APLICAO DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC NA ANLISE DE

RENTABILIDADE DE CLIENTES
UM ESTUDO DE CASO

por

Isabel Maria Torres Marques Fonseca

Tese de Mestrado em Contabilidade e Controlo de Gesto

Orientada por
Professor Doutor Joo Francisco Alves Ribeiro

2013

NOTA BIOGRFICA
Isabel Maria Torres Marques Fonseca nasceu a 27 de Setembro de 1982 na freguesia da
S, no Porto.
Ingressou na Faculdade de Economia do Porto (FEP), no curso de Economia, no mesmo
dia em que completou 18 anos, tendo terminado a licenciatura em Junho de 2005. Nesse
mesmo ano iniciou a licenciatura em Gesto, na mesma instituio, tendo-a concludo em
2008.
Durante o perodo acadmico esteve envolvida em diversas atividades extracurriculares
associadas FEP, destacando-se a sua passagem pela Associao de Estudantes da
Faculdade de Economia do Porto (AEFEP) e pela Tuna Feminina de Economia do Porto
(TFEP).
Entretanto, em 2006, iniciou a sua carreira profissional na Ernst & Young, onde durante
cerca de 4 anos e meio desenvolveu funes na rea de auditoria financeira. Durante este
perodo participou em variados projetos que lhe permitiram conhecer realidades
empresariais diversas, desenvolver um conjunto alargado de soft-siklls e aprofundar os
seus conhecimentos nas reas da contabilidade e auditoria.
Motivada pelo tema, ingressou em Setembro de 2010 no Mestrado em Contabilidade e
Controlo de Gesto da FEP, concluindo a parte escolar do mesmo com mdia final de 17
valores. No mbito da concluso deste mestrado apresentada a presente dissertao.
Em termos profissionais desempenha desde o incio de 2011 funes de controller
comercial no mbito do departamento de controlo de gesto de uma empresa do setor
industrial.

AGRADECIMENTOS
Certa de que este projeto pessoal no se teria tornado realidade sem o apoio incondicional
daqueles que me rodeiam, a todos devo deixar uma palavra de amizade e agradecimento.
Ao meu orientador, Professor Dr. Joo Alves Ribeiro, pela disponibilidade demonstrada,
pela partilha de conhecimentos e sugestes, e pelo constante esforo de orientao e
motivao na conceo deste trabalho.
Aos meus pais e irm, por me terem incutido os valores do trabalho, perseverana e
dedicao, por me educarem no sentido de prosseguir sempre os meus objetivos e por me
apoiarem em todos os projetos pessoais e profissionais, dos quais este no foi exceo.
Ao meu marido pela motivao e compreenso demonstradas ao longo desta jornada e
por me apoiar e acompanhar na concretizao dos meus objetivos.
empresa objeto de estudo, por me ter dado a possibilidade de desenvolver este projeto
internamente, e a todos os que direta ou indiretamente me transmitiram os conhecimentos
necessrios para a execuo deste estudo de caso. Um obrigada especial queles que
acompanharam de perto a elaborao deste trabalho, pela ajuda e disponibilidade sempre
demonstrada.
Aos meus amigos e restantes familiares, pelo estmulo que sempre me transmitiram.

ii

RESUMO
Os modelos de gesto empresarial tm sofrido profundas alteraes ao longo dos tempos.
A necessidade de informao de suporte tomada de deciso agravou-se com o aumento
da complexidade dos negcios. Esta informao deve ser orientada para a prossecuo da
estratgia da empresa e materializa-se, entre outros, na apresentao de indicadores de
gesto.
Apesar da tendncia para a diversificao dos indicadores de gesto, os indicadores
financeiros (nomeadamente a anlise de custos e rentabilidades) mantm uma elevada
importncia no contexto atual. A reviso de literatura apresentada pretende contextualizar
esta importncia debruando-se sobre uma das problemticas que lhes est associada e
que reside na associao dos custos, em especial os indiretos, ao objeto de custo que se
pretende analisar.
Apresenta-se de seguida um estudo de caso em que se reflete sobre o objeto de custo
dominante na organizao, se identificam as particularidades do sistema de custeio em
vigor e se enquadra a sua atualidade na estratgia da organizao. Com base nos sinais de
obsolescncia identificados, o estudo desenvolve-se no sentido de propor um novo
mtodo de anlise da rentabilidade do negcio baseado em tcnicas de custeio mais
complexas. Em funo da estratgia de longo prazo da empresa, os clientes so
identificados como o principal objeto de custo a considerar. Para promover a associao
dos custos aos clientes prope-se um modelo hbrido entre o mtodo de custeio ABC1 e
time-driven ABC. So igualmente propostos mapas modelo para a apresentao dos
resultados da anlise de rentabilidades.
Este estudo termina com um captulo em que so discutidos os principais fatores
considerados no desenvolvimento desta proposta, alertando-se sobretudo para o facto de
este ser um modelo customizado, no passvel de aplicao direta num ambiente distinto,
embora dele se possam aproveitar tcnicas e metodologias orientadoras para outros casos
semelhantes.

ABC Activity Based Costing Custeio baseado em atividades.

iii

ABSTRACT
The business management models have undergone profound changes over time. The need
for information to support decision making has grown as business complexity has
increased. This information should be supported by company strategy and is materialized
by the presentation of management indicators.
Despite the trend to diversify management indicators, financial indicators (including
those related with cost analysis and profitability) remain with great importance nowadays.
The presented literature reviewed demonstrates the importance of this type of indicators
for the current management practices, focusing on the problems associated with it, namely
the association of costs to the cost object selected, specially the indirect costs.
In this case study we speculate about the cost object over the organization, we identify
the specifics of the costing system currently in place and we evaluate its framework with
the current reality. Based on the signs of obsolescence identified, the study is developed
in order to propose a new method for analyzing business profitability based on more
complex costing techniques. Due to the long term strategy of the company, customers
seem to be the main cost object for analysis. In order to associate the relevant costs to the
customers we adopted a hybrid model between the ABC2 costing method and time-driven
ABC. We have also proposed a report model to present the results of the profitability
analysis.
This study concludes with a chapter that discusses the main factors considered in
developing this project and calls the attention to the fact that this is not a model type that
can be applied directly in a different organization, although it can take on techniques and
methodologies indicative for other similar cases.

ABC Activity Based Costing

iv

NDICE
1.

Introduo .................................................................................................................. 1

2.

Reviso de Literatura ................................................................................................. 2

2.1. Conceito de custos ................................................................................................. 3
2.2. Os sistemas de custeio tradicional e ABC ............................................................. 4
2.3. Custeio baseado em atividades vantagens, desvantagens e fatores crticos de
sucesso ........................................................................................................................ 10
2.4. A obsolescncia do sistema de custeio ................................................................ 15
2.5. A anlise da rentabilidade de clientes .................................................................. 20

3.

Metodologia ............................................................................................................. 30

4.

Estudo de Caso ........................................................................................................ 32

4.1. Estrutura organizativa da empresa ....................................................................... 32
4.2. Os clientes e canais de distribuio ..................................................................... 32
4.3. Estratgia e proposta de valor .............................................................................. 34
4.4. Sistema de custeio em vigor ................................................................................ 34
4.5. Anlise crtica ao sistema atual e possveis desenvolvimentos ........................... 39
4.5.1. Anlise crtica ao sistema de custeio em vigor ......................................... 39
4.5.2. Definio do objeto de estudo ................................................................... 41
4.5.3. Identificao das principais atividades da organizao ............................ 42

5.

Discusso e Concluses ........................................................................................... 62

6.

Bibliografia .............................................................................................................. 67

NDICE DE FIGURAS
Figura 1 A hierarquia dos custos operacionais da organizao (Cooper & Kaplan, 1991)
.......................................................................................................................................... 8
Figura 2 Representao do sistema de custeio ABC (Cooper & Kaplan, 1998) ........... 9
Figura 3 As vantagens do ABC (Afonso P. S., 2002) ................................................. 11
Figura 4 Os fatores potenciadores e os sintomas de obsolescncia do sistema de custeio
........................................................................................................................................ 19
Figura 5 Abordagem de implementao de um sistema de anlise de rentabilidade de
clientes (Raaij et. al., 2003) ............................................................................................ 21
Figura 6 A whale curve (Brown, 2010) ....................................................................... 26
Figura 7 The critical few (Brown, 2010) ................................................................. 27
Figura 8 Medir e gerir a rentabilidade dos clientes (Cooper & Kaplan, 1999) ........... 27
Figura 9 Modelo das quatro caixas (Brown, 2010) ..................................................... 28
Figura 10 Modelo de anlise da pocket margin implementado na empresa ................ 38
Figura 11 Identificao das principais atividades da empresa por departamento e centro
de custo ........................................................................................................................... 44
Figura 12 Diagrama das atividades de suporte ao servio ao cliente e centros de custo
associados ....................................................................................................................... 45
Figura 13 Demonstrao dos resultados da empresa por rea de negcios ................. 46
Figura 14 Demonstrao dos resultados da rea de negcios por tipologia de cliente 47
Figura 15 Representao do modelo de imputao de custos de suporte das reas de
negcio e do servio ao cliente da empresa em estudo baseado no sistema ABC ......... 61

vi

1. INTRODUO
A evoluo da gesto e da contabilidade de custos no final do sculo XX entendida por
Johnson (1995) como uma evoluo natural, semelhante que se observou em todo o
campo cientfico. Esta evoluo resulta da constatao, nomeadamente por Johnson e
Kaplan (1987)3, de que a contabilidade de gesto tradicional (em vigor na poca) tinha
perdido a sua relevncia j que no se adequava nova realidade das organizaes. Esta
nova realidade era visvel, entre outros aspetos, pelo crescimento e complexidade das
organizaes, no facto de a informao contabilstica ser agora utilizada por utilizadores
externos, na crescente importncia da contabilidade de custos e na automatizao dos
sistemas de informao. Neste contexto, os autores consideravam que os sistemas de
contabilidade de gesto deixaram de fornecer informaes teis e oportunas para as
atividades de controlo de processos, avaliao do custo dos produtos e avaliao de
desempenho dos gerentes.
Neste novo perodo, identificado por Kaplan & Norton (1996) como a era da
informao, h uma crena de que os sistemas de contabilidade de gesto podem e
devem ser projetados como apoio s operaes e estratgia da organizao" (Johnson e
Kaplan, 1987)3. Kaplan & Norton (1996) apresentam o Balanced Scorecard como uma
ferramenta que potencia a utilizao integrada de indicadores financeiros e no
financeiros definidos sob a orientao da misso e da estratgia da organizao e que
envolve e responsabiliza a organizao como um todo. Os indicadores financeiros j
utilizados anteriormente mantm a sua importncia no contexto das novas tcnicas de
gesto, mas so agora complementados com medidas dos condutores da performance
futura (Kaplan & Norton, 1996). No que respeita aos indicadores financeiros, os
indicadores de custos e de rentabilidades, sobre os quais recai este estudo, so os que mais
se destacam.

Citado por Borinelli et.al. (2005).

2. REVISO DE LITERATURA
Medir a rentabilidade consiste em apurar a diferena entre os rendimentos recebidos e os
gastos incorridos para os gerar, estando esta relacionada com a associao de rendimentos
e custos a um objeto previamente identificado. Se o valor dos rendimentos , em geral,
simples de aferir e associar a esse objeto, o custo de um determinado investimento pode
no o ser, pelo que importa analisar em detalhe a temtica relacionada com os sistemas
de custeio, nomeadamente a forma como estes evoluram para responder s necessidades
crescentes de informao.
De acordo com Cooper & Kaplan (1998) as empresas precisam de sistemas de custeio
para desempenhar trs funes primrias:

valorizar o inventrio e medir o custo da mercadoria vendida para efeitos de

reporte financeiro;

estimar o custo das atividades, produtos, servios e clientes;

fornecer feedback econmico para gestores e operadores sobre a eficincia dos

processos.

Aspetos idnticos so identificados por Fisher & Krumwiede (2012) como os principais
motivos pelos quais as empresa necessitam de um sistema de custeio:

a necessidade de apurar o custo das mercadorias vendidas ou servios prestados

para efeitos de reporte financeiro;

a importncia da anlise de rentabilidades como componente fundamental da

anlise estratgica;

o custeio dos produtos, sendo esta uma ferramenta importante no controlo

operacional.

Cooper & Kaplan (1999) distinguem quatro fases evolutivas dos sistemas de custeio,
sendo a primeira caracterizada pela falta de qualidade da informao, de tal forma que
esta nem corresponder aos requisitos mnimos para efeitos de reporte financeiro. Um
dos sintomas identificados como caractersticos desta fase so os erros apurados pelos
auditores, internos e externos, na valorao do stock. A segunda fase orientada para o
reporte financeiro, de tal forma que os standards exigidos pelos auditores so geralmente
cumpridos nesta fase, no sendo expectveis erros significativos na valorao do
inventrio e no apuramento do custo das mercadorias vendidas. Esta segunda fase
2

corresponde ao designado custeio tradicional que ser analisado posteriormente. Numa

terceira fase as empresas evoluem para a manuteno de um sistema de custeio tradicional
que responda s necessidades externas de reporte financeiro, associando-lhe um ou mais
sistemas de custeio baseado em atividades (custeio ABC) que suportam as decises
estratgicas e ajudam a estabelecer prioridades. Nesta fase ainda no possvel dar
resposta s necessidades de controlo operacionais, na medida em que os sistemas que
geram a informao financeira e operacional no se encontram integrados. Esta evoluo
corresponde quarta fase, a qual se caracteriza por uma gesto integrada de custos. A
integrao dos sistemas financeiros, de custeio ABC, operacionais e estratgicos permite
um acompanhamento imediato das situaes potenciando a gesto operacional e o
controlo.

2.1. Conceito de custos

Antes de avanarmos com a anlise detalhada dos sistemas de custeio identificados,
importa esclarecer alguns conceitos de custos que estaro em anlise.
Segundo Kaplan (em Robinson et. al., 1990) importa distinguir dois tipos de custos: os
fixos e os variveis. Os custos fixos caracterizam-se pelo facto de no sofrerem alteraes,
independentemente das variaes nos nveis de produo, enquanto que os custos
variveis oscilam de acordo com as alteraes dos nveis de produo, sendo destacados
ao nvel do custeio tradicional.
Os mesmos custos podem ainda ser classificados em diretos ou indiretos na medida em
que podem ou no ser especificamente relacionados com um objeto de custo. Assim, os
custos diretos so aqueles que dependem do objeto de custo, enquanto que os custos
indiretos sero os encargos que afetam a organizao como um todo e no o objeto de
custo especificamente, nomeadamente os encargos com servios de suporte, investigao,
marketing, etc. Importa realar que o conceito de custo direto ou indireto depende do
objeto de custo em anlise: um custo pode ser direto se o objeto de custo o produto, mas
indireto se o objeto de custo for o cliente.
Os custos diretos so, em geral, custos variveis, enquanto que os custos indiretos podem
ser fixos ou variveis. Considerando o produto como objeto de custo, as matrias-primas

so um claro exemplo de custo direto varivel, a eletricidade um exemplo de custo

indireto varivel com os nveis de produo e a renda da fbrica um custo indireto fixo.

2.2. Os sistemas de custeio tradicional e ABC

Como j foi referido, tradicionalmente os sistemas de custeio estavam relacionados com
a necessidade de valorao dos produtos, contribuindo assim para a definio dos preos
de venda. Numa fase em que as estruturas produtivas eram essencialmente mo-de-obra
intensivas, o custeio dos produtos fazia-se atravs da alocao exclusiva de custos de duas
naturezas: os materiais diretos e a mo-de-obra direta (Cooper & Kaplan, 1999). O
sistema de custeio evoluiu posteriormente para a alocao de alguns custos indiretos ao
produto, nomeadamente os custos indiretos de produo. Este processo envolvia a
identificao de todos os recursos consumidos pelo objeto e a identificao de um indutor
de custo que permitisse fazer a alocao do custo ao objeto. Os indutores de custos
geralmente utilizados eram as horas de mo-de-obra ou as horas-mquina, sendo o mesmo
indutor utilizado indiferentemente para os diversos custos alocados. Face evidente
preponderncia dos custos diretos nas organizaes, estes eram os nicos considerados
no custeio da produo.
Nesta fase, um dos principais indicadores financeiros de rentabilidade utilizado era a
margem de contribuio, dada pela diferena entre o preo de venda e os custos variveis.
Este indicador foi alvo de duras crticas, nomeadamente por Kaplan e Shank (em
Robinson et. al., 1990) que afirmam que a no considerao dos custos fixos faz com que
eles se tornem invisveis para a gesto, potenciando o seu crescimento.
Uma lgica mais avanada do sistema de custeio tradicional considera a imputao dos
custos indiretos no produtivos, como sejam os custos dos servios e departamentos de
suporte. No sendo diretamente associveis aos produtos, estes custos tero que ser, numa
primeira fase, alocados ao departamento produtivo e, posteriormente, tratados como
qualquer outro custo fixo. Cooper & Kaplan (1999) exemplificam esta situao
considerando uma empresa com trs departamentos: produtivo, recursos humanos (RH)
e de tecnologias de informao (TI). Os custos relacionados com a ocupao do espao
sero, numa primeira fase, alocados a cada um dos departamentos em funo da rea
ocupada. De seguida, os custos do departamento de RH (nos quais se incluem parte dos
4

custos de ocupao do espao) sero alocados ao departamento de TI e ao departamento

de produo em funo, por exemplo, do nmero de trabalhadores. Por fim, os custos do
departamento de TI (que inclui os seus custos prprios, uma parte dos custos de ocupao
do espao e parte dos custos do departamento de RH) sero parcialmente alocados rea
produtiva em funo do nmero de ciclos de processamento da informao. A rea
produtiva v ento os seus custos indiretos aumentados por via da imputao de parte dos
custos dos restantes departamentos. Este somatrio ser imputado ao produto com base
no mesmo indutor de custo referido anteriormente. A complexidade deste mtodo
aumenta quando a imputao de recursos entre departamentos recproca (por exemplo,
os custos do departamento de TI no sero apenas alocados rea produtiva, mas tambm
de RH, que os volta a distribuir pelo departamento de TI). O desenvolvimento deste
processo faz com que deixe de ser clara a natureza dos custos de cada departamento,
limitando as potencialidades de controlo que seriam desejadas num sistema de custeio
eficiente.
De forma a evitar esta perda de controlo, os sistemas de custeio evoluram no sentido da
criao de centros de custos ou centros de responsabilidade nos quais feita a separao
entre custos fixos e custos variveis, e nos quais se permite a comparao dos custos reais
incorridos com custos standard. Nesta abordagem, designada pelos autores de custeio
marginal, s os custos variveis de curto prazo (standard) so alocados produo, o que
permite que os custos de inatividade/ineficincia fiquem segregados no centro de custos
que lhes deu origem, potenciando assim a funo de controlo que est subjacente ao
sistema de custeio. Para Cooper & Kaplan este mtodo apresenta duas desvantagens:
primeiro, no afere com preciso o custo dos processos, produtos e clientes. Segundo,
fornece informaes inadequadas para apoiar as organizaes nas atividades de
aprendizagem e melhoria contnua (Cooper & Kaplan, 1988).
Com o incio da produo de elevados volumes de produtos standardizados em
ambientes automatizados nos quais a proporo dos custos fixos para o trabalho direto
notavelmente maior (Miller & Vollman, 1985) as necessidades de informao
alteraram-se. Assim, em meados dos anos 80 surgiram os primeiros desenvolvimentos
para a compreenso do comportamento dos custos indiretos. De acordo com Cooper &
Kaplan (1998) a existncia de um sistema de custeio nico s poder ter sido possvel no
passado, num contexto de estruturas monoprodutivas, que trabalhavam num regime de
5

mo-de-obra intensiva e para as quais o sistema de custeio tradicional era suficiente quer
para o reporte financeiro, quer para a anlise do negcio. Esta viso partilhada por
Fisher & Krumwiede (2012), que defendem a inexistncia de um sistema de custeio nico
que responda adequadamente a todos os aspetos enunciados. Segundo estes autores, o
reporte financeiro no exige um elevado nvel de preciso ou relevncia no custeio dos
produtos o mtodo precisa apenas de ser sistemtico e razovel.No entanto, o mesmo
j no acontece quando o sistema de custeio passa a ser encarado como uma ferramenta
de gesto estratgica.
neste contexto que surgem novas abordagens para resolver os problemas dos sistemas
de custeio tradicionais, focando-se no tratamento dos custos indiretos. A proposta de
Miller & Vollman (1985) baseia-se na identificao de quatro tipos de transaes
geradoras de custos fixos: as transaes de logstica (logistical transactions), as
transaes de balano (balancing transactions), as transaes de qualidade (quality
transactions) e as transaes de mudana (change transactions). Por seu lado, a proposta
de Cooper & Kaplan (1999) consiste em identificar as atividades geradoras de custos, as
quais podem apresentar quatro naturezas distintas: atividades de nvel unitrio (unitlevel), atividades relacionadas com lotes de produtos (batch level), atividades de suporte
aos produtos (product sustaining level) e atividades de suporte organizao (facility
sustaining level). A abordagem proposta por Cooper & Kaplan acabou por ter maior
desenvolvimento do que a primeira definindo aquilo que hoje entendido como o sistema
de custeio baseado em atividades (custeio ABC - Activity-Based Costing).
Contrariando a perspetiva do custeio tradicional, que promove a alocao dos custos
indiretos com base em critrios que raramente refletem a relao causa-efeito existente
entre o custo indireto e o produto4 () que consome esse custo (Parker, 2000)
(normalmente o nmero de horas de mo-de-obra direta aplicado), o ABC pretende
associar estes custos aos produtos4 com base nas atividades necessrias sua produo
(Raz & Elnathan, 1999). Assim, conforme sintetizam Sohal & Chung (1998), o sistema
de custeio ABC difere do sistema de custeio tradicional na forma como trata os custos
indiretos que no se relacionam com os volumes produzidos.

O produto entendido pelo autor como o objeto de custo considerado.

O conceito fundamental do custeio ABC proposto por Cooper & Kaplan (1999) de que
os recursos de uma empresa so consumidos exclusivamente pelas atividades
desenvolvidas e que estas atividades so desenvolvidas para produzir outputs (produtos
ou servios). Assim, a construo de um sistema de custeio baseado em atividades deve
seguir trs fases:

Identificar as atividades desenvolvidas pela organizao;

Determinar o custo de realizao de cada uma das atividades;

Identificar quanto dessa atividade necessria para os produtos, clientes ou

servios da organizao (Cooper & Kaplan, 1999).

A identificao das atividades geradoras de custos deve ser feita de acordo com os seus
atributos e classificadas em funo da sua natureza em:

atividades de nvel unitrio (Unit-Level) atividades nas quais os custos so

consumidos em proporo das unidades produzidas. Tipicamente so atividades
relacionadas com a rea produtiva, nas quais predominam os tradicionais custos
variveis (mo-de-obra direta, matrias-primas e energia) bem como outros custos
consumidos em funo do tempo de utilizao de mquinas (depreciao dos
equipamentos, manuteno e consumveis);

atividades relacionadas com lotes de produtos (Batch Level) atividades nas

quais os custos associados dependem dos lotes produzidos, nomeadamente a
parametrizao da produo. Estes custos variam em funo das ordens de
produo lanadas, mas so fixos em relao ao nmero de unidades produzidas
em cada lote;

atividades de suporte aos produtos (Product Sustaining Level) inclui

atividades como o design e engenharia dos produtos ou a prospeo de matrias-primas. Estas atividades so independentes do nmero de unidades produzidas e
do nmero de ordens de produo colocadas, mas tendem a aumentar com a
variedade de produtos existentes;

atividades de suporte organizao (Facility Sustaining Level) nas quais se

concentram os custos com a manuteno geral das instalaes e a sua
administrao. Uma vez que no se relacionam diretamente com os produtos,
estes custos no devem ser includos no custeio.
7

A HIERARQUIA DOS CUSTOS OPERACIONAIS DA ORGANIZAO

Atividades

Atividades de Suporte
Organizao

Custos

Gesto da fbrica
Edifcio e terreno

Iluminao e aquecimento

Atividades de Suporte aos

Produtos

Atividades relacionadas
com Lotes de Produtos

Atividades de Nvel
Unitrio

Engenharia de processos
Especificaes de produtos
Alteraes de engenharia de software
Aperfeioamento de produtos

Setups
Movimentos de material
Ordens de compra
Inspeo

Mo-de-obra direta
Materiais
Equipamento
Energia

Figura 1 A hierarquia dos custos operacionais da organizao (Cooper & Kaplan, 1991)

Do ponto de vista das atividades ainda possvel distinguir entre atividades primrias e
secundrias. As atividades primrias so aquelas que so desenvolvidas diretamente para
o objeto de custo, pelo que a ligao entre o objeto e a atividade inequvoca. As
atividades secundrias so atividades de suporte s primrias na medida em que criam o
ambiente necessrio ao seu desenvolvimento. Os custos das atividades secundrias so,
numa primeira fase, alocados s atividades primrias e destas ao objeto de custo.
Implcita a esta anlise est o conceito de indutor de custo (cost driver), ou seja, o fator
gerador do custo de uma atividade. Significa isto que os custos de cada atividade sero
transferidos para os produtos ou servios apenas se houver consumo dessa atividade e na
medida desse mesmo consumo. Sendo economicamente ineficiente utilizar um indutor
de custo para cada atividade, o trade-off entre o custo e a preciso deve ser considerado
medida que se agregam as diferentes tarefas num nmero limitado de atividades
8

(Gunasekaran et. al., 1999). De acordo com a sua natureza, possvel identificar
diferentes tipologias de indutores de custos:

indutores de transao (transaction drivers) relacionados com o nmero de

vezes que a atividade desempenhada, por exemplo, nmero de setups;

indutores de durao (duration drivers) relacionados com o tempo necessrio

para desenvolver a atividade. Este tipo de indutores exigem mais informao do
que os anteriores sendo, por isso, mais caros. Por seu lado so mais adequados a
processos homogneos;

indutores de intensidade (intensity drivers) relacionados com o esforo

necessrio para desenvolver a atividade. So os indutores mais precisos, mas
tambm os mais caros, pelo que devem apenas ser utilizados para a alocao de
custos muito elevados.

Para alm desta classificao, ainda possvel distinguir os indutores de primeiro nvel,
ou indutores de recursos, dos indutores de segundo nvel, ou indutores de atividades. De
acordo com Turney & Stratton, os primeiros servem para distribuir os custos dos recursos
pelas atividades e os indutores de atividades para repartir os custos das atividades pelos
objetos de custos (Afonso P. S., 2002).
Esquematicamente, o modelo ABC apresentado por Kaplan & Cooper da seguinte
forma:

Despesas com
Recursos 1

Despesas com
Recursos 2

Despesas com
Recursos X

Indutores de Custos
de Recursos

Atividade 1

Atividade 2

Atividade M

Indutores de Custos
de Atividades
Materiais Diretos

Objetos de Custos: Produtos, Servios e Clientes

Mo-de-obra Direta

Figura 2 Representao do sistema de custeio ABC (Cooper & Kaplan, 1998)

2.3. Custeio baseado em atividades vantagens, desvantagens e fatores crticos de

sucesso
So vrios os autores que reconhecem as vantagens da adoo do modelo ABC, sendo
que o maior nvel de fiabilidade do custeio ser a mais importante, principalmente num
contexto industrial pluriproduto, onde o peso relativo dos custos indiretos seja
significativo. Ainda assim, h outras vantagens que devem ser consideradas,
nomeadamente as que so enunciadas por Innes & Mitchel (1990)5.

Potencia um custeio de produtos mais preciso, particularmente quando os custos

indiretos no relacionados com o volume so significativos e as linhas de produtos
fabricadas so diversas;

suficientemente flexvel para analisar os custos em funo dos objetivos de

custo, no s por produto, como tambm por processo, por rea de
responsabilidade ou por cliente;

Fornece indicaes sobre os custos variveis do produto no longo prazo, os quais

so particularmente relevantes na tomada de decises de nvel estratgico;

Disponibiliza indicadores do perodo de carter financeiro e no financeiro, os

quais so relevantes quer para a gesto de custos, quer para a avaliao do
desempenho da atividade operacional;

Ajuda a identificar e a entender o comportamento dos custos e, consequentemente,

o potencial para melhorar a estimativa de custo;

Oferece um sistema de custeio mais lgico, aceitvel e abrangente.

No mbito dos estudos de caso desenvolvidos por Sohal & Chung (1998) foram ainda
identificadas como vantagens da aplicao do sistema ABC o custeio de produtos mais
rigoroso, a melhor gesto de custos o melhor controlo de custos a melhor alocao dos
custos e informaes de custo mais precisas.
Afonso P. S. (2002) resume, atravs do esquema apresentado na Figura 3 as vantagens
associadas implementao do sistema de custos baseado em atividades:

Citado por Sohal & Chung (1998).

10

Ferramenta para controlo e gesto do

Ferramenta para estimar os custos de

processo produtivo

novos produtos

Mais preciso no custeio

Ferramenta para o pricing

Evidencia os fatores causadores do

custo

Apoio deciso estratgica

D importncia s relaes de

Informao para a gesto das

causalidade

atividades

Apoio s decises make or buy

Considera diversos objetos de custo

Figura 3 As vantagens do ABC (Afonso P. S., 2002)

Por seu lado, as dificuldades na implementao so a principal desvantagem apontada a

este sistema de custeio, pelo que importante perceber do que que decorrem estas
dificuldades e como podem ser minimizadas. Gunasekaran et. al. (1999) referem-se ainda
aos problemas que decorrem do excesso de foco nos indutores de custo, bem como
resistncia que pode advir da gesto de topo ao processo de implementao do sistema
ABC, devido aos custos nele envolvidos (aquisio de software especfico, formao de
pessoal, custos com a recolha de informao).
A deciso de alterao do sistema de custeio uma deciso importante do ponto de vista
da empresa, pelo que deve ser precedida de uma anlise cuidada sobre os aspetos que a
empresa procura alcanar. Gunasekaran & Sarhadi (1998) identificam quatro aspetos que
devem ser analisados antes da implementao do sistema ABC, nomeadamente a
integrao do sistema de custeio com os sistemas j existentes, o nvel de preciso que se
pretende obter do novo sistema de custeio, o facto de se pretender que este reporte custos
histricos ou futuros e o desenho inicial do sistema. Estes aspetos tinham j sido
identificados por Cooper & Kaplan em 1991, a par da questo sobre quem dever gerir o
sistema no futuro. Fundamental tambm a anlise de custo-benefcio que antecede
qualquer investimento: o custo de desenho e implementao do sistema deve ser inferior
11

aos benefcios que se retiram dele (Gunasekaran et. al., 1999), embora seja muitas vezes
difcil de quantificar os benefcios antes da implementao do sistema (Fisher &
Krumwiede, 2012).
Baseados em diversos estudos de caso sobre a implementao do ABC, Gunasekaran &
Sarhadi (1998) sintetizam cinco passos fundamentais para o sucesso na implementao
deste sistema de custeio.

Identificao dos objetos de custo a definio do objeto de custo no pode ser

dissociada da estratgia da empresa. O custeio ser mais preciso se for
desenvolvido com o objetivo de suportar decises sobre determinado aspeto
estratgico para a empresa.

Anlise das atividades depois de analisados os custos diretos, devem ser

identificadas as atividades geradoras de custos indiretos. Nesta fase devem ser
consideradas trs regras bsicas definidas por Cooper & Kaplan (1988): o foco
deve manter-se nos recursos mais dispendiosos, naqueles cujo consumo varia de
produto para produto e que no esto diretamente relacionados com as unidades
de medida habituais como a alocao de mo-de-obra direta, o tempo de
processamento ou o consumo de materiais.

Seleo dos indutores de custos depois de identificadas as atividades e o seu

custo necessrio identificar de que forma devem estes custos ser imputados ao
objeto de custo. Segundo Gunasekaran & Sarhadi (1998), a distino das
atividades geradoras de valor das no geradoras de valor vantajosa no processo
de identificao dos indutores de custos para cada atividade.

Identificar mtodos de alocao de custos conforme vimos, esta constitui a

premissa base do sistema de custeio ABC: a alocao de custos de acordo com os
recursos consumidos.

Monitorizar a implementao acompanhar o processo de implementao em

funo do inicialmente planeado fundamental para reduzir o nvel de incertezas
e aumentar o sucesso da implementao.

Elias & Hill (2010) advertem para o facto de a metodologia ABC exigir um processo de
investigao profundo, envolvendo inquritos aos intervenientes nos processos, nas fases
relativas seleo de indutores de custos e identificao dos mtodos de alocao de
12

custos, para que seja possvel identificar a forma como estes recursos so consumidos. Os
autores ressalvam que este processo de recolha de informao pode apresentar erros de
preciso e exigir atualizaes frequentes, alertando para o facto de que um maior grau de
preciso, apesar de desejvel, geralmente mais dispendioso.
O time-driven ABC apresentado neste contexto por Kaplan & Anderson (2003) como
uma proposta alternativa verso original do ABC, com a vantagem de eliminar o
processo de pesquisa identificado anteriormente, reduzindo, consequentemente, a
subjetividade do modelo e os custos de implementao e potenciando a sua constante
atualizao. A principal diferena que os indutores de transao (transaction drivers)
apresentados anteriormente deixam de ser considerados em termos unitrios para serem
considerados em termos de tempo despendido na execuo dessa transao. De acordo
com os autores, a estimativa do tempo necessrio para a execuo da transao pode ser
obtido por via da observao direta ou com base em entrevistas. A vantagem deste mtodo
que a preciso no crtica; uma aproximao suficiente (Kaplan & Anderson,
2003).
Elias & Hill (2010) descrevem o processo de aplicao deste mtodo: numa primeira fase,
necessrio determinar o custo por unidade de tempo, dividindo o custo do recurso pela
capacidade desse recurso (em termos de tempo). Numa segunda fase multiplica-se o custo
calculado pelo tempo que demora a executar uma unidade da atividade, definindo-se
assim a taxa do indutor de custos que ser, por fim, aplicada ao objeto de custo em funo
do nmero de vezes que a atividade executada.
Kaplan & Anderson (2003) consideram que as caractersticas do time-driven ABC
permitem que o custeio baseado em atividades deixe de ser um sistema financeiro
complexo e caro de implementar, para se tornar uma ferramenta que proporciona aos
gestores informao pertinente e disponvel de forma rpida e barata.
Independentemente da forma como o processo de implementao do sistema gerido,
autores como Sohal & Chung (1998) e Gunasekaran et. al. (1999) identificam alguns
fatores internos empresa que podem limitar o sucesso de um projeto de implementao
do sistema ABC. Desde logo a posio da gesto sobre a implementao deste sistema de
custeio decisiva. Convm no descurar que o processo de alterao do sistema de custeio
um processo moroso, que necessita de elevado envolvimento de uma vasta equipa de
13

trabalho, tecnicamente competente e preferencialmente multidisciplinar, bem como de

investimentos de capital em ferramentas que suportem um sistema desta natureza. A
perceo da gesto sobre os benefcios que podem decorrer da implementao de um
sistema de custeio mais sofisticado e a aceitao de que o anterior sistema apresentava
indcios de obsolescncia fundamental para a aceitao da evidente necessidade de
recursos que esta tarefa envolve.
Um outro tipo de constrangimentos na implementao do ABC resulta do prprio
processo de recolha de informao, de identificao de custos e da seleo das atividades
e dos indutores de custos. Este pode ser um processo complexo que, quando mal gerido,
pode colocar em causa todo o novo sistema de custeio. No mbito da recolha de
informao importante que no haja resistncia mudana por parte de todos os
elementos da empresa. O ceticismo e a resistncia do pessoal envolvido no processo,
aliado ao facto deste projeto ser muitas vezes entendido como um projeto contabilstico
por parte dos gestores funcionais, podem ser barreiras importantes implementao.
fundamental que toda a organizao entenda a complexidade do projeto e o seu impacto
na organizao (Sohal & Chung, 1998).
Convm no perder de vista que o sistema de custeio ABC , regra geral, um sistema de
custeio mais complexo do que o tradicional, o que pode tornar-se uma desvantagem se a
empresa no retiver as competncias necessrias para responder a estes nveis adicionais
de complexidade, se no tiver capacidade para interpretar a informao disponibilizada
pelo sistema e para desenvolver as aes corretivas necessrias execuo da sua
estratgia.
Um estudo desenvolvido por Sohal & Chung (1998) sintetiza as dificuldades identificadas
em cinco pontos: o trabalho necessrio no processo de implementao (em especial em
empresas de menor dimenso), as utilizaes alternativas que se colocam para os recursos
envolvidos na implementao do ABC, os recursos pessoais insuficientes, a escassez de
recursos computacionais e as dificuldades na seleo dos indutores de custos corretos.
Note-se que, apesar de as linhas orientadoras estarem definidas, cada empresa tem que
criar o sistema de custeio adaptado sua realidade. No existe um modelo pr-definido
que possa ser implementado.

14

Gunasekaran & Sarhadi (1998) identificam como fatores crticos de sucesso para a
implementao do ABC o envolvimento da gesto de topo, a formao em ABC e a
demonstrao dos benefcios que advm da sua implementao, e a criao de incentivos
para motivar os funcionrios a desempenharem um papel importante na implementao
do sistema. Sohal & Chung (1998) identificam como vital o empenhamento dos recursos
humanos, a disponibilidade de tempo do responsvel do projeto, o apoio da gesto de
topo, a anlise prvia dos custos e benefcios, o planeamento detalhado do projeto, o
envolvimento dos futuros utilizadores e o recurso a pessoal externo com experincia na
implementao do sistema de custeio.
Neste sentido, apesar das reconhecidas vantagens do sistema de custeio baseado em
atividades, a complexidade e morosidade que envolve a sua implementao, este deve ser
aplicado com moderao e redobrada ateno sobre a relao entre os custos e benefcios
da sua utilizao. Os autores Elias & Hill (2010) enfatizam a importncia de reconhecer
que existem diferentes formas, adaptaes e simplificaes do ABC que proporcionam
informao sobre o custo satisfatria a um custo razovel.

2.4. A obsolescncia do sistema de custeio

A necessidade de alterao/modernizao do sistema de custeio tem sido apresentada
como algo que decorre da industrializao e do aumento da complexidade das
organizaes. Vrios autores tm desenvolvido estudos no sentido de identificar quais as
alteraes que despoletam esta necessidade e que ajudem a identificar alguns sintomas de
obsolescncia dos sistemas de custeio em vigor.
Robin Cooper (1989) distingue os fatores de ordem interna e externa que podem
contribuir para a obsolescncia do sistema de custeio. Do ponto de vista interno e
operacional, o autor menciona a crescente automatizao das operaes e as melhorias
tecnolgicas desenvolvidas (na medida em que estas pem em causa a utilizao da mode-obra direta como base de alocao dos custos) e a simplificao do processo produtivo,
alertando, no entanto, para o facto de que nem todas as alteraes exigem sistemas de

15

custeio mais complexos (o autor refere a filosofia just-in-time (JIT)6 como um exemplo
de alterao que reduz a necessidade de um sistema de custeio mais complexo).
Adicionalmente, o autor identifica ainda as alteraes na estratgia de mercado de
produtos, nomeadamente no que se refere a decises de produo de bens com altos ou
baixos nveis de volumes de produo. Ainda do ponto de vista interno empresa, Cooper
identifica as alteraes no uso de funes de suporte e as mudanas na estratgia e nos
objetivos comportamentais da empresa como fatores potenciadores da obsolescncia do
sistema de custeio. O autor defende que a existncia de novas funes de suporte
determinam diferentes alocaes de custos fixos e que as alteraes na estratgia da
empresa so acompanhadas pela necessidade de alterar a informao que suporta as
avaliaes e a atribuio de prmios aos intervenientes na conduo da estratgia. Por
outro lado, Cooper identifica tambm alguns fatores externos empresa como sejam a
intensificao da competitividade e a desregulamentao, j que em ambos os casos
necessrio dispor de informao mais precisa e atempada que suporte, entre outras, as
decises sobre o preo dos produtos.
Num estudo realizado por Al-Omiri & Drury (2007) sobre os fatores que influenciaram a
escolha de um sistema de custeio mais sofisticado nas empresas do Reino Unido, alguns
dos aspetos anteriores foram evidenciados. Os autores concluiram que fatores como a
importncia da informao sobre custeio na tomada de deciso, a utilizao de tcnicas
de contabilidade de gesto inovadoras, a intensificao do ambiente competitivo, a
adoo de tcnicas de JIT e lean production7, a dimenso da empresa e o setor de
atividade em que se insere, tm influncia (positiva ou negativa) na adoo de um sistema
de custeio mais complexo. Al-Omiri & Drury colocaram a hiptese de relao entre o
nvel de sofisticao do sistema de custeio com a adoo das tcnicas de JIT e lean
production pela negativa, suportados na teoria de que estes sistemas, orientados para os
processos e o tempo so passveis de ser suportados por mtodos de custeio tradicionais
que se baseiem no tempo que o produto demora em cada fase do processo (Al-Omiri &
Drury, 2007). No entanto, a evidncia mostrou o contrrio. O mesmo aconteceu com as

JIT sistema de gesto que potencia o retorno do investimento atravs da reduo de stocks e dos seus
custos de armazenagem associados. Este sistema determina que nada deve ser comprado, produzido ou
transportado antes do momento exato.
7
Lean Production sistema de gesto que potencia a reduo de desperdcios de diversas naturezas
(excessos de produo, tempo de espera, transporte, excesso de processamento, inventrio, movimento e
defeitos) com o intuito de melhorar a qualidade e reduzir tempo e custo de produo.
6

16

hipteses relacionadas com a estrutura de custos da empresa, a diversidade dos produtos

e a qualidade das tecnologias da informao, para as quais se demonstrou no existir
qualquer relao com o grau de sofisticao do sistema de custeio.
Independentemente dos fatores que determinem a necessidade de um novo sistema de
custeio, coloca-se ainda a questo sobre como podem as empresas e os seus gestores
identificar esta necessidade. Robin Cooper (1989) identificou os seguintes sintomas de
obsolescncia do sistema de custeio:
1. A vontade dos gestores funcionais de abandonar linhas de produo
aparentemente rentveis;
2. As dificuldades para explicar as margens de lucro registadas;
3. As dificuldades para aumentar o lucro dos produtos;
4. A existncia de departamentos com os seus prprios sistemas de custeio;
5. O departamento de contabilidade passar muito tempo em projetos especiais;
6. O domnio de um nicho de mercado com elevada rentabilidade [sem
concorrncia];
7. Os baixos preos da concorrncia;
8. A fcil aceitao de subidas de preos por parte dos clientes;
9. As dificuldades para explicar as ofertas de preo colocadas pelo mercado;
10. Ofertas de fornecedores [alternativas produo interna] de valor muito reduzido;
11. A alterao dos custos reportados em funo de novas polticas financeiras ou
contabilsticas.
Tambm neste mbito, o autor identifica sintomas que podem ser detetados internamente
e outros que sero dados pelo mercado em que a empresa se insere. Os gestores funcionais
so identificados por Cooper como uma importante fonte de informao na medida em
que estes conhecem a realidade para alm dos nmeros. De igual forma, quando os
resultados so difceis de interpretar e vrios departamentos recorrem a informao de
outra natureza, haver uma indicao de que o sistema de custeio no estar a cumprir as
necessidades de informao que a empresa necessita. Do ponto de vista externo, a
concorrncia ser sempre um bom indicador, quer quando ela existe e pratica preos mais
reduzidos, quer quando ela no existe em mercados aparentemente rentveis. Em ambos
os casos o problema poder residir na forma como a empresa est a estimar os seus custos.
17

Esta hiptese igualmente levantada quando a empresa se v perante a situao em que

um fornecedor lhe oferece um preo inferior aos seus custos de produo num cenrio de
outsourcing de toda ou parte da produo. O ltimo ponto remete-nos para a questo dos
objetivos/necessidade dos sistemas de custeio abordada anteriormente, sendo que o autor
defende que um sistema que tem como objetivo atender s exigncias de relatrios
financeiros provavelmente ir distorcer os custos (Cooper, 1989). Assim, se as alteraes
de polticas contabilsticas, por si s, alteram os custos reportados, significa que o sistema
de custeio foi adaptado para atender s exigncias de relatrios financeiros no para
fornecer informaes precisas de custos (Cooper, 1989).
No sendo determinantes para a necessidade de adoo de um novo sistema de custeio,
estes sero, com certeza, fatores a ter em ateno para avaliar a validade do sistema em
vigor. Chan & Lee (2003) desenvolveram um estudo para identificar a influncia dos
fatores apresentados por Cooper na opo de alterao do sistema de custeio. Os baixos
preos praticados pela concorrncia foi o sintoma identificado como mais frequente,
nomeadamente nos produtos de elevada rotao. Este fator ajuda a identificar situaes
em que os custos dos produtos com elevados nveis de produo so sobrestimados e os
de reduzido volume subestimados. O segundo fator mais destacado est tambm
relacionado com o preo do produto no mercado, neste caso com a aceitao de aumentos
de preos por parte dos clientes. Este pode igualmente ser entendido como um sintoma
de subestimao de custos, caso contrrio, os clientes comprariam os produtos a outro
fornecedor ou talvez at os produzissem (Chan & Lee, 2003). O primeiro fator de ordem
interna aparece referido como o terceiro mais importante e est relacionado com o tempo
dedicado a projetos especiais, sendo este encarado como um sintoma de que a informao
disponvel na empresa no a suficiente para suportar as decises estratgicas. O mesmo
acontece quando diferentes departamentos desenvolvem os seus prprios sistemas de
custeio, sendo este o quarto fator mais importante identificado neste estudo.
O quadro seguinte pretende sintetizar os fatores e sintomas de obsolescncia dos sistemas
de custeio distinguindo entre fatores internos e externos.

18

FATORES POTENCIADORES DA OBSOLESCNCIA DO SISTEMA DE CUSTEIO

Internos

Externos

Melhorias tecnolgicas

Competitividade do mercado

Tcnicas de simplificao do processo produtivo

Desregulamentao

Decises de produo

Setor de atividade

Alteraes nas funes de suporte

Utilizao de tcnicas de gesto inovadoras
Alteraes da estratgia e de objetivos
comportamentais
SINTOMAS DE OBSOLESCNCIA DO SISTEMA DE CUSTEIO
Internos

Externos

Vontade de abandonar linhas de produo

Domnio de um nicho de mercado com elevada

aparentemente rentveis pelos gestores funcionais

rentabilidade

Dificuldades em explicar lucros registados

Dificuldades em aumentar o lucro dos produtos

Baixos preos da concorrncia (especialmente em

produtos de elevada rotao)
Aceitao de subidas de preos por parte dos
clientes

Departamentos com os seus prprios sistemas de

Dificuldades em explicar as ofertas de preo

custeio

colocadas pelo mercado

Muito tempo dedicado a projetos especiais

Oferta de alternativas produo interna de valor

muito reduzido

Alterao dos custos reportados decorrente de

novas polticas financeiras ou contabilsticas
Figura 4 Os fatores potenciadores e os sintomas de obsolescncia do sistema de custeio

Para alm dos sintomas de obsolescncia, existem outros aspetos a ponderar quando se
pretende avaliar a necessidade de alterar o sistema de custeio. Os critrios de
convenincia, correo e custos de implementao so identificados por Fisher &
Krumwiede (2012) como fundamentais na avaliao do sistema de custeio atual. Um
bom sistema de custo ser aquele que minimiza o custo total no trade-off entre o custo de
medir e o custo dos erros de informaes imprecisas (Cooper, 1989).
Estudos realizados por Kaplan (1986) demonstram que o processo de atualizao dos
sistemas de custeio , em geral, um processo lento que no acompanha o ritmo das
alteraes tecnolgicas ao nvel do processo produtivo. Este atraso no processo de
19

adaptao dos sistemas de custeio realidade em mudana da empresa pode ser

justificado pela inexistncia de modelos a seguir, pela desadequao dos sistemas
contabilsticos para absorverem estas alteraes, pela nfase na contabilidade financeira
versus contabilidade de gesto ou at pelo afastamento que existe entre as pessoas
responsveis pelo custeio e os intervenientes no processo produtivo.

2.5. A anlise da rentabilidade de clientes

De acordo com Ryals (2002) uma grande parte dos sistemas de contabilidade de gesto
esto voltados para o produto e no para o cliente, baseados na perspetiva de que dos
produtos que provm os rendimentos e no dos clientes. Howell & Soucy (1990), Cooper
& Kaplan (1999), Ryals (2002), Guerreiro et. al. (2008) e Johnson et. al. (2009) so
alguns dos autores que desenvolveram a anlise de rentabilidade de clientes numa
vertente eminentemente financeira, enquanto outros autores o fizeram na vertente de
marketing. Para Howell & Soucy (1990) conhecer a rentabilidade de clientes, mercados
ou canais de distribuio num mercado de competitividade crescente to crtico como
conhecer a rentabilidade dos produtos. Cooper & Kaplan (1999) defendem igualmente a
necessidade de transpor a anlise de rentabilidades para alm do custeio de fabrico,
defendendo a necessidade de associar os custos de vender, de marketing, de distribuio
e administrativos a objetos, j que estes custos representam uma percentagem cada vez
maior das vendas. Cooper & Kaplan (1999) apresentam os clientes como um possvel
objeto de custo j que simples de perceber que os recursos consumidos por diferentes
clientes variam de uma forma no proporcional s vendas. Tambm para Ryals (2002),
h uma conscincia de que h clientes mais valiosos do que outros. Alguns clientes
compram regularmente e so fceis de servir, pelo que tero um custo menor; outros
clientes, particularmente os novos clientes, so mais dispendiosos. Eles exigem mais
informao, fazem mais visitas s lojas, necessitam de mais assistncia na venda e
compram em menores quantidades (Ryals, 2002). A anlise de rentabilidade de clientes
surge neste contexto como uma forma de associar proveitos e custos a segmentos de
clientes ou clientes individuais, para que a sua rentabilidade seja evidenciada. Johnson et.
al. (2009) defendem que isto permitir empresa no s identificar quais os clientes
rentveis mas tambm explicar porque que h clientes mais rentveis do que outros.
20

Este processo de anlise de rentabilidade de cliente comea desde logo com a definio
do objeto de custo: o cliente, o segmento de clientes, o canal de distribuio ou outro.
Elias & Hill (2010) alertam para o facto de o objeto de custo ter que ser compatvel com
a informao disponvel nos sistemas de informao da empresa, ressalvando a
imperatividade de associar os rendimentos ao objeto de custo. Por outro lado o objeto
de custo determina o nvel de detalhe [que estar] disponvel no sistema de gesto da
rentabilidade de clientes (Elias & Hill, 2010). Apesar de um maior nvel de detalhe ser
muitas vezes desejado para efeito de anlise futura e resposta a questes especficas, este
constitui igualmente um importante fator alavancador de custos na implementao do
sistema.
Raaij, Vernooij, & Trieste (2003) utilizam o diagrama da Figura 5 para representar os
procedimentos a seguir na implementao de um sistema de anlise de rentabilidades de
clientes.

2. Desenhar o
1. Selecionar os

modelo de

clientes ativos

rentabilidade de

3. Calcular a
rentabilidade dos
clientes

clientes

Anlise

4. Interpretar os
resultados

Implementao

5. Alinhar
estratgias e
programas

6. Estabelecer
infraestruturas

Figura 5 Abordagem de implementao de um sistema de anlise de rentabilidade de clientes (Raaij et. al., 2003)

O primeiro passo identificado nesta abordagem consiste na anlise da base de dados de

clientes de forma a garantir que os custos so alocados exclusivamente a clientes ativos.
A segunda fase consiste no desenho do modelo de anlise de rentabilidades, o qual ter
21

por base a identificao das atividades desenvolvidas na organizao e os indutores dessas

atividades. O clculo da rentabilidade dos clientes previsto na terceira fase consiste em
subtrair aos proveitos que advm de cada cliente os descontos, bnus e restantes custos
da relao com o cliente. O nvel de detalhe utilizado no clculo depender
necessariamente da informao disponvel, dos objetivos da anlise e do trade-off entre
custo e benefcio. A interpretao dos resultados apurados poder, por um lado,
determinar ajustamentos nos procedimentos anteriores e, por outro, ajudar na definio
de estratgias que promovam a relao com o cliente, a gesto de custos e os programas
de definio de preos previstos na quinta fase do diagrama anterior. O ltimo passo da
implementao est relacionado com a necessidade de introduzir a anlise de
rentabilidade de clientes nas rotinas dirias da organizao, o que poder traduzir-se em
alteraes nas responsabilidades e nos sistemas de informao.
Parte significativa da literatura disponvel concentra-se na definio do modelo de
rentabilidade de que se fala no ponto dois do diagrama anterior. O objetivo de uma
anlise de rentabilidade de clientes associar proveitos, custos, ativos 8 e passivos da
organizao aos clientes que os criam (Howell & Soucy, 1990). Na perspetiva de
Lambert (2008)9 o objetivo deduzir ao rendimento todos os custos que desapareceriam
se o rendimento desaparecesse pelo que o autor defende que a anlise da rentabilidade
do cliente deve ser definida em trs nveis:

Contribuio industrial = vendas lquidas custos industriais variveis;

Margem de contribuio = contribuio industrial custos de marketing e

logstica variveis;

Margem controlvel do segmento = margem de contribuio custos fixos

atribuveis.

Guerreiro et. al. (2008) simplifica esta viso definindo a rentabilidade de um cliente como
a margem de contribuio dos produtos vendidos, deduzida dos custos de servir os
clientes (cost-to-serve). Uma perspetiva idntica apresentada por Elias & Hill (2010),
que defendem o clculo da rentabilidade de clientes como a diferena entre as vendas
lquidas (vendas totais menos devolues, garantias e outros ajustamentos) e os custos do

Os autores destacam a necessidade de associar ativos ao custeio de clientes, identificando, nomeadamente,

o valor das dvidas a receber e o prazo mdio de recebimento de clientes.
9
Citado por Guerreiro, et. al. (2008).

22

cliente, os quais resultam do somatrio do custo das atividades que esto associadas aos
clientes, entendidos como objeto de custo (Elias & Hill, 2010). Num ou noutro caso,
pretende-se medir a pocket margin10, isto , o montante que deixado no bolso da
empresa depois de subtrados ao preo de tabela todos os custos relacionados com a
transao, bem como o custo das mercadorias vendidas (Johnson et. al., 2009).
Para Howell & Soucy (1990) o custo de servir os clientes inclui o que os autores designam
por S, G & A expenses11, ou seja, os custos da venda, os custos gerais e os custos
administrativos. Cooper & Kaplan (1999) so mais especficos e desdobram os custos
gerais em custos de marketing e de distribuio (SMDA sales, marketing, distribution
and administrative). Howell & Soucy (1990) e Weinber (1999)12 detalham ainda o tipo
de custos que esto em causa: descontos de quantidade e comisses, custos de
manuteno e manuseamento de stocks, custos de controlo de qualidade e inspeo,
custos de distribuio, custos de processamento, separao e preparao das encomendas,
custos com faturao, recolha e processamento de pagamentos, custos com o atendimento
a clientes, custos com as garantias de qualidade, custos das equipas de vendas e
marketing. Smith & Dikolli (1995) apresentam uma perspetiva radicalmente distinta e
identificam quatro grupos de fatores que afetam a rentabilidade dos clientes: os padres
de compra, a poltica de entrega, os procedimentos contabilsticos e a manuteno de
stock. A cada um destes grupos os autores associam a generalidade dos custos descritos
anteriormente. Brown (2010) sintetiza as vrias ticas apresentadas concluindo que,
independentemente do entendimento considerado, o custo de servir um cliente resulta
da combinao de caractersticas, comportamentos e das atividades resultantes que eles
[os clientes] consomem.
A questo a abordar centra-se ento na forma como sero calculados os custos de servir
cada cliente. Elias & Hill (2010) defendem que os sistemas de custeio tradicional,
focados no produto ou linha de servio, centros de custo ou custeio por funes, no so
adequados nem teis para efeitos de anlise da rentabilidade de clientes. De facto,
historicamente, os custos de servir o cliente, eminentemente indiretos, no eram
associados a nenhum elemento de custo (Howell & Soucy, 1990) ou eram alocados a cada
cliente ou segmento de clientes com base nas vendas por segmento (Ryals, 2002). A
10

Traduo literal: margem de bolso.

S. G. & A. expenses - sales, general and administrative expenses.
12
Citado por Epstein (2000).
11

23

utilizao de mtodos desta natureza admite que os clientes ou segmentos de clientes so

homogneos entre si (Elias & Hill, 2010). Os autores concordam que esta perspetiva falha
o objetivo de refletir o verdadeiro nvel de utilizao de recursos na generalidade das
organizaes, pelo que se tornou necessrio definir novas tcnicas de anlise de
rentabilidade de clientes, nomeadamente suportadas pelo ABC. Este sistema de custeio
permite aos gestores perceberem que clientes ou segmentos de clientes so mais ou menos
exigentes, ao mesmo tempo que permitem detalhar, para cada cliente ou segmento de
cliente, que atividades ou processos so os mais dispendiosos, dando gesto
informaes teis para promover a reduo de custos (Ryals, 2002). Alternativamente
Kaplan (2004)13 apresenta o time-driven ABC como uma opo igualmente robusta, mas
com um processo de implementao mais simples e menos dispendioso em termos de
tempo e recursos.
A aplicao do modelo ABC como suporte anlise de rentabilidade de clientes estava
prevista por Cooper & Kaplan (1999) quando definiram a hierarquizao de custos na
organizao. Numa perspetiva de associao de custos a clientes, as atividades de suporte
aos produtos (Product Sustaining Level) so substitudas pelas atividades de suporte aos
clientes (Customer Sustaining Level), as quais se definem como as atividades que
permitem empresa vender a um cliente individual, mas que so independentes do
volume e do mix de produtos vendidos e distribudos ao cliente (Cooper & Kaplan,
1999). De forma idntica, as atividades de suporte organizao (Facility Sustaining
Level) podem, nestes casos, ser substitudas por outras como atividades de suporte
marca, de suporte ao produto ou de suporte ao canal de distribuio. Aplicando um
sistema de custeio baseado em atividades ser possvel avaliar o correto consumo de
recursos por cliente ou segmento de cliente, dando gesto informao fundamental para
gerir a sua rentabilidade (Elias & Hill, 2010).
A aplicao do sistema ABC ao custeio de clientes em nada difere do que foi apresentado
anteriormente. Guerreiro et.al. (2008) descrevem a metodologia que deve ser
implementada, destacando as seguintes fases:

13

identificao das atividades necessrias para servir os clientes;

identificao dos custos associados a essas atividades;

Citado por (Elias & Hill, 2010)

24

associao dos custos das atividades aos clientes com base nos indutores de
custos identificados.

Elias & Hill (2010) destacam que, para esta ltima fase de identificao dos indutores de
custos e a associao dos custos aos objetos, a metodologia ABC pode ser substituda
pela do time-driven ABC, mais simples de aplicar e menos onerosa.
Independentemente do sistema de custeio utilizado no processo de imputao dos custos
aos clientes, Howell & Soucy (1990) destacam a existncia de situaes em que no h
uma relao direta entre o consumo de recursos e o cliente individual, mas antes com o
mercado onde esse cliente se insere ou com o canal de distribuio que utiliza. Nestes
casos ser necessrio efetuar uma imputao de custos a dois (ou mais) nveis, j que,
segundo os autores, depois dos recursos terem sido atribudos diretamente categoria de
custo mais adequada, o prximo passo ser repetir o processo de alocao direta e baseada
em atividades, alocando aos clientes os custos identificados por mercado, canal de
distribuio ou atividade (Howell & Soucy, 1990).

A utilidade do clculo da rentabilidade de clientes reconhecida por diversos autores que

veem nesta abordagem uma importante fonte de informao para a melhor gesto da
carteira de clientes e do negcio da empresa de uma forma global. Para isso, importante
perceber de que forma podem ser utilizados e interpretados os resultados obtidos por este
modelo no mbito da quarta fase de implementao do modelo apresentado na Figura 5.
As vantagens associadas a este processo decorrem do impacto imediato que [o destaque
sobre a rentabilidade dos clientes tem] nas estratgias, programas e aes implementados
(Raaij et. al., 2003). Guerreiro et. al. (2008) destacam sobretudo o impacto desta anlise
para a gesto da atividade comercial, no s em termos de negociao com os clientes,
mas tambm de reviso e adaptao da poltica comercial delineada. Para Howell &
Soucy (1990), a anlise de rentabilidade de clientes permite preparar estratgias
individuais para potenciar a rentabilidade de cada cliente, na medida em que, desta forma,
so evidenciadas as razes da sua no rentabilidade (anlise macro proposta por Smith &
Dikolli (1995)). Simultaneamente este modelo permite avaliar a rentabilidade de cada
mercado ou canal de distribuio, contribuindo para a melhoria do desempenho da

25

empesa. Ao isolar reas especficas com potencial de melhorias a gesto poder

concentrar-se em micro-atividades (Smith & Dikolli, 1995).
Uma abordagem apresentada por diversos autores a da whale curve na qual
representada graficamente a relao entre a rentabilidade acumulada e o nmero de
clientes. A primeira concluso evidenciada que, na maior parte das situaes, a Lei de
Pareto (tambm conhecida como princpio 80-20) no se aplica anlise da rentabilidade
de clientes. De facto, em vez dos tradicionais 20% dos clientes gerarem 80% da
rentabilidade, esta anlise resulta na concluso de que 20% dos clientes geram cerca de
200% do lucro e que os restantes 80% so na realidade clientes no rentveis que
acumulam perdas de 100% (Epstein, 2000; Raaij et. al., 2003; Guerreiro et. al., 2008).
Brown (2010) apresenta uma perspetiva intermdia de acordo com a qual 20-25% dos
clientes gera os proveitos potenciais, 50-60% esto prximos do break-even e 20-25%
so manifestamente no rentveis e reduzem o rendimento potencial do negcio para o
seu nvel atual. Esta abordagem evidencia a oportunidade de negcio latente para a
empresa, a qual corresponder diferena entre os rendimentos potenciais e os atuais.

Rentabilidade Acumulada

250%
200%

25%
Rentveis

150%

50%
Breakeven

100%

25%
No Rentveis

50%
0%
25%

50%

75%

100%

Mais Rentveis CLIENTES Menos Rentveis

Figura 6 A whale curve (Brown, 2010)

Uma outra forma de representar a distribuio dos clientes em termos de rentabilidade

consiste em dividir os clientes em 10 conjuntos e representar, atravs de um grfico de
barras a rendibilidade mdia de cada grupo de clientes. Esta abordagem apresentada por
26

Brown (2010) pretende dar destaque aos grupos limites, identificados pelo autor como os
clientes crticos (the critical few), sobre os quais devero incidir as aes de gesto:
garantir a reteno dos clientes mais rentveis e diminuir a eroso criada pelos menos
rentveis.

Rentabilidade mdia por

cliente

100
80
60
40
20
0
1

-20

10

-40
Figura 7 The critical few (Brown, 2010)

Mais vulgar o diagrama de dupla entrada apresentado por Cooper & Kaplan (1999) que
representa cada cliente em funo da margem lquida (vendas deduzidas de descontos,
bnus e custos de produo) e do custo de o servir. Este diagrama (Figura 8) permitir
definir diferentes estratgias de acordo com o quadrante em que se concentra cada cliente.
Tipologias de clientes

Lucros

Caro para servir, mas

Alta

Passivo

paga um valor

* O produto crucial

superiror

* Bom enquadramento com o

Margem
liquida
realizada
(ABC)

fornecedor

Agressivo
Sensvel ao preo e com poucos
pedidos especiais

* Alavancar o seu poder de compra

* Preo baixo, muita customizao e
atendimento personalizado

Baixa
Baixo

Alto
Custo de servir

Figura 8 Medir e gerir a rentabilidade dos clientes (Cooper & Kaplan, 1999)

A diagonal traada permite distinguir os clientes rentveis dos no rentveis. Segundo

Cooper & Kaplan (1999) os clientes do quadrante superior esquerdo devem ser
acarinhados e protegidos na medida em que apresentam uma margem elevada e baixo

27

cost-to-serve, estando por isso mais sujeitos a ataques da concorrncia. Por oposio, os
clientes no quadrante inferior direito so os que representam os maiores desafios para a
gesto.
Uma abordagem semelhante apresentada por Brown (2010) no que o autor define como
o modelo das quatro caixas. Para o autor, a segregao dos clientes num dos quatro
quadrantes do modelo ajudar a segmentar os clientes e a definir os planos de ao para
cada um deles. A associao dos clientes a cada um dos quadrantes feita novamente
com base nos nveis de rentabilidade, mas desta vez em conjunto com a anlise qualitativa

No Estratgico

Estratgico

que definir se o cliente se enquadra ou no na estratgia competitiva da empresa.

Rentvel

Deficitrio

RETER

TRANSFORMAR

MONITORIZAR

SUBSTITUIR

Figura 9 Modelo das quatro caixas (Brown, 2010)

semelhana do que acontecia no diagrama da Figura 8, os clientes associados ao

quadrante superior esquerdo devem ser mantidos pela empresa e os do quadrante oposto
devem ser progressivamente substitudos. O autor alerta para o facto de que demasiados
clientes na caixa Transformar e poucos na Reter pode evidenciar que uma reviso da
estratgia aconselhvel: os clientes estratgicos no so rentveis (Brown, 2010).
Dos diagramas anteriores fica a noo de que os clientes no rentveis devem ser
eliminados. Kaplan (citado por Guerreiro et. al (2008)) discorda desta viso, na medida
em que podemos estar a falar de clientes novos, em crescimento e com potencial de
melhoria em termos de margem, ou de clientes com outros benefcios que no os
financeiros (clientes identificados como lderes no mercado ou rea de especializao em
que atuam). O autor discorda ainda daqueles que defendem que os clientes representados
28

neste quadrante devem ser aliciados a aceitar condies de venda que os tornem rentveis,
mas que nem sempre potenciam a sua satisfao. Tambm neste contexto, Guerreiro et.
al. (2008), destacam o facto de parte significativa dos custos de servir o cliente serem
custos fixos, os quais no sero necessariamente eliminados com o abandono do conjunto
de clientes no rentveis, pelo que a sua eliminao no garante ganhos de rentabilidade.
As anlises apresentadas pem em evidncia os problemas que podero existir em termos
de rentabilidade de clientes, mas no definem as aes que devem ser tomadas, na medida
em que estas tm que ser adaptadas estratgia da empresa. Apesar disso, a maioria das
decises resultantes deste tipo de abordagem tm implicaes nos preos, nas operaes
ou na gesto do relacionamento com o cliente (Kaplan and Narayanan, 2001)14.
O modelo de implementao de um sistema de anlise de rentabilidade de clientes
proposto por Raaij et. al. (2003) termina com o processo de introduo desta anlise nas
rotinas dirias da organizao. Epstein (2000) destaca algumas dificuldades de
implementao identificadas, as quais no diferem substancialmente das identificadas no
captulo 2.4. A obsolescncia do sistema de custeio.

Convencer a gesto que as melhorias potenciais para a organizao justificam a

alocao de recursos;

Obter os recursos necessrios implementao ();

Mudar o sistema de incentivos das vendas de forma a premiar a rentabilidade do

cliente e no o volume de vendas;

Obter a adeso dos funcionrios da empresa, os quais so, em geral, resistentes

mudana;

Treinar os empregados na utilizao do sistema de anlise de rentabilidade de

clientes (Epstein, 2000)

14

Citado por Elias & Hill (2010).

29

3. METODOLOGIA
De acordo com Yin (1989)15, o estudo de caso est geralmente associado s questes
como e por qu. Para este autor16 o objetivo do estudo de caso explorar, descrever
ou explicar. O estudo de caso apresentado por Yin (1989)17 como uma inquirio
emprica que investiga um fenmeno contemporneo dentro de um contexto da vida real,
() onde mltiplas fontes de evidncia so utilizadas. Por seu lado, Schramm (1971)15
sugere que a essncia de um estudo de caso tentar esclarecer uma deciso ou um
conjunto de decises: o motivo pelo qual foram tomadas, como foram implementadas e
quais os resultados.
Para os autores Goode & Hatt (1969)16 os estudos de caso integram a tipologia de anlises
qualitativas, na medida em que o propsito do mtodo de investigao o de
compreender e explicar o modo como os fenmenos estudados so interpretados,
compreendidos, produzidos e constitudos (Magalhes, 2011).
De acordo com Yin (1989)15 importa distinguir entre os estudos de caso nicos ou
mltiplos, sendo que aquilo que os distingue o facto de o foco de anlise ser uma unidade
(indivduo ou organizao) ou mltiplo (vrios estudos conduzidos em simultneo para
vrios indivduos ou organizaes). Por outro lado, importa ainda distinguir entre os
estudos de caso holsticos ou incorporados, os quais dependem do facto de estar envolvida
uma nica unidade de anlise ou mltiplas unidades de anlise. A combinao entre estas
duas realidades permitir definir um dos quatro tipos metodolgicos apresentado por Yin
(1989)15.

Tipo 1 Estudo de um nico caso para uma unidade em anlise (caso

nico/holstico).

Tipo 2 Estudo de um nico caso para vrias unidades em anlise (caso

nico/incorporado).

Tipo 3 Estudo de vrios casos para uma unidade em anlise (mltiplos

casos/holstico).

Tipo 4 Estudo de vrios casos para vrias unidades em anlise (mltiplos

casos/incorporado).

15

Citado por Afonso et. al. (2012).

Citado por Arajo et. al. (2008).
17
Citado por Magalhes (2011).
16

30

A metodologia aplicada a este projeto de investigao a de um estudo de caso nico a

partir de uma unidade de anlise, ou seja, um estudo de caso do tipo 1, vulgarmente
designado como caso clnico (Ventura, 2007). O estudo pretende responder questo
sobre como que o sistema de custeio baseado em atividades pode ser aplicado anlise
da rentabilidade do negcio no caso concreto de uma empresa industrial do setor qumico,
descrevendo de forma detalhada as decises tomadas, o seu fundamento e as implicaes
que tiveram nas concluses que sero apresentadas.
O estudo de caso pode basear a recolha de dados em diversas fontes. Afonso et. al. (2012),
referem-se detalhadamente a seis fontes distintas: documentos, registos em arquivo,
entrevistas, observao direta, observao participante e artefactos fsicos. No entanto, as
entrevistas so vulgarmente consideradas a tcnica de recolha de dados essencial a aplicar
num estudo de caso.
Neste projeto especfico, as tcnicas de recolha e anlise de dados aplicadas foram
essencialmente a observao direta e participativa dos acontecimentos, as entrevistas
(realizadas de forma informal s pessoas envolvidas nas principais atividades geradoras
de custos para a entidade) e a anlise documental, nomeadamente a anlise de relatrios
e documentos internos.

31

4. ESTUDO DE CASO
4.1. Estrutura organizativa da empresa
Este estudo tem por base uma empresa industrial do setor qumico, dedicada produo
e comercializao de tintas, vernizes e produtos complementares no mercado nacional.
Os servios de produo industrial, logsticos, tcnicos, financeiros e de apoio ao cliente
so comuns a todas as reas de negcio da empresa. Em termos comerciais a organizao
divide-se em quatro direes distintas. A direo comercial A responsvel pela
comercializao de tintas decorativas em Portugal continental, atravs da sua fora de
vendas e de uma rede de lojas prprias; a direo comercial B tem as mesmas funes
para o mercado dos Aores e da Madeira; a direo comercial C dedica-se
comercializao de produtos de proteo anticorrosiva e, por ltimo, a direo comercial
D responsvel pela venda de produtos decorativos sob uma segunda marca.

4.2. Os clientes e canais de distribuio

A carteira de clientes da empresa abarca um conjunto alargado e diversificado de
entidades, sendo que, nas reas de negcio A, B e D, todas elas dedicadas
comercializao de produtos para construo civil, possvel identificar diversas
regularidades nas tipologias de clientes trabalhados.
O consumidor final, particular, em geral annimo para a empresa, compra pontualmente
para seu consumo prprio e abastece-se atravs da rede de lojas disponvel em Portugal
continental e nas ilhas.
Estas compras pontuais so tambm realizadas por clientes empresariais, que utilizam a
tinta na manuteno das suas instalaes, sejam elas industriais, logsticas, de prestao
de servios ou outros e que muitas vezes realizam a compra dos materiais sem
intermedirios. De acordo com a dimenso e/ou regularidade da compra, os designados
clientes de manuteno podem ser abastecidos atravs da rede de lojas ou atravs do
armazm central e podem ter ou no acompanhamento direto de um comercial.

32

Ambas as marcas trabalham tambm pequenos pintores, vulgarmente designados por

biscateiros, que se distinguem por utilizarem as tintas para a sua atividade profissional,
embora com um reduzido volume de negcios. Estes clientes abastecem-se vulgarmente
atravs da rede de lojas. No entanto, a sua vertente profissional obriga a que haja um
acompanhamento pontual da sua atividade, o qual pode ser feito por um comercial ou
pelo prprio balconista da loja.
Por seu lado, garantido que os grandes empreiteiros de pintura tenham este tipo de
acompanhamento assegurado. Estes clientes colocam as encomendas centralmente para
levantamento na rede de lojas ou para entrega direta em obra atravs do armazm central.
Uma outra tipologia de clientes, transversal s trs reas de negcios, so os
revendedores. Independentemente da sua dimenso, este tipo de clientes abastece-se
preferencialmente a partir do armazm central e beneficia do acompanhamento direto de
um comercial. Neste mbito importa distinguir os revendedores de pequena dimenso,
como sejam as drogarias e pequenos estabelecimentos de venda de materiais de
construo, dos revendedores de mdia e grande dimenso. Estes podem trabalhar
exclusivamente com os produtos das marcas internas ou numa tica multimarca, sendo,
em qualquer um dos casos, encarados como um complemento rede de lojas prprias da
empresa.
Apesar desta aparente sobreposio entre marcas, direes e tipologias de clientes, a
distribuio das vendas e a prpria estratgia delineada pela empresa acabam por limitar
os nveis de atuao de cada direo. As direes comerciais que trabalham o mercado de
tintas decorativas em Portugal continental (A e D) veem as suas vendas concentradas nos
clientes revendedores, embora a estratgia definida para a direo comercial A seja a de
fomentar a distribuio atravs da rede de lojas prprias, aumentando o reconhecimento
da marca e fidelizao de pintores e clientes particulares. Nas ilhas (direo comercial B)
o volume de negcios est concentrado nos pintores e consumidores finais. A segregao
numa direo prpria est relacionada com a proximidade ao mercado.
Por ltimo, a direo comercial C trabalha no s um conjunto de produtos especficos
como tambm uma categoria de clientes prpria. Os setores da produo energtica,
petroqumica, construo metlica e infraestruturas so os principais setores de atuao
desta direo, atravs de grandes empreiteiros de metalomecnica.
33

Ainda em relao s tipologias de clientes, importa referir o papel dos prescritores no

contexto do negcio da empresa. A empresa trabalha, atravs das direes comerciais A
e C, um conjunto de gabinetes de arquitetura e projetos no sentido de fomentar a
prescrio da marca nos projetos desenvolvidos por estes profissionais. Numa segunda
fase, o mesmo trabalho desenvolvido junto dos grandes empreiteiros de construo que
definem os cadernos de encargos nas obras de maior dimenso. Mesmo no sendo
entidades geradoras de proveitos para a empresa, ambas as direes optam por manter
equipas alocadas gesto e tratamento destas entidades pela sua importncia no processo
de deciso de terceiros.

4.3. Estratgia e proposta de valor

A misso definida e comunicada pela organizao est diretamente relacionada com as
solues inovadoras de decorao e proteo que os seus produtos disponibilizam. Para
atingir esse objetivo, a estratgia da empresa consiste em reforar o posicionamento de
mercado sustentada pelos seus produtos, clientes e processos de inovao.
Estes so, ento, os trs principais eixos de ao que permitem identificar a proposta de
valor da empresa. A atualizao constante dos processos e a melhoria contnua da
eficincia de negcio permitiro empresa desenvolver produtos inovadores de modo a
reforar o seu posicionamento no mercado. A empresa sustenta o seu crescimento na
satisfao do cliente, pelo que a sua proposta de valor a de uma marca que promove a
criao de valor para o cliente, antecipando as suas necessidades e fornecendo ao mercado
os melhores produtos e tecnologias.

4.4. Sistema de custeio em vigor

O sistema de custeio adotado pela empresa em estudo corresponde a uma lgica avanada
do sistema de custeio tradicional, na medida em que, para alm da alocao dos custos
diretos, so associados ao objeto de custo alguns custos indiretos, conforme ser
detalhado posteriormente.

34

O objeto de custo que tem sido adotado pela empresa , no seguimento da lgica de um
sistema de custeio tradicional, o produto. A adoo desta metodologia explicada pelo
facto de o custeio ser utilizado fundamentalmente para efeitos de reporte financeiro, ou
seja, para valorao dos stocks e apuramento do custo das mercadorias vendidas.
Paralelamente tica de custeio tradicional, adotada para a valorizao dos seus produtos,
a empresa dispe de um sistema de contabilidade analtica, baseado em centros de custo,
que utiliza como ferramenta principal de controlo. Estes centros de custo foram criados
numa lgica departamental, sendo posteriormente desagregados em termos de centros de
deciso e responsabilidade.
No que se refere ao custeio dos produtos, os custos com matrias-primas e embalagens
(custos variveis diretos) so imputados ao produto em funo dos consumos reais
realizados por lote de produo. Os restantes custos diretos produtivos, como sejam os
custos com mo-de-obra direta, a amortizao do edifcio e de equipamento produtivo,
rendas de equipamento produtivo ou custos com conservao e reparao, esto
segregados em centros de custos relacionados com cada uma das unidades produtivas
existentes. Aos custos associados diretamente a cada um destes centros de custo so
posteriormente adicionados os custos indiretos que advm da imputao de centros de
custos da direo de operaes e direo tcnica. Enquadram-se na direo de operaes
centros de custos relacionados com atividades de suporte produo, como sejam o
planeamento de produo, o aprovisionamento de matrias-primas e materiais de
manuteno. No mbito da direo tcnica esto refletidos essencialmente os custos com
as reas de colorimetria e de avaliao da qualidade e conformidade legal dos produtos.
O responsvel de cada um destes centros de custo define, no incio de cada ano, a
percentagem de custos que ir imputar a cada uma das reas produtivas, em funo da
sua sensibilidade e histrico de tempo despendido com cada uma delas (no avaliado
formalmente). Assim, cada um dos centros produtivos ver os seus custos aumentados
pela imputao de custos dos restantes centros de apoio.
No final deste processo, o qual desenvolvido sem o suporte dos sistemas de informao
da empresa, os centros de custos correspondentes a cada uma das unidades produtivas,
incorporam a totalidade de custos indiretos (de natureza fixa ou varivel) que sero afetos
produo. Conforme descrito por Cooper & Kaplan (1999), existe uma primeira fase
35

em que os custos indiretos so afetos ao departamento produtivo para que,

posteriormente, sejam tratados como um custo fixo nico e imputados ao produto. Estes
custos sero afetos ao produto em funo das horas de produo, que constitui o indutor
de custo privilegiado pela empresa. Para isso, o responsvel de produo estima, no incio
de cada ano, o nmero de horas de produo para cada unidade produtiva, tendo por base
o nmero de horas de produo reais do ano anterior e a expectativa de evoluo da
atividade da empresa. Os custos de cada unidade so ento divididos pelo nmero de
horas oramentado, definindo-se um custo/hora standard que ser utilizado ao longo do
exerccio para clculo do custeio industrial.
O tempo de produo de cada lote de produtos, bem como as quantidades produzidas, so
controlados atravs de terminais colocados em pontos estratgicos de cada unidade
produtiva, que so acionados de cada vez que uma operao iniciada, parada, reiniciada
ou finalizada, permitindo desta forma obter os dados reais relativos ao tempo de
fabricao de cada lote de produtos. A multiplicao do tempo despendido com o
processo produtivo pelo custo/hora standard definido anteriormente resulta no custo
indireto imputado produo, o qual depois distribudo em funo dos litros produzidos
em cada lote de produo.
Conforme identificado, o custeio industrial utilizado fundamentalmente para efeitos de
reporte financeiro. Do ponto de vista da gesto e da preparao de informao para a
tomada de deciso no relacionadas diretamente com a rea produtiva, vulgarmente
utilizada como referncia a margem de contribuio dos produtos. Esta calculada pela
diferena entre as vendas lquidas e os custos variveis diretos, ou seja, os custos com
matrias-primas e embalagens. A opo pelo nvel de sistema mais bsico est
relacionada com a lgica de produo subjacente generalidade dos produtos da empesa.
A empresa entende que os custos de suporte produo so maioritariamente custos fixos.
Mesmo os custos com pessoal produtivo, usualmente considerados custos variveis de
produo, e que constituem um custo fundamental para a empresa, so entendidos pela
organizao como custos fixos, na medida em que pequenas variaes nos nveis de
produo no permitiriam variar estes custos de forma a impactar o custo dos produtos.
Assim, a lgica do custo marginal tem sido adotada pela empresa como a melhor fonte
de tomada de deciso sobre produtos ou grupos de produtos, reas de negcio, tipologia
de clientes ou mesmo clientes de forma individualizada.
36

Recentemente, a empresa identificou a necessidade de avaliar a rentabilidade de cada um

dos seus clientes utilizando o conceito de pocket margin18. Para isso, foram identificados
como custos relevantes os bnus atribudos aos clientes, os custos de transporte, os custos
comerciais e logsticos (custos registados nas rubricas de fornecimentos e servios
externos (FSEs) e gastos com pessoal associados aos vendedores, chefes de vendas, lojas
e armazm central), os custos com o comodato (custo com a amortizao de equipamentos
colocados disposio dos clientes nas suas lojas), os descontos de pronto pagamento e
o custo financeiros associados ao prazo mdio de recebimento de cada cliente, conforme
apresentado no mapa da Figura 10.
No mapa seguinte so evidenciados custos diretos e indiretos sem que estes estejam
agrupados entre si. Ao nvel dos custos diretos possvel identificar o rappel, os bnus,
e outros crditos, os prmios atribuidos aos clientes no mbito de campanhas realizadas
periodicamente, os transportes, o comodato e os descontos de pronto pagamento. Os
custos indiretos esto relacionados com os FSEs e custos com pessoal da equipa
comercial (associados aos clientes em funo do valor da venda), os custos de logstica
(custos com FSEs e custos com pessoal das lojas e armazm central, alocados aos clientes
em funo do nmero de movimentos realizados atravs desse armazm). Nesta anlise
ainda introduzido um custo estimado, relacionado com o custo financeiro implcito no
prazo de pagamento dos clientes.
Depois de calculada a pocket margin individual de cada cliente, os proveitos e custos de
cada um so somados permitindo analisar realidades distintas como a pocket margin de
cada rea de negcios, a pocket margin por tipologia de cliente ou mesmo por vendedor
ou chefe de vendas.

18

Para mais detalhe e contextualizao ver captulo 2.5. A anlise da rentabilidade de clientes.

37

TOTAL

Cliente N

Cliente 2

Cliente 1
Vendas Tabela
Vendas Brutas
Desconto Mdio (%)
Rappel
Bnus e Outros Crditos
Prmios
Bnus Total (% Vendas Brutas)
Vendas Lquidas
Vendas Lquidas (% Vendas Brutas)
MP + Embalagem
MP + Embalagem (% Vendas Brutas)
Margem Bruta
Margem Bruta (% Vendas Brutas)
FSE's
Custos Pessoal
Custos Comerciais (% Vendas Brutas)
Transportes
Custos Transporte (% Vendas Brutas)
Custos Logstica
Custos Logstica (% Vendas Brutas)
Comodato
Comodato (% Vendas Brutas)
Margem Comercial
Margem Comercial (% Vendas
Brutas)
Descontos PP
Desconto PP (% Vendas Brutas)
Custo Financeiro
Custo Financeiro (% Vendas Brutas)
Pocket Margin (Valor)
Pocket Margin (% Vendas Brutas)

Figura 10 Modelo de anlise da pocket margin implementado na empresa

38

4.5. Anlise crtica ao sistema atual e possveis desenvolvimentos

Este captulo constitui a parte fundamental do estudo de caso. Numa primeira fase feita
uma anlise crtica ao sistema de custeio em vigor na empresa, tendo por base a reviso
de literatura realizada, procurando identificar sinais de obsolescncia. Numa segunda fase
definido o objeto de custo prevalecente e feito o seu enquadramento no contexto da
empresa. Numa terceira fase so identificadas as principais atividades geradoras de custos
para o objeto de custo identificado, sendo que, para cada uma dessas atividades,
avaliamos a natureza do custo que lhe est associado e identificamos o principal indutor
desse custo.
Apresentamos ainda o modelo de outputs que resulta da anlise realizada: uma primeira
demonstrao de resultados por rea de negcio e uma demonstrao de resultados de
segundo nvel que apresenta, para cada rea de negcio, a margem por tipologia de
cliente.
Terminamos este estudo de caso com a apresentao de um esquema que reflete e resume
a anlise realizada.

4.5.1. Anlise crtica ao sistema de custeio em vigor

O objeto de custo adotado pela empresa o produto. Contudo, evolues recentes como
as que resultaram na anlise da pocket margin, evidenciam a necessidade de considerar
objetos de custo alternativos que respondam de uma forma mais sustentada s
necessidades de informao da gesto e suportem as decises estratgicas adotadas. Esta
situao torna evidente que a manuteno de um nico sistema de custeio na empresa no
suficiente, tal como defendido por Cooper & Kaplan (1998) e Fisher & Krumwiede
(2012).
A empresa em estudo desenvolve a sua atividade no mercado nacional de tintas e vernizes,
estando muito dependente do mercado de construo civil e obras pblicas em Portugal.
Desde 2008 tem-se registado uma forte contrao da atividade de construo em Portugal,
facto que se tem repercutido no volume de negcios da empresa. A esta realidade, acresce
o facto de o mercado de tintas e vernizes ser ocupado por um elevado nmero de players
39

que tornam a concorrncia e a competitividade muito forte. Segundo dados da APT

(Associao Portuguesa de Tintas, 2013) existiam, em julho de 2012, cento e cinquenta e
sete empresas fabricantes de tintas e vernizes no mercado nacional. A presena destes
concorrentes num mercado em contrao torna a presso sobre os preos de venda cada
vez mais forte. A empresa pretende diferenciar-se da concorrncia pelo nvel de servio
que oferece aos seus clientes e pela forma como antecipa e responde s suas necessidades.
No entanto, num mercado atualmente pressionado pelo preo, fundamental para a
empresa no perder de vista os nveis de rentabilidade de cada cliente/tipologia de cliente
em cada uma das suas reas de negcio.
Por outro lado, a estrutura de custos da organizao evidencia um predomnio
significativo dos custos no produtivos, ou seja, os custos que no esto a ser alocados
aos produtos representam parte significativa dos custos da organizao, com destaque
para os custos com pessoal e FSEs. Assim, a anlise direta da margem de contribuio
(vendas

deduzidas

do

custo

das

mercadorias

vendidas)

poder

distorcer

significativamente as concluses apresentadas pondo em causa decises futuras, pelo que

importante a definio de um sistema de custeio alternativo que revele a verdadeira
natureza destes custos para que seja possvel atuar sobre eles. Neste sentido, a alocao
dos custos indiretos de uma forma no desagregada e exclusivamente com base nas horas
de produo parece insuficiente para as necessidades e qualidade de informao desejada.
Importa ainda refletir um pouco sobre a anlise de pocket margin que a empresa j est a
desenvolver e que se afigura como uma primeira abordagem de renovao do sistema de
custeio. ntido que h nesta abordagem uma redefinio do objeto de custo que se
pretende considerar, fruto da necessidade de informao que os constrangimentos de
mercado despoletaram. tambm evidente que a forma de alocao dos custos ao novo
objeto de custo (os clientes) utiliza j indutores de custo mais rigorosos do que os at
agora apresentados, embora a distribuio dos custos com base no volume de vendas seja
ainda prevalecente em diversas linhas da anlise. Para alm da excessiva desagregao
dos custos e da considerao de diversas margens intermdias, que podero dificultar a
perceo dos custos mais relevantes, esta anlise no reflete efetivamente todos os custos
relevantes de servir o cliente, retendo-se noutros de menor materialidade. Por ltimo, a
lgica que prevalece na anlise desenvolvida no uma lgica de atividades, mas antes
uma mistura entre a natureza dos custos (os custos comerciais so desagregados em FSEs
40

e custos com pessoal) e a lgica da contabilidade analtica (a generalidade das linhas

reporta a um ou mais centros de custos).
Estamos por isso perante alguns sinais de obsolescncia do sistema de custeio
identificados na reviso de literatura. Ao nvel dos sintomas internos de obsolescncia
destacam-se o processo de modernizao e automatizao que a empresa j atravessou
anteriormente sem que houvesse impactos significativos ao nvel dos sistemas de custeio.
Adicionalmente, a criao de um sistema de custeio alternativo utilizados por alguns
departamentos da empresa, no suportados diretamente pelos sistemas de informao e
que obrigam alocao de pessoal a projetos especiais, so tambm alguns sinais que no
devem ser descurados. Do ponto de vista externo destaca-se fundamentalmente a
crescente competitividade do mercado que confere informao estratgica uma
importncia redobrada.

4.5.2. Definio do objeto de estudo

neste contexto que se torna essencial a definio de um sistema de custeio que permita
suportar, de forma slida, a anlise da rentabilidade de clientes no contexto desta
organizao. A abordagem recente de alocao de custos a clientes parece-nos de facto
importante na medida em que permitir empresa identificar as reas de negcio mais
rentveis, segregar os clientes que geram retorno para a empresa daqueles que apresentam
rentabilidades negativas, disponibilizando informao que permitir atuar sobre eles. Ao
mesmo tempo, este sistema ajudar a perceber quais os clientes ou tipos de clientes que
mais consomem determinados recursos, informao relevante numa perspetiva de
reduo dos custos da organizao.
Conforme verificmos anteriormente, cada uma das quatro reas de negcio da empresa
trabalha um conjunto vasto de clientes, segregado em sete grandes tipologias. Apesar de
alguns tipos de clientes serem comuns a mais do que uma rea de negcios, cada cliente
est exclusivamente associado a uma delas. Por seu lado, a estratgia da empresa
distingue uma ou mais tipologias de cliente-alvo para cada rea de negcios, pelo que
importa perceber se esta estratgia cria valor para a empresa.

41

Neste sentido, propomos a definio de dois objetos de estudo: os clientes e as reas de

negcio. Note-se que a empresa tem atualmente uma carteira com milhares de clientes
ativos pelo que apesar do objeto de estudo proposto ser o cliente individual, as anlises
apresentadas tero sempre por base a agregao dos clientes por tipologia.

4.5.3. Identificao das principais atividades da organizao

Uma vez propostos os objetos de custo fundamentais para a empresa, necessrio definir
como ser calculada a rentabilidade dos clientes. Conforme apresentado no contexto da
reviso de literatura que iniciou esta dissertao, a rentabilidade dos clientes deve ser
calculada pela diferena entre a margem de contribuio e os custos de servir os clientes.
Neste momento a empresa j tem implementados os sistemas que permitem associar a
cada cliente a margem de contribuio. Esta ser dada pelas vendas lquidas (igual s
vendas brutas menos o rappel e os bnus e outros crditos) deduzidas dos custos com
matrias-primas e embalagens associados aos produtos vendidos a cada cliente. Importa
ento verificar como podem ser calculados os custos de servir cada cliente no caso
concreto da organizao em estudo. Para isso iremos sugerir um modelo hbrido que
utiliza as tcnicas de custeio dos sistemas ABC e time-driven ABC, sendo que em ambos
os casos ser necessrio identificar quais as principais atividades desenvolvidas pela
empresa para prestar servio aos seus clientes e quais os custos que lhes esto associados.
Conforme apresentmos anteriormente, para efeitos de reporte financeiro, a empresa
agrega os seus custos por natureza. No entanto, para efeitos de controlo por parte da
gesto, mantm um sistema de contabilidade analtica em que os custos so segregados
por centros de custos. Para cada centro de custos possvel identificar a natureza dos
custos que lhe esto associados.
Identificamos ento as atividades que suportam a relao com o cliente em cada um dos
departamentos da empresa, distinguindo de forma genrica os centros de custos a que
esto atualmente associados os custos dessas atividades, conforme sintetizado no quadro
seguinte:

42

Departamentos

Centro de Custos

Direo
financeira

Controlo de crdito

Direo de
servio ao
cliente

Atendimento

Assistncia tcnica
Direo de
operaes

Logstica

Vendedores

Chefes de vendas

Projeto revenda
Direo
comercial A

Departamento de
prescrio
Departamento de apoio a
obras
Lojas
Chefes de lojas
Outros centros de custos
Vendedores

Direo
comercial B

Chefes de vendas

Lojas
Outros centros de custos
Vendedores

Direo
Comercial C

Chefes de vendas
Departamento de
prescrio
Outros centros de custos

Atividades
Cobrana
Colocar as encomendas
Gerir as reclamaes
Faturar
Prestar assistncia tcnica
Gerir as reclamaes
Preparar as encomendas (picking)
Transportar as encomendas
Abastecer a rede de lojas
Gerir a carteira de clientes
Visitar os clientes
Gerir a carteira de clientes (de maior dimenso)
Visitar os clientes
Gerir a equipa de vendas
Gerir a rede de lojas
Gerir os contratos de revenda
Visitar os clientes
Acompanhar prescrio (gabinetes de arquitetura e projetos)
Visitar os clientes
Acompanhar prescrio (grandes empreiteiros)
Visitar os clientes
Atendimento a clientes de loja
Preparar encomendas (picking)
Gerir a rede de lojas
Apoiar a atividade comercial da rea de negcios A
Gerir a carteira de clientes
Visitar os clientes
Gerir a carteira de clientes (de maior dimenso)
Visitar os clientes
Gerir a equipa de vendas
Gerir a rede de lojas
Atendimento a clientes de loja
Preparar encomendas (picking)
Apoiar a atividade comercial da rea de negcios B
Gerir a carteira de clientes
Visitar os clientes
Gerir a carteira de clientes (de maior dimenso)
Visitar os clientes
Gerir a equipa de vendas
Acompanhar prescrio (gabinetes de arquitetura e projetos)
Visitar os clientes
Apoiar a atividade comercial da rea de negcios C

43

Departamentos

Centro de Custos
Vendedores

Direo
comercial D

Chefes de vendas

Lojas
Outros centros de custos

Atividades
Gerir a carteira de clientes
Visitar os clientes
Gerir a carteira de clientes (de maior dimenso)
Visitar os clientes
Gerir a equipa de vendas
Gerir a rede de lojas
Atendimento a clientes de loja
Preparar encomendas (picking)
Apoiar a atividade comercial da rea de negcios D

Figura 11 Identificao das principais atividades da empresa por departamento e centro de custo

Apesar desta aparente desagregao, h atividades que se repetem em mais do que um

departamento, nomeadamente as atividades relacionadas com os vendedores, chefes de
vendas, lojas e respetivas chefias nas direes comerciais. A equipa comercial, bem como
os clientes que lhes esto associados tm uma relao direta com cada uma das reas de
negcio, enquanto que as restantes atividades so partilhadas. Esta situao, a par dos
objetos de custos identificados, remete-nos para a alocao dos custos atravs de uma
imputao a dois nveis: um primeiro nvel por rea de negcio (identificando os custos
de suporte s reas de negcio) e, num segundo nvel, por tipologia de cliente
(identificando os custos de servir o cliente).
O diagrama apresentado na Figura 12 permite analisar o fluxo de atividades que suporta
o servio ao cliente prestado pela empresa em estudo, bem como identificar em que
centros de custos esto atualmente refletidos os custos de cada uma dessas atividades. Por
simplificao, identificamos no grfico abaixo a atividade gerir a relao com o cliente
como agregadora das atividades: gerir a carteira de clientes, atendimento a clientes de
loja, gerir contratos de revenda, acompanhar a prescrio e visitar clientes.

44

Servio ao cliente
Gerir a
relao com o
cliente

Colocar
encomendas

Preparar
encomendas

Transporte
para o cliente

Faturar

Assistncia
tcnica a
clientes

* Logistica

* Atendimento
a clientes

* Assistncia
tcnica

* Vendedores + Chefes de venda

* Lojas + Chefes de lojas
* Projeto revenda
* Departamento de presrio

* Atendimento
a clientes

* Logstica
* Lojas

* Departamento de apoio a obras

Gerir
reclamaes

* Atendimento
a clientes
* Assistncia
tcnica

Cobrana

* Controlo de
Crdito

Centros de custos associados a cada atividade

Figura 12 Diagrama das atividades de suporte ao servio ao cliente e centros de custo associados

Para alm destas atividades, identificmos anteriormente algumas atividades que no esto diretamente associadas aos clientes, mas que
suportam a estrutura comercial de cada rea de negcios, nomeadamente as atividades de gerir a equipa de vendas, apoiar a atividade comercial
da rea de negcios, gerir a rede de lojas e abastecer a rede de lojas.
Esta desagregao dos custos em atividades que suportam o servio ao cliente e atividades que suportam a unidade de negcios vai-nos permitir
construir uma demonstrao de resultados conforme a que se prope na Figura 13. Partindo da margem de contribuio, vamos ento identificar
os custos de todas as atividades que suportam o servio ao cliente, apurando uma margem intermdia que designamos por margem do servio
ao cliente. Posteriormente, identificamos os custos das atividades que suportam a unidade de negcios e apuramos a margem de negcio para
cada rea. Os restantes custos, definidos genericamente como os custos da estrutura central, sero apresentados exclusivamente na coluna final,
45

relativa ao total da empresa, na medida em que so custos que no se encontram

TOTAL
Empresa

rea de negcios
D

rea de negcios
C

rea de negcios
B

rea de negcios
A

diretamente associados a nenhuma das reas de negcio.

Vendas Brutas
Rappel
Bnus e Outros Crditos
VENDAS LQUIDAS
Matrias-Primas
Embalagens
CUSTOS DO PRODUTOS
MARGEM DE CONTRIBUIO
Gerir a carteira de clientes
Visitar clientes
Atendimento a clientes de loja
Gerir contratos de revenda
Acompanhar prescrio
Colocar encomendas
Preparar encomendas
Transporte
Faturao
Assistncia tcnica
Gesto de reclamaes
Cobrana
MARGEM DO SERVIO AO CLIENTE
Gerir a equipa de vendas
Apoiar a atividade comercial
Gerir a rede de lojas
Abastecer a rede de lojas
MARGEM DO NEGCIO
Custos da estrutura central
MARGEM GLOBAL

Figura 13 Demonstrao dos resultados da empresa por rea de negcios

A desagregao desta demonstrao de resultados dar origem a quatro novas

demostraes de resultados (uma para cada rea de negcios), nas quais se poder analisar
a margem do servio ao cliente por tipologia de cliente conforme, evidenciado na Figura
14.

46

TOTAL REA DE
NEGCIO

PRESCRITORES

CONSUMIDOR
FINAL

CLIENTES DE
MANUTENO

PINTORES

EMPREITEIROS

REVENDEDORES
(PEQUENOS)

REVENDEDORES
(GRANDES)
Vendas Brutas
Rappel
Bnus e Outros Crditos
VENDAS LQUIDAS
Matrias-Primas
Embalagens
CUSTOS DO PRODUTOS
MARGEM DE CONTRIBUIO
Gerir a carteira de clientes
Visitar clientes
Atendimento a clientes de loja
Gerir contratos de revenda
Acompanhar prescrio
Colocar encomendas
Preparar encomendas
Transporte
Faturao
Assistncia tcnica
Gesto de reclamaes
Cobrana
MARGEM DO SERVIO AO CLIENTE
Gerir a equipa de vendas
Apoiar a atividade comercial
Gerir a rede de lojas
Abastecer a rede de lojas
MARGEM DO NEGCIO

Figura 14 Demonstrao dos resultados da rea de negcios por tipologia de cliente

semelhana do que aconteceu com os custos de estrutura na demonstrao de resultados

anterior, os custos da unidade de negcio no sero imputados aos clientes, pelo que o
seu valor ser apenas identificado na coluna relativa ao total da rea de negcios em
anlise.
Em cada um dos diagramas anteriores apresentmos alguns campos a sombreado, que
identificam os campos nos quais no existiro custos associados pelo facto de existirem
atividades exclusivas de algumas reas de negcio ou tipologias de clientes. A anlise
detalhada das atividades identificadas, conjuntamente com a apresentao das tipologias
de clientes da empresa realizada anteriormente, permitir contextualizar estas situaes.
47

Para a anlise das atividades que suportam o servio ao cliente ou a unidade de negcios
e a sua imputao ao respetivo objeto de custo, vamos partir da repartio dos custos por
departamento e centros de custo, em conformidade com a disponibilidade de informao
atualmente existente na empresa.
Departamento comercial: quando nos referimos ao departamento comercial, estamos na
realidade a referir-nos a quatro departamentos comerciais (um para cada rea de negcios)
com estrutura prpria, mas bastante semelhantes entre si. Em cada um destes
departamentos so desenvolvidas atividades similares, as quais, para efeitos desta anlise,
podem ser consideradas conjuntamente. Importa, no entanto, distinguir os centros de
custos existentes ao nvel do departamento comercial, nos quais so desenvolvidas
diferentes atividades.

Vendedores A funo de vendedor pressupe a visita regular a clientes para

negociao de preos, apresentao de produtos e campanhas com o intuito de
gerar encomendas. Identificmos para os vendedores duas atividades
fundamentais: gerir a carteira de clientes e visitar clientes. Os encargos inerentes
a este centro de custos so fundamentalmente custos com pessoal e FSEs, sendo
que neste mbito se destacam os custos com as viaturas e outras despesas de
deslocao.
Importa ento, numa primeira fase, definir os indutores que permitiro desdobrar
os custos dos vendedores nas duas atividades identificadas. A prpria natureza
dos custos permitir fazer esta desagregao, sendo imputveis atividade de
visitar os clientes todos os custos direta ou indiretamente relacionados com as
viaturas dos comerciais (renda, manuteno, seguro, combustveis e portagens) e
os restantes FSEs, juntamente com a totalidade dos custos com pessoal, sero
alocados atividade de gesto da carteira de clientes.

Chefes de vendas As atividades desenvolvidas pelos chefes de vendas so

atividades de gesto da equipa de vendedores, gesto das lojas da sua regio (mais
detalhe no ponto relativo aos chefes de lojas), a gesto direta de alguns clientes
de maior dimenso e a visita a esses clientes. Note-se que os chefes de vendas
desenvolvem atividades que suportam o servio ao cliente e outras que suportam
a rea de negcios a que esto associados.
48

Tambm neste caso propomos, numa primeira fase, a natureza dos custos como
indutor dos recursos que sero atribudos a cada atividade, mas isto no ser
suficiente. Tal como no caso dos vendedores, todos os custos associados s
viaturas dos chefes de vendas sero agrupados na atividade visitar os clientes e
os restantes FSEs e custos com pessoal tero que ser distribudos pelas atividades
remanescentes. Neste momento a empresa est a implementar uma ferramenta de
gesto da atividade da equipa comercial que permitir obter informao detalhada
sobre o tempo despendido com cada uma das atividades anteriores, pelo que
dever ser esta a base de repartio dos custos identificados.

Lojas19 As lojas prprias apresentam uma dupla funo: por um lado, so um

espao de venda direta ao pblico, em especial pintores, clientes de manuteno
e consumidores finais; por outro, funcionam como pequenos pontos logsticos
espalhados pelo pas para servir as restantes tipologias de clientes. Neste sentido
esto-lhes associadas as atividades de atendimento a clientes e de preparar as
encomendas (picking). A par dos custos com pessoal destacam-se neste caso os
custos de estrutura das lojas: rendas ou amortizaes, eletricidade, gua, seguros,
limpeza, manuteno, etc.
Sendo certo que ambas as atividades so consumidoras destes recursos, existem
algumas limitaes na forma como se poder distinguir o custo com o atendimento
e o custo de preparao das encomendas de cada cliente. No sendo possvel obter,
de uma forma no onerosa, informao relativa ao tempo despendido com cada
uma destas atividades, sugere-se que os chefes de vendas e chefes de lojas
definam, para cada loja da sua responsabilidade, uma estimativa do tempo afeto a
cada atividade e se distribuam todos os custos da loja em funo desta proporo.
importante que a anlise seja feita de forma individualizada para cada loja na
medida em que a sua localizao, nmero de funcionrios e periodicidade de
entregas aos clientes atravs do armazm central pode originar realidades
distintas.

19

Este tipo de custos no existe na rea de negcios C.

49

Chefes de lojas Os chefes de lojas tm como funo a superviso das lojas, pelo
que no existe uma relao direta entre os custos incorridos e os clientes, sendo a
atividade de gesto de rede de lojas desenvolvida exclusivamente como suporte
rea de negcios. Importa referir que a figura de chefe de loja exclusiva da
direo comercial A, estando limitada aos grandes centros urbanos. Nas restantes
reas de negcio (e no resto do pas para a direo comercial A), a funo de
superviso de lojas desempenhada pelos chefes de venda de cada regio,
conforme identificado anteriormente. Nestes centros de custos destacam-se os
custos com pessoal, custos com viaturas e outras despesas de representao e
deslocao, os quais sero totalmente imputados atividade de gesto da rede de
lojas.

Projeto de revenda Este centro de custos exclusivo da direo comercial A.

Alguns revendedores de mdia e grande dimenso esto associados empresa
atravs de um contrato de revenda, cuja gesto fica a cargo deste departamento.
A par da atividade de gesto dos contratos de revenda destaca-se ainda a atividade
de visita aos clientes que incorporam este projeto. Os principais custos associados
e a forma como estes se iro repartir pelas atividades referidas em tudo idntica
identificada para os vendedores.

Departamento de prescrio A principal atividade associada a este

departamento consiste em acompanhar gabinetes de arquitetura e projeto no
sentido de potenciar a prescrio dos produtos da empresa, sendo desenvolvida
exclusivamente nas reas de negcios A e C. A atividade de acompanhamento da
prescrio desenvolvida em paralelo com a atividade de visitar clientes, sendo
que a repartio de custos deve seguir o mesmo modelo apresentado
anteriormente: os custos com viaturas so associados atividade de visitar
clientes, enquanto que os custos com pessoal e restantes FSEs so associados
atividade de acompanhamento da prescrio. Note-se que os gabinetes de
arquitetura e projeto no geram, diretamente, proveitos para a empresa, mas no
deixam de ser um cliente externo cuja rentabilidade importa medir.

50

Departamento de apoio a obras A atividade deste departamento

fundamentalmente o acompanhamento de obras de grande dimenso, desde a fase
de projeto/concurso at sua execuo. Apesar das obras serem acompanhadas
de forma global, a principal atividade aqui desenvolvida est tambm relacionada
com o acompanhamento da prescrio, embora num nvel diferente do anterior.
Depois da prescrio por parte de um gabinete de arquitetura e projetos
fundamental garantir a prescrio ao nvel do dono de obra e do empreiteiro
associado. Tal como anteriormente, esta atividade desenvolvida em paralelo
com a visita a clientes, pelo que a desagregao dos custos dever ser feita nos
mesmos moldes j identificados.

Outros centros de custos Adicionalmente, existem nos departamentos

comerciais de cada rea de negcios outros centros de custos relacionados
essencialmente com as funes de direo e secretariado. Estes custos no
dependem do cliente, mas sim da rea de negcios respetiva, pelo que sero
considerados nas atividades de suporte rea de negcios, concretamente na de
apoiar a atividade comercial da rea de negcios.

Direo de operaes: No mbito desta direo, os custos imputveis aos clientes ou s

reas de negcio so essencialmente os custos relacionados com o departamento de
logstica. Esto a cargo deste departamento as atividades de preparao das encomendas
no armazm central e a sua expedio para o cliente ou para a rede de lojas. Os principais
encargos deste centro de custos esto relacionados com os custos com o pessoal do
armazm, os custos de transporte e todos os custos inerentes plataforma logstica,
nomeadamente os custos com eletricidade, amortizao do edifcio e equipamento, e
rendas de equipamentos diversos. A preparao de encomendas e o seu transporte so
atividades desenvolvidas para os clientes externos e internos (as lojas de cada rea de
negcios) sendo que, do ponto de vista operacional, cada loja corresponde a um cdigo
de cliente tratado da mesma forma que os restantes clientes externos. Sugere-se ento
uma simplificao do modelo de imputao de custos que segregue, num primeiro nvel,
os custos de transporte dos custos de preparao de encomendas. Cada um deles ser
imputado aos clientes (internos e externos) com base nos indutores que sero definidos
51

posteriormente, no entanto, na medida em que parte destes clientes so clientes internos,

estes sero imputados rea de negcios respetiva.

Direo de servio ao cliente: este departamento comum a todas as reas de negcio

da empresa, estando dividido em diversos centros de custos, dos quais o servio de
atendimento a clientes e a assistncia tcnica so os que desenvolvem atividades
relacionadas com a prestao do servio ao cliente.

Servio de atendimento a clientes A funo bsica deste departamento servir

o cliente, pelo que nele esto concentradas as funes de colocao de todas as
encomendas de clientes, faturao, receo e tratamento das reclamaes dos
clientes. Os principais encargos associados a este centro de custos so custos com
pessoal, os quais tero que ser, numa primeira fase, afetos a cada uma das
atividades em funo das pessoas alocadas a cada funo.

Assistncia tcnica Este departamento chamado a intervir para a resoluo

de dvidas ou problemas tcnicos colocados pelos clientes (atividade de
assistncia tcnica) bem como para a resoluo de reclamaes que envolvam
apreciaes tcnicas (atividade de gesto das reclamaes). Mais uma vez
destacam-se neste departamento os custos com pessoal. No sendo possvel
determinar o tempo que cada tcnico afeta a uma e outra atividade sugere-se que
seja feito um estudo sobre este aspeto, com base em dados histricos, e que a
proporo identificada seja utilizada como base para a imputao dos custos a
cada atividade.

Direo financeira: Ao nvel da direo financeira destaca-se sobretudo o departamento

de controlo de crdito como interveniente no processo de servir o cliente. Este
departamento comum a todas as reas de negcio da empresa e tem como funo cobrar
as dvidas de clientes, sendo que esta atividade inclui o registo dos recebimentos,
acompanhamento da conta corrente do cliente e a cobrana coerciva de dvidas em atraso.

52

A totalidade dos custos deste centro de custos (maioritariamente custos com pessoal) ser
imputada atividade de cobrana.

O primeiro nvel de imputao, em que os recursos consumidos pela organizao so

imputados s atividades desenvolvidas com base em indutores de recursos, est completa
com a anlise anterior. Importa agora sugerir de que forma que os custos de cada uma
das atividades identificadas podero ser associados aos objetos de custo definidos. Para
isso vamos partir da anlise detalhada de cada uma das atividades identificadas,
comeando pelas atividades de suporte ao servio ao cliente.

Gerir a carteira de clientes Conforme identificmos anteriormente, a empresa

est a implementar uma ferramenta de gesto da atividade da equipa comercial
que permitir obter informao detalhada sobre as visitas aos clientes e o tempo
despendido com cada um. Estes dados permitiro imputar os custos de gesto da
carteira de clientes a cada cliente individualmente em funo do tempo
despendido com cada um deles.
Os custos desta atividade sero imputados a todas as reas de negcio, embora
no seja expectvel a sua imputao a clientes do tipo consumidores finais nem
prescritores, pois no fazem parte da carteira dos vendedores/chefes de vendas.

Visitar clientes A atividade de visitar os clientes pretende refletir os custos com

as deslocaes de toda a equipa comercial aos clientes, estando aqui
essencialmente concentrados custos direta ou indiretamente relacionados com
viaturas da equipa comercial. Teoricamente o indutor de custos mais adequado
seria a distncia percorrida para visitar cada cliente, no entanto, no possvel
identificar inequivocamente os quilmetros que so percorridos em cada visita a
um cliente. Alm de ser um processo dispendioso que colocaria em causa a relao
custo-benefcio da aplicao deste modelo, haveria sempre um fator de
penalizao de alguns clientes aos quais seria imputado o trajeto da empresa para
determinada regio onde, eventualmente, se concentra um conjunto de clientes.
Neste sentido, considermos razovel assumir um custo mdio estimado por
quilmetro percorrido, o qual resultar da expresso abaixo, em que a estimativa
53

de quilmetros percorridos (em funo do perodo de anlise definido) poder ser

obtido com base em informao histrica.

A imputao dos custos aos clientes resultar da multiplicao do valor obtido

pelo nmero de visitas ao cliente e pela distncia (ida e volta) a que este se
encontra do escritrio base que o serve. Esta expresso ter ainda que ser
multiplicada por um fator de ponderao que corrija a diferena que resulta dos
quilmetros considerados (os quais pressupem que a viagem sempre feita do
escritrio para a morada do cliente e regresso) e os quilmetros estimados para a
definio do custo por quilmetro.

=


=

( )

Ainda que mantenha alguma complexidade e exija a preparao de informao

atualmente inexistente na empresa (nomeadamente informao sobre a distncia
a cada cliente) fundamental que os custos com a atividade de visitar clientes
sejam apurados, na medida em que constituem um custo significativo para a
empresa.
Atendimento a clientes na loja Desde logo possvel afirmar que o custo de
gerir a relao com o cliente ser imputado exclusivamente aos consumidores
finais e aos restantes clientes tratados diretamente pelas lojas 20. O indutor de
custos que melhor reflete o consumo de recursos desta atividade seria o tempo de
20

Para maior detalhe e contextualizao ver captulo 4.2. Os clientes e canais de distribuio.

54

atendimento por cliente. Esta informao no est atualmente disponvel e a sua

obteno exigiria um investimento considervel em sistemas de informao que
permitissem a sua determinao. Uma alternativa a este indutor seria o nmero de
clientes que visitam a loja, mas tambm aqui nos deparamos com a inexistncia
de informao desta natureza. Tipicamente, a informao utilizada pela gesto
para avaliar o nmero de visitas s lojas corresponde ao nmero de documentos
de faturao emitidos em cada loja. Este ser ento o melhor indutor disponvel
para a alocao dos custos de atendimento ao cliente em loja, embora mantenha
algumas falhas:

no permite associar custos a clientes que visitam as lojas para

prospeo mas que no efetuam a compra, pelo que haver
necessariamente uma sobrevalorizao dos clientes com compras;

no permite distinguir os clientes com diferentes nveis de

necessidades de informao, os quais exigiro, necessariamente,
tempos de atendimento e utilizao de recursos distintos.

A primeira falha reportada pode ser minimizada com a considerao do nmero

de oramentos apresentados aos clientes, em conjunto com o nmero de
documentos de faturao emitidos. Esta informao encontra-se j disponvel nos
sistemas de informao da empresa.

Gerir contratos de revenda Conforme identificmos anteriormente, esta

atividade desenvolvida exclusivamente numa das reas de negcios (A), estando
associada, pela sua natureza apenas a clientes de duas tipologias: revendedores de
grande ou pequena dimenso (menos frequente). Esta atividade reflete o trabalho
que feito com um conjunto restrito de revendedores, que a empresa apoia no
processo de construo e conceo do espao das suas lojas, com a colocao de
equipamento nas lojas (nomeadamente estanterias) e com a disponibilizao de
material publicitrio e/ou merchandising. Existe atualmente uma pessoa
inteiramente dedicada gesto destes contratos que trabalha em paralelo com o
vendedor que faz a gesto comercial do cliente.
O sistema de gesto da atividade da equipa comercial no est a ser implementado
neste departamento, pelo que no pode, para j, ser esta a base de alocao dos
55

custos. No entanto, como se trata de apenas uma pessoa e de um conjunto limitado

e bem definido de clientes, sugere-se que seja utilizada uma time-sheet de suporte
sua atividade que permita realizar a imputao dos custos desta atividade aos
clientes.

Acompanhar prescrio Os custos desta atividade advm do trabalho

desenvolvido pelas equipas dos departamentos de prescrio e de apoio a obras.
Note-se que, no primeiro caso, os clientes so gabinetes de arquitetura e projetos,
dos quais no expectvel a criao de proveitos diretos para a empresa. O mesmo
acontece no segundo caso, na medida em que o acompanhamento do processo de
prescrio feito, em geral, ao nvel dos grandes empreiteiros de construo, os
quais, s muito pontualmente so os clientes que adquirem o produto empresa.
A situao mais usual estes clientes subcontratarem empreiteiros e aplicadores
de menor dimenso, que, por sua vez, so clientes diretos e geradores de proveitos
para a empresa. Este processo de prescrio, concurso, definio de empreiteiro e
arranque de obra pode demorar vrios meses, e s depois ser conhecido o
verdadeiro cliente que realizar a obra e ir adquirir o produto. Assim, entendemos
que estes custos de prescrio devem ser associados aos clientes prescritores
(gabinetes de arquitetura e projetos e empreiteiros da obra), mesmo que estes no
gerem proveitos diretos para a empresa, na medida em que so eles os verdadeiros
consumidores de recursos. Nestes casos haver, necessariamente, uma situao de
clientes com rentabilidade negativa.
A ferramenta de gesto da equipa comercial, j referida anteriormente, est a ser
implementada ao nvel destes dois departamentos, pelo que ser possvel utilizar
o tempo afeto a cada cliente como indutor de custos desta atividade. Na medida
em que esta atividade exclusiva das direes comerciais de A e de C, os seus
custos sero refletidos apenas nestas duas reas de negcios. O mesmo acontece
com a alocao de custos por tipologia de cliente, a qual estar limitada aos
prescritores, empreiteiros e, pontualmente, pintores.

Colocar encomendas No que respeita atividade de colocao de encomendas,

importa distinguir as encomendas colocadas atravs do atendimento a clientes e
as colocadas atravs da internet. Enquanto que as primeiras obrigam introduo
56

manual dos dados genricos do cliente e de cada uma das linhas de encomenda
individualmente,

as

encomendas

colocadas

pela

internet

integram

automaticamente o sistema, sendo apenas necessrio um trabalho mais simples de

validao da informao colocada pelo cliente. A gravao de uma encomenda
depender ento do tipo de encomenda a que nos referimos. Em qualquer um dos
casos pode ainda ser necessrio contactar o cliente no caso de no ser possvel
fornecer o produto nas condies pedidas. Existem ento trs fatores dos quais
depender o nvel de utilizao dos recursos na colocao de encomendas: o tipo
de encomenda, as linhas da encomenda e a necessidade de contacto com o cliente.
Sugere-se neste caso a utilizao do time-driven ABC para imputar os custos desta
atividade ao cliente. Desta forma ser possvel identificar um custo unitrio para
cada tipo de encomenda (custo de validao da encomenda se esta for colocada
pela internet ou custo de introduo do cabealho da encomenda se esta for
colocada pelas vias tradicionais), por linha de encomenda colocada (zero no caso
das encomendas colocadas pela internet) e um custo de contacto. Assim, o custo
a alocar a cada cliente decorrer diretamente da seguinte expresso:

= 1
+ 2
+ 3
+ 4
Em que:
1= Custo de validao da encomenda colocada pela internet;
2= Custo de introduo do cabealho da encomenda colocada atravs do
atendimento;
3= Custo de introduo de cada linha de encomenda;
4= Custo mdio de contacto telefnico com o cliente.
Da informao necessria para a aplicao deste modelo, a empresa no dispe
ainda de ferramentas que permitam identificar o nmero de contactos telefnicos
realizados por cliente, pelo que, numa primeira fase, o modelo proposto poder
57

ser implementado ignorando este custo, remetendo-se para uma segunda fase do
projeto a identificao e implementao de um mtodo eficiente que permita
realizar esta associao.

Preparar encomendas O sistema de informao j implementado na empresa

permite identificar as compras realizadas atravs de cada armazm (cada loja
considerado um armazm) e associ-las a cada cliente. Esta informao est
disponvel em diversas vertentes como o nmero de movimentos por cliente, o
nmero de produtos movimentados por cliente ou as quantidades movimentadas
(em termos unitrios, por litros ou por peso) por cliente. Conclumos que, para a
imputao dos custos de preparao das encomendas, o indicador mais adequado
ser o nmero de unidades de produto movimentadas, j que ser o que melhor
reflete o tempo despendido com esta atividade (identificao do produto no
armazm, recolha e segregao do mesmo, afinao de cor do produto 21 quando
necessria, e entrega ao cliente ou transportador, conforme estejamos a falar no
mbito da loja ou do centro de distribuio). Importa no entanto ressalvar que
parte dos custos de preparao de encomendas no centro de distribuio respeitam
a encomendas internas para abastecimento das lojas. Nestes casos, existe um
cdigo de cliente interno para cada loja que ir absorver estes custos, os quais
sero considerados exclusivamente ao nvel da rea de negcios.

Transporte para o cliente No que se refere ao transporte das encomendas para

os clientes, este feito por empresas transportadoras subcontratadas que debitam
os custos em funo da tipologia de transporte e da carga transportada. O
departamento de logstica mantm um registo em que imputa os custos de
transporte a cada cliente, em funo dos mesmos parmetros considerados pelo
fornecedor do servio, e que pode ser utilizado para a alocao dos custos da
atividade de transporte aos clientes. Tambm neste caso h custos que sero
imputados aos clientes internos (lojas) e que sero refletidos na atividade
abastecer a rede de lojas.

21

A empresa tem implementado nas suas lojas e revendedores um sistema de afinao automtica de cores
suportado por ferramentas computadorizadas. Este permite que a generalidade das tintas vendidas existam
nas lojas como uma base cuja cor ser afinada na hora, de acordo com a escolha de cor do cliente.

58

Faturar As faturas so emitidas de forma automtica pelo sistema de

informao, sendo os custos desta atividade imateriais (custos de impresso,
envelopagem e correio), pelo que a anlise da relao entre o custo e o benefcio
da considerao desta atividade leva-nos a ignorar os custos a ela associados.
Importa referir que o processo de emisso de notas de crdito envolve um
procedimento manual de colocao de uma encomenda que dar origem a um
crdito. Assim, as encomendas geradoras de crdito devem ser consideradas
juntamente com as encomendas de venda descritas anteriormente, sendo os custos
imputados ao nvel da atividade de colocao de encomendas.

Assistncia tcnica A imputao dos custos desta atividade deve ser feita com
base no tempo despendido com o cliente. Sugere-se, neste caso, a implementao
de um sistema de time-sheets de suporte atividade dos tcnicos que permita a
aplicao do indutor de custos definido.

Gerir reclamaes As reclamaes de clientes podem ter diversas naturezas,

sendo que o seu tratamento das mesmas pode ser radicalmente diferente em
termos de procedimentos e consumo de recursos. A empresa regista
informaticamente todas as reclamaes recebidas, associa-as ao cliente que as
originou e classifica-as por natureza. Considerando que a natureza da reclamao
pode representar diferentes imputaes de recursos, a empresa deve definir um
custo mdio por tipologia de reclamao e utilizar o nmero de reclamaes por
natureza e cliente como indutor de custo desta atividade.

Cobrana Para a associao dos custos de cobrana aos clientes tero que ser
definidos dois tipos de indutores baseados no time-driven ABC que permitam
identificar o custo do registo de um recebimento e o custo do esforo de cobrana,
o qual dever ser varivel em funo do tempo de atraso no pagamento do valor
em dvida.

Com base nos indutores de custos identificados para cada atividade, ser possvel
identificar, para cada cliente, o custo de o servir. A agregao destes custos por tipologia
de cliente resultar na demonstrao de resultados apresentada na Figura 14. Importa
59

ainda refletir um pouco sobre as atividades de suporte s reas de negcios: gerir a equipa
de vendas, gerir a rede de lojas, apoiar a atividade comercial da rea de negcios e
abastecer a rede de lojas. Conforme j referimos anteriormente, as estruturas comerciais
so independentes em cada rea de negcios, pelo que os custos associados a cada uma
destas atividades esto, s por si, j alocados a uma e uma s rea de negcios no contexto
da empresa. A identificao dos custos de suporte rea de negcios e dos custos de
suporte ao servio ao cliente permitiro avaliar as margens intermdias de cada rea de
negcios, conforme definido na demonstrao dos resultados da Figura 13.
A aplicao de um sistema de custeio baseado em atividades, conforme o que se sugere,
permitir empresa identificar de forma mais rigorosa e precisa a rentabilidade dos seus
clientes e das suas reas de negcio, gerir e controlar os custos subjacentes e definir e
acompanhar estratgias de mercado e pricing com base em informao sustentada.
O diagrama da Figura 15 pretende sintetizar, de forma esquematizada, o processo de
associao dos custos s atividades e destas aos objetos de custos. Relativamente aos
centros de custos que so apresentados em associao s direes comerciais convm
ressalvar que nem todos os centros de custos identificados existem em todas as reas de
negcio. No entanto, por simplificao, optou-se por apresentar no esquema as direes
comerciais de cada rea de negcios de forma agregada, embora se sugira o seu
tratamento individual na implementao do modelo. Para uma melhor compreenso do
esquema que se apresenta convm sintetizar os seguintes aspetos:

As figuras de chefes de vendas e vendedores so comuns a todas as reas de

negcio, embora exclusivas entre elas;

A figura de chefe de loja exclusiva da rea de negcios A nos grandes centros

urbanos. Nas restantes reas de negcios e no resto do pas, para a direo
comercial A, esta funo assumida pelos chefes de vendas;

No existem lojas associadas rea de negcios C;

Os centros de custos relativos ao projeto de revenda e departamento de apoio a

obras so exclusivos da rea de negcios A;

Os centros de custos relativos ao departamento de prescrio so exclusivos das

reas de negcios A e C.

60

Direo comercial das reas de negcio A, B, C e D

Vendedores

Chefes de
vendas

Chefes de
lojas

Lojas

Projeto de
revenda

Depart. de
prescrio

Direo de operaes
Depart. de
apoio a obras

Outros

A
Gerir a
carteira de
clientes

Atendimento
a clientes de
loja

Visitar
clientes

(a)

(b)

(c)

Logstica

Acompanhar
prescrio

(d)

Colocar
encomendas

(a)

Atendimento
a clientes

(e)

Preparar
encomendas
(f)

Assistncia
tcnica

(a)

Gerir equipa de
vendas

(l)

Controlo de
crdito

Outros

Outros

Direes da empresa

Centros de custos

Naturezas de custos

B
Transporte
para o cliente
(g)

Faturar

(h)

Assistncia
tcnica
(i)

CLIENTES
(a)

Direo financeira

A
Gerir
contratos de
revenda

Outros

Direo de servio ao cliente

C
Gerir
reclamaes
(j)

Cobrana

Atividades de suporte
ao servio ao cliente

(k)

Objeto de custo

(f) + (g)

Gerir rede de lojas

(l)

Apoiar a atividade
comercial da rea
negcios

Abastecer a rede
de lojas

(l)

Atividades de suporte
rea de negcios

(l)

REA DE NEGCIO

Objeto de custo

Legenda:
Imputao dos custos, atualmente segregados em centros de custos, s atividades de
suporte ao servio ao cliente
Imputao dos custos das atividades aos clientes
Imputao dos custos, atualmente segregados em centros de custos, s atividades de
suporte rea de negcios
Imputao dos custos das atividades rea de negcios

Indutores do custo dos recursos:

A - Tempo afeto s atividades de atendimento a clientes de loja e de preparar encomendas (definido com
base numa estimativa proposta pelo responsvel de cada loja)
B - Nmero de pessoas afeto a cada atividade
C - Tempo afeto s atividades de assistncia tcnica e gesto de reclamaes (definido com base numa
estimativa proposta pela direo administrativa)
Parte dos indutores de recursos considerados esto associados natureza dos custos, dentro de cada
centro de custos. Estas situaes esto identificadas com a seguinte simbologia:
Custos de transporte
V
Custos com viaturas - corresponde ao somatrio dos custos com rendas, manuteno, seguro,
combustveis e portagens.
O
Outros custos - corresponde ao somatrio de custos com pessoal e outros FSE's de todos os
centros de custos e das amortizaes nos centros de custos do projeto de revenda e logstica
T

Indutores do custo das atividades:

(a) Tempo afeto ao cliente
(b) Distncia ao cliente x Nmero de visitas ao cliente
(c) Nmero de faturas e oramentos criados por loja
(d) Tempo afeto ao cliente
(e) Nmero de encomendas e sua tipologia, associada ao nmero de
linhas de encomendas e nmero de contactos com o cliente
(f) Nmero de unidades de produto movimentadas
(g) Imputao direta do frete ao cliente
(h) Imaterial - no considerado
(i) Tempo afeto ao cliente
(j) Nmero de reclamaes e sua tipologia
(k) Nmero de registos de recebimentos e tempo no atraso do pagamento
(l) rea de negcios a que a equipa de vendas, a loja e os servios de
apoio esto associados

Figura 15 Representao do modelo de imputao de custos de suporte das reas de negcio e do servio ao cliente da empresa em estudo baseado no sistema ABC

61

5. DISCUSSO E CONCLUSES
O objetivo deste trabalho era avaliar criticamente o sistema de custeio em vigor na
empresa em estudo e desenhar um sistema de anlise de rentabilidades de apoio tomada
de deciso que melhor refletisse as necessidades de informao da gesto para a conduo
da estratgia da empresa. O modelo apresentado tem por base o caso concreto de uma
empresa do setor industrial, vocacionada para a produo e comercializao de tintas e
vernizes.
O desenvolvimento do trabalho apresentado foi sustentado na reviso de literatura
exposta e no conhecimento concreto da organizao, desenvolvido por via da observao
participante e de entrevistas informais realizadas aos intervenientes no processo,
nomeadamente aos responsveis pelas atividade geradoras de custo identificadas.
Uma anlise de rentabilidades envolve a associao de proveitos e custos a um objeto de
custo. Concluiu-se que os proveitos so, em geral, simples de identificar e associar,
embora na associao dos custos a esse objeto se coloquem vulgarmente dificuldades, em
especial quando nos debruamos sobre os custos indiretos. O estudo de caso realizado
partiu ento do conhecimento da organizao, daquilo que so os sistemas de custeio em
vigor na empresa e das suas necessidades. Concluiu-se, numa primeira fase, que a par da
anlise de rentabilidade dos produtos j implementada (nomeadamente devido s
necessidades que decorrem da obrigao de reporte financeiro) seria importante para a
empresa apurar a rentabilidade dos seus clientes. Assim, os clientes foram definidos como
um dos objetos de custo para o desenvolvimento desta proposta. Apesar de j existir na
empresa uma abordagem a este nvel, identificmos algumas falhas metodolgicas que
pretendemos colmatar com a apresentao de um modelo de custeio alternativo.
Adicionalmente, considermos ainda as reas de negcio da empresa como o segundo
objeto de custo deste modelo, na medida em que esto previstas estratgias diferentes
para cada uma delas.
Relativamente ao primeiro objeto de custo, verificmos desde logo que os sistemas de
informao implementados na empresa j permitiam o apuramento da margem de
contribuio (vendas lquidas deduzidas dos custos com matrias-primas e embalagens)
por cliente, pelo que o estudo se centrou na identificao dos custos de servir o cliente e
62

na sua alocao por entidade. Como resposta necessidade de alocao de custos de

natureza indireta, sugerimos a adoo de um sistema de custeio hbrido com a imputao
de custos a ser feita de acordo com o sistema ABC ou time-driven ABC (a sua verso
menos complexa). Este ltimo foi aplicado fundamentalmente nas situaes em que o
custo de recolha da informao necessria ao ABC era excessivo.
Baseados neste modelo de custeio identificmos as atividades que suportam o servio ao
cliente e que sero comuns generalidade das empresas: gerir a relao com o cliente (a
qual integra atividades genricas como a gesto da carteira de clientes, a visita aos clientes
e o atendimento a clientes nas lojas, e outras mais especficas do negcio da organizao
como gerir contratos de revenda e acompanhar a prescrio), colocar e preparar
encomendas, transport-las para o cliente, faturar, prestar assistncia tcnica, gerir
reclamaes e proceder cobrana dos valores faturados. De seguida, identificmos as
atividades de suporte a cada uma das reas de negcio no contexto da empresa,
nomeadamente a gesto da equipa de vendas e da rede de lojas, o apoio atividade
comercial e o abastecimento da rede de lojas.
A lgica de diviso dos custos por atividades no est prevista nos sistemas de informao
disponveis na empresa, pelo que, numa primeira fase, foi necessrio analisar os custos
numa perspetiva departamental e de centros de custo (conforme a tica vigente na
empresa) e imput-los s atividades identificadas. Em alguns casos esta imputao
aconteceu de forma direta e unvoca (por exemplo, os custos refletidos no centro de custos
relativo ao controlo de crdito foram totalmente imputados atividade de cobrana),
enquanto que noutras houve necessidade de definir indutores de recursos para distribuir
os custos do centro de custos por mais do que uma atividade (note-se o que aconteceu
com os custos das lojas, os quais foram repartidos pelas atividades de atendimento a
clientes na loja e de preparao de encomendas com base numa estimativa do tempo afeto
a cada atividade). Um outro caso distinto foi o verificado com os custos do centro de
custos de logstica em que os custos da natureza transportes foram alocados atividade
com o mesmo nome e os restantes atividade de preparao de encomendas. Neste caso,
o indutor de recursos definido resulta da prpria combinao entre a contabilidade
financeira e analtica que permitiram segregar os custos da atividade de transporte.

63

Encontrmos ainda, ao longo da construo deste modelo, situaes em que os encargos

de determinado centro de custos so parcialmente imputados ao objeto cliente e o
restante ao objeto rea de negcios. Veja-se o que aconteceu com os encargos
associados aos chefes de vendas os quais foram repartidos pelas atividades de gerir a
carteira de clientes e visitar clientes mas tambm pelas atividades de gerir a equipa de
vendas e a rede de lojas.
Uma vez associados os custos s atividades que suportam o servio ao cliente,
identificmos os indutores de custos que podero ser utilizados para a sua imputao aos
clientes, tendo sempre presente a relao de equilbrio que se deve estabelecer entre o
custo de recolha e tratamento de informao e os proveitos que iro advir da informao
preparada pela aplicao do modelo. Atentos a este ltimo aspeto, procurou-se encontrar
indutores de custo suficientemente robustos que j estivessem disponveis no contexto
atual da empresa ou cuja implementao fosse simples e pouco onerosa. Sugeriu-se, em
alguns casos, a implementao de time-sheets que permitam associar os custos aos
clientes de forma a colmatar a falta de indutores disponveis. Noutros casos, assumiu-se
como indutor de custos a informao que poder ser recolhida do sistema de gesto da
atividade da equipa comercial, que est a ser implementado na empresa, conscientes de
que ser necessrio que a operacionalizao desta ferramenta esteja concluda para que
se possa obter informao vlida para aplicao deste modelo. Ainda neste contexto
ressalva-se a situao dos custos com as deslocaes aos clientes (nomeadamente as
viaturas e restantes custos que lhes esto associados) para os quais se adotou um sistema
de estimativa de custos incorridos, na medida em que a imputao dos custos reais se
tornaria demasiado complexa e onerosa no mbito deste projeto.
A imputao dos custos com atividades de suporte rea de negcios acontece por via da
associao direta e exclusiva da equipa comercial e rede de lojas a cada uma das quatro
reas de negcios.
Com os resultados deste processo de imputao de custos ser ento possvel empresa
obter um modelo de anlise de rentabilidade de clientes passvel de fornecer informao
relevante para a gesto. Neste mbito, apresentmos dois modelos de demonstrao de
resultados passveis de refletir a realidade da empresa. O primeiro pretende refletir a
rentabilidade de cada rea negcio, pelo que os proveitos e custos da empresa so
64

repartidos pelas reas de negcio A, B, C e D. Neste mapa, partimos da margem de

contribuio de cada rea de negcios, deduzimos-lhes os custos das atividades que
garantem o servio ao cliente e das atividades de suporte rea de negcios. Os restantes
custos de estrutura sero apresentados para o total da empresa. Na segunda demonstrao
de resultados (uma para cada rea de negcios) pretende-se detalhar estes mesmos valores
por tipologia de cliente, sendo os custos das atividades de suporte rea de negcios aqui
considerados de forma global. Com estes mapas ser possvel aferir, para cada uma das
reas de negcio identificadas anteriormente, a margem de contribuio, a margem do
negcio e a margem do servio ao cliente por tipo de cliente: revendedores de grande e
pequena dimenso, empreiteiros, pintores, clientes de manuteno, consumidores finais
e prescritores. O valor apurado para cada uma destas categorias de clientes resultar da
agregao dos valores individuais dos clientes que a compem, pelo que a empresa
dispor de idntica informao por cliente. Face ao universo de clientes da empresa, a sua
anlise desagregada seria demasiado pesada, no entanto este nvel de detalhe importante
na tica da aplicao dos modelos de anlise de rentabilidade identificados no mbito da
reviso de literatura: a perspetiva de anlise da whale curve, o grfico dos critical few ou
o modelo de quatro caixas apresentados.
No mbito da anlise da informao obtida por este modelo, expectvel que venham a
ser identificados clientes com rentabilidade negativa para os quais a empresa deve
analisar criteriosamente as aes a implementar. Desde logo destacam-se os clientes
prescritores associados aos departamentos de prescrio e de apoio s obras, para os quais
entendemos fazer a imputao dos custos que decorrem do consumo de recursos sem que
haja proveitos a eles associados. Neste caso especfico necessrio perceber que a
manuteno destes clientes e dos custos que lhes esto associados fundamental para
garantir a rentabilidade de outras entidades. Nos restantes casos, a empresa deve avaliar
criteriosamente e com base em indicadores qualitativos se os clientes devem ou no ser
abandonados, se possvel desenvolver negociaes que permitam alterar os nveis de
consumo de determinadas atividades, de forma a potenciar a sua rentabilidade, ou se deve
haver alguma alterao de poltica de pricing que permita alterar esta situao. Convm
no esquecer que parte significativa dos custos de servir o cliente so custos fixos, pelo
que o abandono de clientes no rentveis pode ter um efeito perverso em termos da

65

rentabilidade global da tipologia de cliente ou da rea de negcios: a reduo dos

proveitos associados e a manuteno da generalidade dos custos.
O modelo sugerido parece ir de encontro s necessidades de informao da empresa,
disponibilizando informao til e suficiente para a conduo da estratgia definida. No
podemos, contudo, deixar de alertar para os aspetos relacionados com o seu processo de
implementao, os quais, conforme descrito na reviso de literatura, so muitas vezes
decisivos para o sucesso ou insucesso de um projeto desta natureza. Importa ento que
haja um total comprometimento da gesto de topo e de todos os envolvidos no processo
(nomeadamente daqueles que desempenham as atividades referidas) no sentido de
perceberem as vantagens que lhe esto associadas e com isso aceitarem a exigente
alocao de recursos que o mesmo envolve. Ser igualmente necessrio criar uma equipa
competente e multidisciplinar, eventualmente incluindo pessoal especializado na
aplicao destes sistemas de custeio, que promova a sua implementao e constante
atualizao. Esta equipa dever dispor das tecnologias de informao suficientes para a
implementao do modelo apresentado e de futuras atualizaes que devero surgir.
tambm aconselhado por diversos autores que o sistema de incentivos de vendas da
empresa seja adaptado de forma a promover e premiar a atrao e reteno de clientes
rentveis.
Conforme j foi referido, as atividades que suportam o servio ao cliente na organizao
em estudo e mesmo as atividades de suporte s reas de negcio so, na sua maioria,
atividades genricas, existentes em todas as empresas. No entanto, o modelo que aqui
apresentado foi desenvolvido em funo da realidade concreta da empresa estudada,
suportado em parte por informao j existente internamente, pela sua estratgia e
proposta de valor, pelo que no se pode entender que este modelo seja aplicvel em outras
realidades empresariais. Porm, acreditamos que a explanao dos conceitos bsicos de
anlise de rentabilidade de clientes e de associao de custos a objetos (suportados pelo
custeio ABC e time-driven ABC), bem como a sua concretizao num caso real iro
facilitar a adoo de sistemas de anlise de rentabilidades de clientes em outras
organizaes potenciando uma melhor gesto e concretizao dos seus objetivos.

66

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