurantes,

participantes

da

farsa.

Um

aprofundamento na anlise poder resultar na obteno de provas e evidncias que

106
terminem ocasionando na condenao de vrias pessoas, fsicas e jurdicas,
contribuindo para a melhor eficcia das decises nos Tribunais.
O ressarcimento dos valores, por exemplo, poder ser mais efetivo se contar
com a condenao de todos aqueles que praticaram a fraude e desviaram os
recursos. Ora, se um gestor, por exemplo, desviou recursos no montante de R$ 800
mil, com a participao de outras trs pessoas, recebendo cada um desses o
quinho de R$ 200 mil, condenar apenas o gestor principal pelos R$ 800 mil,
deixando de apenar os demais praticantes da fraude, por exemplo, pode, alm de
deixar impune os demais recebedores, resultar em aes que somente alcancem os
R$ 200 mil recebidos por um dos gestores ante a inexistncia de bens que suportem
os valores desviados.
Toda tentativa de fraude envolvendo pagamentos realizados a terceiros nos
convnios celebrados pela Administrao Pblica deve, obrigatoriamente, passar
pelo procedimento licitatrio. De fato, como j observado nos casos apresentados,
as fraudes envolvendo documentos necessitam de cobertura em procedimentos
licitatrios, uma vez que esses procedimentos so exigidos previamente realizao
das despesas com convnios, em se tratando de convenentes integrantes da
Administrao Pblica.
Se o convenente no integra a Administrao Pblica, no estar sujeito a
licitao, mas somente a procedimentos anlogos, ficando ainda mais fcil praticar
fraudes, razo pela qual deve o auditor se concentrar nas notas fiscais que so
obrigatrias em todo o caso, bem como na aplicao da tcnica de rastreamento,
preferencialmente.

107
O primeiro procedimento que deve ser realizado frente ao processo, o
mais bsico e consite no exame documental. De pronto a primeira verificao a ser
efetuada com relao s empresas participantes, pesquisando seus dados nas
bases do CNPJ da SRF, seja na internet, seja nos sistemas da Rede Serpro, para a
simples verificao da existncia dessas empresas junto ao rgo fiscal.
Outros procedimentos podem ser efetuados, utilizando-se do exame
documental, circularizaes, triangulao e rastreamento, dependendo dos indcios
verificados e da necessidade de aprofundamento dos exames.
Um caso interessante que retrata bem o modus operandi da fraude licitatria
pode ser destacado da Deciso 171/2001 TCU Plenrio (TC 928.491/1998-6,
Relator o Ministro Benjamin Zymler). Mais uma vez trata-se de TCE. As empresas
participantes do procedimento licitatrio foram chamadas para se justificar sobre a
participao ativa na fraude ao processo licitatrio, que teve como objeto a
perfurao de poos artesianos (BRASIL, 2001a).
Do exame documental, verificou-se que havia indcios de simulao de
competio entre as empresas, uma vez que as propostas tinham como origem o
mesmo endereo e mesmo telefone, consoante os papis timbrados de duas
empresas diferentes. Alm disso, mediante o exame documental criterioso, verificouse que o signatrio da proposta de uma das empresas era responsvel, perante o
fisco, tambm pela outra empresa concorrente.
Nas justificativas apresentadas pde-se apurar o seguinte modus operandi:
a prefeitura convidou o licitante contratado para efetuar as obras de perfurao dos
poos, informalmente, tendo negociado o preo; depois disso, o gestor simulou a
licitao, em conluio com o contratado, que apresentou propostas com duas

108
empresas distintas. As obras tiveram incio antes mesmo da realizao do
procedimento licitatrio.
Outro exemplo bastante claro pode ser extrado da Deciso 124/2002 TCU
Plenrio (TC 007.872/1999-2, Relator o Ministro Banjamin Zymler). Os autos
referem-se a Representao formulada ao TCU pelo Presidente da Cmara
Municipal de So Gabriel da Cachoeira/AM contra irregularidades cometidas pelo
Prefeito Municipal na execuo de convnio federal firmado para a construo de
dez unidades escolares em rea indgena. A fraude foi apurada por Comisso
Parlamentar de Inqurito no mbito municipal e os depoimentos colhidos foram
remetidos ao TCU para fundamentao da Representao (BRASIL, 2002d).
A documentao para fins de comprovao da aplicao dos recursos no
objeto do convnio havia sido entregue pelo gestor municipal, onde pde ser
observada a assinatura do Termo de Aceitao Definitiva das Obras, a homologao
e adjudicao do objeto em face da licitao, o encaminhamento de cpia do extrato
bancrio apresentando os saques efetuados para pagamento da contratada, por
meio de cheques para os quais foram emitidas notas fiscais e recibos de pagamento.
Os pagamentos foram todos efetuados de forma antecipada, pois foram emitidos os
documentos fiscais em data posterior aos pagamentos.
No entanto, segundo os depoimentos colhidos pela CPI e que invalidaram a
documentao apresentada vista da simulao efetuada, a fraude ocorreu da
seguinte forma: o proprietrio da empresa vencedora do certame foi antes procurado
pelo gestor municipal para a participao em uma licitao que j estaria viciada,
pois aquele se sairia vencedor do certame; entregou ento toda a documentao da

109
empresa ao prefeito, saindo-se vencedor, como combinado; contudo, apesar de
emitir notas fiscais, no realizou as obras, segundo deps ele prprio.
Depondo o secretrio de finanas, este confirmou os pagamentos
antecipados a pedido do prefeito e afirmou que a prestao de contas foi elaborada
antes do trmino das obras. Ainda segundo outros depoimentos, as obras foram
realizadas aps a apresentao da prestao de contas, por autnomos,
contratados pela prefeitura que ali empregou os seus recursos. Dos R$ 227 mil
repassados ao convnio em 1997, o responsvel pela empresa que deu ares de
legalidade ao procedimento recebeu R$ 40 mil.
So comuns os casos de simulao de licitaes pelos fraudadores. Os
indcios mais comuns de que possa ter ocorrido alguma fraude so:

pagamento antecipado de despesas;

fracionamento de despesa com o objetivo de fugir modalidade licitatria

pertinente, restringindo assim o universo de participantes a uma
modalidade inferior, como convite ou tomada de preos12;

participao de empresas fantasma em licitao;

empresas concorrentes controladas pela mesma pessoa;

assinaturas apostas em propostas diferentes de idntica caligrafia;

assinaturas distintas de uma mesma pessoa em propostas de diferentes

empresas;

_____________
12

As modalidades de licitao para a administrao pblica so previstas na Lei 8.666/93, que trata
de licitao e contratos no mbito federal, estadual ou municiapl.

110

propostas com o mesmo tipo, layout, grafias ou chaves;

utilizao de firmas constitudas com uso de laranjas, sendo essas

firmas existentes apenas no papel;

simulao de convites;

revezamento de empresas em vrios certames (mesmas empresas

convidadas);

licitao ganha no exato valor do convnio;

publicao do edital contendo informao inverdica da data de

recebimento de propostas;

contratao de empresa de ramo distinto do objeto;

propostas de preos guardando relao de proporo entre os valores;

utilizao de dados de empresas idneas para figurarem como

concorrentes, sem nunca terem essas participado do certame;

procedimento licitatrio realizado em um nico dia ou sem observao de

prazos para recursos; e

parentesco entre os responsveis pelas empresas concorrentes, dentre

outros.

A deteco dessas fraudes pode se dar a partir do exame documental

minucioso, para verificao de detalhes e comparao de documentos, passando-se
fase seguinte, de circularizao a empresas figuradas como participantes, para
confirmao da sua participao; circularizao a juntas comerciais e/ou cartrios,

111
para obteno de informaes sobre os dados societrios e de constituio das
empresas; circularizao a rgos estaduais ou municipais de fazenda; diligncia a
rgos como a Polcia Federal, para solicitao de exames grafotcnicos de
assinaturas apostas nos documentos da licitao, alm de outras diligncias ou
circularizaes julgadas necessrias conforme o aprofundamento do exame.
Tambm so teis deteco e apurao dessas fraudes, a inspeo fsica
ao endereo das empresas participantes do procedimento, bem como a coleta de
informaes em entrevistas ou inquritos.
Tudo depender do aprofundamento das anlises, que podero sugerir a
adoo de tcnicas de auditoria mais abrangentes, podendo alcanar, inclusive, o
rastreamento.
No Apndice A encontram-se diversos outros exemplos relativos ao modus
operandi, modus detection e modus probandi das fraudes relacionadas a
procedimentos licitatrios em convnios.
sempre bom ressaltar que a fraude sempre deve ser investigada no
conjunto de procedimentos fraudulentos, pois quase sempre esses elementos
guardam uma relao entre si, ou seja, o indcio pode estar na licitao, na
documentao geral, na movimentao financeira ou em uma nota fiscal, mas a
fraude um vcio que normalmente permeia todos esses documentos.

112

4.3 A colaborao de outros rgos

O auditor governamental deve ter em mente que precisa contar com a

colaborao

de

outros

rgos

externos,

os

quais

detm

informaes

conhecimentos de seu interesse.

Mais

ainda,

as

instituies

de

controle

governamental

necessitam

conscientizar-se dessa necessidade e autorizar a realizao de diligncias a esses

rgos para obteno de apoio e de provas ou evidncias contundentes. E, ainda,
torna-se imperiosa a celebrao de convnios com vistas a trocas de informaes e
cesso de apoio tcnico entre instituies ligadas investigao policial, ao fisco, e
aos cadastros pblicos de instituies privadas.
Ora, at os fraudadores e criminosos se articulam em colaborao uns com
os outros e, por isso, as instituies federais existentes tambm precisam se
articular de forma inteligente na colaborao com as aes de auditoria, de
verificao e de investigao.
Como j percebido, algumas tcnicas de auditoria terminam por gerar a
participao de outros rgos e instituies. Fartos exemplos constam das
descries sucintas dispostas nos Apndices desta obra. Alguns exemplos, citados
textualmente, revelam o uso de circularizaes dirigidas ao fisco, s juntas
comerciais e aos bancos que movimentam recursos federais de convnios em conta
especfica.
H precedentes em casos de apurao de fraudes nos convnios,
consoante as decises do TCU mencionadas nesta obra em que, mediante

113
circularizao ou diligncia, os auditores dos rgos de controle obtiveram apoio da
Polcia Federal para a realizao de percias e exames grafotcnicos (vide, e.g., o
Acrdo 178/2001 TCU - Plenrio); obteno de informaes na junta comercial
(vide, e.g., o Acrdo TCU 1.846/2003 TCU Primeira Cmara); obteno de
informaes junto SRF, Tribunal Regional do Trabalho (TRT), Banco do Brasil,
cartrio e junta comercial (vide, e.g., a Deciso 379/1999 TCU 2 Cmara e o
Acrdo 1.788/2003 TCU - 1 Cmara), simultaneamente (BRASIL, 2001b, 2003e,
1999, 2003f).
Verifica-se, ainda, a existncia de precedente de solicitao de apoio
tcnico, mediante diligncia autorizada pelo rgo de controle competente, de
engenheiros do Conselho Regional de Engenharia e Arquitetura (CREA), para
apurao do montante do dbito em caso de fraude envolvendo o desvio parcial de
recursos objeto de obras (vide, e.g., Acrdo 25/1996 TCU Plenrio,
conjuntamente com as Deciso 584/1998 TCU Plenrio, e com as Decises n.s
274/2000 e 401/2002 TCU 2 Cmara) [BRASIL, 1996a, 1998c, 2000c, 2002e].
Mesmo com a obteno de documentos em funo de diligncias e
circularizaes ou adoo de outras tcnicas de auditoria de fraudes no deve ser
descartada a possibilidade de auditoria conjunta envolvendo a participao de outros
rgos governamentais de controle ou de investigao, sempre que se desejar
apurar casos complexos de fraudes, com vrios elementos de ligao entre diversas
autoridades, pessoas e/ou empresas e instituies, que indiquem a formao de
quadrilhas criminosas montadas de forma inteligente, com uso de trfico de
influncia, lavagem de dinheiro ou mecanismos organizados de corrupo.

114
Parece obvio, mas nem sempre essa situao cristalina aos rgos de
controle, os quais devem aprimorar-se no sentido de buscar a colaborao de
rgos de investigao, os quais possuem poderes maiores para busca e apreenso
de documentos e investigaes de informaes sigilosas, sob autorizao judicial.
Aes apenas de auditoria, nesses casos, podem resultar apenas em
indcios sem, contudo, aprofundamento de responsabilidades e de apurao para
punio adequada e desbaratamento do esquema de fraude (vide, e.g., a auditoria
constante do TC 003.760/2003-0, Acrdo 3.086/2003 TCU 1 Cmara)
(BRASIL, 2003g).

4.4 A questo do sigilo bancrio e a obteno de provas

O acesso a informaes financeiras das contas especficas dos convnios

no pode e no deve ser limitada pela instituio financeira responsvel pela guarda
dos recursos, sob alegao de sigilo bancrio. Do contrrio, estar-se-ia
obstaculizando as aes de controle previstas na Constituio Federal pelos rgaos
de controle governamental, criando a possibilidade de defraudaes e de desvio de
dinheiro pblico das contas especficas dos convnios para outros fins no
colimados com aqueles ajustados em convnio.
No plausvel nem mesmo a hiptese de que o rgo de controle, ou
mesmo o rgo ou entidade federal transferidor dos recursos federais para uma
conta especfica de convnio no tenha acesso a informaes dessa conta, acaso
solicitadas formalmente junto instituio financeira.

115
No caso da conta especfica, como j mencionado nesta obra, mediante
transcrio de trecho de Voto do Ministro-Relator Humberto Guimares Souto, do
Tribunal de Contas da Unio, os recursos as informaes e documentos relativos
movimentao de recursos pblicos federais por intermdio de conta especfica de
convnio, aberta para esse fim, no so abrangidas pelo sigilo bancrio, pois no se
tratam de recursos de pessooas fsicas movimentados no interesse particular, mas
recursos pblicos, provenientes de convnios federais, repassados para uma
finalidade pblica especfica, objeto de ajuste entre a Unio e o recebedor dos
recursos (BRASIL, 2003h).
Esse entendimento pode ser visualizado, em termos prticos, nas decises
tomadas pelos Acrdos TCU n.s 241/1995, 298/2002, 201/2003, todos da 1
Cmara (BRASIL, 1995, 2002f, 2003d).
Essas informaes da movimentao bancria dos recursos so de extrema
relevncia. Os extratos bancrios da conta do convnio so exigidos como um dos
documentos necessrios prestao de contas dos convnios.
Ocorre que em casos de fraude eles podem no estar disponveis, ou
disponveis de forma adulterada, ou simplesmente revelar correspondncia com os
nmeros dos cheques informados na relao de pagamentos efetuados com as
respectivas notas frias nela informadas, razo pela qual a obteno de cpia dos
cheques e dos extratos diretamente junto instituio bancria pode desvendar a
fraude.
O TC 018.561/2002-0 ilustra bem essa questo. O processo tratou de
Tomada de Contas Especial instaurada contra um ex-Prefeito do Municpio de

116
Formosa do Oeste/PR, tendo resultado na prolao do Acrdo 2.587/2003 TCU
1 Cmara (BRASIL, 2003h).
Examinando a prestao de contas apresentada pelo gestor, verificou-se
que havia diferena nas letras impressas no extrato bancrio da movimentao do
convnio, entre o cabealho do extrato e o corpo da movimentao. O extrato
apresentado foi obtido por meio eletrnico e impresso em papel comum, ou seja, no
foi obtido em terminais de atendimento do Banco do Brasil.
Diante da dvida sobre a idoneidade do documento, que aparentava ter sido
adulterado ou montado, os auditores propuseram a realizao de diligncia ao
Banco do Brasil para que a instituio fornecesse cpia do extrato bancrio da conta
do convnio. Descobriu-se que a movimentao bancria era divergente do extrato
apresentado: o gestor havia efetuado o saque do valor integral dos recursos logo
aps terem sido transferidos para a conta do convnio, aplicou-os em finalidade
diversa e desconhecida (desvio de recursos) e no realizou as obras durante o
perodo do convnio. Aps denncia, o gestor carreou conta recursos no se sabe
de onde (provavelmente da prpria prefeitura), de onde passou a efetuar
pagamentos para concluso das obras objeto do convnio, tendo, assim, concludo
o objeto com esses recursos. Fraudou os extratos para omitir o saque efetuado para
desvio do dinheiro e o depsito posteriormente realizado, para consecuo do objeto
pois, assim, com o objeto pronto, ter-se-ia a impresso de que foram utilizados os
recursos do convrnio para sua execuo.
O exemplo demonstra que, no fosse a diligncia para obteno do extrato
bancrio verdadeiro, o rgo de controle provavelmente no teria subsdios para
afirmar que no havia nexo de causalidade entre o objeto executado e os recursos

117
federais transferidos para a conta do convnio. Muito embora o objeto tivesse sido
construdo, no o foi com recursos federais. Ademais, no se provaria a fraude.
Outrossim, a solicitao de cpia de cheques pode revelar o desvio de
recursos pblicos para outras contas, de empresas ou pessoas que no guardam
qualquer relao com o objeto do convnio ou com a empresa contratada, ou
mesmo para saque do cheque pelo prprio gestor, por meio de endosso ou saque
na boca do caixa.
O dinheiro, dividido entre os perpetradores da fraude, pode no ser
alcanado pela simples verificao de documentos como os que constam de uma
prestao de contas.
No demais imaginar que um gestor mal intencionado, com a ajuda de
outras pessoas, consiga forjar uma licitao, contratar uma empresa da qual possua
algum tipo de controle ou influncia, conseguir que ela emita notas fiscais frias, do
tipo calada, por exemplo, sem correspondncia em bens ou servios, e emita
cheques para pagamento dessas notas.
Nesse caso, se o gestor emitiu os cheques nominativos a outras pessoas ou
a ele prprio, a obteno de cpia de cheques pode revelar a fraude, ainda que os
documentos guardem pertinncia entre o extrato bancrio, a indicao do nmero do
cheque e do recebedor na relao de pagamentos efetuados e com as notas fiscais.
Do contrrio, somente com outras tcnicas de auditoria ou mediante outras
evidncias ou indcios pode ser a fraude descoberta, como, por exemplo, aliada
inspeo fsica do bem ou servio materialmente visvel, inquirio de testemunhas,
triangulao de informaes ou rastreamento.

118
Um interessante caso foi revelado pelo Acrdo 322/2003 TCU 1
Cmara, relativamente ao TC 010.071/2001-4. De acordo com o decisum, inspees
in loco constataram a inexecuo do objeto do convnio (Brasil, 2003i).
O gestor havia desviado totalmente os recursos recebidos, mas apresentou
notas fiscais, recibos, extratos bancrios e documentos relativos a procedimento
licitatrio.
Diante dos relatrios que apontavam a inexecuo do objeto e os
documentos apresentados pelo prefeito, estava-se diante de uma contradio,
especialmente pelo fato de que os relatrios foram efetuados algum tempo aps o
perodo em que deveria ter sido executado o objeto e somente por denncia.
Ocorre que foram citadas as empresas participantes do procedimento
licitatrio, sendo que elas afirmaram nunca terem participado de licitao alguma no
municpio.
Diligenciou-se, ento, ao Banco do Brasil para obteno de cpia dos
cheques emitidos, descobrindo-se que foram emitidos cheques para a prpria
prefeitura, carcterizando o desvio de recursos. Um dos cheques foi depositado na
conta bancria de um dirigente de uma das empresas perdedoras da licitao. Por
conseguinte, houve a condenao do prefeito, dos membros da comisso de
licitao e dos demais envolvidos, alm da excluso das empresas que tiveram o
nome indevidamente envolvido.
Outro caso interessante revelado pela Deciso 154/1996 TCU 2
Cmara (TC 350.115/1995-8). O exame dos extratos fornecidos pelo banco e

119
demais registros da movimentao financeira dos recursos terminou por demonstrar
o desvio de recursos para a conta pessoal dos gestores (BRASIL, 1996b).
Outros casos interessantes envolvendo procedimentos de solicitao de
cpia de cheques e extratos bancrios podem ser visualizados no Apndice A.

120

CONCLUSO

No existe uma tcnica de auditoria exclusiva para deteco de fraudes nos

rgos e entidades da Administrao Pblica Federal direta e indireta. A descoberta
de procedimentos fraudulentos, no entanto, pode ocorrer em conseqncia dos
testes aplicados com direcionamento para a confirmao das informaes obtidas e
mediante a extenso dos exames aplicados corretamente e com maior profundidade.
Algumas das tcnicas de auditoria, no entanto, so mais teis auditoria de
fraudes e, quando aplicadas na profundidade necessria, fornecem ao auditor as
ferramentas mais apropriadas para deteco de fraudes: entrevista, indagao ou
inqurito; anlise documental; confirmao externa, circularizao ou diligncia;
cruzamento de informaes ou triangulao; inspeo fsica; e rastreamento.
O auditor deve ter clara a noo do que vem a ser fraude. Um conceito
amplo e interessante de fraude pode ser tomado como a prtica de um ato
intencional de burla, omisso ou manipulao de transaes, adulterao de
documentos, registros ou demonstraes. diferente do erro, pois a fraude envolve
dolo por parte de quem pratica.
preciso estar atento aos sinais de sua presena. A fraude nem sempre
ocorre de forma isolada e normalmente conta com a ao de um conjunto de
pessoas e/ou grupos organizados e, em algumas ocasies, envolve esquemas de
corrupo.

121
muito difcil que o fraudador efetue uma fraude sem que haja a
participao de outras pessoas, ainda que indiretamente. Quase sempre existe, ao
menos, a conivncia das pessoas que cercam o fraudador, sendo que a sua
culpabilidade normalmente pode ser avaliada tanto em termos especficos (dolo) ou
genricos (culpa), nesse caso, por negligncia, imprudncia, impercia, omisso ou
mesmo por incapacidade.
Fraude e corrupo no so a mesma coisa e possuem conceitos diferentes.
Sempre haver algum tipo de fraude quando for constatada corrupo, mas nem
sempre onde h fraude h corrupo e, portanto, o conceito deve ser bem definido.
Na corrupo sempre haver a participao de um agente pblico e um particular,
sendo que o primeiro se situa no plo passivo e o segundo, no plo ativo. J a
fraude, se no acompanhada de corrupo, um ato de burla que encerra uma
situao extritamente privada (no h plo passivo, apenas ativo).
O conhecimento sobre as fraudes de suma relevncia, pois se o auditor
no conhece como se praticam as fraudes tem ele sua capacidade reduzida na
prtica profissional.
As fraudes em convnios ocorrem primordialmente envolvendo os processos
de gastos, pois os recursos so transferidos do Oramento da Unio para que
Estados, Municpios, Distrito Federal, seus rgos e entidades ou, ainda,
Organizaes No-Governamentais, efetuem gastos em consonncia com o objetivo
proposto. Pode-se inferir que as fraudes ocorram mais comumente em certames
promovidos pelos agentes de gasto (os convenentes-executores) e em processos de
pagamento das despesas realizadas, ou supostamente realizadas.

122
Em colaborao com essa tese, a anlise de 161 processos envolvendo
fraudes em convnios, dispostos nas bases de dados pblicas do TCU, segundo a
metodologia descrita neste trabalho, revelou os seguintes tipos mais comuns de
fraudes nos convnios: fraudes com notas fiscais; declarao falsa de cumprimento
do objeto; recibo de prestao de servios fraudulento; fraude licitao;
adulterao de cheques ou extratos; e montagem de prestao de contas.
Em relao a fraudes com notas fiscais, os tipos comuns so:

fraude

relacionada data de emisso do documento; notas fiscais rasuradas; notas fiscais

de empresa inidnea; e notas fiscais frias.
No caso das notas fiscais emitidas por empresas inidneas, certamente se
tratam tambm de notas frias, mormente por serem emitidas por empresas
desconhecidas do cadastro dos fiscos municipal, estadual ou federal.
preciso ter em mente no apenas a repercusso imediata da fraude, sob
pena de estar-se colaborando com o sentimento geral de impunidade. Ou seja, caso
o auditor se depare com a fraude fiscal, deve ele investigar melhor a fim de descobrir
a participao de terceiros, pois, como j mencionado, a fraude dificilmente tem um
s culpado.
Verifica-se que os auditores governamentais, em nvel federal, e os rgos
concedentes dos recursos, ainda no se preocupam de foram satisfatria em deixar
registrado ou em efetivamente conhecer o modus fasciendi das fraudes; no h
conhecimento, pelos auditores, de todas as tcnicas de auditoria capazes de
investigar as fraudes, no sendo incomum que, ao se deparar com indcios, o auditor
com eles se satisfaa, no correndo em busca de provas contundentes que levem
apurao de outros agentes na autoria ou co-autoria, culminando na condenao em

123
processos apenas do gestor principal; as tcnicas no so de conhecimento de
todos e muitos auditores detm conhecimento e tm acesso s ferramentas no
utilizadas por outros auditores, dentro da mesma instituio de controle, fato que
pode ser atribudo a desconhecimento de tcnicas, alm da experincia individual
envolvida.
Quando a fraude visvel a olho nu, o procedimento de auditoria de fraudes
que deve ser utilizado, primordialmente, o da inspeo fsica, que pode ser
utlizado conjuntamente com a tcnica de entrevistas, indagao ou inqurito.
Quando a suspeita recai sobre documentos, podero ser utilizadas todas as
tcnicas disponveis, dependendo da profundidade dos exames e dos recursos
disponveis, merecendo destaque a diligncia ou circularizao, o exame
documental e a trianguao. O rastreamento til como tcnica de aprofundamento
e identificao de provas e de ampla responsabilizao dos envolvidos.
Finalmente, para melhor efetividade das propostas e concluses, as quais
precisam estar fundamentadas em elementos relevantes, suficientes e fora
probante, deve o auditor, nos casos em que for necessrio, especialmente quando
os casos envolverem a formao de quadrilhas criminosas montadas de forma
inteligente, com uso de trfico de influncia, lavagem de dinheiro ou mecanismos
organizados de corrupo, atuar com a colaborao de outros rgos como Polcia
Federal, Ministrio Pblico, Secretarias Estaduais de Fazenda, dentre outros, que
permitam utilizao de instrumentos eficazes de investigao e obteno de provas.
Do presente trabalho, algumas propostas podem ser levantadas no intuito de
fortalecer as instituies de controle, bem como as atividades de auditoria
governamental.

124
A primeira consiste em treinamento dos auditores na identificao de
possveis indcios de fraudes envolvendo notas fiscais, com o auxlio de auditoresfiscais das fazendas estadual e/ou federal.
A segunda, refere-se ao treinamento e disseminao das tcnicas de
auditoria de fraude a partir da adoo de manuais prticos sobre auditoria de
fraudes em convnios.
E, finalmente, seria interessante que os rgos de controle criassem um
grupo de inteligncia dentro das instituies de controle, voltado para o
monitoramento dos casos de fraude delatados por fontes internas ou externas,
busca e troca de informaes com outros rgos federais (CGU, Ministrio Pblico,
Polcia Federal e Receita Federal) e realizao ou auxlio em auditorias
aprofundadas em fraudes.

125

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132

APENDICE A Casos Interessantes envolvendo fraudes

Acrdo ou
Processo

Descrio da fraude ou indcio

Deciso:

Tcnicas
relacionadas

200.373/1995-1

AC n.
355/1999
2C

Emisso fraudulenta: fraude (data de Exame documental

emisso). Emisso em data anterior e circularizao ao
autorizao para emisso.
rgo fazendrio.

014.750/2001-0

DC n. 2/2002 Notas fiscais frias (talonrio

1C
duplicado): notas fiscais de mesmo
nmero para comprovao de
despesas em vrios convnios, de
diverentes valores; notas de
empresas inidneas.

Circularizao para
obteno de cpia
de cheques junto
ao Banco do Brasil;
exame
documental;
triangulao dos
documentos.

012.673/1999-4

AC n.
158/2002
2C

Notas fiscais emitidas por empresa

de ramo distinto do objeto licitado e
com numerao superior
relacionada AIDF.

Circularizao
SEFAZ.

374.011/1995-8

AC n.
250/2001 P

Nota fiscal emitida em data anterior

abertura da empresa e em data
anterior abertura da grfica
impressora do talonrio.

Rastreamento.

004.496/2001-0

AC
1.362/2003
P

Cinco notas fiscais expedida 10 anos

aps a AIDF; seis notas com
numerao sequencial apesar do
intervalo de 9 meses entre suas
emisses.

Exame
documental;
triangulao de
informaes.

012.157/1999-6

AC 383/2002
1C

Fraude em licitao. CNPJ de

empresas fantasma e empresas
concorrentes controladas pela
mesma pessoa.

Circularizao
junta comercial,
SEFAZ e SRF.

251.243/1995-8

AC 34/2002 Montagem de prestao de contas

1C
de convnio. Indcios de que as
aes foram executadas com
recursos prprios do municpio.
Notas fiscais sem correspondncia
com os cheques emitidos. Cheques
com outros beneficirios e valores.

Exame documental
in loco.
Triangulao de
informaes dos
documentos.
Circularizao.

133

Acrdo ou
Processo

Descrio da fraude ou indcio

Deciso:

Tcnicas
relacionadas

600.223/1997-3

AC 390/2002
2C

Montagem de licitao. Pagamento

por servios no prestados.
Fracionamento de despesa.

Exame documental
revelou: layout
idntico e
assinaturas
distintas de uma
mesma pessoa
para firmas
diferentes.
Mesmas grafias e
chaves.

279.167/1994-6

DC 350/1998
e AC
148/2000
todos 1C

Montagem de prestao de contas

Inspeo fsica.
com todos os elementos condizentes
com os saques efetuados na conta
bancria, apesar da obra no ter sido
realizada.

350.201/1995-1

DC 150/1998
2C

Processo de licitao dirigido para

que uma nica empresa
apresentasse proposta, mediante
publicao errnea da data de
abertura das propostas, em apenas
um nico veculo de divulgao.

016.655/2001-0

AC 158/2003
1C

No endereo da empresa contratada Inspeo fsica e

para execuo do objeto do convnio diligncia SRF.
funcionava um escritrio de
contabilidade.

350.210/1995-0

DC 232/1996
2C e DC
370/1999
2C

Execuo parcial de obras.

Distribuio dos recursos entre
gestores e responsveis pelas obras.
Simulao de licitao com
propostas guardando relao de
proporo entre os preos, mesmos
scios das concorrentes, mesma
grafia e erros, mesmo telefones e
homologao antes da abertura do
edital.

979.713/1998-2

Ac 238/2000 Montagem de prestao de contas.

P

Inspeo fsica.
Entrevistas: os
membros da
comisso de
licitao
informaram
desconhecimento
da licitao aos
auditores.

Inspeo fsica.
Coleta de
documentos para
exame documental
in loco.
Triangulao de
informaes.

Inspeo fsica
constatou a
inexecuo do
objeto, apesar da

134
prestao de
contas.
Acrdo ou
Processo

Descrio da fraude ou indcio

Deciso:

001.118/1999-4

Prestao de contas aprovada.

AC
Denncia. Obras executadas em
3.074/2003 gsto anterior, portanto, concludas
1C
quando assinado o convnio.
Montagem de prestao de contas.

011.550/2000-8

Inspeo
fsica.
Inqurito/Entrevista

AC
3.076/20031C

Divergncias entre extratos

bancrios e relao de pagamentos
efetuados constantes da prestao
de contas. Saque dos recursos pelo
prefeito, mediante cheques nominais
prefeitura. Montagem de prestao
de contas.

Circularizao ao
Banco do Brasil
para cpia de
cheques e
extratos.

AC
3.081/20031C

Fraude licitao. CNPJ das

empresas divergentes do cadastro da
SRF. Pagamentos a pessoas
distintas das empresas indicadas na
relao de pagamentos efetuados.
Ausncia de correlao entre
cheques e notas fiscais. Inexecuo
parcial do objeto. Montagem de
prestao de contas.

Circulariazo ao
Banco do Brasil
para obteno de
cpia de cheques.
Inspeo Fsica.
Exame documental
da prestao de
contas.

Recibos de prestao de servios

fraudulentos. Inexecuo do objeto.

Exame
documental:
pesquisa a base de
dados SINTEGRA.
Aquisio de
materiais escolares
fornecidos por
padaria/mercearia.

927.893/1998-3

001.121/1995-5
AC
1.093/2003
1C

000.423/2002-3

Tcnicas
relacionadas

Fraude licitao. Empresas

participantes cujos responsveis
tinham o mesmo sobrenome,
indicando parentesco. Mesmo
endereo das concorrentes. Certame
AC
realizado todo no mesmo dia. Mesma
1.846/2003
grafia de assinatura nos recibos dos
P
convites. Recebimento dos convites
todos em um nico dia, sendo esse o
mesmo dia em que compareceram
ao certame. Conluio. Fraude sem
dbito, art. 102 da Lei 8.666/93.

Inspeo fsica.
Circularizao
junta comercial.
Exame documental
e triangulao de
informaes.

135

136

Acrdo ou
Processo

Descrio da fraude ou indcio

Deciso:

Tcnicas
relacionadas

005.737/2002-8

Simulao de licitao. Celebrao

Exame
de contratos com empresas
documental.
inidneas.
Cadastros
dessas
Rastreamento.
AC 911/2003
P
empresas inexistentes no CNPJ/SRF
e no SINTEGRA. Notas fiscais com
numerao decrescente.

005.672/2000-5

Simulao de licitao. Incluso de

empresas que nunca participaram do
processo licitaririo com uso indevido
de seus nomes. Objetos concludos
com recursos municipais.
Superfaturamento.
DC 737/2002
P

Circularizao para
obteno de
documentos de
posse da cmra de
vereadores.
Inquirio de
testemunhas,
depoimentos de
agentes
participantes e dos
responsveis.
Circularizao a
empresas
participantes.
Triangulao de
informaes.

350.130/1996-5

Montagem de prestao de contas.

Cheques emitidos para pagamentos
AC 264/2001 a terceira pessoa no relacionada
1C
empresa contratada e prpria
prefeitura.

Circularizao.

003.780/2002-0

Fraude licitao. Fraude e

simulao de recebimento de
medicamentos e materiais
hospitalares, superfaturamentos e
Ac 3.086/2003 indcios de desvio de recursos.
1C
Emiso de notas fiscais sem a
comprovao da prestao dos
servios. Notas fiscais frias e notas
caladas apresentadas por empresas
que no entregaram os produtos.

Inspeo fsica.
Exame
documental.
Circularizaes
para obteno de
documentos em
outros rgos.
Triangulao.

137

Acrdo ou
Processo

Descrio da fraude ou indcio

Deciso:

012.443/2001-0

Montagem de prestao de contas.

Fasificao de notas fiscais. Fraude
no procedimento licitatrio.

AC
311/2003
1C

AC
192/2000
1C

O prefeito celebrou o convnio,

recebeu os recursos, realizou
contrato com firma inexistente, a qual
somente foi cadastrada no CGC
quatro meses depois, sacou os
recursos quatro dias aps o seu
recebimento para pagamento a essa
empresa que emitiu notas fiscais com
datas anteriores sua constituio,
tendo sido perpetrada para acobertar
desvio de recursos, j que as obras
somente foram executadas na gesto
do prefeito sucessor.

251.527/1995-6

011.711/2000-0

Tcnicas
relacionadas
Exame documental
revelou que os
papis datados de
1998 estavam
novos e alvos, as
assinaturas
copiadas pelo
mesmo punho e as
propostas com
mesma grafia e
erros de portugus.
A cpia da nota
fiscal uma
falsificao
grosseira.
Inspeo fsica.
Circularizao e
triangulao de
informaes.

Auditoria do TCE/PE coletou cpias Rastreamento.

dos cheques, apurou que a
fornecedora no se encontrava
inscrita no CGC, alm de verificar o
endosso nos cheques e o depsito
em conta da prefeitura, desvendando
DC
1.482/2002 todo o esquema de desvio de
P e AC recursos. A prefeitura solicitou o
1.417/2003 convnio, simulou a licitao,
2C
vencendo a empresa fantasma. Os
cheques foram emitidos para
pagamento a essa firma individual
que endossou os cheques e os
depositou na conta da prefeitura,
manipulada com o tesoureiro.

138

APENDICE B Relao de Endereos das Sefaz

Secretaria da Fazenda do Estado do Acre

http://www.ac.gov.br/sefaz/index1.html
Rua Benjamim Constant n 455 Centro
Ed. Senador Eduardo Asmar
Fone: (68) 224.1993,5197 r.216
Fax: (68) 224.5148
CEP: 69900.160 - Rio Branco AC
Secretaria da Fazenda do Estado de Alagoas
http://www.sefaz.al.gov.br/
Rua General Hermes n 80 - Cambona - Centro
Fone: (82) 216.9839 Fax: (82) 216.9841
CEP: 57017.900 - Macei AL
Secretaria da Fazenda do Estado do Amap
http://www.sefaz.ap.gov.br/
Av. FAB, 69 - Centro Amap
Fone: (96) 212-3100/3101 Fax: (96) 212.3104/3102
CEP: 68900.000 - Macap AP
Secretaria da Fazenda do Estado do Amazonas
http://www.sefaz.am.gov.br/
Av. Andr Arajo n 150 - Bairro do Aleixo,
Fone: (92) 663.4664/4099/612-2129
Fax: (92) 611.2982
CEP: 69060.000 - Manaus AM
Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia
http://www.sefaz.ba.gov.br/
Av. Lus Viana Filho, s/n, 2 avenida, n 260
Centro Administrativo da Bahia

139
Fone: (71) 370.8826/8829/2530 Fax: (71) 370.8802
CEP: 41750-300 Salvador BA - e-mail: webmaster@sefaz.ba.gov.br
Secretaria da Fazenda do Estado do Cear
http://www.sefaz.ce.gov.br/
Av. Alberto Nepomuceno n 02
Fone: (85) 255.1101/1100 Fax: (85) 255.1110
CEP: 60055.000 Fortaleza CE
Secretaria da Fazenda e Planejamento do Distrito Federal
http://www.sefp.df.gov.br/
Setor de Indstria e Abastecimento Sul Trecho 6 Lotes 130/140
CEP: 71.205060 - Braslia - DF
Fone(s): (61) 363.2699/363.2701
Fax: (61) 363.2730
Secretaria da Fazenda do Estado do Esprito Santo

http://www.sefa.es.gov.br/
Av. Jernimo Monteiro n 96 - 7 andar
Ed. Aureliano Hoffman
Fone: (27) 3331.1100/1104/1110 Fax: (27) 3331.1282
CEP: 29010.002 Vitria ES
Secretaria da Fazenda do Estado de Gois
http://www.sefaz.go.gov.br/
Avenida Santos Dumont N 2233 Bl "A", Setor Negro de Lima
Fone: (62) 269.2520,2521 Fax: (62) 269-2520
CEP: 74653.090 Goinia GO
Gerncia da Receita Estadual do Maranho
http://www.gere.ma.gov.br/
Av. Colares Moreira, Ed. Clodomir Millet, S/N
4 andar - Calhau
Fone: (98) 227.5206/218.8201 Fax: (98) 227.5504
CEP: 65051.200 - So Luis MA
Secretaria da Fazenda do Estado do Mato Grosso
http://www.sefaz.mt.gov.br/

140
Av. Rubens de Mendona - s/n Ed. Octvio de Oliveira-CPA
Fone: (65) 617.2105/2103/2106 Fax: (65) 644.2660
CEP: 78055.500 Cuiab MT
Secretaria de Estado de Receita e Controle do Mato Grosso do Sul
http://www.sefaz.ms.gov.br/
Parque dos Poderes Bloco II
Fone: (67) 318.3200 Fax: (67) 318.3350
CEP: 79031.902 Campo Grande MS
Secretaria da Fazenda do Estado de Minas Gerais
http://www.sef.mg.gov.br/
Praa da Liberdade - s/n - 2 andar,
Fone: (31) 3217.6101 Fax: (31) 3224.9280
CEP: 30140.010 - Belo Horizonte MG
Secretaria da Fazenda do Estado do Par
http://www.sefa.pa.gov.br/
Av. Visconde de Souza Franco 110 - Gabinete
Fone: (91) 222.5720/218.4222 Fax: (91) 223.0776
CEP: 66053.000 Belm PA
Secretaria das Finanas do Estado da Paraba
http://www.sefin.pb.gov.br/
Centro Administrativo - 4 bloco - 4 andar
Rua Joo da Mata - s/n - Bairro Jaguaribe,
Fone: (83) 218.4855 Fax: (83) 218.4856
CEP: 58019.900 - Joo Pessoa PB
Secretaria da Fazenda do Estado do Paran
http://www.celepar.gov.br/sefa/
Av. Vicente Machado, 445 - 16 andar CENTRO,
Fone: (41) 222.7522 Fax: (41) 222.3505
CEP: 80420.902 Curitiba PR
Secretaria da Fazenda do Estado de Pernambuco
http://www.sefaz.pe.gov.br/

141
Rua do Imperador Pedro II - s/n - 8 andar Bairro de Santo Antnio
Fone: (81) 303.1002/1007 Fax: (81) 303.1003
CEP:50010.240 - Recife PE
Secretaria da Fazenda do Estado do Piau
http://www.sefaz.pi.gov.br/
Centro Administrativo do Estado
Av. Gov. Pedro Freitas - s/n - Bloco C
Fone: (86) 218.1330 Fax: (86) 218.1338
CEP: 64019.970 Teresina PI
Secretaria de Fazenda do Estado do Rio de Janeiro
http://www.sef.rj.gov.br/
Rua da Ajuda - n 5 - 13 andar
Fone: (21) 2212.7481/7483/7486 Fax: (21) 2212.3294
CEP: 20040.000 - Rio de Janeiro RJ
Secretaria da Tributao do Estado do Rio Grande do Norte
http://www.set.rn.gov.br/
Centro Administrativo Bairro de Lagoa Nova - BR 101
Fone: (84) 231.0440/3777 Fax: (84) 231.2720
CEP: 59064.901 Natal RN
Secretaria da Fazenda do Estado do Rio Grande do Sul
http://www.sefaz.rs.gov.br/
Av. Mau - 1155 - 5 andar
Fone: (51) 3214.5100 Fax: (51) 3227.3967
CEP: 90030.080 Porto Alegre RS
Secretaria de Finanas do Estado de Rondnia
http://www.sefin.ro.gov.br/
Rua Farquar - Esplanada das Secretarias Bairro Pedrinhas
Fone: (69) 229.1020/2063 Fax: (69) 229.1020
CEP: 78904.660 Porto Velho RO
Secretaria da Fazenda do Estado de Roraima
http://www.sefaz.rr.gov.br/

142
Praa do Centro Cvico, S/N Centro
Fone: (95) 623.1786 e 624.1222, ramal 212 Fax: (95) 623.1943
CEP:69301.970 - Boa Vista RR
Secretaria da Fazenda do Estado de Santa Catarina
http://www.sef.sc.gov.br/
Rua Tenente Silveira, 60 - 5 andar
Fone: (48) 216-7507 Fax: (48) 216-7508
CEP: 88010.300 Florianpolis SC
Secretaria da Fazenda do Estado de So Paulo
http://www.fazenda.sp.gov.br/
Av. Rangel Pestana - 300 - 5 andar - sala 506
Fone: (11) 3243-3400
Fax: (11) 3104.9920
CEP: 01017-911 - So Paulo SP
Secretaria da Fazenda do Estado de Sergipe
http://www.sefaz.se.gov.br/
Av. Tancredo de Almeida Neves - s/n
Centro Administrativo Governador Augusto Franco
Bairro Capucho
Ed. Slvio Oliveira - 4 andar,
Fone: (79) 224.5854, 241-2585
Fax: (79) 241.2070
CEP:49095.000 Aracaju SE
Secretaria da Fazenda do Estado de Tocantins
http://www.sefaz.to.gov.br/
Esplanada das Secretarias
Praa dos Girassis - S/N
Fone: 063.218.1208,1202, 1206
Fax: (63) 218.1291
CEP: 77003.020 Palmas TO

143

ANEXO A Nota Fiscal modelo 1 (em vigor)

144

ANEXO B Nota Fiscal modelo 1 (no em vigor)

145

ANEXO C Nota Fiscal modelo 1-A

146

ANEXO D Nota Fiscal modelo 2 (venda a consumidor)

147

ANEXO E Nota Fiscal modelo (produtor)

148

TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO

INSTITUTO SERZEDELLO CORREA

JNIO CSAR GONALVES QUEIROZ

Auditoria de Fraudes: deteco e apurao de

fraudes nos convnios federais.

Braslia
2004

149
JNIO CSAR GONALVES QUEIROZ

Auditoria de Fraudes: deteco e apurao de

fraudes nos convnios federais.

Braslia
2004