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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

2 Compete ao membro do Governo responsvel pela


rea das finanas assegurar a disponibilizao pblica de
informao financeira consolidada relativa ao setor das
administraes pblicas e por subsetor.
3 Com o objetivo de permitir a informao consolidada a que se refere o nmero anterior, as regies autnomas
e as autarquias locais devem remeter, nos termos a definir no
decreto-lei de execuo oramental, os seguintes elementos:
a) Oramentos e contas anuais;
b) Contas trimestrais;
c) Informao sobre a dvida contrada e sobre os ativos
expressos em ttulos da dvida pblica;
d) Informao sobre a execuo oramental, nomeadamente os compromissos assumidos, os processamentos
efetuados e os montantes pagos, bem como a previso
atualizada da execuo oramental para todo o ano e os
balancetes, com regularidade mensal.
Artigo 75.
Dever especial de informao ao controlo poltico

1 O Governo disponibiliza Assembleia da Repblica


todos os elementos informativos necessrios para a habilitar a acompanhar e controlar, de modo efetivo, a execuo
do Oramento do Estado, designadamente relatrios sobre:
a) A execuo do Oramento do Estado, incluindo o da
segurana social;
b) A utilizao de dotaes no mbito do programa
integrado na misso de base orgnica do Ministrio das
Finanas destinado a fazer face a despesas imprevisveis
e inadiveis;
c) A execuo do oramento consolidado dos servios
e entidades do setor das administraes pblicas;
d) As alteraes oramentais aprovadas pelo Governo;
e) As operaes de gesto da dvida pblica, o recurso
ao crdito pblico e as condies especficas dos emprstimos pblicos celebrados nos termos previstos na lei do
Oramento do Estado e na legislao relativa emisso e
gesto da dvida pblica;
f) Os emprstimos concedidos e outras operaes ativas de crdito realizadas nos termos previstos na lei do
Oramento do Estado;
g) As garantias pessoais concedidas pelo Estado nos termos
da lei do Oramento do Estado e demais legislao aplicvel,
incluindo a relao nominal dos beneficirios dos avales e fianas concedidas pelo Estado, com explicitao individual dos
respetivos valores, bem como do montante global em vigor;
h) Os fluxos financeiros entre Portugal e a Unio Europeia.
2 Os elementos informativos a que se referem as
alneas a) e b) do nmero anterior so disponibilizados
pelo Governo Assembleia da Repblica mensalmente,
e os elementos referidos nas restantes alneas do mesmo
nmero so disponibilizados trimestralmente, devendo,
em qualquer caso, o respetivo envio efetuar-se nos 60 dias
seguintes ao perodo a que respeitam.
3 O Tribunal de Contas envia Assembleia da Repblica os relatrios finais referentes ao exerccio das suas
competncias de controlo oramental.
4 A Assembleia da Repblica pode solicitar ao Governo, nos termos previstos na Constituio e no Regimento da Assembleia da Repblica, a prestao de quaisquer informaes suplementares sobre a execuo do
Oramento do Estado, para alm das previstas no n. 1,

devendo essas informaes ser prestadas em prazo no


superior a 60 dias.
5 A Assembleia da Repblica pode solicitar ao Tribunal de Contas:
a) Informaes tcnicas relacionadas com as respetivas
funes de controlo financeiro;
b) Relatrios intercalares e pareceres sobre os resultados do controlo da execuo do Oramento do Estado ao
longo do ano;
c) Quaisquer informaes tcnicas ou esclarecimentos
necessrios ao controlo da execuo oramental, apreciao do Oramento do Estado e do parecer sobre a Conta
Geral do Estado.
Artigo 76.
Informao de atuao e aplicao de medidas corretivas

1 O incumprimento dos deveres constantes do presente ttulo implica o apuramento das respetivas responsabilidades contraordenacionais, financeiras e polticas.
2 A violao dos deveres a que se referem os artigos 73. e 74. determina a reteno parcial ou total da efetivao das transferncias do Oramento do Estado, at que a
situao criada tenha sido devidamente sanada, nos termos
a definir no decreto-lei de execuo oramental, e a aplicao de contraordenaes a definir em diploma prprio.

MINISTRIO DAS FINANAS


Decreto-Lei n. 192/2015
de 11 de setembro

O Plano Oficial de Contabilidade Pblica (POCP), aprovado pelo Decreto-Lei n. 232/97, de 3 de setembro, veio
colmatar as lacunas existentes na contabilidade pblica,
obrigando todos os organismos da administrao central,
regional e local a implementar, de imediato, um sistema
integrado de contabilidade oramental, patrimonial e analtica, em mtodo digrfico.
Aquando da aprovao do POCP, e dos planos setoriais
que se lhe seguiram, era quase nula a experincia entre as
administraes pblicas no que diz respeito aplicao da
base de acrscimo e prpria contabilidade por partidas
dobradas ou digrafia. No entanto, a implementao do
POCP e dos planos setoriais aplicveis bastante satisfatria, nomeadamente nos organismos com autonomia
administrativa e financeira da administrao central e nos
municpios. Estes organismos j apresentam demonstraes financeiras na base do acrscimo, designadamente
o balano e a demonstrao dos resultados, pelo que o
tempo e os custos de implementao de um novo sistema
contabilstico so muito inferiores face aos organismos que
partem da base de caixa ou de compromissos.
No obstante, pode afirmar-se que a normalizao contabilstica em Portugal para o setor pblico encontra-se
atualmente desatualizada, fragmentada e inconsistente.
Esta situao resulta, por um lado, do avano do Sistema
de Normalizao Contabilstica (SNC), no sentido da
adoo de normas adaptadas das normas internacionais
de contabilidade (IAS/IFRS) e, por outro, da manuteno de um sistema contabilstico no setor pblico que
baseado em normas nacionais, entretanto, revogadas
como o Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo
Decreto-Lei n. 410/89, de 21 de novembro, revogado

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015


pelo Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de julho, alterado
pela Lei n. 20/2010, de 23 de agosto, pelo Decreto-Lei
n. 36-A/2011, de 9 de maro, e pelas Leis n.os 66-B/2012,
de 31 de dezembro, e 83-C/2013, de 31 de dezembro,
que aprovou o SNC, desaparecendo assim as suas bases
concetuais e de referncia.
Neste momento, coexistem sistemas contabilsticos
baseados em princpios, como o caso do SNC, com a
normalizao contabilstica do setor pblico que mais
baseada em regras do que em princpios.
Em consequncia desta fragmentao e inconsistncia,
coexistem atualmente no mbito do setor pblico entidades que adotam as IAS/IFRS, nos termos do artigo 4. do
Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de julho, alterado pela
Lei n. 20/2010, de 23 de agosto, pelo Decreto-Lei
n. 36-A/2011, de 9 de maro, e pelas Leis n.os 66-B/2012,
de 31 de dezembro, e 83-C/2013, de 31 de dezembro, como
o caso de algumas empresas pblicas e outras entidades
reclassificadas, entidades que adotam o SNC, nas quais
se inclui a maioria das empresas pblicas e das entidades
do setor no lucrativo, entidades que adotam o POCP e
entidades que adotam os diferentes planos setoriais.
Esta fragmentao constitui um problema srio de inconsistncia tcnica, dado que afeta a eficincia na consolidao de contas no setor pblico e acarreta muitos
ajustamentos que no so desejveis e que questionam a
fiabilidade da informao em sede da sua integrao.
Este problema sentido em todo o setor pblico, com
particular incidncia em entidades como a Direo-Geral
do Oramento, a Direo-Geral das Autarquias Locais, e o
Instituto Nacional de Estatstica, I. P., que tm de agregar
informao produzida com base em sistemas de informao oramental e financeira que so inconsistentes para
construir indicadores macroeconmicos indispensveis
tomada de decises no mbito das polticas oramental e
monetria ao nvel da Unio Europeia (UE).
Em sntese, a atual estrutura de relato oramental e financeiro encontra-se fragmentada e no tem uma perspetiva
estratgica. O foco das atuais atividades de contabilidade
e relato a entidade ao nvel individual, consubstanciado
no processo da conta de gerncia, sem uma viso integrada de como estas diferentes partes da administrao
central so combinadas, atravs de um processo de consolidao de contas, para produzir informao oramental,
obtida a partir da contabilidade oramental, e informao
financeira, obtida atravs da contabilidade financeira, que
proporcionem uma viso compreensiva e completa das
finanas das administraes pblicas.
A existncia de referenciais contabilsticos autnomos
para a administrao central, local, para o setor da sade,
da educao e o da segurana social ilustra bem a fragmentao referida.
Desta fragmentao resulta a ausncia de demonstraes
oramentais e financeiras consolidadas, sendo que estas
so essenciais para a anlise da poltica oramental, para o
planeamento financeiro e para a obteno de uma imagem
verdadeira e apropriada das finanas pblicas.
O sistema contabilstico, orientado sobretudo para o
controlo das despesas pblicas, revelou-se incapaz de se
adaptar s exigncias de uma gesto racional e integrada
e de proporcionar informao financeira completa, fivel,
relevante e oportuna.
s funes de contabilidade e relato financeiro tem sido
atribuda pouca importncia, ao ponto de no estar definida nenhuma entidade que centralize contabilisticamente

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todas as transaes ou acontecimentos relevantes que se


reportam ao Estado como entidade soberana, tais como as
receitas gerais, o patrimnio, a tesouraria, a dvida direta
do Estado e respetivos encargos, as transferncias para
outras entidades e administraes pblicas, os contratos de
parceria pblico-privadas e outras concesses, as provises
e os passivos contingentes.
Partindo da realidade atual se as demonstraes financeiras das entidades pblicas fossem consolidadas tais
demonstraes teriam uma utilidade muito reduzida pelo
facto de omitirem elementos de elevada materialidade,
tais como as receitas fiscais, a dvida fiscal ainda no paga
pelos sujeitos passivos, a dvida direta do Estado, ou os
contratos de concesso e outros. Ou seja, aquelas demonstraes financeiras consolidadas no incluiriam rendimentos, gastos, ativos e passivos, o que levaria a considerar
que as mesmas teriam pouca credibilidade por no estarem
isentas de distores materialmente relevantes.
Decorridos 15 anos desde a aprovao do POCP e aps
terem sido ponderadas as necessidades de se dispor de um
sistema contabilstico que responda s exigncias de um adequado planeamento, relato e controlo financeiro o Governo
decidiu, atravs do Decreto-Lei n. 134/2012, de 29 de junho, incumbir a Comisso de Normalizao Contabilstica
de elaborar um novo sistema contabilstico para as administraes pblicas, que seja consistente com o SNC e com as
Normas Internacionais de Contabilidade Pblica (IPSAS).
Esta reforma, materializada pelo Sistema de Normalizao Contabilstica para as Administraes Pblicas
(SNC-AP), resolve a fragmentao e as inconsistncias
atualmente existentes e permite dotar as administraes
pblicas de um sistema oramental e financeiro mais eficiente e mais convergente com os sistemas que atualmente
vm sendo adotados a nvel internacional.
A aprovao do SNC-AP permite implementar a base
de acrscimo na contabilidade e relato financeiro das administraes pblicas, articulando-a com a atual base de
caixa modificada, estabelecer os fundamentos para uma
oramentao do Estado em base de acrscimo, fomentar
a harmonizao contabilstica, institucionalizar o Estado
como uma entidade que relata, mediante a preparao
de demonstraes oramentais e financeiras, numa base
individual e consolidada, aumentar o alinhamento entre a
contabilidade pblica e as contas nacionais e contribuir
para a satisfao das necessidades dos utilizadores da informao do sistema de contabilidade e relato oramental
e financeiro das administraes pblicas.
O SNC-AP permite ainda uniformizar os procedimentos
e aumentar a fiabilidade da consolidao de contas, com
uma aproximao ao SNC e ao SNC-ESNL, aplicados no
contexto do setor empresarial e das entidades do setor no
lucrativo, respetivamente.
O SNC-AP passa a contemplar os subsistemas de contabilidade oramental, contabilidade financeira e contabilidade de gesto. O SNC-AP assenta, nomeadamente:
i) numa estrutura concetual da informao financeira pblica; ii) em normas de contabilidade pblica convergentes
com as IPSAS; iii) em modelos de demonstraes financeiras; iv) numa norma relativa contabilidade oramental;
v) num plano de contas multidimensional; e vi) uma norma
de contabilidade de gesto.
De referir, ainda, que a implementao deste novo modelo implica um processo de transio.
Foram ouvidos os rgos de governo prprio das Regies Autnomas, a Associao Nacional de Municpios

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Portugueses, a Associao Nacional de Freguesias, a Comisso de Normalizao Contabilstica, o Instituto Nacional de Estatstica, I. P., o Banco de Portugal, o Conselho
Superior de Finanas Pblicas, a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas e a Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas.
Assim:
Nos termos da alnea a) do n. 1 do artigo 198. da Constituio, o Governo decreta o seguinte:
Artigo 1.
Objeto

3 A contabilidade financeira, que tem por base as


normas internacionais de contabilidade pblica, doravante
designadas por IPSAS, permite registar as transaes e
outros eventos que afetam a posio financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa de uma determinada
entidade.
4 A contabilidade de gesto permite avaliar o resultado das atividades e projetos que contribuem para a realizao das polticas pblicas e o cumprimento dos objetivos
em termos de servios a prestar aos cidados.
Artigo 5.

O presente decreto-lei aprova o Sistema de Normalizao


Contabilstica para as Administraes Pblicas, doravante
designado SNC-AP, e quinta alterao ao Decreto-Lei
n. 158/2009, de 13 de julho, alterado pela Lei n. 20/2010,
de 23 de agosto, pelo Decreto-Lei n. 36-A/2011, de 9 de
maro, e pelas Leis n.os 66-B/2012, de 31 de dezembro,
e 83-C/2013, de 31 de dezembro.

As entidades de menor dimenso e risco oramental podem beneficiar de um regime simplificado de contabilidade
pblica nos termos a definir em diploma prprio.

Artigo 2.

Finalidades do Sistema de Normalizao Contabilstica


para as Administraes Pblicas

Sistema de Normalizao Contabilstica


para as Administraes Pblicas

O SNC-AP permite o cumprimento de objetivos de gesto, de anlise, de controlo, e de informao, nomeadamente:

O SNC-AP integra a estrutura concetual da informao


financeira pblica, as normas de contabilidade pblica, e
o plano de contas multidimensional, constantes, respetivamente, dos anexos I a III ao presente decreto-lei, e que
dele fazem parte integrante.
Artigo 3.
mbito

1 O SNC-AP aplica-se a todos os servios e organismos da administrao central, regional e local que
no tenham natureza, forma e designao de empresa,
ao subsetor da segurana social, e s entidades pblicas
reclassificadas.
2 Para efeitos do presente decreto-lei, entende-se
por entidades pblicas reclassificadas as entidades que,
independentemente da sua forma ou designao, tenham
sido includas nos subsetores da administrao central,
regional, local e segurana social das administraes pblicas, no mbito do Sistema Europeu de Contas Nacionais
e Regionais, nas ltimas contas setoriais publicadas pela
autoridade estatstica nacional.
3 Sem prejuzo do disposto nos nmeros anteriores,
o SNC-AP no aplicvel s empresas pblicas reclassificadas com valores admitidos negociao em mercado
regulamentado, exceto quanto ao cumprimento dos requisitos legais relativos contabilidade oramental.
4 O SNC-AP aplica-se s entidades referidas no n. 2
a partir do ano seguinte, inclusive, ao da sua incluso no
subsetor respetivo, e deixa de lhe ser aplicvel a partir do
ano seguinte, inclusive, ao da sua excluso do subsetor
respetivo.
Artigo 4.
Sistema de Normalizao Contabilstica
para as Administraes Pblicas

1 O SNC-AP constitudo pelos subsistemas de


contabilidade oramental, de contabilidade financeira e
de contabilidade de gesto.
2 A contabilidade oramental visa permitir um registo
pormenorizado do processo oramental.

Regime simplificado

Artigo 6.

a) Evidencia a execuo oramental e o respetivo desempenho face aos objetivos da poltica oramental;
b) Permite uma imagem verdadeira e apropriada da posio financeira e das respetivas alteraes, do desempenho
financeiro e dos fluxos de caixa de determinada entidade;
c) Proporciona informao para a determinao dos
gastos dos servios pblicos;
d) Proporciona informao para a elaborao de todo o
tipo de contas, demonstraes e documentos que tenham
de ser enviados Assembleia da Repblica, ao Tribunal
de Contas e s demais entidades de controlo e superviso;
e) Proporciona informao para a preparao das contas
de acordo com o Sistema Europeu de Contas Nacionais
e Regionais;
f) Permite o controlo financeiro, de legalidade, de economia, de eficincia e de eficcia dos gastos pblicos;
g) Proporciona informao til para efeitos de tomada
de decises de gesto.
Artigo 7.
Consolidao de contas

1 O permetro de consolidao oramental das administraes pblicas compreende os subpermetros referentes administrao central, segurana social, administrao
local e regies autnomas.
2 As entidades que compem cada um dos subpermetros referidos no nmero anterior so, no caso da
administrao central e da segurana social, as entidades
que em cada perodo contabilstico integram o Oramento
do Estado e, no caso das Regies Autnomas, as entidades
que, em cada perodo contabilstico integram, respetivamente, os respetivos oramentos.
3 No caso da administrao local, o permetro de
consolidao composto pelo conjunto de entidades includas neste subsetor nas ltimas contas setoriais publicadas
pela autoridade estatstica nacional, em cumprimento do
Sistema Europeu de Contas Nacionais e Regionais.
4 O permetro de consolidao financeira integra as
entidades a que se refere o n. 1 e as entidades controladas
pelas administraes pblicas.

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5 Compete ao membro do Governo responsvel pela
rea das finanas a designao do servio ou organismo
responsvel pela preparao da informao consolidada
referida no presente artigo.
6 O servio ou organismo referido no nmero anterior pode propor ao membro do Governo da tutela a
desagregao das contas de movimento do plano de contas multidimensional previsto no anexo III ao presente
decreto-lei.

Artigo 10.
Certificao legal de contas

1 As demonstraes financeiras e oramentais so


objeto de certificao legal de contas.
2 As entidades abrangidas pelo regime simplificado
do SNC-AP previstas no artigo 5. esto dispensadas de
apresentar contas legalmente certificadas.

Artigo 8.

Artigo 11.

Contabilista pblico

Entidades piloto

1 A regularidade tcnica na prestao de contas dos


servios e organismos e na execuo da contabilidade
pblica assegurada pelo contabilista pblico.
2 As funes de contabilista pblico so assumidas
pelo dirigente intermdio responsvel pela contabilidade
e, na sua ausncia, pelo trabalhador selecionado de entre
trabalhadores integrados na carreira de tcnico superior
com formao especfica em contabilidade pblica.
3 Esto dispensados da frequncia da formao especfica inicial os trabalhadores que, data da entrada
em vigor do presente decreto-lei, sejam responsveis pela
contabilidade pblica.

1 O membro do Governo responsvel pela rea das


finanas determina as entidades do Ministrio das Finanas que, no ano de 2016, integram a aplicao piloto do
SNC-AP.
2 As entidades de outros ministrios e subsetores da
Administrao Pblica podem integrar a aplicao piloto
do SNC-AP em 2016, mediante solicitao dirigida ao
membro do Governo responsvel pela rea das finanas.
3 Sem prejuzo do disposto no n. 2 do artigo 18.
as entidades piloto no esto dispensadas do cumprimento
do disposto no n. 5 do artigo 14.

Artigo 9.
Sistema de controlo interno

1 O sistema de controlo interno a adotar pelas entidades pblicas engloba, designadamente, o plano de organizao, as polticas, os mtodos e os procedimentos
de controlo, bem como todos os outros mtodos e procedimentos definidos pelos responsveis que contribuam
para assegurar o desenvolvimento das atividades de forma
ordenada e eficiente, incluindo a salvaguarda dos ativos,
a preveno e deteo de situaes de ilegalidade, fraude
e erro, a exatido e a integridade dos registos contabilsticos e a preparao oportuna de informao oramental
e financeira fivel.
2 O sistema de controlo interno tem por base sistemas adequados de gesto de risco, de informao e de
comunicao, bem como um processo de monitorizao
que assegure a respetiva adequao e eficcia em todas as
reas de interveno.
3 O sistema de controlo interno visa garantir:
a) A salvaguarda da legalidade e da regularidade da
elaborao, execuo e modificao dos documentos previsionais, da elaborao das demonstraes oramentais e
financeiras e do sistema contabilstico como um todo;
b) O cumprimento das deliberaes dos rgos e das
decises dos respetivos titulares;
c) A salvaguarda do patrimnio;
d) A aprovao e o controlo de documentos;
e) A exatido e a integridade dos registos contabilsticos, bem como a garantia da fiabilidade da informao
produzida;
f) O incremento da eficincia das operaes;
g) A adequada utilizao dos fundos e o cumprimento
dos limites legais assuno de encargos;
h) O controlo das aplicaes e do ambiente informtico;
i) O registo oportuno das operaes pela quantia correta,
em sistemas de informao apropriados e no perodo contabilstico a que respeitam, de acordo com as decises de
gesto e no respeito pelas normas legais aplicveis;
j) Uma adequada gesto de riscos.

Artigo 12.
Manual de implementao

1 A Comisso de Normalizao Contabilstica, doravante designada CNC, elabora um manual de implementao do SNC-AP, que contm, designadamente, a descrio
do processo de transio para o SNC-AP e os guias de
orientao para a aplicao das respetivas normas.
2 O manual de implementao do SNC-AP referido
no nmero anterior objeto de homologao pelo membro
do Governo responsvel pela rea das finanas.
3 Compete ao membro do Governo responsvel pela
rea das finanas promover as aes indispensveis execuo das disposies constantes do presente decreto-lei.
Artigo 13.
Integrao de lacunas

1 Quando o SNC-AP no contemplar o tratamento


contabilstico de determinada transao ou evento, atividade ou circunstncia, aplicam-se subsidiariamente pela
ordem seguinte:
a) As Normas Internacionais de Contabilidade Pblica
que estiverem em vigor;
b) O SNC;
c) As Normas Internacionais de Contabilidade adotadas
na Unio Europeia;
d) As Normas Internacionais de Contabilidade emitidas
pelo International Accounting Standards Board.
2 Compete CNC interpretar e dar resposta s questes relacionadas com o SNC-AP que lhe venham a ser
colocadas pelas entidades pblicas.
Artigo 14.
Disposies transitrias

1 Durante o ano de 2016 todas as entidades pblicas


devem assegurar as condies e tomar as decises necessrias para a transio para o SNC-AP.

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2 As entidades pblicas que adotam o SNC-AP pela


primeira vez devem:
a) Reconhecer todos os ativos e passivos cujo reconhecimento exigido pelas normas de contabilidade pblica;
b) Reconhecer itens como ativos apenas se os mesmos
forem permitidos pelas normas de contabilidade pblica;
c) Reclassificar itens que foram reconhecidos de acordo
com o Plano Oficial de Contabilidade Pblica, ou planos
setoriais, numa categoria, mas de acordo com as normas
de contabilidade pblica pertencem a outra categoria;
d) Aplicar as normas de contabilidade pblica na mensurao de todos os ativos e passivos reconhecidos.
3 Os ajustamentos resultantes da mudana das polticas contabilsticas que se verifiquem devem ser reconhecidos no saldo de resultados transitados no perodo em
que os itens so reconhecidos e mensurados.
4 As entidades pblicas devem reconhecer ainda os
correspondentes ajustamentos no perodo comparativo
anterior.
5 A prestao de contas relativa ao ano de 2016 a
realizar em 2017 efetuada de acordo com os planos de
contabilidade pblica em vigor em 2016.
Artigo 15.
Alterao ao Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de julho

O artigo 3. do Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de julho, alterado pela Lei n. 20/2010, de 23 de agosto, pelo
Decreto-Lei n. 36-A/2011, de 9 de maro, e pelas Leis
n.os 66-B/2012, de 31 de dezembro, e 83-C/2013, de 31 de
dezembro, passa a ter a seguinte redao:
Artigo 3.

oramentais a que se refere o n. 1 do artigo 10., aps


audio da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas.
4 As notas de enquadramento s contas referidas ao
anexo III ao presente decreto-lei, tm por objetivo ajudar
na interpretao e ligao do plano de contas multidimensional s respetivas normas de contabilidade pblica e so
aprovadas por portaria do membro do Governo responsvel
pela rea das finanas, no prazo de 180 dias aps a publicao do presente diploma.
Artigo 17.
Norma revogatria

1 So revogados:
a) O Decreto-Lei n. 232/97, de 3 de setembro;
b) O Decreto-Lei n. 54-A/99, de 22 de fevereiro, alterado pela Lei n. 162/99, de 14 de setembro, pelos Decretos-Leis n.os 315/2000, de 2 de dezembro e 84-A/2002, de
5 de abril, e pela Lei n. 60-A/2005, de 30 de dezembro,
com exceo dos pontos 2.9, 3.3 e 8.3.1, relativos, respetivamente, ao controlo interno, s regras previsionais e s
modificaes do oramento;
c) O Decreto-Lei n. 12/2002, de 25 de janeiro;
d) A Portaria n. 671/2000, publicada na 2. srie do
Dirio da Repblica, de 17 de abril;
e) A Portaria n. 794/2000, de 20 de setembro;
f) A Portaria n. 898/2000, de 28 de setembro;
g) A Portaria n. 474/2010, publicada na 2. srie do
Dirio da Repblica, de 1 de julho.
2 Todas as remisses e referncias ao Plano Oficial
de Contabilidade Pblica e aos planos setoriais, aprovados
pelos diplomas referidos no nmero anterior, consideram-se feitas ao SNC-AP.

[...]

Artigo 18.

1 [...]:
a) [...];
b) [...];
c) [...];
d) Empresas pblicas que no se encontrem abrangidos pelo Sistema de Normalizao Contabilstica para
as Administraes Pblicas;
e) [...];
f) [...].
2 [...]
3 [...].
Artigo 16.
Regulamentao

1 O diploma referido no artigo 5. aprovado no


prazo de 180 dias a contar da data da entrada em vigor do
presente decreto-lei.
2 No prazo de 90 dias aps a data da entrada em
vigor do presente decreto-lei, regulamentada por diploma
prprio, aps audio da Ordem dos Tcnicos Oficiais
de Contas, a formao especfica inicial e a formao
subsequente em contabilidade pblica a que se refere o
n. 2 do artigo 8.
3 No prazo de 180 dias aps a data da entrada em
vigor do presente decreto-lei, o membro do Governo responsvel pela rea das finanas aprova a portaria que regulamenta a certificao legal de contas das demonstraes

Produo de efeitos

1 O presente decreto-lei produz efeitos no dia 1 de


janeiro de 2017.
2 Sem prejuzo do disposto no nmero anterior, s
entidades piloto referidas no artigo 11. so aplicveis, a
partir de 1 de janeiro de 2016, as disposies constantes
no presente decreto-lei.
Visto e aprovado em Conselho de Ministros de 9 de julho
de 2015. Pedro Passos Coelho Lus Miguel Gubert
Morais Leito Maria Isabel Cabral de Abreu Castelo
Branco Rui Manuel Parente Chancerelle de Machete
Jos Pedro Correia de Aguiar-Branco Anabela Maria
Pinto de Miranda Rodrigues Antnio Manuel Coelho
da Costa Moura Lus Maria de Barros Serra Marques
Guedes Lus Miguel Poiares Pessoa Maduro Antnio de Magalhes Pires de Lima Jorge Manuel Lopes
Moreira da Silva Maria de Assuno Oliveira Cristas
Machado da Graa Paulo Jos de Ribeiro Moita de
Macedo Nuno Paulo de Sousa Arrobas Crato Lus
Pedro Russo da Mota Soares.
Promulgado em 27 de agosto de 2015.
Publique-se.
O Presidente da Repblica, ANBAL CAVACO SILVA.
Referendado em 1 de setembro de 2015.
O Primeiro-Ministro, Pedro Passos Coelho.

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015


ANEXO I
(a que se refere o artigo 2.)
(a estrutura concetual da informao financeira pblica)
1 Introduo

1 A Estrutura Concetual (EC) define os conceitos


que devem estar presentes no desenvolvimento de normas
de contabilidade pblica (NCP) aplicveis preparao
e apresentao de demonstraes financeiras e outros
relatrios financeiros por parte das entidades pblicas.
2 As entidades pblicas tm algumas caractersticas
diferenciadoras que se devem considerar no desenvolvimento de uma EC para as Administraes Pblicas. Dentro
dessas caractersticas destacam-se as seguintes:
2 Transaes sem contraprestao

3 Numa transao sem contraprestao, uma entidade ou recebe valor de uma outra entidade sem dar
diretamente em troca valor aproximadamente igual, ou
d valor a uma outra entidade sem receber diretamente
em troca valor aproximadamente igual. Os impostos,
multas, as taxas que representem uma retribuio simblica e as transferncias so exemplos de transaes sem
contraprestao. A prevalncia deste tipo de transaes
tem implicaes para avaliar a entidade que presta esses
servios. A natureza involuntria dos impostos e taxas a
maior razo pela qual a responsabilizao pela prestao
de contas (accountability) no setor pblico to importante. A responsabilizao pela prestao de contas um
instrumento de avaliao do zelo e responsabilidade do
rgo de gesto pelos recursos que lhe foram atribudos
e abordada na seco Objetivos e Utilizadores das
Demonstraes Financeiras de Finalidade Geral.
3 Oramento do Estado e execuo oramental

4 Outro elemento diferenciador no setor pblico o


Oramento do Estado. As entidades pblicas preparam o
oramento com as suas receitas e despesas. O Parlamento
e outros rgos controlam os atos de gesto do Governo
e das entidades pblicas atravs da execuo oramental.
Tambm o oramento a base da poltica fiscal e das
autorizaes para fazer despesas. Assim, a informao
oramental crucial porque permite aos utilizadores fazer comparaes entre a receita e a despesa executada e
oramentada, assim como verificar os eventuais saldos
oramentais. O relato oramental o mecanismo que permite verificar o cumprimento da lei em termos de finanas
pblicas. A comparao entre a informao prevista e realizada tambm facilita uma avaliao da extenso com que
as Administraes Pblicas cumprem os seus objetivos
financeiros e, por isso, promove a responsabilidade pela
prestao de contas. As necessidades dos utilizadores de
informao oramental so abordadas na seco indicada
no pargrafo precedente.
4 A natureza dos programas e a longevidade no setor pblico

5 Muitos programas do setor pblico so de longo


prazo e a capacidade de fazer face aos compromissos
depende de impostos e contribuies futuras. Tal como
salientado na seco Elementos das Demonstraes Financeiras, muitos destes compromissos e impostos futuros no renem as condies para serem considerados
respetivamente como passivos e ativos. Consequentemente, as demonstraes financeiras no proporcionam

toda a informao que os utilizadores necessitam relativamente aos programas de longo prazo. As consequncias
financeiras de muitas decises podem ter impacto durante
vrios anos. Por isso, a informao prospetiva sobre a
sustentabilidade das entidades pblicas necessria para
propsitos de responsabilidade pela prestao de contas
e tomada de decises.
6 Devido ao poder de soberania, nomeadamente o
poder de impor impostos sobre os cidados, o princpio
da continuidade que est subjacente preparao das
demonstraes financeiras nas entidades pblicas, dificilmente estar relacionado com a capacidade de um
Estado cumprir as suas obrigaes financeiras e dificilmente pode ser avaliado atravs do patrimnio lquido ou
capital prprio (como acontece no setor empresarial). Da
que apesar do princpio da continuidade ser importante,
a sustentabilidade a longo prazo torna-se mais relevante
para avaliar o desempenho do Estado.
5 A natureza dos ativos e passivos
nas Administraes Pblicas

7 Outra caracterstica diferenciadora das Administraes Pblicas a natureza e a finalidade dos seus bens.
Enquanto no setor privado, o objetivo de deter ativos
gerar fluxos de caixa e lucros, no setor pblico o objetivo prestar servios. Como grande parte dos ativos
so especializados como, por exemplo, as estradas e os
equipamentos militares, pode existir apenas um mercado
muito limitado para tais ativos. Este facto tem implicaes
na mensurao destes ativos. A seco Mensurao dos
Elementos das Demonstraes Financeiras aborda as
bases de mensurao para tais ativos.
8 O Governo nos seus diferentes nveis pode deter
ativos que contribuem para a cultura e a histria nacional,
como, por exemplo, obras de arte e edifcios histricos.
Podem tambm ser responsveis por parques naturais e
outras reas com importncia para a flora e fauna autctone. Estes ativos no so de uma forma geral para vender,
mesmo que exista mercado. da responsabilidade do
Estado preservar e manter estes bens para as geraes
atuais e futuras.
9 Os governos tm poderes sobre recursos naturais
tais como reservas minerais, recursos pesqueiros, florestais
ou espetros eletromagnticos. Estes recursos permitem
aos governos licenciar o uso de tais recursos, obtendo
royalties e impostos de tal uso. A definio de um ativo e
dos seus critrios de reconhecimento so abordados nas
seces Elementos das Demonstraes Financeiras
e Reconhecimento dos Elementos das Demonstraes
Financeiras.
10 O Governo nos seus diferentes nveis assume
passivos na prestao de servios, alguns deles com origem em transaes sem contraprestao relacionados
com programas que atribuem benefcios sociais. Outros
passivos podem surgir por o Estado ter de transferir recursos para aqueles que so afetados por desastres. Adicionalmente, o Estado tem obrigaes relacionadas com
atividades monetrias, tais como a moeda em circulao.
A definio de um passivo e dos seus critrios de reconhecimento so abordados nas seces indicadas no
pargrafo precedente.
6 O papel regulador das Administraes Pblicas

11 O Governo nos seus diferentes nveis tem poder


para regular as entidades que operam em alguns setores

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da economia quer diretamente, quer atravs de entidades


administrativas independentes, normalmente designadas
por entidades reguladoras. O objetivo desta regulao a
salvaguarda do interesse pblico, de acordo com os objetivos definidos de poltica econmica. A regulao tambm
pode ocorrer em condies de mercado imperfeitas ou
quando h incapacidade do mercado para proporcionar
determinado tipo de servios ou para mitigar os efeitos,
por exemplo, da poluio. A regulao faz-se de acordo
com processos legais.
12 Podem ser necessrios julgamentos profissionais para determinar se tais regulaes criam direitos e
obrigaes s entidades do setor pblico que tenham que
ser registados como ativo e passivo, da mesma forma as
alteraes em tais regulaes podem tambm ter impactos
nesses direitos e nas obrigaes. A seco Elementos
das Demonstraes Financeiras considera tais direitos
e obrigaes.
7 Relao com o relato estatstico

13 Portugal, tal como muitos outros pases, prepara


dois tipos de informao financeira: na tica das contas
nacionais com o objetivo de anlise macroeconmica e
tomada de decises, e demonstraes oramentais e demonstraes financeiras com vista tomada de decises
e responsabilidade pela prestao de contas, a nvel
individual e consolidado.
14 A informao construda com objetivos de elaborao de estatsticas macroeconmicas preparada nos
pases da Unio Europeia usando o Sistema Europeu de
Contas Nacionais e Regionais (SEC), que proporciona
um enquadramento para uma descrio sistemtica da
economia nacional e das suas componentes.
15 As demonstraes financeiras preparadas de
acordo com as NCP e os relatos com base no SEC tm
algumas caractersticas comuns:
a) A informao preparada na base do acrscimo;
b) Apresentam os ativos, passivos, rendimentos e gastos
das Administraes Pblicas;
c) Apresentam informao sobre fluxos de caixa.
H por isso, alguma semelhana entre as duas estruturas de relato. H, contudo, tambm algumas diferenas
como resultado das diferenas nos objetivos das vrias
entidades agregadas e dos diferentes tratamentos de algumas transaes e acontecimentos. A eliminao das
diferenas, que no sejam consideradas fundamentais
para os seus objetivos especficos, considerada como
benfica para os utilizadores em termos de relato de qualidade, informao atempada e compreensibilidade. Estas
matrias e as suas implicaes foram consideradas no
desenvolvimento das seces Objetivos e Utilizadores
das Demonstraes Financeiras de Finalidade Geral,
Entidades de Relato e Mensurao dos Elementos das
Demonstraes Financeiras.
Finalidade da estrutura concetual

16 As finalidades desta estrutura concetual so:


a) Ajudar os responsveis pelas demonstraes financeiras na aplicao das Normas de Contabilidade Pblica na
base de acrscimo (NCP) e no tratamento de matrias que
ainda venham a constituir assunto de uma dessas normas;
b) Ajudar a formar opinio sobre a adequao das demonstraes financeiras s NCP;

c) Ajudar os utilizadores na interpretao da informao


contida nas demonstraes financeiras preparadas; e
d) Proporcionar s entidades normalizadoras da contabilidade os conceitos necessrios formulao das NCP.
17 Esta estrutura concetual no uma NCP e, por
isso, no estabelece diretamente critrios para o reconhecimento ou uma mensurao particular ou tema de
divulgao.
18 Em alguns casos pode haver um conflito entre
esta estrutura concetual e uma qualquer NCP. Nos casos
em que haja um conflito, os requisitos da NCP prevalecem
em relao estrutura concetual.
19 Esta estrutura concetual aborda as seguintes
matrias:
a) Objetivos das demonstraes financeiras;
b) Caractersticas qualitativas que determinam a utilidade da informao contida nas demonstraes financeiras;
c) Definio da entidade que relata;
d) Elementos das demonstraes financeiras;
e) Reconhecimento dos elementos das demonstraes
financeiras;
f) Mensurao dos ativos e passivos das demonstraes
financeiras.
20 Esta estrutura concetual no trata dos elementos
estruturantes da informao oramental e de gesto.
Objetivos e utilizadores das demonstraes financeiras
de finalidade geral
1 Objetivos

21 Os objetivos do relato financeiro pelas entidades pblicas so proporcionar informao sobre essas
entidades que seja til para os utilizadores das demonstraes financeiras de finalidade geral (daqui em diante
designadas por demonstraes financeiras) para efeitos de
responsabilizao pela prestao de contas e para tomada
de decises.
22 O relato financeiro no um fim em si mesmo.
O seu objetivo proporcionar informao til aos utilizadores das demonstraes financeiras e determinado
pelas suas necessidades.
2 Utilizadores do relato financeiro

23 As entidades pblicas obtm recursos dos contribuintes, doadores, financiadores e outros para serem
aplicados na prestao de servios aos cidados e outros
beneficirios. Estas entidades so responsveis pela gesto
e uso que fazem desses recursos, no s em relao queles
de quem os obtm, mas tambm em relao queles que
usam os recursos para prestar os necessrios servios,
uma vez que tanto uns como outros exigem informao
para tomarem decises.
24 Os cidados recebem servios das entidades
e fornecem-lhes recursos. Consequentemente, o relato
financeiro das entidades pblicas desenvolvido para
responder s necessidades de informao dos utilizadores
dos servios e dos fornecedores de recursos e contribuintes que no tm autoridade para exigir a divulgao de
informao que precisam para efeitos de responsabilizao e tomada de decises. O parlamento e outros rgos
deliberativos so tambm utilizadores principais do relato

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financeiro e fazem uso contnuo dessa informao na sua


qualidade de representantes dos utilizadores dos servios e
dos fornecedores de recursos e contribuintes. Assim, para
efeitos desta estrutura concetual, os principais utilizadores
da informao financeira so os utilizadores dos servios
e seus representantes, os fornecedores de recursos e os
contribuintes e seus representantes.
25 A informao financeira pode tambm proporcionar informao til a outros utilizadores das demonstraes financeiras e para outros fins. Por exemplo, autoridades estatsticas, os analistas e consultores financeiros, os
rgos de comunicao social, e outros grupos de interessados podem obter informao til para os seus prprios
fins. Outros organismos pblicos com autoridade para
exigir a preparao de relatrios financeiros concebidos
para satisfazer as suas necessidades de informao como,
por exemplo, os organismos de regulao e superviso,
organismos de auditoria, fiscalizao e controlo, comisses parlamentares e outros, podem usar a informao
das demonstraes financeiras para as suas prprias finalidades. Apesar de estes utilizadores das demonstraes
financeiras poderem encontrar informao til no relato
financeiro de finalidade geral, eles no so os utilizadores principais e, assim, o relato financeiro de finalidade
geral no preparado para satisfazer essas necessidades
particulares de informao.
3 Responsabilizao pela prestao de contas
e tomada de decises

26 A principal funo do Governo e das entidades


pblicas prestar servios que melhorem o bem-estar dos
cidados. Estes servios incluem, por exemplo, a educao, a sade ou a segurana social. Na maior parte das
vezes estes servios so prestados atravs de uma transao sem contraprestao num ambiente no competitivo.
27 O Governo nos seus diferentes nveis responsvel perante todos aqueles que fornecem recursos e aqueles
que dependem dele para prestar esses servios durante
o perodo de relato e a longo prazo. Prestar contas de
forma responsvel obriga as entidades pblicas a mostrarem como usaram os recursos que foram colocados sua
disposio no fornecimento de servios aos cidados e o
seu cumprimento com a legislao, regulao ou outros
normativos que regem os seus servios e operaes. Por
as entidades pblicas serem financiadas basicamente por
impostos e outras transaes sem contraprestao, e por
os cidados estarem dependentes destas entidades para
a prestao dos servios a longo prazo, as obrigaes na
prestao de contas incluem a informao sobre os servios prestados pelas entidades pblicas no perodo e a sua
capacidade para continuar a prest-los no longo prazo.
Necessidades de informao dos utilizadores dos servios e dos contribuintes e outros fornecedores de recursos
28 Para efeitos de responsabilizao pela prestao
de contas e tomada de decises, os utilizadores dos servios e os fornecedores de recursos precisam de informao
que os ajude a avaliar matrias tais como:
a) O desempenho da entidade pblica durante o perodo
de relato no que se refere, por exemplo, prossecuo do
servio e ao cumprimento dos objetivos operacionais e
financeiros, gesto dos recursos sob sua responsabilidade e ao cumprimento das leis e regulamentos sobre a
obteno e uso dos recursos;

b) A liquidez (satisfao das obrigaes correntes) e


solvncia (satisfao das obrigaes de longo prazo) das
entidades pblicas;
c) A sustentabilidade dos servios prestados pelas entidades pblicas no longo prazo incluindo a capacidade
de financiar as suas atividades e em atingir os seus objetivos operacionais bem como a existncia de recursos
materiais e outros que suportem a prestao dos servios
em perodos futuros.
29 Por exemplo, os utilizadores dos servios exigem
informao para poderem avaliar se:
a) As entidades pblicas esto a utilizar os recursos de
forma econmica, eficiente e eficaz e se essa utilizao
est a ser feita como pretendido e no seu interesse;
b) O conjunto, a quantidade e o custo dos servios
prestados durante o perodo de relato so apropriados e
se as quantias e as formas de recuperao de custos so
adequadas; e
c) Os nveis atuais de impostos e outros recursos obtidos so suficientes para manter o volume e qualidade
dos servios prestados.
30 Por seu lado, os contribuintes e outros fornecedores de recursos exigem informao para poderem avaliar
se as entidades pblicas:
a) Esto a atingir os objetivos estabelecidos tendo em
conta os recursos obtidos durante o perodo de relato;
b) Esto a financiar as operaes correntes com os
recursos obtidos dos contribuintes, dos financiadores ou
de outras fontes no perodo corrente; e
c) Vo precisar de mais ou menos recursos no futuro e
quais as fontes de recursos mais provveis.
31 Os financiadores e os credores precisaro de
informao para avaliarem a liquidez das entidades pblicas e, consequentemente, se as quantias e datas de reembolso sero cumpridas conforme acordado. Os doadores
precisaro de informao para avaliarem se as entidades
pblicas esto a usar os recursos de forma econmica,
eficiente e eficaz e conforme planeado. Todos eles precisaro de informao sobre as atividades previstas para
futuras prestaes de servios e respetivas necessidades
de recursos.
4 Informao proporcionada pelo relato financeiro
4.1 Posio financeira, desempenho financeiro
e fluxos de caixa

32 A informao sobre a posio financeira das entidades pblicas permite aos utilizadores das demonstraes
financeiras identificar os recursos e as utilizaes desses
recursos na data do relato para avaliarem, por exemplo:
a) O grau de cumprimento pela entidade pblica das
suas responsabilidades pela salvaguarda e gesto dos recursos;
b) Se existem recursos disponveis para suportar as
atividades futuras da entidade pblica bem como as alteraes das quantias e composio desses recursos ocorridas
no perodo de relato e sua utilizao; e
c) As quantias e as datas dos fluxos de caixa futuros
necessrios para prestar os servios e pagar as responsabilidades existentes em relao aos recursos da entidade.

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33 A informao sobre o desempenho financeiro de


uma entidade pblica proporciona uma avaliao sobre,
por exemplo, se obteve fundos de forma econmica e os
usou com eficincia e eficcia para atingir os objetivos
do servio. A informao sobre os custos do servio e as
quantias e fontes de recuperao dos custos durante o perodo de relato ajuda os utilizadores das demonstraes financeiras a determinarem se os custos operacionais foram
cobertos, por exemplo, por impostos, taxas, contribuies
e transferncias ou se foram financiados por aumentos do
nvel de dvida da entidade pblica.
34 A informao sobre os fluxos de caixa da entidade pblica contribui para a avaliao do seu desempenho financeiro e da sua liquidez e solvncia. Indica, por
exemplo, como a entidade pblica usou e reembolsou
financiamentos durante o perodo e se adquiriu ou alienou
ativos fixos tangveis. Tambm identifica os fundos recebidos, por exemplo, atravs de impostos, e transferncias.
35 A informao sobre a posio financeira, desempenho financeiro e fluxos de caixa geralmente apresentada em demonstraes financeiras. Para ajudar os seus
utilizadores a melhor entenderem, interpretarem e contextualizarem a informao apresentada pelas demonstraes
financeiras, o relato financeiro tambm proporciona informao financeira e no financeira que complementa as
demonstraes financeiras em matrias tais como:
a) Cumprimento dos oramentos aprovados e outras
determinaes das autoridades competentes que regulam
as suas atividades;
b) As atividades prosseguidas durante o perodo de
relato; e
c) As expetativas relativas ao servio e atividades futuras e as consequncias a longo prazo das decises tomadas
e atividades exercidas durante o perodo de relato.
Esta informao pode ser prestada em notas explicativas s demonstraes financeiras (Anexo) ou em relatrios
separados dessas demonstraes.
Informao oramental e cumprimento da legislao

36 Tipicamente, uma entidade pblica prepara,


aprova e torna pblico o oramento anual. O oramento
aprovado proporciona aos interessados informao acerca
do seu plano operacional para o perodo que se segue, as
suas necessidades de financiamento e, muitas vezes, os
objetivos e expetativas do servio. preparado para justificar a obteno de recursos dos contribuintes e outros
fornecedores de recursos e estabelece as competncias
para realizar despesas.
Os elementos estruturantes da informao oramental
so tratados em norma prpria.
4.2 Prestao do servio

37 O objetivo principal das entidades pblicas


proporcionar servios que os cidados necessitam. Consequentemente, o seu desempenho financeiro no total
ou adequadamente refletido num qualquer indicador de
resultados contabilsticos. Por isso, o seu resultado deve
ser avaliado no contexto da prossecuo dos objetivos
do servio.
38 Em alguns casos, os indicadores quantitativos dos
resultados e produtos das atividades prosseguidas durante
o perodo de relato proporcionam informao acerca do
alcance dos objetivos, por exemplo, informao sobre o

custo, volume e frequncia do servio e a sua correlao


com os recursos da entidade pblica. Noutros casos, o
alcance dos objetivos do servio tm que ser comunicados
atravs de uma explicao sobre a qualidade do servio
prestado ou o resultado de um programa.
39 O relato da informao financeira, oramental e
no financeira acerca da prestao de servios efetuados e
outras realizaes durante o perodo de relato proporcionar uma base para avaliao da eficincia e eficcia das
operaes da entidade. Relatar tal informao importante
para a responsabilizao das entidades pblicas e para
justificar o uso de recursos dos contribuintes e doadores.
4.3 Informao financeira e no financeira prospetiva

40 Dada a longevidade das entidades pblicas e dos


seus programas, as consequncias financeiras de muitas
decises tomadas no perodo de relato apenas se tornam
evidentes muitos anos depois. Como as demonstraes
financeiras apresentam informao histrica sobre a posio financeira em determinada data e o desempenho
financeiro e os fluxos de caixa apresentam informao
num determinado perodo de tempo, devem por isso ser
avaliadas num contexto de longo prazo.
41 As decises tomadas pelo Governo ou pelas entidades pblicas num determinado perodo sobre programas
para prestar e financiar um servio no futuro podem ter
consequncias significativas para:
a) Os cidados que dependero desses servios no futuro; e
b) As geraes atuais e futuras de contribuintes e outros
fornecedores de recursos que pagaro impostos e taxas
para financiarem os programas e servios e os respetivos
compromissos.
42 A informao acerca dos objetivos, atividades
e servios previstos pelas entidades pblicas, o seu provvel impacto nas necessidades de recursos futuros e as
provveis fontes desses recursos, ser necessria como
elemento para qualquer avaliao da sua capacidade em
cumprir o servio e os compromissos financeiros futuros.
A divulgao desta informao no relato financeiro ajuda a
avaliar a sustentabilidade da prestao do servio, aumenta
a responsabilizao da entidade pblica em prestar contas
e proporciona informao adicional til para efeitos de
tomada de decises.
4.4 Informao explicativa

43 A informao relativa aos fatores mais importantes subjacentes ao desempenho do servio das entidades pblicas no perodo de relato e os pressupostos
que suportam as expetativas sobre as suas atividades
futuras, bem como os fatores que as influenciam, pode
ser apresentada no relato financeiro atravs de notas s
demonstraes financeiras ou em relatrio separado. Tal
informao permite aos utilizadores compreenderem melhor a informao financeira e no financeira e melhorar
a utilidade das demonstraes financeiras para efeitos de
responsabilizao pela prestao de contas das entidades
pblicas e para tomada de decises.
5 Outras fontes de informao

44 As demonstraes financeiras so fundamentais


na prestao de contas das entidades pblicas e na dispo-

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nibilizao de informao til tomada de decises. Contudo, improvvel que estas demonstraes financeiras
proporcionem toda a informao necessria responsabilidade pela prestao de contas e tomada de decises. Por
exemplo, o Governo nos seus diversos nveis pode emitir
relatrios sobre a necessidade e a sustentabilidade dos
servios existentes que podem influenciar os oramentos
e os servios prestados no futuro. Consequentemente, os
destinatrios de servios e fornecedores de recursos podem
tambm precisar de considerar informaes de outras
fontes, incluindo relatrios sobre a atual e a previsvel
situao econmica, previses oramentais e informaes
sobre iniciativas polticas governamentais, que no so
relatadas nas demonstraes financeiras.
Caractersticas qualitativas

45 As caractersticas qualitativas da informao


includa no relato financeiro so os atributos que fazem
com que essa informao seja til para os utilizadores
das demonstraes financeiras e atinja os objetivos do
relato financeiro.
46 As caractersticas qualitativas principais so a
relevncia, a fiabilidade, a compreensibilidade, a oportunidade, a comparabilidade e a verificabilidade. Estas
caractersticas qualitativas aplicam-se a toda a informao
financeira e no financeira relatada incluindo a informao
financeira histrica e prospetiva e as notas explicativas.
47 Existem porm constrangimentos na informao
includa no relato financeiro como a materialidade, a relao custo-benefcio e o equilbrio entre as caractersticas
qualitativas abordadas mais adiante.
48 Cada caracterstica qualitativa deve ser considerada na preparao das demonstraes financeiras. Se na
prtica isso no for possvel, dever haver um equilbrio
entre elas.
1 Relevncia

49 A informao financeira e no financeira relevante se for capaz de fazer a diferena no alcance dos
objetivos do relato financeiro, isto , quando tiver valor
confirmativo, valor preditivo ou ambos.
50 A informao financeira e no financeira tem valor confirmativo se confirma ou altera expetativas correntes ou passadas. Por exemplo, a informao ser relevante
para efeitos de responsabilizao pela prestao de contas
e para tomada de decises se confirmar expetativas acerca,
por exemplo, do grau de cumprimento pelos dirigentes
das suas responsabilidades pelo uso eficiente e eficaz dos
recursos, pelos objetivos da prestao do servio e pelos
requisitos oramentais e legais aplicveis.
51 O relato financeiro pode apresentar informao
sobre objetivos, atividades e custos futuros, bem como
as quantias e fontes de recursos que se prev alocar a
atividades futuras. Essa informao orientada para o futuro tem valor preditivo e ser relevante para efeitos de
responsabilidade pela prestao de contas e tomada de
decises. A informao sobre acontecimentos econmicos
que existiram ou esto a ocorrer tambm tem valor preditivo para ajudar a construir expetativas sobre o futuro.
52 As funes confirmativa e preditiva da informao esto interrelacionadas. Por exemplo, a informao
acerca do nvel e estrutura corrente dos recursos e da
sua utilizao, ajuda os utilizadores das demonstraes
financeiras a confirmar o desfecho das estratgias dos

dirigentes quanto ao uso dos recursos durante o perodo e


a prever a capacidade da entidade pblica para responder
s alteraes de circunstncias e antecipar as necessidades
futuras de servio. A mesma informao ajuda a confirmar
ou corrigir expetativas ou previses passadas dos utilizadores das demonstraes financeiras sobre a capacidade
da entidade pblica para responder a tais alteraes de
circunstncias.
2 Fiabilidade

53 Para ser til, a informao financeira deve ser


uma representao fiel dos fenmenos econmicos e
outros que pretende representar. Consegue-se uma representao fiel quando a descrio dos fenmenos
completa, neutra e isenta de erros materiais. A informao
que representa com fiabilidade os fenmenos econmicos
descreve a substncia da transao, acontecimento, atividade ou circunstncia subjacente, a qual no coincide
necessariamente com a sua forma legal.
54 Uma omisso de informao pode fazer com
que a representao de um fenmeno econmico ou outro
possa ser falsa ou distorcida e, portanto, sem utilidade
para os utilizadores das demonstraes financeiras. Por
exemplo, uma descrio completa do ativo fixo tangvel
incluir uma representao numrica da quantia agregada
desse ativo em conjunto com outra informao quantitativa, descritiva e explicativa necessria para representar
fielmente essa classe de ativos. Nalguns casos, a fiabilidade pode incluir a divulgao de informao sobre as
principais categorias de ativos fixos tangveis, os fatores
que influenciaram a sua utilizao no passado ou possam
influenciar no futuro, e a base e o processo de determinar a
quantia representada. De forma semelhante, a informao
financeira e no financeira prospetiva e a informao sobre
o alcance dos objetivos do servio e seus resultados devem
ser apresentadas com os pressupostos principais que lhes
serviram de base e quaisquer explicaes necessrias para
assegurar que a descrio completa e til.
55 A neutralidade no relato financeiro a ausncia
de influncias. Tal significa que a seleo e apresentao
de informao financeira e no financeira no feita com
a inteno de atingir um resultado pr-determinado, por
exemplo, influenciar de uma determinada forma a avaliao dos utilizadores das demonstraes financeiras sobre
uma deciso ou julgamento a fazer ou induzir determinado
comportamento.
56 Os fenmenos econmicos e outros representados nas demonstraes financeiras ocorrem geralmente
sob condies de incerteza. A informao apresentada
nessas demonstraes financeiras inclui muitas vezes
estimativas que incorporam julgamentos. Para que tais
fenmenos possam ser representados com fiabilidade,
as estimativas devem basear-se em dados apropriados
os quais devem refletir a melhor informao disponvel
usando a mxima cautela. Por vezes, pode ser necessrio
divulgar o grau de incerteza na informao financeira e
no financeira para relatar com fiabilidade os acontecimentos econmicos.
57 Considera-se que a informao financeira est
isenta de erros materiais quando no existirem erros ou
omisses que, individual ou agregadamente, sejam materiais na descrio dos fenmenos e o processo para
produzir a informao relatada tenha sido aplicado como
prescrito. Nalguns casos, pode ser possvel determinar

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com exatido a informao nas demonstraes financeiras,


por exemplo, a quantia monetria transferida para uma entidade pblica, o volume de servios efetuados ou o custo
de aquisio de um ativo fixo tangvel. Contudo, noutros
casos pode no ser possvel. Por exemplo, a correo de
uma estimativa de uma quantia ou custo de um item ou a
eficcia de um servio prestado pode no ser determinvel
de forma exata. Nestes casos, a estimativa estar isenta
de erros materiais se a quantia estiver claramente descrita
como estimativa, a natureza e as limitaes do processo
de estimao estiverem explicados e no tiverem sido
identificados erros na seleo e aplicao de um processo
apropriado para desenvolver a estimativa.
3 Compreensibilidade

58 A compreensibilidade a qualidade da informao que permite aos utilizadores das demonstraes


financeiras compreenderem o seu significado. Por exemplo, as explicaes acerca da informao financeira e
no financeira e os comentrios sobre o servio efetuado
durante o perodo de relato, bem com as expetativas sobre
perodos futuros, devem ser escritos numa linguagem
corrente e apresentados de uma forma que seja prontamente percetvel pelos utilizadores das demonstraes
financeiras. A compreensibilidade melhorada quando a
informao classificada, caracterizada e apresentada de
forma clara e concisa.
59 Pressupe-se que os utilizadores do relato financeiro tm um conhecimento razovel das atividades
da entidade pblica e do ambiente em que ela opera para
analisarem a informao com razovel diligncia. Alguns fenmenos econmicos e outros so particularmente
complexos e difceis de representar nas demonstraes
financeiras e devem ser feitos todos os esforos para que
tais fenmenos sejam includos de forma que sejam entendidos pelo maior nmero de utilizadores. Porm, tais
fenmenos no devem ser excludos das demonstraes
financeiras apenas com a justificao de que so demasiado complexos ou difceis para alguns utilizadores os
entenderem.
4 Oportunidade

60 A oportunidade significa ter a informao disponvel para os utilizadores das demonstraes financeiras
antes de deixar de ser til para efeitos de responsabilizao pela prestao de contas e tomada de decises. Ter
informao disponvel mais cedo pode melhorar a sua
utilidade como elemento de avaliao e a sua capacidade
de informar e influenciar decises que precisam de ser
tomadas.
61 Parte da informao pode continuar a ser til
muito depois do perodo ou data de relato. Por exemplo,
para efeitos de tomada de decises, os utilizadores das demonstraes financeiras podem precisar de avaliar tendncias do desempenho financeiro e dos servios da entidade
pblica e o seu cumprimento dos oramentos durante um
conjunto de perodos. Adicionalmente, o resultado e os
efeitos de alguns servios e programas podem ser apenas
determinados em perodos futuros, por exemplo, com respeito a programas preparados para melhorar o bem-estar
econmico dos cidados, reduzir a incidncia de uma
doena em particular ou aumentar o nvel de literacia de
alguns grupos etrios.

5 Comparabilidade

62 A comparabilidade a qualidade da informao que permite que os utilizadores das demonstraes


financeiras identifiquem semelhanas e diferenas entre
dois conjuntos de fenmenos. A comparabilidade no
uma qualidade de um item individual de informao mas
antes a qualidade da relao entre dois ou mais itens de
informao.
63 A comparabilidade diferente da consistncia.
A consistncia refere-se ao uso das mesmas polticas e
princpios contabilsticos e bases de preparao quer de
perodo para perodo dentro da mesma entidade pblica,
quer no mesmo perodo entre diversas entidades pblicas.
A comparabilidade uma meta e a consistncia ajuda a
atingir essa meta.
64 A comparabilidade tambm diferente da uniformidade. Para a informao ser comparvel, o que
igual deve parecer igual e o que diferente deve parecer
diferente. A comparabilidade da informao no relato
financeiro no melhorada fazendo com que coisas diferentes paream iguais ou com que coisas iguais paream
diferentes.
65 A informao acerca da posio financeira, desempenho financeiro e fluxos de caixa de uma entidade pblica, bem como do cumprimento dos oramentos aprovados e das leis e regulamentos sobre a obteno e utilizao
dos recursos e das atividades prosseguidas, necessria
para a tomada de decises. A utilidade dessa informao
melhorada se for comparada com, por exemplo:
a) Informao financeira e no financeira prospetiva
previamente apresentada para esse perodo ou data de
relato;
b) Informao similar sobre a mesma entidade pblica
para outro perodo ou data de relato; e
c) Informao similar sobre o mesmo perodo ou data
de relato, para outras entidades pblicas.
6 Verificabilidade

66 A verificabilidade a qualidade da informao


que ajuda a assegurar aos utilizadores que a informao
includa no relato financeiro representa os fenmenos
econmicos e outros que pretende representar. Esta caracterstica implica que observadores independentes e
conhecedores podem chegar a um consenso, embora nem
sempre estejam de acordo, que:
a) A informao representa os fenmenos econmicos
e outros que pretende representar sem erros materiais ou
influncias; ou
b) Foi aplicado um mtodo de reconhecimento, mensurao ou apresentao sem erros materiais ou influncias.
67 A verificao pode ser direta ou indireta. Pela
verificao direta, uma quantia ou outra representao
verificvel por si mesma, por exemplo, fazendo uma
contagem de caixa, observando os ttulos cotados e as
suas cotaes, ou confirmando que os fatores identificados como influenciadores do desempenho de um servio
passado estavam presentes e operaram com o efeito identificado. Pela verificao indireta, uma quantia ou outra
representao verificvel analisando os dados de base e
recalculando os resultados usando a mesma metodologia.
Um exemplo a verificao da quantia escriturada de
inventrios analisando os dados de base (quantidades e

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

preos) e recalculando a existncia final usando o mesmo


pressuposto do fluxo do custo (custo mdio ponderado
ou outro).
68 A qualidade da verificabilidade no absoluta,
dado que alguma informao pode ser mais verificvel
que outra. Quanto mais verificvel for a informao mais
fivel ser.
69 O relato financeiro da entidade pblica pode
incluir informao financeira e outra informao quantitativa e explicaes acerca de:
a) Influncias significativas no seu desempenho durante
o perodo;
b) Os resultados ou efeitos futuros esperados dos programas de servios realizados no perodo; e
c) Informao financeira e no financeira prospetiva.
Pode no ser possvel verificar a correo de toda a
informao quantitativa representada e das explicaes
sobre tal informao antes de um perodo futuro.
70 Para ajudar os utilizadores das demonstraes
financeiras a assegurarem-se de que a informao quantitativa financeira e no financeira prospetiva e as explicaes includas no relato financeiro representam fenmenos econmicos e outros, os pressupostos subjacentes
informao divulgada, as metodologias adotadas na
compilao dessa informao, e os fatores e circunstncias
que suportam quaisquer opinies ou divulgaes feitas devem ser transparentes. Tal permite que os utilizadores das
demonstraes financeiras formem os seus julgamentos
acerca da apropriao desses pressupostos e dos mtodos
de compilao, mensurao, representao e interpretao
da informao.
7 Constrangimentos na informao includa
no relato financeiro

envolvidas nessas transaes e as circunstncias que lhes


deram lugar.
7.2 Custo-benefcio

73 O relato financeiro implica custos e os respetivos


benefcios devem justificar os custos de a obter. A avaliao sobre se os benefcios da prestao de informao justificam os custos de a obter uma questo de julgamento
porque nem sempre possvel justificar e ou quantificar
todos os custos e todos os benefcios da informao.
74 Os custos de prestar informao incluem os
custos de recolher e processar a informao, os custos
de a verificar, os custos de apresentar os pressupostos e
metodologias que a suportam e os custos de a disseminar.
Os utilizadores das demonstraes financeiras tambm
suportam custos para a analisar e interpretar e se houver
omisso de informao til tambm haver custos para
obter a informao de outras fontes, para alm dos custos que resultam de se tomarem decises com base em
informao incompleta.
75 Os utilizadores das demonstraes financeiras
obtm a maior parte dos benefcios da informao contida
no relato financeiro. Contudo, os dirigentes podem usar
esta informao para a sua tomada de decises. A divulgao da informao nos relatrios financeiros melhora
e refora a perceo da transparncia do relato financeiro
da entidade pblica e contribui para uma melhor avaliao
da dvida do setor pblico. Por isso, essas entidades podem tambm beneficiar de vrias maneiras da informao
prestada nos referidos relatrios.
76 A avaliao do custo-benefcio envolve a apreciao sobre se os benefcios do relato financeiro justificam
os custos suportados para prestar e usar a informao.
Quando se faz esta avaliao, necessrio considerar se
uma ou mais das caractersticas qualitativas devem ser
sacrificadas em algum grau para reduzir o custo.

7.1 Materialidade

71 A informao material se a sua omisso ou incorreo puder influenciar as decises que os utilizadores
das demonstraes financeiras tomam com base no relato
financeiro da entidade pblica no perodo de relato. A
materialidade depende tanto da natureza como da quantia
do item avaliado nas circunstncias particulares de cada
entidade pblica. O relato financeiro compreende informao qualitativa e quantitativa acerca do alcance do servio
durante o perodo de relato e expetativas sobre o servio
e resultados financeiros futuros. Consequentemente, no
possvel especificar um limite quantitativo uniforme
a partir do qual um determinado tipo de informao se
torna material.
72 As avaliaes da materialidade devem ser feitas
no contexto do ambiente legal, institucional e operacional
no qual a entidade pblica desenvolve a sua atividade
e, em relao informao financeira e no financeira
prospetiva, com base no conhecimento e expetativas que
os preparadores tm sobre o futuro. As divulgaes de
informao sobre o cumprimento ou no da legislao
ou regulao podem ser materiais dada a sua natureza,
independentemente da magnitude das quantias envolvidas. Quando se determina se um item ou no material
nestas circunstncias, devem ser considerados fatores
tais como a natureza, sensibilidade e consequncias de
transaes e acontecimentos passados ou futuros, as partes

7.3 Equilbrio entre as caractersticas qualitativas

77 As caractersticas qualitativas operam em conjunto para contribuir para a utilidade da informao.


Por exemplo, nem uma descrio que representa fielmente um fenmeno irrelevante, nem uma descrio
que no representa fielmente um fenmeno relevante,
resulta em informao til. De forma semelhante, para
ser relevante, a informao precisa de ser oportuna e
compreensvel.
78 Em alguns casos, ser necessrio um equilbrio
entre as caractersticas qualitativas para atingir os objetivos do relato financeiro. A importncia relativa das
caractersticas qualitativas em cada situao uma questo
de julgamento profissional. A finalidade que se encontre
um equilbrio apropriado entre as caractersticas para que
se atinjam os objetivos do relato financeiro.
Entidade de relato

79 A entidade pblica pode ser o Governo ou qualquer organizao, programa ou rea de atividade identificvel do setor pblico que prepare relatrios financeiros
de finalidade geral.
80 Uma entidade pblica pode compreender duas
ou mais entidades separadas que preparam demonstraes
financeiras de forma individual tal entidade referida
como um grupo pblico.

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

81 As principais caractersticas de uma entidade


de relato so:
a) uma entidade que recebe recursos dos cidados,
ou em nome deles, e ou utiliza recursos para realizar
atividades para o seu benefcio; e
b) Existem utilizadores do servio ou fornecedores de
recursos que dependem dos relatrios financeiros da entidade como informao para efeitos de responsabilizao
pela prestao de contas ou de tomada de decises.
82 Os relatrios financeiros so preparados para fornecer informaes teis para fins de responsabilizao pela
prestao de contas e tomada de decises pelos diferentes
utilizadores. Consequentemente, a caracterstica-chave de
uma entidade que relata, incluindo um grupo pblico, a
existncia de utilizadores de servios ou fornecedores de
recursos que so dependentes destes relatrios.
83 Os relatrios financeiros abrangem as demonstraes financeiras e informaes que as melhorem e
complementem. As demonstraes financeiras apresentam
informaes sobre os recursos e as obrigaes da entidade
ou grupo que relata na data do balano, bem como as alteraes a esses recursos e obrigaes e os fluxos de caixa
durante o perodo de relato. Portanto, na elaborao das
demonstraes financeiras, uma entidade pblica relata
como obteve recursos e como os utilizou para realizar
atividades em benefcio dos cidados.
84 Os fatores que revelam a existncia de utilizadores de informao financeira de uma entidade pblica ou
de um grupo pblico relacionam-se com o facto de uma
entidade ter a responsabilidade ou capacidade de obter ou
mobilizar recursos, adquirir ou gerir o patrimnio pblico,
contrair obrigaes, ou realizar atividades com objetivos
de prestao de servios. Quanto mais recursos uma entidade pblica obtm ou administra, quanto maiores forem
os passivos que assume e quanto maior for o impacto
econmico ou social das suas atividades, mais provvel
que os que fornecem recursos ou dependem dos servios
prestados pela entidade pblica necessitem da informao
financeira para fins de tomada de decises e de prestao
de contas. Na ausncia destes fatores, ou quando no so
significativos, improvvel que existam utilizadores da
informao financeira destas entidades pblicas.
85 O Governo e outras entidades pblicas tm personalidade jurdica. No entanto, h entidades pblicas,
programas e atividades que no tm uma personalidade
jurdica mas tambm podem obter recursos, adquirir ou
gerir patrimnio pblico, contrair obrigaes e realizar atividades para alcanar os objetivos de prestao de servios
com vista ao cumprimento de polticas governamentais.
Os destinatrios dos servios prestados e os fornecedores
de recursos podem necessitar dos relatrios financeiros
dessas organizaes para efeitos de prestao de contas
e tomada de decises. Consequentemente, uma entidade
pblica que relata pode ter personalidade jurdica prpria
ou no.
Elementos das demonstraes financeiras

86 As demonstraes financeiras retratam os efeitos financeiros das transaes e outros acontecimentos


agrupando-os em grandes agregados conforme as suas
caractersticas econmicas. Estes grandes agregados so
designadas como os elementos das demonstraes financeiras.

87 Os elementos das demonstraes financeiras


so os seguintes:
a) Ativos;
b) Passivos;
c) Rendimentos;
d) Gastos;
e) Contribuies para o patrimnio lquido; e,
f) Distribuies do patrimnio lquido.
Os elementos diretamente relacionados com a mensurao da posio financeira no balano so os ativos, os passivos, as contribuies para o patrimnio lquido e as distribuies do patrimnio lquido. Os elementos diretamente
relacionados com a mensurao do desempenho na demonstrao dos resultados so os rendimentos e os gastos.
O patrimnio lquido de uma entidade pblica corresponde ao valor agregado dos seus ativos, deduzidos dos
passivos, com referncia data do relato financeiro.
1 Ativos
1.1 Definio

88 Um ativo um recurso presentemente controlado pela entidade pblica como resultado de um evento
passado.
89 Um recurso um item que contm em si a capacidade de proporcionar um influxo de potencial de servio
ou de benefcios econmicos futuros. Esse recurso tem,
necessariamente, que ser controlado pela entidade pblica,
podendo, ou no, assumir substncia fsica. Por outro lado,
os benefcios podem ser originados pelo recurso em si
prprio, ou pelo direito a dispor desse recurso.
90 O potencial de servio consiste na capacidade
de um ativo ser utilizado na prossecuo dos objetivos
da entidade pblica, sem que, necessariamente, tenham
que ser gerados influxos de caixa ou equivalentes de caixa
para a entidade.
91 Os ativos do setor pblico que incorporam potencial de servio podem incluir ativos com fins recreativos, culturais, histricos, comunitrios e outros, que so
detidos por uma entidade pblica com a finalidade de
fornecer bens ou prestar servios a terceiros. Tais bens ou
servios podem ser de consumo coletivo ou individual.
Vrios destes servios podem ser prestados em setores de
atividade em que no existe mercado competitivo ou o
mesmo limitado. A utilizao destes ativos poder estar
restrita ao setor pblico, dado que muitos deles incorporam
um potencial de servio muito especializado.
92 Os benefcios econmicos futuros assumem a
forma de influxos de caixa ou equivalentes de caixa, ou
reduo de exfluxos de caixa ou equivalentes de caixa,
em resultado designadamente da:
a) Utilizao de um ativo para produzir bens destinados
venda, ou prestar servios remunerados; ou
b) Troca direta de um ativo por caixa ou equivalentes
de caixa, ou por outros recursos.
1.2 Controlo pela Entidade Pblica

93 Para reconhecer um ativo, uma entidade pblica


tem que dispor do controlo sobre o recurso, o qual implica:
a) A capacidade para utilizar o potencial de servio
ou os benefcios econmicos provenientes do recurso
em causa; ou,

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

b) A capacidade da entidade pblica em determinar a


natureza e forma de utilizao que outras entidades fazem
dos benefcios originados pelo recurso.
94 O controlo sobre um recurso pode decorrer de
diversos meios, pelo que, ao analisar se existe ou no
controlo sobre o recurso, a entidade pblica dever considerar os seguintes indicadores:
a) Propriedade legal;
b) Acesso ao recurso, ou a capacidade de restringir o
acesso de outras entidades ao mesmo;
c) Existncia de meios capazes de assegurar que os recursos so utilizados para atingir os objetivos propostos; e
d) A existncia de um direito (legal ou outro) ao potencial de servio ou aos benefcios econmicos futuros
incorporados no recurso.
Embora estes indicadores no permitam concluir de
forma inequvoca sobre a existncia de controlo, a sua
anlise isolada pode contribuir para tal concluso. Por
exemplo, se uma entidade pblica no possui a capacidade de evitar o acesso de terceiras entidades a determinado recurso, tal entidade pblica poder no dispor
desse ativo.
1.3 Evento passado

95 A definio de um ativo exige que o mesmo seja


resultante de um evento passado, seja ele uma transao
ou outro tipo de evento. Uma entidade pblica pode obter
um ativo atravs de compra, troca ou produo prpria.
Para estes casos, a identificao do evento passado linear.
Os ativos podem tambm ter origem em transaes sem
troca, incluindo as que resultem do exerccio de poderes
soberanos. O poder tributrio ou de emisso de licenas,
bem como de garantir, limitar, ou negar o acesso a recursos
naturais ou minerais, so exemplos de direitos e poderes
que entidades no pertencentes ao setor pblico normalmente no tm. Assim, torna-se essencial determinar em
que momento temporal esses direitos e poderes do lugar
existncia de um ativo. Assumindo o exemplo dos impostos, podem-se identificar os seguintes momentos:
a) A capacidade do Estado em tributar;
b) O estabelecimento do direito a tributar determinados
eventos;
c) A capacidade de exercer o poder, por forma a criar
um direito do Estado a cobrar o imposto; e,
d) A ocorrncia do evento que origina, no contribuinte,
a obrigao de pagar o imposto.
Assim, o ativo apenas surge quando o poder exercido
e existe o direito de receber os recursos o que, no caso
em apreo, se concretiza com a ocorrncia do evento
referido em (d).
2 Passivos
2.1 Definio

96 Um passivo uma obrigao presente originada


num evento passado que gera uma sada de recursos.
2.2 Obrigao presente

97 Uma obrigao presente uma obrigao vinculativa, de carter legal ou outro, relativamente qual
a entidade pblica tem pouca ou nenhuma probabilidade
de evitar a sada de recursos.

2.3 Sada de recursos da entidade

98 Um passivo deve envolver uma sada de recursos


da entidade para ser liquidado. Uma obrigao que pode
ser satisfeita sem sada de recursos no um passivo.
2.4 Evento passado

99 A complexidade dos programas e atividades do


setor pblico leva a que, particularmente no que se refere
a obrigaes cujo carter vinculativo no decorra de uma
obrigao legal, possa tornar-se mais complexa a definio do momento em que a obrigao surge, ou seja, do
reconhecimento do passivo. Quando um acordo assume
uma forma legal (como, por exemplo, um contrato), essa
identificao mais simples. Quando tal no ocorre, a
identificao do evento passado implica a determinao
do momento em que a entidade pblica tem pouca ou
nenhuma probabilidade de evitar a sada de recursos.
2.5 Obrigaes vinculativas legais ou no

100 As obrigaes vinculativas podem ser de carter


legal ou no e terem origem em transaes com ou sem
contraprestao. Para reconhecimento de um passivo, a
obrigao sempre para com um terceiro, nunca para
com a prpria entidade pblica, mesmo que esta tenha
assumido um compromisso firme e pblico em manter um
determinado comportamento. A identificao do terceiro
com quem se assumiu a obrigao um indicador da existncia de uma obrigao que origina o reconhecimento de
um passivo. No entanto, no essencial conhecer a exata
identidade do terceiro antes da data da liquidao, para
que exista efetivamente uma obrigao presente e seja
reconhecido um passivo.
101 Uma obrigao legal encontra-se geralmente
definida na legislao em vigor, independentemente da
forma que esta assuma. Quando assim , no podem existir
dvidas de que a entidade pblica no tem alternativa realista de evitar a obrigao e que por isso existe um passivo.
102 Os passivos podem, tambm, ter origem em
outras obrigaes vinculativas. Estas diferem das obrigaes de carter legal, na medida em que a parte para
com quem existe a obrigao, no pode socorrer-se da
legislao para obrigar sua liquidao. Uma obrigao
vinculativa assume os seguintes atributos:
a) A entidade pblica deu sinais claros de aceitar certas
responsabilidades, seja mediante a criao de padres de
conduta no passado, polticas internas devidamente divulgadas ou pronunciamentos especficos nesse sentido;
b) Em resultado dos comportamentos referidos em (a),
a entidade pblica criou expetativas vlidas em terceiros,
que cumprir os compromissos assumidos; e,
c) A entidade pblica tem reduzida ou nenhuma alternativa realista de evitar a liquidao da obrigao decorrente
dos compromissos assumidos.
3 Rendimentos e Gastos
3.1 Definies

103 Rendimentos so aumentos no patrimnio lquido, que no sejam os resultantes de contribuies para
o patrimnio lquido.
104 Gastos so diminuies no patrimnio lquido,
que no sejam as resultantes de distribuies do patrimnio lquido.

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4 Aumentos e diminuies no Patrimnio Lquido

105 Os rendimentos e os gastos podem ter origem


em transaes com contraprestao, ou sem contraprestao, ou em outros eventos, como sejam, alteraes de
preos, oscilaes (no realizadas), positivas ou negativas,
nos valores de ativos e ou passivos, a realizao de ativos
atravs da sua depreciao ou amortizao e a eroso
do potencial de servio ou dos benefcios econmicos
futuros atravs da ocorrncia de situaes de imparidade.
Os rendimentos e os gastos podem surgir de transaes
individuais ou grupos de transaes.
4.1 Resultados do perodo

106 Os resultados do perodo so a diferena entre rendimentos e gastos relatados na demonstrao dos
resultados.
4.2 Contribuies para o patrimnio lquido e distribuies
do patrimnio lquido

107 As contribuies para o patrimnio lquido de


uma entidade pblica so influxos de recursos, efetuados
por entidades externas na sua condio de proprietrios,
que estabelecem ou reforam o seu interesse no patrimnio
lquido dessa entidade pblica.
108 As distribuies do patrimnio lquido de uma
entidade pblica so exfluxos de recursos, entregues a
entidades externas na sua condio de proprietrios, que
extinguem ou reduzem o seu interesse no patrimnio
lquido dessa entidade pblica.
109 essencial distinguir os rendimentos e gastos
dos influxos de recursos dos proprietrios e exfluxos de
recursos para os proprietrios. Para alm das entradas
de recursos e sadas de dividendos que possam ocorrer,
relativamente comum que sejam transferidos ativos e
passivos entre diferentes entidades pblicas. Quando tais
transferncias satisfazem a definio de contribuies
para o patrimnio lquido e distribuies do patrimnio
lquido, sero contabilizadas como tal.
110 A figura do proprietrio do patrimnio lquido
pode surgir sempre que uma entidade pblica contribui
com recursos para que uma outra entidade inicie a sua
atividade. No setor pblico, as contribuies para o patrimnio lquido e as distribuies do patrimnio lquido,
esto muitas vezes relacionadas com reestruturaes orgnicas das administraes pblicas, assumindo a forma de
transferncias de ativos e passivos, ao invs de transaes
envolvendo caixa e equivalentes de caixa. A deteno de
patrimnio lquido pode assumir diferentes formas, que
no a de um instrumento de capital prprio.
111 As contribuies para o patrimnio lquido criam
ou reforam, para o proprietrio, um direito a ser remunerado pelo seu investimento, podendo assumir a forma de
uma entrada inicial de recursos para criao de uma entidade pblica, o reforo subsequente de recursos, incluindo
os casos de reestruturao da entidade pblica. As distribuies de patrimnio lquido podem decorrer de remunerao
do investimento, reembolso (devoluo) do investimento
ou a devoluo total ou parcial do patrimnio lquido, nos
casos de dissoluo ou reestruturao da entidade pblica.
Reconhecimento dos elementos das demonstraes
financeiras
1 Critrios de reconhecimento e relao com as divulgaes

112 O reconhecimento o processo de incorporar,


numa demonstrao financeira adequada, um determinado

item que cumpre a definio prevista de elemento e que


pode ser mensurado com fiabilidade, em conformidade
com os critrios previstos na presente Estrutura Concetual.
113 Os critrios de reconhecimento so:
a) O item satisfaz a definio de um elemento; e
b) O item pode ser mensurado de uma forma que assegure as caractersticas qualitativas e tome em considerao
os constrangimentos informao financeira.
114 Os itens que satisfazem os critrios de reconhecimento devem ser reconhecidos nas demonstraes
financeiras e o seu no reconhecimento no deve ser
substitudo por divulgaes das polticas contabilsticas
adotadas nem por notas ou outra informao explicativa.
No entanto, as divulgaes podem revelar-se um auxiliar
importante para os utilizadores das demonstraes financeiras, nomeadamente quando se est em presena de itens
que no possuem todas as caractersticas essenciais de um
elemento. As divulgaes podem, tambm, ser relevantes
para a prestao de informao sobre itens que cumprem
integralmente a definio de um elemento, mas que no
so passveis de ser mensurados com fiabilidade.
2 Definio de um elemento

115 Para reconhecer um elemento, o item deve estar


de acordo com a definio dos elementos constante na
seco Elementos das Demonstraes Financeiras. A
incerteza acerca da existncia de um elemento tratada
considerando toda a evidncia disponvel para permitir
um julgamento imparcial sobre se tal item satisfaz todas
as caractersticas essenciais da definio de elemento
luz dos factos e circunstncias conhecidas data de relato.
116 Se for considerado que um determinado elemento existe, na sua mensurao devem ser tomadas em
considerao eventuais incertezas sobre a quantia do potencial de servio ou a capacidade de gerao de benefcios econmicos. Os preparadores das demonstraes
financeiras devem rever e considerar toda a evidncia
disponvel, formulando um julgamento sobre se existe,
ou no, suficiente evidncia para o reconhecimento do
elemento, se subsequentemente dever continuar a ser
reconhecido ou se ocorreram alteraes que devam ser
refletidas.
3 Incerteza sobre a mensurao

117 O reconhecimento de um item nas demonstraes


financeiras implica a atribuio, ao mesmo, de uma quantia
monetria. Este processo tem implcita a seleo de uma
base de mensurao apropriada e a avaliao sobre se essa
mensurao suficientemente relevante e fivel, para que
o item seja reconhecido como um elemento nas demonstraes financeiras. A seleo da base de mensurao apropriada abordada na seco Mensurao dos Elementos
das Demonstraes Financeiras desta Estrutura Concetual.
118 A incerteza na mensurao de elementos presentes nas demonstraes financeiras uma situao vulgar. A utilizao de estimativas uma parte essencial da
contabilidade
4 Desreconhecimento

119 O desreconhecimento consiste no processo de


avaliao sobre a ocorrncia de alteraes que no momento
atual justifiquem a remoo de um item das demonstraes financeiras. A avaliao da incerteza, no processo

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

de desreconhecimento, no difere, na essncia, da que


efetuada no processo de reconhecimento inicial.
Mensurao dos elementos das demonstraes
financeiras

120 A mensurao o processo de determinar as


quantias monetrias atravs das quais os elementos das
demonstraes financeiras so reconhecidos e mostrados
nas mesmas. Este processo envolve a seleo de bases
especficas de mensurao.
121 A seleo da base de mensurao para ativos
e passivos contribui para alcanar os objetivos de relato
financeiro das entidades pblicas, proporcionando informao que permite aos utilizadores avaliarem:
a) O custo dos servios fornecidos nos perodos corrente e anterior;
b) A capacidade operacional capacidade da entidade
fornecer os servios nos perodos futuros atravs da utilizao de recursos fsicos e outros recursos; e
c) A capacidade financeira a capacidade da entidade
de financiar as suas atividades.
122 Uma vez que as definies dos elementos das
demonstraes financeiras se encontram interligadas, as
quantias pelas quais os ativos e os passivos so mensurados afetam diretamente as quantias de rendimentos e
gastos, bem como dos demais elementos reconhecidos.
Assim, a seleo de uma base de mensurao relevante
no apenas para o balano mas tambm para as restantes
demonstraes financeiras.
1 Bases de mensurao

123 No possvel selecionar uma nica base de


mensurao para as demonstraes financeiras, que permita maximizar a extenso em que a informao nelas
contidas satisfaa os objetivos das demonstraes financeiras e permita balancear adequadamente as caractersticas qualitativas das mesmas. Assim, a presente Estrutura
Concetual visa identificar os fatores que so relevantes
para a seleo de uma base de mensurao para cada
ativo e passivo de forma a ir ao encontro dos objetivos
da mensurao.
124 As possveis mensuraes para ativos e passivos
consideradas na presente Estrutura Concetual, baseiam-se
no custo histrico ou no valor corrente.
2 Valores de entrada e valores de sada

125 As bases de mensurao podem utilizar valores


de entrada ou valores de sada.
126 Para os ativos, os valores de entrada refletem
essencialmente o custo de aquisio, enquanto os valores
de sada esto associados geralmente ao custo da venda.
127 Para os passivos, os valores de entrada refletem
geralmente o valor da transao pela qual a obrigao
foi contrada, ou a quantia que a entidade pblica estaria
disposta a aceitar para assumir um passivo. Os valores de
sada referem-se quantia necessria para o cumprimento
de uma obrigao, ou quantia necessria para que a
entidade pblica se liberte da obrigao.
3 Mensuraes observveis e no observveis

128 Algumas mensuraes podem ser classificadas


como observveis em mercados ativos, abertos e organiza-

dos. Estas mensuraes so mais facilmente compreendidas e verificadas do que as mensuraes no observveis.
Tambm representam de forma mais fidedigna o fenmeno
que est a ser mensurado.
4 Bases de mensurao de ativos
4.1 Custo histrico

129 O custo histrico de um ativo o valor de aquisio, produo ou de desenvolvimento desse ativo, que
corresponde quantia necessria de caixa ou equivalentes de caixa no momento da sua aquisio, produo ou
desenvolvimento.
130 O custo histrico um valor de entrada especfico entidade. Os ativos registados pelo custo histrico
so reconhecidos inicialmente pelo custo suportado no
mbito da sua aquisio, produo, ou desenvolvimento
acrescido de custos inerentes transao em causa.
131 A principal caracterstica do custo histrico
refere-se ao facto de, aps o reconhecimento inicial, a
mensurao de um ativo no sofrer alteraes em funo
das alteraes dos preos.
132 Para alguns ativos, aps o reconhecimento inicial o custo reconhecido como um gasto nos perodos de
relato financeiro subsequentes, na forma de depreciao
ou amortizao, medida que o potencial de servio ou
de benefcios econmicos provenientes desses ativos so
consumidos, durante a vida til dos mesmos.
133 A quantia escriturada de um ativo mensurado na
base do custo histrico pode ser reduzida tambm em funo da ocorrncia de imparidade. A imparidade refere-se
extenso em que o potencial de servio ou os benefcios
econmicos inerentes a um ativo tenha sido afetado por
um decrscimo motivado por alteraes nas condies
econmicas presentes, e no pelo seu consumo.
134 Em certas ocasies, a aplicao do custo histrico implica imputaes, nomeadamente em situaes em
que diversos ativos so adquiridos numa nica transao,
ou no caso de ativos construdos pela entidade, a incorporao, no seu custo, dos gastos internos suportados no
processo.
4.1.1 Custos dos servios

135 Quando o custo histrico a base de mensurao adotada por uma entidade pblica que presta servios, o custo dos servios prestados reflete a quantia dos
recursos despendidos na aquisio dos ativos consumidos
na prestao dos servios.
4.1.2 Capacidade operacional

136 Se um ativo for adquirido numa transao com


contraprestao, o custo histrico proporciona informao
sobre os recursos disponveis para prestar servios em
perodos futuros. No momento em que o ativo comprado,
produzido ou desenvolvido, pode ser assumido que o valor
para a entidade do potencial de servio desse ativo pelo
menos idntico ao custo de aquisio. As depreciaes ou
amortizaes refletem o potencial de servio desse ativo
que j foi consumido. A informao ao custo histrico
mostra que os recursos disponveis para servios futuros
so pelo menos idnticos quantia escriturada. Em contrapartida, se um ativo for adquirido numa transao sem
contraprestao, o preo da transao no proporcionar
informao sobre a sua capacidade operacional.

7600

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015


4.1.3 Capacidade financeira

137 O custo histrico proporciona informao


sobre a quantia dos ativos que pode ser usado como
garantia. A avaliao da capacidade financeira tambm
exige informao sobre a quantia por que pode ser vendido o ativo. O custo histrico no d esta informao
se diferir significativamente dos valores correntes de
sada.
4.2 Valor corrente

138 A mensurao a valor corrente reflete o ambiente econmico prevalecente na data de relato.
Base de mensurao

Valor de mercado, em mercado ativo, aberto e organizado . . . . . .


Valor de mercado, sem existir mercado ativo, aberto e organizado.
Custo de reposio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Valor realizvel (ou de liquidao) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Valor de uso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

139 O valor corrente dos ativos pode ser proporcionado atravs da adoo de quatro bases de mensurao
distintas:
a) Valor de mercado;
b) Custo de reposio;
c) Valor realizvel (ou de liquidao); e,
d) Valor de uso.
140 A tabela seguinte sumariza estas quatro bases
de mensurao, em termos da utilizao de valores de
entrada e sada, se os valores so, ou no observveis num
mercado ativo, aberto e organizado, bem como se esses
valores so especficos entidade pblica ou no:
Entrada ou Sada

Observvel ou no

Entrada e sada so iguais


Sada

Sim
Depende de tcnicas
de valorizao
Sim
Sim
No

Entrada
Sada
Sada

Especfico entidade
pblica ou no

No
No
Sim
Sim
Sim

141 O valor de mercado a quantia pela qual um


ativo pode ser trocado entre duas partes conhecedoras e
dispostas a negociar, numa transao entre partes independentes.
142 Na data de aquisio, o valor de mercado e o
custo histrico so equivalentes, desde que se ignorem os
custos de transao.
143 O valor de mercado particularmente apropriado quando o ativo detido para ser vendido e quando
a diferena entre o valor de entrada e o valor de sada no
significativa.
144 Para que a informao proporcionada pelo mercado constitua uma base slida de mensurao, o mercado
deve ser ativo, aberto e organizado, e ter necessariamente
que possuir as seguintes caractersticas:

til porque reflete o valor que a entidade capaz de obter


desses ativos usando-os na prestao desses servios.

a) No existirem barreiras que impeam de transacionar


as entidades que assim o desejem;
b) Existir atividade suficiente, em termos de volume
de transaes, que permita obter informao fivel sobre
preos de mercado; e,
c) Existir um nmero considervel de compradores e
vendedores interessados em transacionar e informados
sobre as condies do mercado, o que permite que as
transaes ocorram a um preo razovel.

a) No contexto do setor pblico explicitamente um


valor de entrada que reflete o custo de substituio do
potencial de servio de um ativo;
b) Inclui todos os custos incluindo os custos de transao que sero necessariamente suportados na substituio
de potencial de servio de um ativo;
c) especfico da entidade e, por isso, reflete a posio econmica da entidade. Por exemplo o custo de
substituio de veculos para uma entidade que compra
muitos veculos diferente do custo de substituio de
uma entidade que os compra numa base individual.

145 A no existncia das caractersticas referidas no


pargrafo anterior coloca srias objees adoo desta
base de mensurao, implicando que o valor de mercado
seja apurado recorrendo a tcnicas de valorizao.

Capacidade financeira

148 Uma avaliao da capacidade financeira exige


informao sobre a quantia que seria recebida pela venda
de um ativo. Esta informao fornecida pelo valor de
mercado.
149 O custo de reposio o custo econmico exigido para a entidade substituir o potencial de servio de
um ativo (incluindo a quantia que receberia pelo respetivo
valor residual, no final da vida til desse ativo), com
referncia data do relato financeiro.
150 O custo de reposio difere do valor de mercado porque:

Custos dos servios

146 Se os ativos usados para prestar servios forem


mensurados ao valor de mercado, a imputao dos custos
dos ativos para refletir o seu consumo no perodo de relato
corrente baseado no seu valor corrente de mercado.

151 O custo de reposio proporciona uma medida


relevante do custo da prestao de servios. O custo de
consumir um ativo equivalente quantia de potencial
de servio incorrido naquele uso. Esta mensurao proporciona uma base vlida de comparao entre o custo do
servio e a quantia de impostos e outras taxas recebidas
no perodo.

Capacidade operacional

Capacidade operacional

147 A informao sobre o valor de mercado dos


ativos detidos para prestar servios nos perodos futuros

152 Em princpio, o custo de reposio proporciona


uma mensurao til dos recursos disponveis para pro-

Custos dos servios

7601

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

porcionar servios em perodos futuros, uma vez que se


foca no valor corrente dos ativos e no seu potencial de
servio para a entidade.
Capacidade financeira

153 O custo de reposio no proporciona informao sobre as quantias que seriam recebidas na venda dos
ativos. Por isso, no facilita a avaliao da capacidade
financeira.
154 O valor realizvel (ou de liquidao) de um
ativo consiste no valor que a entidade pblica obteria pela
venda do mesmo data do relato financeiro, aps deduo
dos custos inerentes a essa venda.
155 O valor realizvel difere do valor de mercado,
uma vez que a sua determinao no exige a existncia de
um mercado aberto, ativo e organizado. Refere-se ao preo
de venda do ativo, num dado momento, considerando os
condicionalismos inerentes a essa venda. Trata-se, portanto, de um valor especfico entidade.
Custos dos servios

156 No apropriado calcular o custo dos servios


com base no valor realizvel. Tal abordagem envolveria
o uso de um valor de sada como base de relato do gasto.
Capacidade operacional

157 Mensurar os ativos detidos na prestao de servios pelo valor realizvel no proporciona informao
til na avaliao da capacidade operacional. O valor realizvel mostra a quantia que pode ser obtida pela venda
do ativo e no o potencial de servio que pode ser obtido
a partir desse ativo.
Capacidade financeira

158 A avaliao da capacidade financeira requer


informao sobre a quantia que seria recebida pela venda
de um ativo. Esta informao proporcionada pelo valor
realizvel. Contudo, esta mensurao no relevante para
ativos que so mais valiosos a prestar servio.
159 O valor de uso o valor presente, calculado
com referncia data do relato financeiro, do potencial
de servio ou de benefcios econmicos futuros do ativo,
para a entidade pblica, na medida em que o ativo continue a ser utilizado pela mesma, acrescido do valor que a
entidade pblica espera obter do seu desreconhecimento
no final da sua vida til.
160 O valor de uso um valor de sada, especfico
entidade pblica, uma vez que reflete o valor que a entidade pblica pode recuperar desse ativo, caso continue a
utiliz-lo e o desreconhea apenas no final da sua vida til.
161 Em muitas ocasies, o valor de uso superior
ao custo de reposio e ao custo histrico. Nestes casos,
Base de mensurao

a utilizao do valor de uso de utilidade limitada, uma


vez que, por definio, o potencial de servio ou de benefcios econmicos desse ativo pode ser assegurado a
um valor mais baixo.
162 O valor em uso tambm no constitui uma base
de mensurao apropriada quando o valor realizvel de
um ativo superior ao seu valor de uso, uma vez que, para
esses casos, a forma economicamente mais eficiente de
utilizar o ativo em causa consiste em vend-lo.
163 Assim, o valor de uso apropriado como base
de mensurao apenas quando for inferior ao custo de reposio e superior ao valor realizvel. Tal ocorre quando
um ativo no precisa de ser substitudo, mas o valor dos
seus benefcios econmicos ou potencial de servio
superior ao valor de venda. Nessas circunstncias, o
valor de uso representa o valor desse ativo para a entidade pblica.
164 Na prtica, o valor de uso uma base de mensurao apropriada apenas para situaes de anlises de
imparidade de ativos, na medida em que utilizado na
determinao da quantia recupervel dos mesmos.
165 O clculo do valor de uso pode ser tecnicamente
complexo. Para ativos geradores de caixa e equivalentes
de caixa, a determinao do valor de uso implica o recurso
a tcnicas assentes na estimativa do valor proveniente de
fluxos de caixa futuros.
166 No setor pblico comum a existncia de ativos
que no se destinam, prioritariamente, gerao de caixa
e equivalentes de caixa. A inexistncia de fluxos de caixa
futuros inviabiliza o clculo do valor de uso, pelo que a
seleo do custo de reposio como base de mensurao
, nestes casos, a opo mais apropriada.
Custos de servios, capacidade operacional e capacidade financeira

167 Devido sua complexidade, sua aplicabilidade


limitada e ao facto da sua operacionalizao no contexto
dos ativos no geradores de caixa envolver o custo de reposio como alternativa, o valor de uso no geralmente
apropriado para determinar os custos dos servios. Tambm a sua utilidade para avaliar a capacidade operacional
est limitada ao caso em que a entidade tem um nmero
grande de ativos que no vale a pena substituir, e o seu
valor de uso superior ao valor realizvel lquido. A sua
aplicao limitada reduz tambm a sua relevncia para
avaliar a capacidade financeira.
5 Bases de mensurao de passivos

168 A mensurao de passivos decorre em princpios similares dos ativos, exigindo, no entanto, uma
adaptao da terminologia. As bases de mensurao para
ativos, a correspondente terminologia para passivos e a
determinao da utilizao de valores de entrada ou sada
so definidas na Tabela seguinte:
Entrada ou Sada

Observvel ou no

Custo histrico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Custo de cumprimento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Valor de mercado, em mercado ativo, aberto e organizado . . . . . .
Valor de mercado, sem existir mercado ativo, aberto e organizado.

Entrada
Sada
Entrada e sada
Sada

Sim, geralmente
No
Sim
Depende de tcnicas
de valorizao

Custo de libertao. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Preo de assuno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Sada
Entrada

Sim
Sim

Especfico entidade
ou no

Sim
Sim
No
Depende
de tcnicas
de valorizao
Sim
Sim

7602

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015


5.1 Custo histrico

169 Ao utilizar o custo histrico como base de mensurao, os passivos so reconhecidos pela quantia da
transao que origina a assuno da obrigao.
170 Quando o valor temporal de um passivo relevante (horizonte temporal da liquidao extenso), o valor
poder ter que ser objeto de desconto financeiro para
refletir o valor temporal do dinheiro.
171 As vantagens e desvantagens da utilizao do
custo histrico na mensurao de passivos so similares s
dos ativos. No entanto, o custo histrico no apropriado
para mensurar uma obrigao que no foi originada numa
transao (por exemplo, uma responsabilidade futura de
pagamentos por danos), sendo tambm de difcil aplicao
a passivos que variam ao longo do tempo (por exemplo,
responsabilidades com penses futuras de empregados).
5.2 Custo de cumprimento

172 O custo de cumprimento refere-se ao valor corrente necessrio para cumprir as obrigaes associadas a
determinado passivo. Quando a obrigao financeira,
o cumprimento ser feito atravs dos pagamentos exigidos; quando a obrigao consiste na entrega de bens e
servios, o cumprimento consiste na entrega desses bens
e servios.
173 O custo do cumprimento inclui todos os custos
que a entidade ir suportar no cumprimento das obrigaes
representadas pela responsabilidade, assumindo que o faz
da forma menos onerosa. Esses custos incluem no apenas
pagamentos contraparte, mas tambm outros custos que
possam surgir de cumprir a obrigao.
174 Caso o cumprimento no acontea por um longo
perodo, os custos precisam de ser descontados para refletir o valor do passivo na data do relato.
175 Sempre que o custo de cumprimento depender
de acontecimentos futuros incertos, todos os resultados
possveis devero ser refletidos no custo estimado de cumprimento de uma maneira imparcial. Se o cumprimento
exigir um trabalho a ser feito, por exemplo, quando existir
a responsabilidade de corrigir os danos ambientais, os custos relevantes so os que a entidade ir suportar. Este pode
ser o custo de fazer o trabalho em si, ou da contratao de
um empreiteiro para fazer o trabalho em seu nome.
5.3 Valor de mercado

176 O valor de mercado a quantia pela qual um


passivo ser liquidado entre duas partes conhecedoras e
dispostas a negociar, numa transao entre partes independentes.
177 As vantagens e desvantagens do valor de mercado para os passivos so as mesmas dos ativos. Esta base
de mensurao pode ser apropriada quando o passivo varia
em funo de taxas de juro, preo ou cmbio numa transao realizada num mercado aberto, ativo e organizado.
Contudo, a utilizao do valor de mercado como base de
mensurao de passivos altamente restrita, uma vez que,
em muitos casos, a capacidade de venda de um passivo no
mercado, diminuta, quando no inexistente.
5.4 Custo de libertao

178 O custo de libertao refere-se quantia a despender que permitiria a extino imediata da obrigao.

179 O custo de libertao consiste no mais baixo


de entre a quantia que o credor aceitaria, para liquidao
imediata, e a quantia que um terceiro aceitaria, para assumir esse passivo.
180 Para considerar a aplicabilidade do custo de
libertao, necessrio, em primeiro lugar, considerar se
existem opes realsticas da entidade ou do Estado em
ceder o passivo. Em segundo lugar, necessrio considerar se eficiente, do ponto de vista econmico, extinguir
de forma imediata a obrigao. Apenas cumpridas estas
premissas, o custo de libertao assume alguma relevncia
como base de mensurao de passivos.
5.5 Preo de assuno

181 O preo de assuno referido no contexto


dos passivos como o equivalente ao custo de reposio
nos ativos.
182 O preo de assuno refere-se quantia que
a entidade pblica estaria disposta a aceitar em troca da
assuno de um determinado passivo, j existente como
obrigao de um terceiro.
ANEXO II
(a que se refere o artigo 2.)
(Normas de contabilidade pblica)

ndice:
NCP 1 Estrutura e Contedo das Demonstraes
Financeiras
NCP 2 Polticas Contabilsticas, Alteraes em Estimativas Contabilsticas e Erros
NCP 3 Ativos Intangveis
NCP 4 Acordos de Concesso de Servios: Concedente
NCP 5 Ativos Fixos Tangveis
NCP 6 Locaes
NCP 7 Custos de Emprstimos Obtidos
NCP 8 Propriedades de Investimento
NCP 9 Imparidade de Ativos
NCP 10 Inventrios
NCP 11 Agricultura
NCP 12 Contratos de Construo
NCP 13 Rendimento de Transaes com Contraprestao
NCP 14 Rendimento de Transaes sem Contraprestao
NCP 15 Provises, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes
NCP 16 Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio
NCP 17 Acontecimentos Aps a Data de Relato
NCP 18 Instrumentos Financeiros
NCP 19 Benefcios dos Empregados
NCP 20 Divulgaes de Partes Relacionadas
NCP 21 Demonstraes Financeiras Separadas
NCP 22 Demonstraes Financeiras Consolidadas
NCP 23 Investimentos em Associadas e Empreendimentos Conjuntos
NCP 24 Acordos Conjuntos
NCP 25 Relato por Segmentos
NCP 26 Contabilidade e Relato Oramental
NCP 27 Contabilidade de Gesto

7603

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015


NCP 1 Estrutura e Contedo das Demonstraes
Financeiras
1 Objetivo

1 O objetivo desta norma estabelecer a base para a


apresentao de demonstraes financeiras de finalidade
geral (individuais e consolidadas), componentes principais
do relato financeiro de uma entidade pblica ou grupo
pblico, de forma a assegurar a comparabilidade, quer
com as respetivas demonstraes de perodos anteriores,
quer com as de outras entidades. Em concreto, esta norma
estabelece a estrutura e contedo do Balano, da Demonstrao dos Resultados por Naturezas, da Demonstrao
dos Fluxos de Caixa, da Demonstrao das Alteraes no
Patrimnio Lquido e do Anexo.
2 As demonstraes financeiras de finalidade geral
so as que se destinam a satisfazer as necessidades de utilizadores que no estejam em posio de exigir relatrios
elaborados para ir ao encontro das suas necessidades particulares de informao. Os utilizadores dessas demonstraes incluem cidados, membros do parlamento e do
governo nos seus diversos nveis, financiadores, fornecedores, rgos de comunicao social e trabalhadores. As
demonstraes financeiras de finalidade geral incluem as
que so apresentadas separadamente ou em conjunto com
outros documentos pblicos, nomeadamente relatrios de
gesto, de natureza oramental ou outra.
2 mbito

3 A presente Norma aplica-se a todas as demonstraes financeiras de finalidade geral, preparadas e apresentadas segundo a contabilidade na base do acrscimo, de
acordo com a Estrutura Concetual e as NCP.
4 Esta Norma aplica-se igualmente a todas as entidades, quer preparem ou no demonstraes financeiras separadas ou consolidadas, tal como definido respetivamente
na NCP 21 Demonstraes Financeiras Separadas e
na NCP 22 Demonstraes Financeiras Consolidadas.
5 A presente Norma aplica-se somente s demonstraes financeiras e no s demonstraes oramentais
nem informao de custos e de gesto, cujos requisitos,
estrutura e contedo se encontram estabelecidos respetivamente na NCP 26 Contabilidade e Relato Oramental
e na NCP 27 Contabilidade de Gesto.
3 Definies

6 Os termos que se seguem so usados nesta Norma


com os significados indicados:
Atividades de financiamento, de investimento e operacionais
Atividades de financiamento so atividades que resultam em alteraes na dimenso e composio do patrimnio lquido e nos emprstimos obtidos pela entidade.
Atividades de investimento so atividades relacionadas
com a aquisio e a alienao de ativos de longo prazo
e de outros investimentos no includos em equivalentes
de caixa.
Atividades operacionais so as atividades da entidade
que no sejam atividades de investimento ou de financiamento.
Base do acrscimo significa uma base de contabilidade
pela qual as transaes e outros acontecimentos so reconhecidos quando ocorrem e no apenas quando recebido

ou pago dinheiro ou seu equivalente. Por conseguinte, as


transaes e outros acontecimentos so escriturados na
contabilidade e reconhecidos nas demonstraes financeiras dos perodos a que respeitam.
Caixa, equivalentes de caixa e fluxos de caixa
Caixa compreende dinheiro e depsitos ordem.
Equivalentes de caixa so investimentos a curto prazo
de elevada liquidez, facilmente convertveis para quantias
conhecidas de dinheiro e que esto sujeitos a um risco
insignificante de alteraes no valor.
Fluxos de caixa so influxos e exfluxos de caixa e
equivalentes de caixa.
Controlo Uma entidade controla outra entidade
quando est exposta, ou tem direitos, a benefcios variveis decorrentes do seu envolvimento com outra entidade
e tem a capacidade de afetar a natureza e a quantia desses benefcios atravs do poder que exerce sobre a outra
entidade.
Data de relato a data do ltimo dia do perodo de relato
a que se referem as demonstraes financeiras.
Grupo Pblico
um grupo de entidades compreendendo a entidade
que controla e uma ou mais entidades controladas.
O termo grupo pblico usado nesta Norma para definir, para efeitos de relato financeiro e oramental, um
grupo de entidades compreendendo a entidade que controla e quaisquer entidades controladas.
Um grupo pblico pode incluir tanto entidades com
objetivos de poltica social como entidades com objetivos
comerciais. Por exemplo, uma direo de servios de
habitao pode ser um grupo pblico que inclui entidades
que providenciam habitaes por um valor simblico, bem
como entidades que providenciam alojamento a preos
de mercado.
Impraticvel Um requisito impraticvel quando a
entidade no o pode aplicar aps ter feito todo o esforo
razovel para o conseguir.
4 Finalidade das demonstraes financeiras

7 As demonstraes financeiras proporcionam aos


utilizadores informao acerca dos recursos e obrigaes
de uma entidade data de relato, dos gastos suportados
e rendimentos obtidos durante o perodo de relato e do
fluxo de recursos entre datas de relato. Esta informao
til para os utilizadores fazerem avaliaes acerca da
capacidade de uma entidade cumprir as suas obrigaes e
continuar a fornecer bens e servios a um dado nvel, bem
como acerca da quantidade de recursos que necessitam de
ser fornecidos entidade no futuro, para que esta possa
continuar a satisfazer as suas obrigaes de prestao de
servios.
8 As demonstraes financeiras so uma representao estruturada da posio financeira, e do desempenho financeiro de uma entidade. Consequentemente, os
objetivos das demonstraes financeiras de finalidade
geral so o de proporcionar informao acerca da posio financeira, do desempenho financeiro e dos fluxos
de caixa de uma entidade, que seja til a um conjunto
alargado de utilizadores ao tomarem e avaliarem decises
sobre a alocao de recursos. Especificamente no que se
refere ao setor pblico, os seus objetivos so proporcio-

7604

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

nar informao til para a tomada de decises e para a


responsabilizao pela prestao de contas relativamente
aos recursos que lhe foram confiados, nomeadamente
apresentando informao:
(a) Sobre a origem, afetao e uso dos recursos;
(b) Sobre a forma como a entidade financiou as suas
atividades e satisfez as suas necessidades de caixa;
(c) Que seja til para avaliar a capacidade da entidade
financiar as suas atividades e satisfazer os seus passivos
e compromissos;
(d) Sobre a posio financeira da entidade e das suas
alteraes; e
(e) Agregada, que seja til para avaliar o desempenho
da entidade em termos dos custos dos servios, eficincia,
e cumprimento dos objetivos em geral.
9 As demonstraes financeiras de finalidade geral
podem tambm ter um papel preditivo ou prospetivo,
proporcionando informao til na previso do nvel de
recursos necessrios para operaes continuadas, os recursos que podem ser gerados por operaes continuadas,
e os riscos e incertezas associados. O relato financeiro
pode tambm proporcionar aos utilizadores informao
que indique:
(a) Se os recursos foram obtidos e usados de acordo
com o oramento legalmente adotado; e
(b) Se os recursos foram obtidos e usados de acordo
com requisitos legais e contratuais, incluindo limites
financeiros estabelecidos pelas autoridades legislativas
apropriadas.
10 Para dar satisfao a estes objetivos, as demonstraes financeiras de finalidade geral proporcionam informao de uma entidade sobre:
(a) Ativos;
(b) Passivos;
(c) Patrimnio Lquido;
(d) Rendimentos;
(e) Gastos;
(f) Outras alteraes no Patrimnio Lquido; e
(g) Fluxos de caixa.
11 Ainda que a informao contida nas demonstraes financeiras possa ser relevante para cumprir os
objetivos previstos no pargrafo 8, pouco provvel que
ela seja suficiente para cumprir todos esses objetivos. Isto
acontece particularmente para as entidades cujo objetivo
principal no seja a obteno de lucro, uma vez que mais
provvel que os seus gestores tenham a responsabilidade
de prestar contas sobre o cumprimento do servio, bem
como pela concretizao dos objetivos oramentais e
financeiros. Pode ser relatada informao suplementar,
incluindo informao no financeira, em simultneo com
as demonstraes financeiras, com a finalidade de proporcionar uma imagem integral das atividades da entidade
durante o perodo.
5 Responsabilidade pelas demonstraes financeiras

12 Uma entidade que relata pode distinguir entre


quem responsvel pela elaborao das demonstraes
financeiras, quem responsvel pela sua apresentao e
divulgao, e ainda quem responsvel pela sua aprovao. So exemplos de pessoas ou de cargos que podem

ser responsveis pela preparao de demonstraes financeiras, o diretor dos servios financeiros, o controller ou
o responsvel pela contabilidade. So exemplos de quem
responsvel pela sua apresentao e divulgao, quem
preside entidade (o presidente ou o diretor-geral) ou o
rgo executivo. So exemplos de quem responsvel
pela sua aprovao, rgos deliberativos, nomeadamente
Assembleia da Repblica, Assembleia Municipal e Conselho Geral.
13 A preparao, apresentao e divulgao das
demonstraes financeiras consolidadas do setor pblico
alargado uma responsabilidade do departamento financeiro central (Direo-Geral do Oramento ou equivalente) no mbito do Ministrio das Finanas.
6 Componentes das demonstraes financeiras

14 Um conjunto completo de demonstraes financeiras individuais ou consolidadas compreende:


(a) Um balano;
(b) Uma demonstrao dos resultados por natureza;
(c) Uma demonstrao das alteraes no patrimnio
lquido;
(d) Uma demonstrao de fluxos de caixa; e
(e) Anexo s demonstraes financeiras (notas compreendendo um resumo das polticas contabilsticas significativas e outras notas explicativas).
15 Esta Norma exige determinadas divulgaes nas
demonstraes financeiras e utiliza o termo divulgao
num sentido lato, englobando quer itens apresentados no
balano, na demonstrao dos resultados, na demonstrao
das alteraes no patrimnio lquido e na demonstrao
dos fluxos de caixa, quer no anexo. As divulgaes exigidas esto descritas na presente norma.
16 As entidades devem apresentar informao adicional s contas anuais para ajudar os utilizadores a avaliar
o seu desempenho, a gesto que fazem dos seus ativos e
a sua sustentabilidade financeira, e a tomar e a avaliar
decises acerca da afetao de recursos. Esta informao
adicional pode incluir, por exemplo, detalhes dos resultados da entidade na forma de indicadores de desempenho,
demonstraes do desempenho do servio, avaliao de
programas e outros relatrios sobre o que a entidade fez
ao longo do perodo de relato.
17 As entidades pblicas devem ainda preparar demonstraes financeiras previsionais, designadamente
balano, demonstrao dos resultados por natureza e demonstrao dos fluxos de caixa, com o mesmo formato
das histricas, que devem ser aprovadas pelos rgos de
gesto competentes.
7 Outras consideraes
7.1 Apresentao apropriada e conformidade com as NCP

18 As demonstraes financeiras devem apresentar


apropriadamente a posio financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa de uma entidade. A apresentao apropriada exige a representao fiel dos efeitos das
transaes, outros acontecimentos e condies, de acordo
com as definies e critrios de reconhecimento de ativos,
passivos, rendimentos e gastos estabelecidos na Estrutura
Concetual e nas NCP. Presume-se que a aplicao das
NCP, com divulgaes adicionais quando necessrio, re-

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sulta em demonstraes financeiras que permitem uma


apresentao apropriada.
19 Uma entidade cujas demonstraes financeiras
cumpram as NCP deve fazer uma declarao explcita e
sem reservas de tal cumprimento integral no Anexo. Nos
casos em que exista o no cumprimento de algumas das
NCP aplicveis, a entidade deve justificar na mesma nota
do Anexo as razes de tal incumprimento. Neste ltimo
caso, porque no cumprem todos os seus requisitos, as
demonstraes financeiras da entidade no devem ser
consideradas como estando em conformidade com as NCP.
20 Uma apresentao apropriada consegue-se mediante o cumprimento das NCP aplicveis e tambm exige
que uma entidade:
(a) Selecione e aplique polticas contabilsticas de
acordo com a NCP 2 Polticas Contabilsticas, Alteraes em Estimativas Contabilsticas e Erros, que estabelece uma hierarquia de orientao a adotar pelo rgo
de gesto quando no existe uma Norma que se aplique
especificamente a um item;
(b) Apresente informao, incluindo polticas contabilsticas, que se considere relevante, fivel, comparvel
e compreensvel; e
(c) Proporcione divulgaes adicionais quando o
cumprimento de requisitos especficos das NCP for insuficiente para permitir aos utilizadores compreender o
impacto de transaes, outros acontecimentos e condies
particulares, sobre a posio financeira e o desempenho
financeiro da entidade.
21 Polticas contabilsticas inapropriadas no so
corrigidas nem atravs da sua divulgao, nem atravs de
notas adicionais ou outro material explicativo.
22 Nos casos extremamente raros em que o rgo
de gesto conclua que o cumprimento de um requisito de
uma NCP de tal forma errneo que pode originar um
conflito com a apresentao apropriada estabelecida na
presente Norma, a entidade deve derrogar a aplicao de
tal requisito, desde que a estrutura concetual no o proba.
Nestes casos, a entidade deve divulgar em notas explicativas s demonstraes financeiras o seguinte:
(a) Que o rgo de gesto concluiu que as demonstraes financeiras apresentam apropriadamente a posio
financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa
da entidade;
(b) Que cumpriu as NCP aplicveis, exceto que derrogou um requisito em particular com o objetivo de atingir
uma apresentao apropriada;
(c) O ttulo da NCP da qual a entidade se afastou, a
natureza do assunto, incluindo o tratamento que tal Norma
exigiria, a razo pela qual esse tratamento seria to errneo nas circunstncias que conflituaria o objetivo das
demonstraes financeiras estabelecido nesta Norma, e o
tratamento efetivamente adotado; e
(d) Para cada perodo de relato apresentado, o impacto
financeiro resultante da derrogao por cada item das
demonstraes financeiras que teria sido relatado se se
tivesse cumprido o requisito.
23 Quando uma entidade tiver derrogado um requisito de uma NCP num perodo anterior, e esse facto afetar
as quantias reconhecidas nas demonstraes financeiras do
perodo corrente, deve fazer as divulgaes estabelecidas
nas alneas (c) e (d) do pargrafo anterior.

24 O pargrafo anterior aplica-se, por exemplo,


quando uma entidade derrogou num perodo anterior um
requisito de uma NCP relativamente mensurao de
ativos ou passivos e essa derrogao afeta a mensurao
de alteraes em ativos e passivos reconhecidos nas demonstraes financeiras do perodo corrente.
25 Nos casos extremamente raros referidos no pargrafo 22, mas em circunstncias em que a estrutura
concetual relevante probe a derrogao do requisito de
uma NCP, a entidade deve, na mxima extenso possvel, reduzir os aspetos enganadores do cumprimento,
divulgando:
(a) O ttulo da NCP em questo, a natureza do requisito, e a razo pela qual o rgo de gesto concluiu que o
cumprimento desse requisito to errneo que conflituaria
com o objetivo das demonstraes financeiras estabelecido
nesta Norma; e
(b) Relativamente a cada perodo de relato apresentado,
os ajustamentos por cada item das demonstraes financeiras que o rgo de gesto concluiu serem necessrios
para atingir uma apresentao apropriada.
26 Para efeitos dos pargrafos 22 a 25, um item de
informao conflitua com o objetivo das demonstraes
financeiras, quando no representa fielmente as transaes, outros acontecimentos e condies que pretende
representar, ou que se espera com alguma razoabilidade
que represente e, consequentemente, possa influenciar
as decises a tomar pelos utilizadores das demonstraes financeiras. Ao avaliar se o cumprimento de um
requisito especfico estabelecido numa NCP seria de tal
forma errneo que entrasse em conflito com o objetivo
das demonstraes financeiras estabelecidos nesta Norma,
o rgo de gesto deve considerar:
(a) Por que razo, nestas circunstncias particulares,
no atingido o objetivo das demonstraes e financeiras; e
(b) A forma como as circunstncias da entidade diferem das de outras entidades que cumprem o requisito. Se
outras entidades em circunstncias similares cumprem o
requisito, existe uma presuno refutvel de que o cumprimento do requisito pela entidade no seria to errneo que
conflituasse com o objetivo das demonstraes financeiras
estabelecidos nesta norma.
27 No caso da derrogao de requisitos de uma
NCP referida nos pargrafos anteriores for materialmente
relevante, uma entidade no pode declarar que as suas
demonstraes financeiras esto em cumprimento com
as NCP.
7.2 Informao comparativa

28 As demonstraes financeiras devem permitir


uma anlise comparativa com respeito ao perodo anterior para todas as quantias relatadas nas demonstraes
financeiras. A informao comparativa deve ser includa
na informao narrativa e descritiva a constar em notas
s demonstraes financeiras quando for relevante para
a compreenso das demonstraes financeiras do perodo
corrente.
29 Em alguns casos, a informao narrativa constante nas notas explicativas s demonstraes financeiras
relativa ao perodo anterior continua a ser relevante no
perodo corrente. Por exemplo, os detalhes de um litgio,

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cujo desfecho era incerto na ltima data de relato e ainda


no est resolvido, so divulgados no perodo corrente. Os
utilizadores beneficiam da informao de que a incerteza
existia na ltima data de relato, e das diligncias que foram
feitas durante o perodo para resolver a incerteza.
30 Quando a apresentao ou classificao de itens
nas demonstraes financeiras for alterada, as quantias
comparativas devem ser reclassificadas, a menos que a
reclassificao seja impraticvel. Em qualquer das circunstncias deve haver as divulgaes apropriadas em
notas explicativas s demonstraes financeiras.
31 Aumentar a comparabilidade da informao entre
perodos ajuda os utilizadores a tomar e a avaliar decises,
especialmente porque permite a avaliao de tendncias
na informao financeira para efeitos preditivos. Em algumas circunstncias impraticvel reclassificar informao comparativa relativamente a um dado perodo para
conseguir comparabilidade com o perodo corrente. Por
exemplo, podem no existir dados no perodo anterior
de forma que permitam a reclassificao, e pode no ser
praticvel recriar a informao.
32 A NCP 2 trata dos ajustamentos informao
financeira comparativa necessrios quando uma entidade
muda uma poltica contabilstica ou corrige um erro.
7.3 Consistncia de apresentao

33 A apresentao e classificao de itens nas demonstraes financeiras deve ser mantida de um perodo
para o perodo seguinte, a menos que:
(a) Seja evidente, depois de uma alterao significativa na natureza das operaes da entidade ou de uma
reviso das suas demonstraes financeiras, que outra
apresentao ou classificao mais apropriada tendo em
ateno os critrios para a seleo e aplicao de polticas
contabilsticas da NCP 2;
(b) Uma outra NCP exija uma alterao na apresentao.
34 Uma entidade s deve alterar a apresentao de
demonstraes financeiras se a apresentao alterada proporcionar informao que seja mais fivel e relevante para
os utilizadores e for provvel que a apresentao revista
continue, para que a comparabilidade no fique diminuda.
Quando ocorrerem tais alteraes na apresentao, uma
entidade reclassifica a sua informao comparativa de
acordo com referido nos pargrafos 28 e 32.
7.4 Materialidade e agregao

35 As demonstraes financeiras resultam do processamento de grandes quantidades de transaes ou de


outros acontecimentos que so agregados em classes e
contas principais de acordo com a sua natureza ou funo.
A fase final do processo de agregao e classificao a
apresentao de dados condensados e classificados que
constituem linhas de itens do balano, demonstrao dos
resultados, demonstrao das alteraes no patrimnio
lquido e demonstrao de fluxos de caixa, ou nas notas
s demonstraes financeiras. Se uma linha de item no
for material individualmente, agregada com outros itens
quer naquelas demonstraes quer nas notas s demonstraes financeiras. Um item que no seja suficientemente
material para ter uma apresentao separada naquelas
demonstraes pode, apesar de tudo, ser suficientemente

material para ser apresentado separadamente nas notas s


demonstraes financeiras.
7.5 Compensao

36 Os ativos e os passivos e os rendimentos e os


gastos no devem ser compensados, exceto se for exigido
ou permitido por uma NCP.
37 importante que os ativos e os passivos e os
rendimentos e os gastos sejam relatados separadamente.
A compensao nas demonstraes financeiras, exceto
quando reflita a substncia da transao ou de outro
acontecimento, retira a capacidade dos utilizadores de
compreenderem as transaes, outros acontecimentos
e condies que ocorreram, e de avaliarem os fluxos de
caixa futuros da entidade. A mensurao de ativos lquidos resultantes de ajustamentos de valorizao por
exemplo, ajustamentos em inventrios por obsolescncia e
ajustamentos em contas a receber por dvidas de cobrana
duvidosa no considerada compensao.
38 A NCP 13 Rendimento de Transaes com
Contraprestao e a NCP 14 Rendimento de Transaes sem Contraprestao definem o conceito de rendimento e exigem que seja mensurado pelo justo valor
da retribuio recebida ou a receber, tendo em conta a
quantia de quaisquer descontos comerciais e descontos
de quantidade concedidos pela entidade.
39 Uma entidade realiza, no decurso das suas atividades ordinrias, outras transaes que no geram rendimento operacional, mas so acessrias s atividades
principais geradoras deste. Os resultados de tais transaes
so apresentados, quando tal apresentao reflete a substncia da transao ou outro acontecimento, compensando
o rendimento com o respetivo gasto proveniente da mesma
transao. Por exemplo:
(a) Os ganhos e perdas na alienao de ativos no correntes, incluindo investimentos e ativos operacionais,
devem ser relatados na demonstrao dos resultados deduzindo ao produto da alienao a quantia escriturada do
ativo e as respetivas despesas de venda; e
(b) Os gastos relativos a uma proviso reconhecida de
acordo com a NCP 15 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, e reembolsados nos termos de
um contrato com um terceiro (por exemplo, um contrato
de garantia com um fornecedor), podem ser compensados
contra o respetivo reembolso.
40 A compensao de fluxos de caixa tratada no
pargrafo 87 desta norma.
7.6 Continuidade

41 Quando se preparam demonstraes financeiras,


deve ser feita uma avaliao da capacidade de uma entidade prosseguir em continuidade. Esta avaliao deve
ser feita por quem responsvel pela aprovao dessas
demonstraes. As demonstraes financeiras devem
ser preparadas numa base de continuidade a menos que
exista uma inteno de liquidar a entidade ou de cessar
as operaes, ou se no existir alternativa realista seno
faz-lo. Quando os responsveis pela aprovao de demonstraes financeiras tiverem conhecimento, ao fazer
a sua avaliao, de incertezas materiais relacionadas com
acontecimentos ou condies que possam lanar dvida
significativa sobre a capacidade da entidade em prosseguir

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

em continuidade, essas incertezas devem ser divulgadas.


Quando as demonstraes no forem preparadas na base
da continuidade, esse facto deve ser divulgado juntamente
com a base em que as demonstraes financeiras foram
preparadas e as razes pelas quais a entidade no considerada em continuidade.
42 As demonstraes financeiras so geralmente
preparadas no pressuposto de que a entidade est em
continuidade e continuar em atividade e cumprir as
suas obrigaes no futuro previsvel. Ao avaliar se o pressuposto da continuidade apropriado, os responsveis
pela aprovao das demonstraes financeiras tm em
conta toda a informao disponvel acerca do futuro, que
deve ser pelo menos, mas no limitado a, 12 meses aps
a aprovao das demonstraes financeiras do exerccio
corrente.
43 A avaliao sobre se apropriado o pressuposto
da continuidade, relevante principalmente para entidades individuais e no tanto para um governo como um
todo. Para as entidades individuais, na avaliao sobre
se o pressuposto da continuidade apropriado, os responsveis pela aprovao das demonstraes financeiras
podem, antes de concluir que o pressuposto de continuidade apropriado, necessitar de considerar um conjunto
de fatores relativos a: desempenho corrente e esperado,
sustentabilidade financeira, reestruturaes potenciais
anunciadas de unidades organizacionais, estimativas
de rendimentos ou a probabilidade de financiamento
continuado do Governo, e fontes potenciais alternativas
de refinanciamento.
8 Estrutura e contedo
8.1 Perodo de relato

44 As demonstraes financeiras devem ser apresentadas pelo menos anualmente, sendo o perodo de relato
coincidente com o ano civil. Quando a data de relato de
uma entidade muda e as demonstraes financeiras anuais
so apresentadas para um perodo mais longo ou mais
curto do que um ano, ou no coincidente com o ano civil,
uma entidade deve divulgar, alm do perodo coberto pelas
demonstraes financeiras:
(a) A razo para usar um perodo diferente do ano civil;
(b) O facto de as quantias comparativas para certas
demonstraes, tal como o balano, a demonstrao dos
resultados, a demonstrao das alteraes no patrimnio
lquido, a demonstrao de fluxos de caixa e respetivo
anexo, no serem inteiramente comparveis.
45 Em circunstncias excecionais pode ser exigido
a uma entidade pblica, ou ela decidir, alterar a sua data
de relato, por exemplo para alinhar ou aproximar o ciclo
do relato com o ciclo oramental. Quando tal acontecer
importante que os utilizadores fiquem conscientes que
as quantias apresentadas referentes ao perodo corrente
no so comparveis com as quantias apresentadas em
perodos anteriores, e que seja divulgada a razo para
a alterao da data de relato. Um outro exemplo ocorre
quando, ao fazer a transio da contabilidade em regime de
caixa para a contabilidade em regime de acrscimo, uma
entidade altera a data de relato das entidades integrantes
do grupo pblico, a fim de possibilitar a preparao de
demonstraes financeiras consolidadas.

8.2 Oportunidade

46 A utilidade das demonstraes financeiras


fica diminuda se elas no estiverem disponveis aos
utilizadores dentro de um perodo de tempo razovel
aps a data do relato. Uma entidade deve estar em
posio de elaborar e apresentar publicamente as suas
demonstraes financeiras individuais e consolidadas, aprovadas pelo rgo competente, dentro dos
prazos estabelecidos por lei. Fatores intrnsecos, tais
como a complexidade das operaes da entidade, no
so razo suficiente para que o relato no se faa em
tempo til.
8.3 Balano
8.3.1 Distino entre corrente/no corrente

47 Uma entidade deve apresentar no balano os


ativos e os passivos classificados em correntes e no correntes, conforme modelo apresentado no Apndice a esta
norma.
48 Quando uma entidade fornece bens ou servios
dentro de um ciclo operacional claramente identificado, a
separao dos ativos e passivos em correntes e no correntes no balano proporciona informao til ao distinguir
os ativos lquidos que esto continuamente em circulao
como capital circulante, dos usados nas operaes de
longo prazo da entidade. Esta separao tambm evidencia
ativos que se espera realizar dentro do ciclo operacional
corrente e passivos que se devem pagar dentro do mesmo
perodo.
49 A informao acerca das datas esperadas de realizao de ativos e de liquidao de passivos til ao
avaliar a liquidez e solvabilidade de uma entidade. A
NCP 18 Instrumentos Financeiros exige a divulgao
das datas de maturidade de ativos financeiros e de passivos financeiros. Os ativos financeiros incluem contas
a receber comerciais e outras, e os passivos financeiros
incluem contas a pagar comerciais e outras. A informao
acerca da data esperada de realizao de ativos e de pagamento de passivos no monetrios, tais como inventrios
e provises respetivamente, tambm til, quer os ativos
e passivos sejam ou no classificados como correntes ou
no correntes.
8.3.2 Ativos correntes

50 Um ativo deve ser classificado como corrente


quando satisfaa qualquer um dos seguintes critrios:
(a) Espera-se que seja realizado, ou que esteja detido
para venda ou consumo, no decurso do ciclo operacional
normal da entidade;
(b) Seja detido principalmente com a finalidade de ser
negociado;
(c) Espera-se que seja realizado dentro de 12 meses
aps a data de relato; ou
(d) caixa ou um equivalente a caixa, a menos que seja
limitada a sua troca ou uso para regularizar um passivo
durante pelo menos 12 meses aps a data de relato.
Todos os outros ativos devem ser classificados como
no correntes. A presente Norma usa o termo ativos no
correntes para incluir ativos tangveis, intangveis e ativos
financeiros de longo prazo.

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015


8.3.3 Passivos correntes

51 Um passivo deve ser classificado como corrente


quando satisfaa qualquer um dos seguintes critrios:
(a) Espera-se que seja liquidado no decurso do ciclo
operacional normal da entidade;
(b) Seja detido principalmente com a finalidade de ser
negociado;
(c) Tenha um prazo de vencimento dentro de 12 meses
aps a data de relato; ou
(d) A entidade no tenha um direito incondicional de
diferir a sua liquidao durante pelo menos 12 meses aps
a data de relato.
Todos os outros passivos devem ser classificados como
passivos no correntes.
8.3.4 Informao a apresentar no balano

52 A informao mnima a apresentar na face do


balano, bem como a ordem ou o formato em que os itens
devem ser apresentados, consta do respetivo modelo que
se encontra no Apndice da presente Norma.
53 Linhas de itens adicionais, ttulos e subtotais devem ser apresentados no balano quando tal apresentao
for relevante para a compreenso da posio financeira
da entidade. Alm disso:
(a) Devem ser includas linhas de itens quando a dimenso, natureza ou funo de um item, ou a agregao
de itens similares, for tal que a apresentao separada
relevante para a compreenso da posio financeira da
entidade; e
(b) As descries usadas e a ordenao dos itens ou
a agregao de itens similares podem ser emendadas de
acordo com a natureza da entidade e das suas transaes,
para proporcionar informao que seja relevante para a
compreenso da posio financeira da entidade.
54 O julgamento sobre a incluso de itens adicionais
apresentados separadamente baseia-se numa avaliao:
(a) Da natureza e liquidez dos ativos;
(b) Da funo dos ativos dentro da entidade; e
(c) Das quantias, natureza e prazos dos passivos.
55 O uso de diferentes bases de mensurao para
classes diferentes de ativos, sugere que a sua natureza
ou funo difere e, por conseguinte, que devem ser apresentados como linhas de itens separadas. Por exemplo,
diferentes classes de ativos fixos tangveis podem ser
contabilizadas ao custo ou por quantias revalorizadas de
acordo com a NCP 5 Ativos Fixos Tangveis, devendo
portanto constar em linhas separadas no balano.
8.3.5 Informao a apresentar em notas explicativas
s demonstraes financeiras

56 Uma entidade deve divulgar em notas explicativas s demonstraes financeiras, subclassificaes


adicionais das linhas de itens apresentadas, classificadas
de uma maneira adequada s operaes da entidade. A
natureza e contedo das divulgaes esto definidos no
Apndice da presente Norma.
57 O detalhe proporcionado pelas subclassificaes depende dos requisitos das NCP e da materialidade,
natureza e funo das quantias envolvidas. Os fatores
apresentados no pargrafo 54 so tambm usados para

decidir a base de subclassificao. As divulgaes variaro


de item para item, por exemplo:
(a) Os itens de ativos fixos tangveis so desagregados
em contas por tipo de ativos, de acordo com a NCP 5;
(b) As contas a receber so desagregadas em quantias
a receber de contribuintes e utentes, relativas a impostos
e outros rendimentos de transaes sem contraprestao,
quantias a receber de partes relacionadas, e outras quantias;
(c) As contas a pagar so desagregados em reembolsos
de impostos a pagar, transferncias a pagar, e quantias a
pagar a fornecedores e outros credores;
(d) As provises so desagregadas em provises para
processos judiciais em curso, matrias ambientais e outros itens;
(e) As componentes do patrimnio lquido so desagregadas em patrimnio inicial, contribuies de capital, resultados acumulados, reservas, transferncias e subsdios
de capital e outras, devendo divulgar o patrimnio lquido
e suas alteraes entre dois perodos na Demonstrao das
Alteraes no Patrimnio Lquido.
58 Muitas entidades do setor pblico no tero capital por aes, mas a entidade ser controlada exclusivamente por uma outra entidade do setor pblico. A natureza do interesse de uma entidade pblica no patrimnio
lquido de outra entidade pblica uma combinao das
contribuies de capital com a soma dos resultados e
reservas acumulados que refletem o patrimnio lquido
atribuvel entidade.
59 Em alguns casos, podem existir interesses que
no controlam no patrimnio lquido da entidade. Por
exemplo, um grupo pblico pode incluir uma empresa
pblica que tenha sido parcialmente privatizada. Nestas
circunstncias, pode haver acionistas privados que tenham
uma participao financeira no patrimnio lquido do
grupo pblico.
8.4 Demonstrao dos Resultados
8.4.1 Resultado do perodo

60 Esta Norma exige que todos os itens de rendimentos e de gastos reconhecidos num perodo sejam includos na determinao do resultado do perodo, a menos que
uma outra NCP exija de outra forma. Outras NCP exigem
que alguns itens (tais como aumentos e diminuies de
revalorizaes e algumas diferenas cambiais) sejam reconhecidos diretamente como alteraes no patrimnio
lquido. Dado que importante ter em considerao todos
os itens de rendimentos e de gastos ao avaliar as alteraes na posio financeira de uma entidade entre duas
datas de relato, esta Norma exige a apresentao de uma
demonstrao das alteraes no patrimnio lquido que
ponha em evidncia os rendimentos e gastos totais de uma
entidade, incluindo os que so reconhecidos diretamente
no patrimnio lquido.
61 A informao mnima a apresentar na face da
demonstrao dos resultados, bem como a ordem ou o
formato em que os itens devem ser apresentados, consta
do respetivo modelo que se encontra no Apndice da
presente Norma.
8.4.2 Informao a apresentar em notas explicativas
s demonstraes financeiras

62 Uma entidade deve apresentar em notas explicativas s demonstraes financeiras uma subclassifica-

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

o do total dos rendimentos de uma forma desagregada


e apropriada s operaes da entidade. Similarmente,
deve apresentar uma desagregao de gastos, baseada na
natureza dos gastos suportados. A natureza e contedo
das divulgaes esto definidos no Apndice da presente
Norma.
8.5 Demonstrao das alteraes no patrimnio lquido

63 Uma entidade deve apresentar uma demonstrao


de alteraes no patrimnio lquido que evidencie:
(a) O resultado do perodo;
(b) Os rendimentos e gastos do perodo que, como
exigido por outras Normas, seja reconhecido diretamente
no patrimnio lquido;
(c) O total de rendimentos e de gastos do perodo (somatrio de (a) e (b)), mostrando separadamente as quantias
totais atribuveis aos proprietrios da entidade que controla
e aos interesses minoritrios; e
(d) Para cada componente do patrimnio lquido separadamente divulgado, os efeitos de alteraes em polticas
contabilsticas e correes de erros reconhecidos de acordo
com a NCP 2 Polticas Contabilsticas, Alteraes em
Estimativas Contabilsticas e Erros.
64 A informao mnima a apresentar na face da
demonstrao das alteraes no patrimnio lquido, bem
como a ordem ou o formato em que os itens devem ser
apresentados, consta do respetivo modelo que se encontra
no Apndice da presente norma.
65 Uma entidade deve tambm divulgar em nota-as
explicativas:
(a) As quantias de transaes com os proprietrios
agindo nessa qualidade, mostrando separadamente as
distribuies aos proprietrios;
(b) O saldo de resultados acumulados no incio do
perodo e data de relato, e as alteraes durante o perodo; e
(c) Relativamente aos componentes do patrimnio
lquido divulgados separadamente, uma reconciliao
entre a quantia escriturada de cada componente no incio
e no final do perodo, individualizando cada uma das
alteraes.
66 As alteraes no patrimnio lquido de uma entidade entre duas datas de relato refletem o aumento ou a
diminuio nos seus ativos e passivos durante o perodo.
67 A alterao global no patrimnio lquido durante um perodo representa a quantia total do resultado
do perodo, outros rendimentos e gastos reconhecidos
diretamente como alteraes no patrimnio lquido, e
quaisquer contribuies dos proprietrios e distribuies
aos mesmos, nessa qualidade.
68 As contribuies dos proprietrios, assim como
as distribuies aos mesmos, incluem transferncias entre
duas entidades dentro de um grupo pblico (por exemplo, uma transferncia de um municpio, agindo na sua
qualidade de proprietrio, para uma empresa municipal).
As contribuies dos proprietrios, agindo enquanto tal,
a entidades controladas s so reconhecidas como um
ajustamento direto ao patrimnio lquido da entidade controlada quando essas contribuies derem explicitamente
origem a interesses residuais nessa entidade, na forma de
direitos sobre o patrimnio lquido.

69 A NCP 2 exige ajustamentos retrospetivos aos


efeitos de alteraes em polticas contabilsticas, na medida do praticvel, exceto quando as disposies transitrias de uma outra NCP exijam de forma diferente. Aquela
Norma tambm exige que as reexpresses para corrigir
erros sejam feitas retrospetivamente, na medida do praticvel. Os ajustamentos retrospetivos e as reexpresses
retrospetivas so registados nos resultados transitados,
exceto quando outra NCP exija ajustamento retrospetivo
num outro componente do patrimnio lquido. A alnea (d)
do pargrafo 63 exige a divulgao na demonstrao de
alteraes no patrimnio lquido do ajustamento total em
cada um dos seus componentes, separadamente de alteraes em polticas contabilsticas e de correes de erros.
8.6 Demonstrao de Fluxos de Caixa
8.6.1 Informao a apresentar na demonstrao de fluxos de caixa

70 A informao acerca dos fluxos de caixa til


aos utilizadores das demonstraes financeiras que esto
geralmente interessados em saber como que a entidade
gera e usa os seus recursos financeiros. Tal acontece independentemente da natureza das atividades da entidade e do
dinheiro poder ser visto como o produto da entidade, como
pode ser o caso de uma instituio financeira pblica. As
entidades precisam de dinheiro geralmente pelas mesmas
razes, por muito diferentes que sejam as atividades que
constituem a principal fonte de rendimento, necessitando
de recursos financeiros para pagar os bens e servios que
consomem, para suportar os custos financeiros da sua
dvida e, em alguns casos, para reduzir os seus nveis
de dvida. Consequentemente, a presente Norma exige
que as entidades sujeitas ao SNC-AP apresentem uma
demonstrao de fluxos de caixa.
8.6.2 Benefcios da informao de fluxos de caixa

71 A informao acerca dos fluxos de caixa de uma


entidade til ao ajudar os utilizadores a prever as futuras
necessidades de recursos financeiros, a sua capacidade de
gerar fluxos de caixa no futuro e a sua capacidade para
financiar as alteraes introduzidas no mbito e natureza
das suas atividades. A demonstrao de fluxos de caixa
tambm constitui um meio atravs do qual uma entidade
pode prestar contas acerca dos influxos e exfluxos de
caixa, durante o perodo do relato.
72 Uma demonstrao de fluxos de caixa, quando
usada em conjugao com outras demonstraes financeiras, proporciona informao que habilita os utilizadores a
avaliar as alteraes no patrimnio lquido de uma entidade, a sua estrutura financeira (incluindo a sua liquidez
e solvabilidade) e a sua capacidade para modificar as
quantias e momento de fluxos de caixa a fim de se adaptar
s novas circunstncias e oportunidades.
73 A informao histrica dos fluxos de caixa
usada muitas vezes como um indicador da quantia, momento e grau de certeza dos fluxos de caixa futuros.
tambm til para verificar o rigor das avaliaes efetuadas
no passado em relao aos fluxos de caixa futuros.
8.6.3 Apresentao de uma demonstrao de fluxos de caixa

74 A demonstrao de fluxos de caixa deve relatar


os fluxos de caixa ocorridos durante o perodo, classificados por atividades operacionais, de investimento e de

7610

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

financiamento, conforme modelo constante do Apndice


presente Norma.
75 Uma entidade apresenta os seus fluxos de caixa
provenientes de atividades operacionais, de investimento e
de financiamento da forma mais adequada natureza das
suas atividades. A classificao dos fluxos por atividades
proporciona informao que permite aos utilizadores avaliarem o impacto dessas atividades na posio financeira
da entidade e a quantia da sua caixa e equivalentes de
caixa. Esta informao pode tambm ser til para avaliar
as relaes entre tais atividades.
76 Os fluxos de caixa relatados por tipos de atividades devem tambm ser conciliados com os pagamentos
e recebimentos oramentais. Neste sentido, a informao
do saldo de gerncia (do perodo anterior e para o perodo
seguinte), tratando-se de um resultado oramental estritamente caixa, deve ser obtido a partir dos respetivos
valores de caixa e equivalentes de caixa, designadamente
por deduo destes ltimos assim como de outros valores
que implicam variao dos valores de caixa e equivalentes a caixa, sem qualquer fluxo financeiro (por exemplo,
valorizaes ou desvalorizaes cambiais de quantias em
moeda estrangeira). A Demonstrao dos Fluxos de Caixa
deve apresentar uma conciliao entre estes saldos.
Atividades operacionais
77 A quantia de fluxos de caixa lquidos provenientes de atividades operacionais um indicador chave
da extenso at qual as operaes da entidade so financiadas:
(a) Atravs de impostos (direta e indiretamente); ou
(b) Atravs daqueles que recebem bens e servios fornecidos pela entidade.
A quantia de fluxos de caixa operacionais lquidos
tambm ajuda a mostrar a aptido da entidade para manter
a sua capacidade operacional, pagar as suas obrigaes,
pagar dividendos ou distribuies similares aos seus investidores e realizar novos investimentos, sem recorrer a
fontes externas de financiamento. Os fluxos de caixa operacionais consolidados do governo como um todo proporcionam informao sobre a medida com que um governo
financiou as suas atividades correntes atravs dos impostos, contribuies e outros tributos. A informao acerca
dos componentes especficos de fluxos de caixa operacionais histricos til, conjuntamente com outra informao, na previso de fluxos de caixa operacionais futuros.
78 Os fluxos de caixa das atividades operacionais
so fundamentalmente provenientes das transaes que
constituem a principal fonte de gerao de recursos financeiros da entidade. So exemplos de fluxos de caixa
de atividades operacionais:
(a) Recebimentos de impostos, contribuies, taxas e
multas;
(b) Recebimentos pela venda de bens e prestao de
servios;
(c) Recebimentos de subsdios ou transferncias e outras dotaes ou autorizaes oramentais atribudas pelo
Governo central ou outras entidades do setor pblico;
(d) Recebimentos de royalties, honorrios, comisses
e outros rendimentos;
(e) Pagamentos a outras entidades do setor pblico
para financiar as suas operaes (no incluindo emprstimos);

(f) Pagamentos a fornecedores de bens e servios;


(g) Pagamentos a empregados;
(h) Recebimentos e pagamentos de uma entidade seguradora relativos a prmios e indemnizaes, anuidades
e outros benefcios da aplice;
(i) Pagamentos de impostos sobre a propriedade ou
sobre o rendimento (quando apropriado) em relao s
atividades operacionais;
(j) Recebimentos ou pagamentos relativos a contratos
celebrados para negociao ou comercializao;
(k) Recebimentos ou pagamentos de operaes descontinuadas;
(l) Recebimentos ou pagamentos relativos resoluo
de litgios.
79 Algumas transaes, tais como a venda de um
edifcio, podem dar origem a um ganho ou perda que
est includo no resultado. Os fluxos de caixa relativos
a estas transaes inserem-se nas atividades de investimento. Porm, os pagamentos para construir ou adquirir
ativos detidos para arrendamento a terceiros e subsequentemente detidos para venda conforme o descrito na
NCP 5 Ativos Fixos Tangveis, so fluxos de caixa de
atividades operacionais. Os recebimentos das rendas e
da subsequente venda destes ativos so tambm fluxos
de caixa de atividades operacionais.
80 Uma entidade pode deter ttulos e emprstimos
para negociao ou comercializao, caso em que so
assimilados a inventrios adquiridos especificamente para
revenda. Nestes casos, estas transaes constituem a atividade principal da entidade, pelo que os fluxos de caixa
provenientes da compra e venda de ttulos detidos para
negociao ou comercializao so classificados como
atividades operacionais.
81 Pode acontecer que o governo nos seus diferentes nveis ou outras entidades do setor pblico afetem
ou autorizem fundos para financiar as operaes de uma
entidade, no se fazendo uma clara distino entre atividades operacionais, de investimentos e de financiamento.
Quando uma entidade no capaz de separar as dotaes
ou autorizaes oramentais entre atividades operacionais, de investimentos e de financiamento, a dotao ou
autorizao oramental deve ser classificada como fluxo
de caixa das atividades operacionais e este facto deve ser
divulgado no anexo s demonstraes financeiras.
Atividades de investimento
82 A divulgao separada de fluxos de caixa provenientes das atividades de investimento importante porque
tais fluxos representam a extenso das sadas de caixa no
sentido de obter recursos que se espera contribuam para
a prestao futura de servios da entidade. Apenas as
sadas de caixa que resultem num ativo reconhecido no
balano so elegveis para se classificarem como atividades de investimento. So exemplos de fluxos de caixa
provenientes da atividade de investimento:
(a) Pagamentos para adquirir ativos fixos tangveis,
intangveis e outros ativos de longo prazo. Estes pagamentos incluem os relativos a custos de desenvolvimento
capitalizados e trabalhos para a prpria entidade;
(b) Recebimentos provenientes da venda de ativos fixos
tangveis, intangveis e outros ativos de longo prazo;
(c) Pagamentos para adquirir instrumentos de capital
prprio ou de dvida de outras entidades e interesses em

7611

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

empreendimentos conjuntos (que no sejam pagamentos


relativos a instrumentos considerados equivalentes de caixa
ou instrumentos financeiros detidos para negociao);
(d) Recebimentos provenientes da venda de instrumentos de capital prprio ou de dvida de outras entidades e
de interesses em empreendimentos conjuntos (que no
sejam recebimentos relativos a instrumentos considerados
equivalentes de caixa ou instrumentos financeiros detidos
para negociao);
(e) Adiantamentos e emprstimos feitos a outras entidades (que no sejam adiantamentos e emprstimos feitos
por uma instituio financeira pblica);
(f) Recebimentos provenientes do reembolso de adiantamentos e emprstimos feitos a outras entidades (que no
sejam adiantamentos e emprstimos de uma instituio
financeira pblica);
(g) Pagamentos relativos a contratos de futuros, contratos forward, contratos de opo e contratos swap, exceto
quando os contratos forem detidos para negociao, ou
os pagamentos forem classificados como atividades de
financiamento; e
(h) Recebimentos provenientes de contratos de futuros,
contratos forward, contratos de opo e contratos swap,
exceto quando os contratos forem detidos para negociao,
ou os recebimentos forem classificados como atividades
de financiamento.
Atividades de financiamento
83 A divulgao separada dos fluxos de caixa provenientes das atividades de financiamento importante
porque til para estimar os fluxos de caixa futuros a
pagar a financiadores de capital entidade. So exemplos de fluxos de caixa provenientes de atividades de
financiamento:
(a) Recebimentos provenientes da emisso de ttulos
de dvida, emprstimos, livranas, obrigaes, hipotecas
e outros emprstimos de curto ou longo prazo;
(b) Reembolsos de emprstimos obtidos; e
(c) Pagamentos efetuados por um locatrio relativos
reduo do passivo em aberto de uma locao financeira,
incluindo juros.
8.6.4 Relato dos fluxos de caixa de atividades operacionais

84 Muito embora seja possvel fazer o relato dos fluxos de caixa de atividades operacionais usando um mtodo
direto, ou um mtodo indireto, a presente norma exige a
utilizao do mtodo direto pelo qual so divulgadas as
classes principais dos recebimentos e dos pagamentos
brutos de caixa.
85 O mtodo direto proporciona informao que,
por um lado, pode ser til na estimativa de fluxos de
caixa futuros e, por outro, no est disponvel quando se
adota o mtodo indireto. Pelo mtodo direto a informao
acerca das classes mais importantes de recebimentos e de
pagamentos brutos de caixa deve ser obtida a partir dos
registos contabilsticos da entidade. Em situaes excecionais em que tal seja impraticvel, pelo ajustamento de
rendimentos e de gastos operacionais e de outras rubricas
da demonstrao dos resultados em relao a:
(a) Alteraes ocorridas, durante o perodo, nos inventrios e nas contas a receber e a pagar de atividades
operacionais;
(b) Outros itens no monetrios; e

(c) Outros itens relativamente aos quais os efeitos so


considerados fluxos de caixa de investimento ou de financiamento.
8.6.5 Relato dos fluxos de caixa de atividades de investimento
e de financiamento

86 Uma entidade deve relatar separadamente as


principais categorias de recebimentos e pagamentos brutos
de caixa provenientes de atividades de investimento e de
financiamento, exceto na medida em que os fluxos de
caixa sejam relatados numa base lquida.
8.6.6 Relato dos fluxos de caixa numa base lquida

87 Os fluxos de caixa provenientes das atividades


operacionais, de investimento e de financiamento que se
seguem, podem ser relatados numa base lquida:
(a) Recebimentos e pagamentos feitos em nome de
clientes, contribuintes ou beneficirios, quando os fluxos
de caixa reflitam a atividade da outra parte e no as da
entidade; e
(b) Recebimentos e pagamentos relativos a itens em
que a rotao elevada, as quantias so grandes, e as
maturidades so curtas.
8.6.7 Fluxos de caixa em moeda estrangeira

88 Os fluxos de caixa provenientes de transaes


em moeda estrangeira devem ser registados na moeda
funcional da entidade, aplicando quantia de moeda estrangeira a taxa de cmbio entre esta e a moeda funcional
na data do fluxo de caixa.
89 Os fluxos de caixa de uma entidade controlada
estrangeira devem ser transpostos s taxas de cmbio
entre a moeda funcional e a moeda estrangeira nas datas
dos fluxos de caixa.
90 Os fluxos de caixa em moeda estrangeira so
relatados de forma consistente com a NCP 16 Efeitos
de Alteraes em Taxas de Cmbio. Tal permite o uso
de uma taxa de cmbio que se aproxima da taxa atual.
Por exemplo, pode ser usada uma taxa de cmbio mdia
ponderada de um perodo para registar transaes em
moeda estrangeira ou para transpor fluxos de caixa de uma
entidade controlada estrangeira. A NCP 16 no permite o
uso da taxa de cmbio data de relato ao transpor os fluxos
de caixa de uma entidade controlada estrangeira.
91 Os ganhos e perdas no realizados provenientes
de alteraes em taxas de cmbio no so fluxos de caixa.
Porm, o efeito das alteraes nas taxas de cmbio em
caixa e equivalentes de caixa detidos ou devidos numa
moeda estrangeira relatado na demonstrao de fluxos
de caixa para reconciliar a caixa e os equivalentes de
caixa no incio e no final do perodo. Esta informao
apresentada separadamente dos fluxos de caixa das atividades operacionais, de investimento e de financiamento,
e inclui as diferenas, se existirem, caso esses fluxos de
caixa tivessem sido relatados a taxas de cmbio do fim
do perodo.
8.6.8 Juros e dividendos

92 Os fluxos de caixa provenientes de juros e dividendos recebidos e pagos devem ser divulgados separadamente. Cada um deve ser classificado de uma forma
consistente, de perodo para perodo, como pertencente
a atividades operacionais, de investimento ou de financiamento.

7612

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

93 O total de juros pagos durante um perodo divulgado na demonstrao de fluxos de caixa, quer tenham
sido reconhecidos como um gasto na demonstrao dos
resultados, quer tenham sido capitalizados de acordo com
o tratamento alternativo permitido pela NCP 7 Custos
de Emprstimos Obtidos.
94 Nas instituies financeiras pblicas os juros pagos e os juros recebidos so geralmente classificados como
fluxos de caixa operacionais. Contudo, os juros pagos e
os juros e dividendos recebidos podem ser classificados
como fluxos de caixa de financiamento e fluxos de caixa
de investimento, respetivamente, quando os primeiros so
custos de obteno de recursos financeiros, e os segundos
so rendimentos de investimentos.
95 Os dividendos pagos devem ser classificados
como fluxos de caixa de financiamento porque so um
custo de obteno dos recursos financeiros.
8.6.9 Impostos sobre o resultado lquido

96 Em entidades sujeitas a pagamento de impostos


sobre o resultado lquido, os fluxos de caixa respetivos
devem ser divulgados separadamente e devem ser classificados como fluxos de caixa de atividades operacionais,
salvo se puderem ser especificamente identificados com
atividades de financiamento ou de investimento.
97 As entidades do setor pblico esto geralmente
isentas de impostos sobre o resultado lquido. Contudo,
algumas entidades do setor pblico podem operar sob
regimes fiscais equivalentes, em que os impostos incidem
da mesma forma que nas entidades do setor privado.
98 Os impostos sobre o resultado lquido provm
de transaes que do origem a fluxos de caixa classificados como provenientes de atividades operacionais, de
investimento ou de financiamento, numa demonstrao de
fluxos de caixa. Embora os gastos suportados com impostos possam ser prontamente identificveis com atividades
de investimento e de financiamento, os fluxos de caixa de
impostos so, muitas vezes, de difcil identificao e podem
surgir num perodo diferente dos fluxos de caixa das transaes subjacentes. Assim, os impostos pagos so geralmente
classificados como fluxos de caixa das atividades operacionais. Contudo, quando for praticvel identificar o fluxo
de caixa de impostos com uma transao individual que
d origem a fluxos de caixa classificados como atividades
de investimento ou de financiamento, o fluxo de caixa do
imposto classificado proveniente de uma destas classes,
conforme apropriado. Quando os fluxos de caixa de impostos so imputados a mais de uma classe de atividades, deve
ser divulgada a quantia total de impostos pagos no perodo.

8.6.11 Aquisies e alienaes de entidades controladas


e de outras unidades operacionais

101 Os fluxos de caixa agregados provenientes de


aquisies e de alienaes de entidades controladas ou
de outras unidades operacionais devem ser apresentados separadamente e classificados como atividades de
investimento.
102 Uma entidade deve divulgar, de forma agregada,
a respeito no s de aquisies mas tambm de alienaes
de entidades controladas ou outras unidades operacionais
que ocorreram durante o perodo, cada uma das seguintes
informaes:
(a) A retribuio total resultante da compra ou da alienao;
(b) A parte da retribuio da compra ou da alienao
satisfeita por meio de caixa ou seus equivalentes;
(c) A quantia de caixa e seus equivalentes na entidade
controlada ou unidade operacional adquirida ou alienada; e
(d) A quantia de ativos e passivos, que no sejam caixa
e seus equivalentes, reconhecidos pela entidade controlada
ou unidade operacional adquirida ou alienada, agrupados
por cada uma das categorias principais.
103 A apresentao separada dos efeitos dos fluxos
de caixa de aquisies e alienaes de entidades controladas e outras unidades operacionais em linhas individualizadas, juntamente com a divulgao separada das
quantias de ativos e passivos adquiridos ou alienados,
ajuda a distinguir esses fluxos de caixa dos fluxos de
caixa provenientes de outras atividades operacionais, de
investimento e de financiamento. Os efeitos dos fluxos
de caixa de alienaes no so deduzidos dos fluxos de
caixa correspondentes a aquisies.
104 A quantia agregada paga ou recebida pela compra ou venda relatada na demonstrao de fluxos de
caixa lquida dos saldos de caixa e equivalentes de caixa
adquiridos ou alienados.
105 Os ativos e os passivos, que no sejam caixa
ou equivalentes de caixa, de uma entidade controlada
ou unidade operacional adquirida ou alienada, s devem
ser divulgados quando a entidade controlada ou unidade
operacional tiver previamente reconhecido esses ativos
ou passivos. Por exemplo, quando uma entidade do setor
pblico que relata segundo o regime de caixa adquirida
por uma outra entidade do setor pblico, no se exige que
a entidade adquirente divulgue os ativos e passivos (que
no sejam caixa ou equivalentes de caixa) da entidade
adquirida, visto que essa entidade no tinha reconhecido
quaisquer ativos e passivos a no ser caixa.

8.6.10 Investimentos em entidades controladas, associadas


e empreendimentos conjuntos

8.6.12 Transaes no monetrias

99 Ao contabilizar um investimento numa associada


ou numa entidade controlada contabilizada pelo mtodo
da equivalncia patrimonial ou do custo, um investidor
restringe o relato na demonstrao de fluxos de caixa aos
fluxos de caixa entre ele prprio e as entidades participadas, por exemplo, aos dividendos e a adiantamentos.
100 Uma entidade que relate o seu interesse numa
entidade conjuntamente controlada usando o mtodo da
equivalncia patrimonial inclui na sua demonstrao de
fluxos de caixa os fluxos de caixa que respeitem aos seus
investimentos na entidade conjuntamente controlada, e as
distribuies e outros pagamentos ou recebimentos entre
ambas as entidades.

106 As transaes de investimento e de financiamento que no requerem o uso de caixa ou equivalentes


de caixa devem ser excludas da demonstrao de fluxos
de caixa. Tais transaes devem ser divulgadas em qualquer outra parte das demonstraes financeiras, de forma
a proporcionar toda a informao relevante acerca destas
atividades de investimento e de financiamento.
107 Muitas atividades de investimento e de financiamento no tm impacto direto nos fluxos de caixa correntes, embora afetem o patrimnio lquido e a estrutura
do ativo de uma entidade. A excluso de transaes no
monetrias da demonstrao de fluxos de caixa consistente com o objetivo desta demonstrao, visto que estes

7613

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

itens no envolvem fluxos de caixa no perodo corrente.


So exemplos de transaes no monetrias:
(a) A aquisio de ativos por troca com outros ativos, a
assuno de passivos diretamente relacionados com esses
ativos ou atravs de uma locao financeira; e
(b) A converso de dvida em patrimnio lquido.
8.6.13 Componentes de caixa e equivalentes de caixa

108 Uma entidade deve divulgar as componentes


de caixa e equivalentes de caixa, e deve apresentar uma
reconciliao dessas quantias na sua demonstrao de
fluxos de caixa com as rubricas equivalentes divulgadas
no balano.

109 Tendo em vista a variedade existente de prticas


de gesto de tesouraria e de acordos bancrios, a fim de
dar cumprimento ao preconizado na presente Norma uma
entidade divulga a poltica que adota para determinar a
composio da caixa e equivalentes de caixa.
110 O efeito de qualquer alterao na poltica
para determinar os componentes de caixa e equivalentes de caixa (por exemplo, uma alterao na classificao de instrumentos financeiros que anteriormente
tenham sido considerados parte da carteira de investimentos de uma entidade) relatado de acordo com
a NCP 2 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas
Estimativas e Erros.

Modelo de Balano
Entidade: ..
Balano (individual ou consolidado) em XX de XXX de 20XX

Unidade Monetria (1)


DATAS

RUBRICAS
ATIVO

NOTAS 31/XX/N 31/XX/N-1

Ativo no corrente
Ativos fixos tangveis
Propriedades de investimento
Ativos intangveis
Participaes financeiras
Outros ativos financeiros
Ativo corrente
Inventrios
Ativos biolgicos
Devedores por transferencias e subsdios
Devedores por emprstimos bonificados
Clientes, contribuintes e utentes
Estado e outros entes pblicos
Outras contas a receber
Diferimentos
Ativos financeiros detidos para negociao
Outros ativos financeiros
Caixa e depsitos
Total do ativo
PATRIMNIO LQUIDO
Patrimnio/Capital
Outros instrumentos de capital prprio
Prmios de emisso
Reservas
Resultados transitados
Ajustamentos em ativos financeiros
Excedentes de revalorizao
Outras variaes no Patrimnio Lquido
Resultado lquido do perodo
Interesses que no controlam
Total do Patrimnio Lquido
PASSIVO
Passivo no corrente
Provises
Financiamentos obtidos
Fornecedores de investimentos
Responsabilidades por benefcios ps-emprego
Outras contas a pagar
Passivo corrente
Credores por transferncias e subsdios concedidos
Fornecedores
Adiantamentos de clientes, contribuintes e utentes
Estado e outros entes pblicos
Financiamentos obtidos
Fornecedores de investimentos
Outras contas a pagar
Diferimentos
Passivos financeiros detidos para negociao
Outros passivos financeiros
Total do Passivo
Total do Patrimnio Lquido e Passivo
(1) O euro, admitindo-se, em funo da dimenso e exigncias de relato, a possibilidade de expresso das quantias em
milhares de euros.

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015


Modelo de demonstrao dos resultados por naturezas
Entidade: ..
Demonstrao dos resultados por naturezas (individual ou consolidada) do perodo findo em XX de XXX de 20XX
Unidade Monetria (1)
PERODOS
RENDIMENTOS E GASTOS
NOTAS
N
N-1
Impostos e taxas
Vendas
Prestaes de servios
Transferncias correntes e subsdios explorao obtidos
Variaes nos inventrios da produo
Trabalhos para a prpria entidade
Custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas
Fornecimentos e servios externos
Gastos com pessoal
Transferncias e subsdios concedidos
Prestaes sociais
Imparidade de inventarios (perdas/reverses)
Imparidade de dvidas a receber (perdas/reverses)
Provises (aumentos/redues)
Imparidade de investimentos no depreciveis/amortizveis (perdas/reverses)
Aumentos/redues de justo valor
Outros rendimentos e ganhos
Outros gastos e perdas
Resultados antes de depreciaes e gastos de financiamento
Gastos/reverses de deprecio e amortizao
Imparidade de investimentos depreciveis/amortizveis (perdas/reverses)
Resultado operacional (antes de gastos de financiamento)
Juros e rendimentos similares obtidos
Juros e gastos similares suportados
Resultado antes de impostos
Imposto sobre o rendimento
Resultado lquido do perodo
Resultado lquido do perodo atribuvel a: (2)
Detentores do capital da entidade-me
Interesses que no controlam

(1) O euro, admitindo-se, em funo da dimenso e exigncias de relato, a possibilidade de expresso das quantias em
milhares de euros.
(2) Aplicvel apenas no caso de contas consolidadas.

Modelo de demonstrao das alteraes no patrimnio lquido


Entidade: ..
Demonstrao (individual ou consolidada) das alteraes no patrimnio lquido, em XX de XXX de 20XX
Unidade Monetria (1)
Patrimnio Lquido atribudo aos detentores do Patrimnio Lquido da entidade-me
Descrio

Notas

POSIO NO INCIO DO PERODO

Capital/
Patrimnio
Realizado

Outros
instrumentos
de capital
prprio

Reservas
legais

(1)

ALTERAES NO PERODO
Primeira adopo de novo referencial contabilstico
Alteraes de polticas contabilsticas
Diferenas de converso de demonstraes financeiras
Realizao do excedente de revalorizao
Excedentes de revalorizao e respectivas variaes
Outras alteraes reconhecidas no Patrimnio Lquido
(2)
RESULTADO LQUIDO DO PERODO
RESULTADO INTEGRAL

(3)
(4)=(2)+(3)

OPERAES COM DETENTORES DE CAPITAL NO PERODO


Realizaes de capital/patrimnio
Entradas para cobertura de perdas
Outras operaes
(5)
POSIO NO FIM DO PERODO

(6)=(1)+(2)+(3)+(5)

(1) O euro, admitindo-se, em funo da dimenso e exigncias de relato, a possibilidade de expresso das quantias em milhares de euros.

Reservas
decorrentes da
transferncia de
ativos

Outras
reservas

Resultados
transitados

Ajustamentos em Excedentes de
ativos financeiros
revalorizao

Outras
variaes no
patrimnio
lquido

Resultado
lquido do
perodo

TOTAL

Total do
Interesses que
patrimnio
no controlam
lquido

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015


Modelo de demonstrao de fluxos de caixa
Entidade: ..
Demonstrao (individual ou consolidada) dos fluxos de caixa, do perodo findo em XX de XXX de 20XX
Unidade Monetria (1)
Perodos
Rubricas
Notas
N
N-1
Fluxos de caixa das atividades operacionais
Recebimentos de clientes
Recebimentos de contribuintes
Recebimentos de utentes
Pagamentos a fornecedores
Pagamentos ao pessoal
Caixa gerada pelas operaes
Outros recebimentos/pagamentos
Fluxos de caixa das actividades operacionais (a)
Fluxos de caixa das atividades de investimento
Pagamentos respeitantes a:
Ativos fixos tangveis
Activos intangveis
Propriedades de Investimento
Investimentos financeiros
Outros ativos
Recebimentos provenientes de:
Ativos fixos tangveis
Ativos intangveis
Propriedades de Investimento
Investimentos financeiros
Outros ativos
Subsdios ao investimento
Transferncias de capital
Juros e rendimentos similares
Dividendos
Fluxos de caixa das actividades de investimento (b)
Fluxos de caixa das atividades de financiamento
Recebimentos provenientes de:
Financiamentos obtidos
Realizaes de capital e de outros instrumentos de capital
Cobertura de prejuzos
Doaes
Outras operaes de financiamento
Pagamentos respeitantes a:
Financiamentos obtidos
Juros e gastos similares
Dividendos
Redues de capital e de outros instrumentos de capital
Outras operaes de financiamento
Fluxos de caixa das actividades de financiamento (c)
Variao de caixa e seus equivalentes (a+b+c)
Efeito das diferenas de cmbio
Caixa e seus equivalentes no incio do perodo
Caixa e seus equivalentes no fim do perodo
CONCILIAO ENTRE CAIXA E SEUS EQUIVALENTES E SALDO DE GERNCIA

Caixa e seus equivalentes no incio do perodo


- Equivalentes a caixa no ncio do perodo
- Variaes cambiais de caixa no incio do perodo
= Saldo da gerncia anterior
De execuo oramental
De operaes de tesouraria
Caixa e seus equivalentes no fim do perodo
- Equivalentes a caixa no fim do perodo
- Variaes cambiais de caixa no fim do perodo
= Saldo para a gerncia seguinte
De execuo oramental
De operaes de tesouraria
(1) O euro, admitindo-se, em funo da dimenso e exigncias de relato, a possibilidade de expresso das quantias em
milhares de euros.

7615

7616

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015


Modelo de notas explicativas (anexo)
s demonstraes financeiras
(Modelo geral)

O presente documento constitui uma compilao das


divulgaes exigidas nas NCP.
Cada entidade dever seguir a sequncia numrica indicada, em conformidade com as divulgaes que deva
efetuar. As notas relativamente s quais se considere no
existir informao que justifique a sua divulgao no
sero utilizadas, devendo manter-se, contudo o nmero de
ordem das que forem utilizadas. Com vista a uma mais fcil divulgao, a informao pretendida pode ser apresentada em quadros. O Manual de Implementao do SNC-AP
inclui exemplos desses quadros. Para melhor enquadramento dos textos constantes dessas divulgaes, deve-se
recorrer leitura das normas contabilsticas respetivas.
Adoo pela primeira vez do SNC-AP Divulgao
transitria

No primeiro perodo de relato em que a entidade aplica


pela primeira vez o SNC-AP, deve ser feita a divulgao
do que se segue:
(a) Forma como a transio dos normativos anteriores
para as NCP afetou a posio financeira, o desempenho
financeiro e os fluxos de caixa relatados;
(b) Reconciliao do patrimnio lquido relatado segundo os normativos anteriores com o patrimnio lquido
segundo as NCP, entre a data de transio para as NCP e
o final do ltimo perodo apresentado nas mais recentes
demonstraes financeiras anuais, elaboradas segundo os
normativos anteriores;
(c) Reconciliao do resultado relatado segundo os
normativos anteriores, relativo ao ltimo perodo das mais
recentes demonstraes financeiras anuais, com o resultado segundo as NCP relativo ao mesmo perodo;
(d) Reconhecimento ou reverso, pela primeira vez, de
perdas por imparidade ao preparar o balano de abertura
de acordo com as NCP (divulgaes que, de acordo com
o ponto 9, seriam exigidas se o reconhecimento dessas
perdas por imparidade ou reverses tivesse ocorrido no
perodo que comea na data de transio para as NCP);
(e) Distino, nas reconciliaes das alneas (b) e (c),
entre correo de erros cometidos em perodos anteriores
e alteraes s polticas contabilsticas segundo os normativos anteriores (se aplicvel);
(f) Se as primeiras demonstraes financeiras de acordo
com as NCP so (no so) as primeiras demonstraes
financeiras apresentadas.
Esta informao no precisa de ser divulgada em perodos posteriores.
1 Identificao da entidade, perodo de relato
e referencial contabilstico

1.1 Identificao da entidade, perodo de relato


(a) Designao da entidade
(b) Endereo
(c) Cdigo da classificao orgnica
(d) Tutela
(e) Legislao que criou a instituio e principal legislao aplicvel
(f) Designao e sede da entidade que controla final e
local onde podem ser obtidas cpias das demonstraes
financeiras consolidadas

(g) Designao e sede da entidade que controla intermdia local onde podem ser obtidas cpias das demonstraes financeiras consolidadas
(h) Caso as demonstraes financeiras anuais sejam
apresentadas para um perodo mais longo ou mais curto
do que um ano indicar:
(i) Perodo abrangido pelas demonstraes financeiras;
(ii) Razo para usar um perodo diferente do anual; e
(iii) Indicao de no serem inteiramente comparveis
as quantias das demonstraes financeiras do perodo
anterior.
1.2 Referencial contabilstico e demonstraes financeiras
(a) Indicao de que foi aplicado o referencial contabilstico SNC-AP e justificao das disposies deste
normativo que, em casos excecionais, tenham sido derrogadas e dos respetivos efeitos nas demonstraes financeiras, tendo em vista a necessidade de estas darem uma
imagem verdadeira e apropriada do ativo, do passivo e
dos resultados da entidade.
(b) Indicao e comentrio das contas do balano e da
demonstrao dos resultados cujos contedos no sejam
comparveis com os do perodo anterior.
(c) Quando a apresentao ou classificao de itens
nas demonstraes financeiras for alterada, as quantias
comparativas devem ser reclassificadas, a menos que
a reclassificao seja impraticvel. Quando as quantias
comparativas forem reclassificadas, uma entidade deve
divulgar:
(i) A natureza da reclassificao;
(ii) A quantia de cada item ou classe de itens que
reclassificado; e
(iii) A razo da reclassificao.
(iv) Quando for impraticvel reclassificar quantias
comparativas, uma entidade deve divulgar:
i. A razo para no reclassificar as quantias; e
ii. A natureza dos ajustamentos que teriam sido feitos
se as quantias tivessem sido reclassificadas.
(d) Comentrio do rgo de gesto sobre a quantia dos
saldos significativos de caixa e seus equivalentes que no
estejam disponveis para uso.
(e) Desagregao dos valores inscritos na rubrica de
caixa e em depsitos bancrios.
2 Principais polticas contabilsticas, alteraes
nas estimativas contabilsticas e erros

2.1 Bases de mensurao usadas na preparao das


demonstraes financeiras.
2.2 Outras polticas contabilsticas relevantes.
2.3 Julgamentos (excetuando os que envolvem estimativas) que o rgo de gesto fez no processo de aplicao das polticas contabilsticas e que tiveram maior
impacte nas quantias reconhecidas nas demonstraes
financeiras.
2.4 Principais pressupostos relativos ao futuro (envolvendo risco significativo de provocar ajustamento
material nas quantias escrituradas de ativos e passivos
durante o ano financeiro seguinte).
2.5 Quando a aplicao inicial de uma NCP tiver
efeitos no perodo corrente ou em qualquer perodo anterior, ou pudesse ter tais efeitos mas impraticvel deter-

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

minar a quantia do ajustamento, ou puder ter efeitos em


perodos futuros, uma entidade deve divulgar:
(a) O ttulo da Norma;
(b) Quando aplicvel, que a alterao na poltica contabilstica feita de acordo com as suas disposies transitrias;
(c) A natureza da alterao na poltica contabilstica;
(d) Quando aplicvel, uma descrio das disposies
transitrias;
(e) Quando aplicvel, as disposies transitrias que
possam ter um efeito em perodos futuros;
(f) Para o perodo corrente e cada perodo anterior
apresentado, at ao ponto em que seja praticvel, a quantia
do ajustamento para cada linha afetada das demonstraes
financeiras;
(g) A quantia do ajustamento relativo a perodos anteriores aos apresentados, at ao ponto em que seja praticvel; e
(h) Se a aplicao retrospetiva exigida pelo pargrafo 20
(a) ou (b) da NCP 2 for impraticvel para um perodo anterior em particular, ou para perodos anteriores aos apresentados, as circunstncias que conduziram existncia
dessa condio e uma descrio de como e desde quando
a alterao na poltica contabilstica tem sido aplicada.
As demonstraes financeiras de perodos posteriores
no necessitam de repetir estas divulgaes.
2.6 Principais fontes de incerteza das estimativas
(envolvendo risco significativo de provocar ajustamento
material nas quantias escrituradas de ativos e passivos
durante o ano financeiro seguinte).
2.7 Alteraes em estimativas contabilsticas com
efeito no perodo corrente ou que se espera que tenham
efeito em perodos futuros:
(a) Respetivas naturezas e quantias;
(b) Situaes em que impraticvel estimar a quantia
do efeito em perodos futuros.
2.8 Erros materiais de perodos anteriores.
(a) Natureza dos erros de perodos anteriores;
(b) Quantia das correspondentes correes para no fim
perodo anterior;
(c) Quantia das correspondentes correes no incio
do perodo anterior;
(d) Impraticabilidade de reexpresso retrospetiva para
um perodo anterior em particular. Indicao das circunstncias que levaram existncia dessa condio e descrio de como e desde quando o erro foi corrigido.
As demonstraes financeiras de perodos posteriores
no necessitam de repetir estas divulgaes.
3 Ativos intangveis

3.1 Uma entidade deve divulgar o seguinte para


cada classe de ativos intangveis, distinguindo entre ativos
intangveis gerados internamente e outros ativos intangveis:
(a) As vidas teis ou as taxas de amortizao usadas;
(b) Os mtodos de amortizao usados para ativos intangveis;
(c) A quantia bruta escriturada e qualquer amortizao
acumulada (agregada com perdas por imparidade acumuladas) no incio e no final do perodo;

(d) Os itens de cada linha da demonstrao dos resultados em que qualquer amortizao de ativos intangveis
esteja includa;
(e) Uma reconciliao da quantia escriturada no incio
e no final do perodo mostrando:
(i) Adies, individualizando as provenientes de desenvolvimento interno e as adquiridas separadamente;
(ii) Aumentos ou diminuies durante o perodo resultantes de revalorizaes;
(iii) Perdas por imparidade reconhecidas nos resultados
durante perodo;
(iv) Perdas por imparidade revertidas nos resultados
durante o perodo;
(v) Qualquer amortizao reconhecida durante o perodo;
(vi) Diferenas cambiais lquidas decorrentes da transposio das demonstraes financeiras para a moeda de
apresentao, e da transposio de uma unidade operacional estrangeira para a moeda de apresentao da
entidade; e
(vii) Outras alteraes na quantia escriturada durante
o perodo.
3.2 Uma entidade deve divulgar tambm:
(a) Uma descrio da quantia escriturada e o perodo
de amortizao remanescente de qualquer ativo intangvel
individual que seja material nas demonstraes financeiras
da entidade.
(b) Para os ativos intangveis adquiridos atravs de uma
transao sem contraprestao e inicialmente reconhecidos pelo justo valor:
(i) O justo valor inicialmente reconhecido para estes
ativos; e
(ii) A sua quantia escriturada.
(c) A existncia e as quantias escrituradas de ativos
intangveis cuja titularidade esteja restringida e as quantias
escrituradas de ativos intangveis dados como garantia
de passivos.
(d) A quantia de compromissos contratuais para a aquisio de ativos intangveis.
(e) Ativos intangveis mensurados aps reconhecimento
que tenham sofrido revalorizaes nos termos dos dispositivos aplicveis.
3.3 Se os ativos intangveis forem contabilizados
por quantias revalorizadas, uma entidade deve divulgar
o seguinte:
(a) Por classe de ativos intangveis:
(i) A data de eficcia da revalorizao;
(ii) A quantia escriturada de ativos intangveis revalorizados;
(iii) A quantia escriturada que teria sido reconhecida
caso a classe revalorizada de ativos intangveis tivesse
sido mensurada aps reconhecimento usando o custo de
aquisio;
(b) O dispositivo legal de suporte;
(c) O excedente de revalorizao no incio e no final do
perodo de relato, indicando as alteraes durante o mesmo
e quaisquer restries na distribuio do saldo.

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

3.4 Uma entidade que tenha dispndios de pesquisa


e desenvolvimento deve divulgar a quantia agregada dos
dispndios de pesquisa e desenvolvimento reconhecidos
como um gasto durante o perodo.
3.5 Uma entidade deve divulgar ainda a seguinte
informao:
(a) Uma descrio de qualquer ativo intangvel totalmente amortizado que esteja ainda em uso;
(b) Uma breve descrio dos ativos intangveis significativos controlados pela entidade mas no reconhecidos
como ativos porque no satisfizeram os critrios de reconhecimento da respetiva norma.
4 Acordos de concesso de servios: Concedente

4.1 Um concedente deve divulgar a seguinte informao a respeito de acordos de concesso de servios em
cada perodo de relato:
(a) Uma descrio do acordo;
(b) Os termos significativos do acordo que possam afetar a quantia, tempestividade, e certeza dos futuros fluxos
de caixa (nomeadamente, o perodo da concesso, as datas
de reapreamento, e a base sobre a qual determinado o
reapreamento ou a renegociao);
(c) A natureza e extenso (nomeadamente, quantidade,
perodo de tempo, ou quantia, como apropriado) de:
(i) Direitos de usar ativos especificados;
(ii) Direitos de esperar que o concessionrio preste
servios especificados em relao ao acordo de concesso
de servios;
(iii) Ativos de concesso de servios reconhecidos
como ativos durante o perodo de relato, incluindo ativos
existentes do concedente reclassificados como ativos da
concesso de servios;
(iv) Direitos de receber ativos especificados no final
do acordo de concesso de servios;
(v) Opes de reforma e de cessao;
(vi) Outros direitos e obrigaes (nomeadamente, principais ativos de concesso de servios e gerais); e
(vii) Obrigaes de proporcionar ao concessionrio
o acesso aos ativos de concesso de servios ou outros
ativos geradores de rendimento; e
(d) Alteraes no acordo que ocorreram durante o perodo de relato.
4.2 Estas divulgaes so apresentadas individualmente para cada acordo de concesso de servios significativo ou em agregado para cada classe de acordos de
concesso de servios.
5 Ativos fixos tangveis

5.1 Uma entidade deve divulgar, para cada classe


de ativos fixos tangveis reconhecida nas demonstraes
financeiras:
(a) As bases de mensurao usadas para determinar a
quantia escriturada bruta;
(b) Os mtodos de depreciao usados;
(c) As vidas teis ou as taxas de depreciao usadas;
(d) A quantia escriturada bruta e a depreciao acumulada (agregada com as perdas de imparidade acumuladas)
no incio e no fim do perodo, e

(e) Uma reconciliao da quantia escriturada no incio


e no fim do perodo mostrando:
(i) Adies;
(ii) Alienaes;
(iii) Aumentos ou diminuies resultantes de extino,
fuso e reestruturao de entidades;
(iv) Aumentos ou diminuies resultantes de revalorizaes e de perdas por imparidade (se existirem) reconhecidas ou revertidas diretamente no patrimnio lquido;
(v) Perdas por imparidade e reverses de perdas por
imparidade reconhecidas nos resultados;
(vi) Depreciao;
(vii) As diferenas de cmbio lquidas que surjam da
transposio de demonstraes financeiras da moeda
funcional para uma moeda de apresentao diferente,
incluindo a transposio de uma unidade operacional
estrangeira para a moeda de apresentao da entidade
que relata; e
(viii) Outras alteraes.
5.2 Uma entidade deve tambm divulgar para cada
classe de ativos fixos tangveis reconhecida nas demonstraes financeiras:
(a) A existncia e quantias de restries de titularidade e os ativos fixos tangveis dados como garantia de
passivos;
(b) A quantia de dispndios reconhecida na quantia
escriturada de um ativo fixo tangvel no decurso da sua
construo;
(c) A quantia de compromissos contratuais para a aquisio de ativos fixos tangveis; e
(d) Se no for divulgada separadamente na demonstrao dos resultados, a quantia da compensao por terceiros
relativa a bens do ativo fixo tangvel em imparidade,
perdidos ou cedidos, que est includa nos resultados.
5.3 A entidade deve divulgar a depreciao durante
um perodo, distinguindo a parte reconhecida nos resultados e a parte includa no custo de outros ativos.
5.4 De acordo com a NCP 2, uma entidade divulga
a natureza e efeito de qualquer alterao numa estimativa contabilstica que tenha efeito material no perodo
corrente, ou que se espera venha a ter em perodos subsequentes. Para ativos fixos tangveis, tal divulgao pode
ocorrer de alteraes em estimativas com respeito a:
(a) Valores residuais;
(b) Custos estimados de desmantelamento, remoo
ou restauro de ativos fixos tangveis;
(c) Vidas teis; e
(d) Mtodo de depreciao.
5.5 Se os ativos fixos tangveis forem apresentados
por quantias revalorizadas deve ser divulgado:
(a) A data de eficcia da revalorizao;
(b) Dispositivo legal de suporte;
(c) O excedente de revalorizao, no incio e no final
dos perodo de relato, indicando as alteraes durante
o mesmo e quaisquer restries na distribuio do seu
saldo;
(d) A soma de todos os aumentos dos excedentes de
revalorizao; e
(e) A soma de todas as redues dos excedentes de
revalorizao.

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

5.6 Quando aplicvel, as entidades devem ainda


fazer as seguintes divulgaes:
(a) A quantia escriturada de ativos fixos tangveis temporariamente sem uso;
(b) A quantia escriturada bruta de qualquer ativo fixo
tangvel totalmente depreciado que ainda esteja em uso; e
(c) A quantia escriturada de ativos fixos tangveis retirados de uso ativo e detidos para alienao.
6 Locaes
Locatrios

6.1 No que se refere a locaes financeiras os locatrios devem divulgar o seguinte:


(a) Para cada classe de ativos, a quantia escriturada
lquida data de relato;
(b) Uma reconciliao entre o total dos futuros pagamentos mnimos da locao data de relato e o seu valor
presente.
(c) Alm disso, uma entidade deve divulgar o total de futuros pagamentos mnimos da locao futuros data de relato,
e o seu valor presente, para cada um dos seguintes perodos:
(i) No superior a um ano;
(ii) Superior a um ano e no superior a cinco anos;
(iii) Superior a cinco anos.
(d) As rendas contingentes reconhecidas como gastos
do perodo;
(e) O total dos futuros pagamentos mnimos de sublocao que se espera receber segundo sublocaes no
cancelveis data de relato; e
(f) Uma descrio geral dos acordos de locao significativos do locatrio, incluindo pelo menos o seguinte:
(i) Os critrios na base dos quais se determinam as
rendas contingentes a pagar;
(ii) A existncia e os termos de renovao, ou de opes
de compra e clusulas de escalonamento; e
(iii) Restries impostas por acordos de locao, tais
como as respeitantes ao retorno dos resultados, retorno
de contribuies de capital, dividendos ou distribuies
similares, dvida adicional e futuras locaes.
6.2 No que se refere a locaes operacionais os
locatrios devem divulgar o seguinte:
(a) O total dos futuros pagamentos mnimos de locao
segundo locaes operacionais no cancelveis para cada
um dos seguintes perodos:
(i) No superior a um ano;
(ii) Superior a um ano e no superior a cinco anos;
(iii) Superior a cinco anos;
(b) O total de futuros pagamentos mnimos de sublocao que se espera receber segundo sublocaes no
cancelveis data de relato;
(c) Pagamentos de locao e de sublocao reconhecidos como um gasto do perodo, separando as quantias
relativas a pagamentos mnimos de locao, rendas contingentes e pagamentos de sublocao;
(d) Uma descrio geral dos acordos de locao significativos do locatrio, incluindo pelo menos o seguinte:
(i) Os critrios na base dos quais se determinam as
rendas contingentes a pagar;

(ii) A existncia e os termos de renovao ou de opes


de compra e clusulas de escalonamento; e
(iii) Restries impostas por acordos de locao, tais
como as respeitantes ao retorno dos resultados, retorno
de contribuies de capital, dividendos ou distribuies
similares, dvida adicional e futuras locaes.
Locadores

6.3 Quanto a locaes financeiras os locadores devem divulgar o seguinte:


(a) Uma reconciliao entre o investimento total bruto
na locao data de relato e o valor presente dos pagamentos mnimos da locao a receber na mesma data. Adicionalmente, uma entidade deve divulgar o investimento
bruto na locao e o valor presente dos pagamentos mnimos da locao a receber data de relato, relativamente
a cada um dos seguintes perodos:
(i) No superior a um ano;
(ii) Superior a um ano e no superior a cinco anos; e
(iii) Superior a cinco anos.
(b) Rendimento financeiro no obtido;
(c) Os valores residuais no garantidos que acrescem
em benefcio do locador;
(d) O ajustamento acumulado de pagamentos mnimos
da locao a receber incobrveis;
(e) As rendas contingentes reconhecidas como rendimentos do perodo na demonstrao dos resultados; e
(f) Uma descrio geral dos acordos de locao significativos do locador.
6.4 Quanto a locaes operacionais os locadores
devem divulgar o seguinte:
(a) O total dos futuros pagamentos mnimos da locao
relativo a locaes operacionais no cancelveis, para cada
um dos seguintes perodos:
(i) No superior a um ano;
(ii) Superior a um ano e no superior a cinco anos; e
(iii) Superior a cinco anos.
(b) O total das rendas contingentes reconhecidas como
rendimentos do perodo na demonstrao dos resultados; e
(c) Uma descrio geral dos acordos de locao significativos do locador.
6.5 Os requisitos de divulgao para locatrios e
locadores aplicam-se igualmente s vendas seguidas de
locao. Assim, a descrio dos acordos significativos
de locao para estes casos implica a divulgao de clusulas nicas e invulgares do acordo ou dos termos da
transao.
7 Custos de emprstimos obtidos

7.1 Uma entidade deve divulgar:


(a) A poltica contabilstica adotada para os custos de
emprstimos obtidos;
(b) A quantia dos custos de emprstimos capitalizada
durante o perodo; e
(c) A taxa de capitalizao usada para determinar a
quantia de custos de emprstimos elegveis para capitalizao (quando for necessrio aplicar uma taxa mdia de
capitalizao a emprstimos obtidos para fins gerais).

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8 Propriedades de investimento
Modelo do justo valor e modelo do custo

8.1 As divulgaes seguintes aplicam-se em complemento das previstas na nota 6 Locaes. De acordo
com a NCP 6 o titular de uma propriedade de investimento
faz as divulgaes dos locadores sobre locaes que tenha
celebrado. Uma entidade que detenha uma propriedade
de investimento segundo uma locao financeira ou uma
locao operacional faz as divulgaes dos locatrios para
locaes financeiras e faz divulgaes dos locadores para
quaisquer locaes operacionais que tenham celebrado.
8.2 Uma entidade deve divulgar:
(a) Se aplica o modelo do justo valor ou o modelo do
custo;
(b) Se aplica o modelo do justo valor, se, e em que
circunstncias, os interesses em propriedades detidos segundo locaes operacionais so classificados e contabilizados como propriedades de investimento;
(c) Quando a classificao for difcil, os critrios que
usa para distinguir uma propriedade de investimento de
uma propriedade ocupada pelo titular e de uma propriedade detida para venda no decurso normal da atividade;
(d) Os mtodos e pressupostos significativos aplicados
na determinao do justo valor das propriedades de investimento, incluindo uma declarao sobre se a determinao
do justo valor foi suportada por evidncia do mercado
ou se foi mais baseada em outros fatores (que a entidade
deve divulgar) devido natureza da propriedade e falta
de dados comparveis de mercado;
(e) A extenso at qual o justo valor das propriedades
de investimento (como mensurado ou divulgado nas demonstraes financeiras) se baseia numa avaliao feita
por um avaliador independente com uma qualificao
profissional reconhecida e relevante e com experincia
recente na localizao e categoria das propriedades de
investimento que esto a ser avaliadas. Se tal avaliao
no tiver sido feita, esse facto deve ser divulgado;
(f) As quantias includas na demonstrao dos resultados quanto a:
(i) Propriedade de investimento que no geraram rendimento de rendas durante o perodo;
(ii) A existncia e quantia de restries sobre o grau de
realizao das propriedades de investimento ou sobre a
remessa de rendimento e de recebimentos de alienaes; e
(iii) Obrigaes contratuais para comprar, construir ou
desenvolver propriedades de investimento ou para fazer
reparaes, manuteno ou melhorias.

(d) Ganhos ou perdas lquidos provenientes do justo


valor;
(e) As diferenas cambiais lquidas que surjam da transposio de demonstraes financeiras para uma moeda de
apresentao diferente, e da transposio de uma unidade
operacional estrangeira para a moeda de apresentao da
entidade que relata;
(f) Transferncias para e de inventrios e propriedade
ocupada pelo titular; e
(g) Outras alteraes.
8.4 Quando uma avaliao obtida for ajustada significativamente para efeito das demonstraes financeiras,
por exemplo para evitar dupla contagem de ativos ou
passivos que so reconhecidos como ativos e passivos
separados, a entidade deve divulgar uma reconciliao
entre a avaliao obtida e a avaliao ajustada includa
nas demonstraes financeiras, mostrando separadamente
a quantia agregada de quaisquer obrigaes de locao
que tenham sido acrescentadas, e quaisquer outros ajustamentos significativos.
8.5 Nos casos excecionais em que no seja possvel
mensurar o justo valor com fiabilidade, uma propriedades de investimento mensurada usando o modelo do
custo, a reconciliao exigida na nota 8.3 deve divulgar
as quantias relativas a essas propriedades de investimento
separadamente de quantias relativas a outras propriedades
de investimento. Alm disso, uma entidade deve divulgar:
(a) Uma descrio das propriedades de investimento;
(b) Uma explicao sobre o facto de o justo valor no
poder ser mensurado com fiabilidade;
(c) Se possvel, o intervalo de estimativas dentro do
qual seja provvel que fique o justo valor; e
(d) Sobre a alienao de propriedade de investimento
no registada pelo justo valor:
(i) O facto de a entidade ter alienado propriedades de
investimento no registadas pelo justo valor;
(ii) A quantia escriturada dessas propriedades de investimento data da venda; e
(iii) A quantia de ganho ou perda reconhecido.
Modelo do custo

8.6 Alm das divulgaes exigidas pela nota 8.2,


uma entidade que aplique o modelo do custo deve tambm divulgar:

8.3 Alm das divulgaes exigidas anteriormente,


uma entidade que aplique o modelo do justo valor deve
tambm divulgar uma reconciliao da quantia escriturada
das propriedades de investimento no incio e no fim do
perodo, mostrando o que se segue:

(a) Os mtodos de depreciao usados;


(b) As vidas teis ou as taxas de depreciao usadas;
(c) A quantia escriturada bruta e a depreciao acumulada (agregada com perdas de imparidade acumuladas) no
incio e no fim do perodo;
(d) Uma reconciliao da quantia escriturada das propriedades de investimento no incio e no fim do perodo
mostrando o que se segue:

(a) Adies, divulgando separadamente as adies


resultantes de aquisies e as resultantes de dispndio
subsequente reconhecido na quantia escriturada de um
ativo;
(b) Adies resultantes de aquisies por meio de concentraes da entidade;
(c) Alienaes;

(i) Adies, divulgando separadamente as adies


resultantes de aquisies e as resultantes de dispndio
subsequente reconhecido como um ativo;
(ii) Adies resultantes de aquisies por meio de concentraes da entidade;
(iii) Alienaes;
(iv) Depreciao;

Modelo do justo valor

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

(v) A quantia de perdas por imparidade reconhecidas,


e a quantia de perdas por imparidade revertidas, durante
o perodo;
(vi) As diferenas cambiais lquidas que surjam da
transposio de demonstraes financeiras para uma
moeda de apresentao diferente, e da transposio de
uma unidade operacional estrangeira para a moeda de
apresentao da entidade que relata;
(vii) Transferncias para e de inventrios e propriedade
ocupada pelo proprietrio; e
(viii) Outras alteraes; e
(e) O justo valor de propriedades de investimento. Nos
casos excecionais em que uma entidade no possa determinar o justo valor da propriedade de investimento com
fiabilidade, deve divulgar:
(i) Uma descrio das propriedades de investimento;
(ii) Uma explicao sobre o facto de o justo valor no
poder ser determinado com fiabilidade; e
(iii) Se possvel, o intervalo de estimativas dentro do
qual altamente provvel que fique o justo valor.
9 Imparidade de ativos
Divulgaes gerais

9.1 Uma entidade deve divulgar os critrios por si


desenvolvidos para distinguir ativos no geradores de
caixa de ativos geradores de caixa.
Divulgaes especficas Ativos no geradores de caixa

9.2 Uma entidade deve divulgar o seguinte por cada


perda por imparidade material reconhecida ou revertida
durante o perodo:
(a) Os acontecimentos e circunstncias que conduziram ao reconhecimento ou reverso da perda por imparidade.
(b) A quantia da perda por imparidade reconhecida ou
revertida.
(c) A natureza do ativo.
(d) O segmento a que o ativo pertence se a entidade
relatar a informao por segmentos de acordo com a
NCP 25.
(e) Se a quantia recupervel de servio do ativo o
seu justo valor menos custos de vender ou o seu valor
de uso.
(f) Se a quantia recupervel de servio for o justo valor
menos custos de vender, a base usada para determinar o
justo valor menos custos de vender (tal como se o justo
valor foi determinado por referncia a um mercado ativo).
(g) Se a quantia recupervel de servio for o valor de
uso, a abordagem usada para determinar o valor de uso.
9.3 Uma entidade deve divulgar a informao que
se segue para o total de perdas por imparidade e o total
de reverses de perdas por imparidade reconhecidas durante o perodo para as quais nenhuma informao esteja
divulgada:
(a) As principais classes de ativos afetados por perdas
por imparidade (e as principais classes de ativos afetados
por reverses de perdas por imparidade).
(b) Os principais acontecimentos e circunstncias que
conduziram ao reconhecimento das perdas por imparidade
e reverses de perdas por imparidade.

9.4 Uma entidade deve divulgar os principais pressupostos usados para determinar a quantia recupervel de
servio de ativos durante o perodo.
Divulgaes especficas Ativos geradores de caixa

9.5 Uma entidade deve divulgar o seguinte por cada


perda por imparidade material reconhecida ou revertida
durante o perodo para um ativo individual gerador de
caixa ou uma unidade geradora de caixa:
(a) Os acontecimentos e circunstncias que conduziram ao reconhecimento ou reverso da perda por imparidade.
(b) A quantia da perda por imparidade reconhecida ou
revertida.
(c) Relativamente a um ativo gerador de caixa:
(i) A natureza do ativo; e
(ii) Se a entidade relata informao por segmentos de
acordo com a NCP 25, o segmento relatado a que o ativo
pertence, com base no formato de relato da entidade.
(d) Relativamente a uma unidade geradora de caixa:
(i) Uma descrio da unidade geradora de caixa (por
exemplo, se uma linha de produtos, uma instalao,
uma operao comercial, uma rea geogrfica ou um
segmento relatado);
(ii) A quantia da perda por imparidade reconhecida
ou revertida por classe de ativos e, se a entidade relatar
informao por segmentos de acordo com a NCP 25, por
segmento relatado com base no formato de relato da entidade; e
(iii) Se a agregao de ativos para identificar a unidade
geradora de caixa se alterou desde a estimativa anterior
da quantia recupervel (se a houver) da unidade geradora
de caixa, uma descrio da forma corrente e anterior de
agregar ativos e as razes para alterar essa forma de identificao da unidade geradora de caixa.
(e) Se a quantia recupervel do ativo o justo valor
menos custos de vender ou o seu valor de uso;
(f) Se a quantia recupervel do ativo for o justo valor
menos custos de vender, a base usada para determinar
esse valor (por exemplo, se o justo valor foi determinado
com referncia a um mercado ativo); e
(g) Se a quantia recupervel for o valor de uso, as taxas
de desconto usadas na estimativa corrente e anterior (se
houver) do valor de uso.
9.6 Uma entidade deve divulgar a seguinte informao para as perdas por imparidade agregadas e as reverses
agregadas de perdas por imparidade reconhecidas durante
o perodo para o qual nenhuma informao divulgada
de acordo com a nota anterior:
(a) As principais classes de ativos afetados por perdas
por imparidade e as principais classes de ativos afetados
por reverses de perdas por imparidade; e
(b) Os principais acontecimentos e circunstncias que
levaram ao reconhecimento destas perdas por imparidade
e reverses de perdas por imparidade.
9.7 Uma entidade deve divulgar os principais pressupostos usados para determinar a quantia recupervel de
ativos durante o perodo.

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015


10 Inventrios

10.1 Uma entidade deve divulgar:

(d) A estratgia de gesto do risco financeiro relativo


atividade agrcola.

(a) As polticas contabilsticas adotadas na mensurao de inventrios, incluindo a(s) frmula(s) de custeio
usada(s);
(b) A quantia total registada de inventrios e a quantia
escriturada por classificaes apropriadas entidade;
(c) A quantia de inventrios registada pelo justo valor
menos custos de vender;
(d) A quantia de inventrios reconhecida como gasto
durante o perodo;
(e) A quantia de qualquer reduo de inventrios reconhecida como um gasto do perodo;
(f) A quantia da reverso de qualquer reduo que
seja reconhecida na demonstrao dos resultados do perodo;
(g) As circunstncias ou acontecimentos que levaram
reverso de uma reduo de inventrios;
(h) A quantia escriturada de inventrios dados como
penhor de garantia a passivos.

11.7 Uma entidade deve apresentar uma reconciliao das alteraes na quantia escriturada de ativos biolgicos entre o incio e o fim do perodo corrente. Essa
reconciliao deve incluir:

11 Agricultura

Divulgaes adicionais de ativos biolgicos quando o justo valor


no puder ser mensurado com fiabilidade

Divulgaes gerais

11.1 Uma entidade deve divulgar o ganho ou perda


global que surja durante o perodo corrente no reconhecimento inicial de ativos biolgicos e produtos agrcolas e
das alteraes no justo valor menos os custos estimados
no ponto de venda dos ativos biolgicos.
11.2 Uma entidade deve fazer uma descrio dos ativos biolgicos que distinga entre ativos biolgicos consumveis e ativos biolgicos de produo duradoura, e entre
ativos biolgicos detidos para venda e ativos biolgicos detidos para distribuio gratuita ou com retribuio simblica. Estas divulgaes devem contemplar simultaneamente
uma descrio quantificada e uma descrio narrativa.
11.3 Uma entidade deve ainda divulgar:
(a) A natureza das suas atividades que envolvem cada
grupo de ativos biolgicos; e
(b) Mensuraes no financeiras ou estimativas das
quantidades fsicas de:
(i) Cada grupo de ativos biolgicos da entidade no
final do perodo; e
(ii) Produo de produtos agrcolas durante o perodo.
11.4 Uma entidade deve divulgar os mtodos e pressupostos relevantes utilizados na determinao do justo
valor de cada grupo de produtos agrcolas no ponto da
colheita e de cada grupo de ativos biolgicos.
11.5 Uma entidade deve divulgar o justo valor menos os custos estimados no ponto de venda dos produtos
agrcolas colhidos durante o perodo, determinado no
ponto de colheita.
11.6 Uma entidade deve divulgar:
(a) A existncia e quantias registadas de ativos biolgicos cuja propriedade esteja sujeita a nus ou encargos,
designadamente as quantias registadas de ativos biolgicos
dados em penhora como garantia de passivos;
(b) A natureza e extenso de restries sobre o uso ou
capacidade da entidade vender ativos biolgicos;
(c) A quantia de compromissos para o desenvolvimento
ou aquisio de ativos biolgicos; e

(a) O ganho ou perda resultante de alteraes do justo


valor menos os custos estimados no ponto de venda, divulgado separadamente para ativos biolgicos de produo
duradoura e ativos biolgicos consumveis;
(b) Aumentos devidos a compras;
(c) Aumentos devidos a ativos adquiridos por meio de
uma transao sem contraprestao;
(d) Diminuies atribuveis a vendas de ativos;
(e) Diminuies resultantes de distribuies gratuitas
ou com retribuio simblica;
(f) Diminuies devidas a colheitas;
(g) Variaes resultantes de reestruturaes de entidades; e
(h) Outras alteraes.

11.8 Se uma entidade mensurar ativos biolgicos


pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e
quaisquer perdas por imparidade acumuladas deve divulgar relativamente a tais ativos biolgicos:
(a) Uma descrio desses ativos biolgicos;
(b) Uma explicao da razo por que o justo valor no
pode ser mensurado com fiabilidade;
(c) Se possvel, o intervalo de estimativas dentro das
quais altamente provvel que se situe o justo valor;
(d) O mtodo de depreciao usado;
(e) As vidas teis ou as taxas de depreciao usadas; e
(f) A quantia escriturada bruta e a depreciao acumulada (agregada com perdas por imparidade acumuladas)
no incio e no fim do perodo.
11.9 Se, durante o perodo corrente, uma entidade
mensurar os ativos biolgicos pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas, deve divulgar qualquer ganho ou
perda reconhecido na alienao de tal ativo biolgico
separadamente, e na reconciliao exigida na nota 11.6
deve divulgar separadamente as quantias relativas a tais
ativos biolgicos. Alm disso, a reconciliao deve incluir
as seguintes quantias includas nos resultados relacionadas
com esses ativos biolgicos:
(a) Perdas por imparidade;
(b) Reverses de perdas por imparidade; e
(c) Depreciao.
11.10 Se o justo valor de ativos biolgicos anteriormente mensurados pelo seu custo menos qualquer
depreciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade
acumuladas se tornar mensurvel com fiabilidade no decurso do perodo corrente, uma entidade deve divulgar
relativamente a esses ativos biolgicos:
(a) Uma descrio dos ativos biolgicos;
(b) Uma explicao da razo por que o justo valor se
tornou mensurvel com fiabilidade; e
(c) O efeito da alterao.

7623

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015


12 Contratos de construo

12.1 Uma entidade deve divulgar:


(a) A quantia do rendimento do contrato reconhecida
como rendimento do perodo;
(b) Os mtodos usados para determinar o rendimento
do contrato reconhecido no perodo; e
(c) Os mtodos usados para determinar a fase de acabamento dos contratos em curso.
12.2 Uma entidade deve divulgar para cada contrato
em curso data de relato:
(a) A quantia agregada de custos suportados e ganhos reconhecidos (menos perdas reconhecidas) at
data;
(b) A quantia de adiantamentos recebidos; e
(c) A quantia de retenes.
13 Rendimento de transaes com contraprestao

13.1 Uma entidade deve divulgar:


(a) As polticas contabilsticas adotadas para o reconhecimento do rendimento incluindo os mtodos adotados
para determinar a fase de acabamento das transaes que
envolvam a prestao de servios;
(b) A quantia de cada categoria significativa de rendimento reconhecida durante o perodo incluindo o rendimento proveniente de:
(i) Prestaes de servios;
(ii) Venda de bens;
(iii) Juro;
(iv) Royalties; e
(v) Dividendos ou distribuies similares; e
(c) A quantia de rendimento proveniente da troca de
bens ou servios includos em cada categoria significativa
de rendimento.
14 Rendimento de transaes sem contraprestao

14.1 Uma entidade deve divulgar:


(a) A quantia de rdito proveniente de transaes sem
contraprestao reconhecidas durante o perodo por classes principais evidenciando separadamente:
(i) Impostos, evidenciando separadamente as classes
principais de impostos; e
(ii) Transferncias, evidenciando separadamente as
classes principais de rditos de transferncias.
(b) A quantia de contas a receber reconhecidas relacionadas com rendimentos sem contraprestao.
(c) A quantia de passivos reconhecidos relacionados
com ativos transferidos sujeitos a condies.
(d) A quantia de passivos reconhecidos relativos a emprstimos bonificados que esto sujeitos s condies dos
ativos transferidos;
(e) A quantia de ativos reconhecidos que esto sujeitos
a restries e a natureza dessas restries.
(f) A existncia e quantia de quaisquer adiantamentos
de recebimentos relativos a transaes sem contraprestao.
(g) A quantia de quaisquer passivos perdoados.

14.2 Uma entidade deve divulgar tambm:


(a) As polticas contabilsticas adotadas para o reconhecimento de rendimentos provenientes de transaes
sem contraprestao.
(b) Para as principais classes de rditos de transaes
sem contraprestao, as bases em que foi mensurado o
justo valor dos recursos que fluram para a entidade.
(c) Para as principais classes de rditos de impostos que
a entidade no tenha podido mensurar com fiabilidade durante o perodo em que o acontecimento tributvel ocorra,
informao acerca da natureza desses impostos; e
(d) A natureza e tipo das principais classes de legados,
ofertas e doaes, evidenciando separadamente as principais classes de bens em espcie recebidos.
14.3 As entidades devem ainda divulgar a natureza
e tipo das principais classes de servios em espcie recebidos, incluindo os no reconhecidos.
15 Provises, passivos contingentes e ativos contingentes

15.1 Para cada classe de provises, a entidade deve


divulgar:
(a) A quantia escriturada no incio e no fim do perodo;
(b) Provises adicionais feitas no decurso do perodo,
incluindo aumentos s provises existentes;
(c) Quantias utilizadas (isto , suportadas e debitadas
contra a proviso) durante o perodo;
(d) Quantias no utilizadas revertidas durante o perodo;
(e) O aumento durante o perodo na quantia descontada
proveniente da passagem do tempo e o efeito de qualquer
alterao na taxa de desconto.
15.2 A entidade deve divulgar adicionalmente o
seguinte, para cada classe de provises:
(a) Uma breve descrio da natureza da obrigao e o
momento esperado de quaisquer exfluxos de benefcios
econmicos esperados ou de potencial de servio;
(b) Uma indicao das incertezas acerca da quantia ou
momento desses exfluxos. Quando for necessrio prestar
tal informao, a entidade deve divulgar os principais
pressupostos assumidos respeitantes aos acontecimentos
futuros;
(c) A quantia de qualquer reembolso esperado, indicando a quantia de qualquer ativo que tenha sido reconhecido relativamente ao mesmo.
15.3 A menos que seja remota a possibilidade de
qualquer exfluxo na liquidao, uma entidade deve divulgar para cada classe de passivos contingentes data
de relato, uma breve descrio da natureza dos mesmos
e, quando praticvel:
(a) Uma estimativa do seu efeito financeiro, mensurado
de acordo com os requisitos da norma;
(b) Uma indicao das incertezas relacionadas com a
quantia ou o momento de qualquer exfluxo;
(c) A possibilidade de qualquer reembolso.
15.4 Quando for provvel um influxo de benefcios econmicos ou de potencial de servio, a entidade
deve fazer uma breve descrio da natureza dos ativos
contingentes data do relato, e, quando praticvel, divul-

7624

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

gar uma estimativa do seu efeito financeiro, mensurado


usando os princpios estabelecidos para a mensurao de
provises.
15.5 Quando qualquer da informao exigida duas
notas anteriores no for divulgada porque no praticvel
faz-lo, esse facto deve ser divulgado.
15.6 Em casos extremamente raros, pode considerar-se que a divulgao de alguma ou de toda a informao
exigida pode prejudicar seriamente a posio da entidade
numa disputa com outras partes sobre o assunto da proviso, passivo contingente ou ativo contingente. Nestes
casos, a entidade no necessita de divulgar a informao,
mas deve divulgar a natureza geral da disputa, juntamente
com o facto de que, e a razo por que, a informao no
est divulgada.
16 Efeitos de alteraes em taxas de cmbio

16.1 Uma entidade deve divulgar:


(a) A quantia das diferenas de cmbio reconhecidas
nos resultados, exceto as que resultem de instrumentos
financeiros mensurados pelo justo valor atravs dos resultados de acordo com a NCP 18 Instrumentos Financeiros; e
(b) As diferenas de cmbio lquidas classificadas num
componente separado do patrimnio lquido, e uma reconciliao da quantia de tais diferenas de cmbio entre
o incio e o fim do perodo.
16.2 Quando a moeda de apresentao for diferente
da moeda funcional, esse facto deve ser indicado, juntamente com a divulgao da moeda funcional e as razes
para usar uma moeda de apresentao diferente.
16.3 Quando houver uma alterao na moeda funcional, quer da entidade que relata, quer de uma unidade
operacional no estrangeiro significativa, esse facto e as
razes para a alterao na moeda funcional devem ser
divulgados.
17 Acontecimentos aps a data de relato

17.1 Uma entidade deve divulgar a data em que


as demonstraes financeiras foram autorizadas para
emisso e quem deu essa autorizao. Se um outro rgo
deliberativo tiver o poder de alterar as demonstraes
financeiras aps emisso, a entidade deve divulgar esse
facto.
17.2 Se uma entidade receber informaes aps a
data de relato, mas antes das demonstraes financeiras
serem autorizadas para emisso, acerca de condies que
existiam data de relato, a entidade deve atualizar as
divulgaes que se relacionam com essas condies,
luz das novas informaes.
17.3 Se os acontecimentos aps a data de relato,
que no do lugar a ajustamentos, forem materialmente
relevantes a sua no divulgao pode influenciar as decises econmicas dos utilizadores tomadas com base
nas demonstraes financeiras. Em conformidade, uma
entidade deve divulgar para cada categoria material de
acontecimentos aps a data de relato que no do lugar a
ajustamentos, os seguintes aspetos:
(a) A natureza do acontecimento; e
(b) Uma estimativa do seu efeito financeiro, ou uma
declarao que essa estimativa no pode ser feita.

18 Instrumentos financeiros
Divulgaes gerais

Uma entidade deve divulgar:


18.1 Em relao s polticas contabilsticas as bases
de mensurao utilizadas para os instrumentos financeiros
e outras polticas contabilsticas utilizadas para a contabilizao de instrumentos financeiros relevantes para a
compreenso das demonstraes financeiras.
18.2 Quantia escriturada de cada uma das categorias
de ativos financeiros e passivos financeiros, no total e
para cada um dos tipos significativos de ativos e passivos
financeiros de entre cada categoria:
(a) Ativos financeiros mensurados ao justo valor atravs
de resultados;
(b) Ativos financeiros mensurados ao custo amortizado
menos imparidade;
(c) Instrumentos de capital prprio de uma outra entidade mensurados ao custo menos imparidade;
(d) Compromissos de emprstimo mensurados ao custo
menos imparidade;
(e) Passivos financeiros mensurados ao justo valor
atravs de resultados;
(f) Passivos financeiros mensurados ao custo amortizado;
(g) Ativos financeiros para os quais foi reconhecida
imparidade, com indicao, para cada uma das classes,
separadamente, a quantia contabilstica que resulta da
mensurao ao custo ou custo amortizado e a imparidade
acumulada.
18.3 Bases de determinao do justo valor (e.g.
cotao de mercado, quando ele existe, ou a tcnica de
avaliao) para todos os ativos financeiros e passivos
financeiros mensurados ao justo valor.
18.4 Situaes em que a mensurao fivel do justo
valor deixou de estar disponvel para um instrumento
de capital prprio mensurado ao justo valor atravs de
resultados.
18.5 Relativamente ao desreconhecimento de ativos financeiros transferidos para uma outra entidade em
transaes que no se qualificam para tal divulgar, para
cada classe de tais ativos financeiros:
a) Natureza dos ativos;
b) Natureza dos riscos e benefcios de deteno a que
se continua exposto;
c) Quantias escrituradas dos ativos e de quaisquer passivos associados que se continuam a reconhecer.
18.6 Ativos dados em garantia, como colateral de
passivos ou passivos contingentes:
(a) Quantia escriturada dos ativos financeiros dados, em
penhor, promessa de penhor ou outra forma de garantia,
como colateral; e
(b) Termos e condies relativos ao penhor, ou promessa de penhor, ou outra forma de garantia.
18.7 Situaes de incumprimento para emprstimos
obtidos reconhecidos data do balano:
(a) Detalhe do incumprimento no decurso do perodo
relativo a amortizao, juro, procura de fundos ou nos

7625

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

termos da converso de tais emprstimos que permitam


ao credor exigir o pagamento data do balano;
(b) Quantia escriturada de emprstimos a pagar em
incumprimento data do balano;
(c) Em que medida o incumprimento foi sanvel, ou
os termos do pagamento foram renegociados, antes das
demonstraes financeiras terem sido autorizadas para
emisso.
18.8 Incumprimento, durante o perodo, dos termos de contratos de emprstimo alm dos referidos no
pargrafo anterior (divulgar a informao exigida no
pargrafo anterior, se tais incumprimentos permitem
ao credor exigir pagamento acelerado, a menos que os
incumprimentos tenham sido sanados, ou os termos do
compromisso renegociados, at data do balano).
18.9 Quantia das dvidas da entidade cuja durao
residual seja superior a cinco anos, assim como a quantia
de todas as dvidas da entidade cobertas por garantias
reais prestadas, com indicao da natureza e da forma
dessas garantias.
18.10 Relativamente aos rendimentos e gastos divulgar:
(a) Os ganhos lquidos e perdas lquidas reconhecidas
de: ativos financeiros mensurados ao justo valor atravs
de resultados; passivos financeiros ao justo valor atravs
de resultados; ativos financeiros mensurados ao custo
amortizado menos imparidade; e passivos financeiros
mensurados ao custo amortizado.
(b) Total de rendimento de juros e total de gasto de juros
(calculado utilizando o mtodo da taxa de juro efetiva)
para ativos e passivos financeiros no mensurados ao justo
valor atravs de resultados.
(c) Quantia de perda por imparidade reconhecida para
cada uma das classes de ativos financeiros.
Contabilidade de cobertura

18.11 Em separado e por cada uma das quatro categorias de cobertura:


(a) Descrio da cobertura;
(b) Descrio dos instrumentos financeiros designados
como instrumentos de cobertura e respetivos justos valores
data do balano;
(c) Natureza do risco que esteja a ser coberto, incluindo
uma descrio do item coberto.
18.12 Para cobertura de risco de taxa de juro fixa
ou risco de preo de ativos detidos ou abrangidos por um
compromisso firme:
(a) Quantia de alterao no justo valor do instrumento
de cobertura reconhecida na demonstrao dos resultados;
(b) Quantia de alterao no justo valor dos elementos
cobertos reconhecida na demonstrao dos resultados.
18.13 Para cobertura do risco de taxa de juro varivel, risco de taxa de cmbio, risco de preo de ativos
abrangidos por uma elevada probabilidade de transao
futura, ou num investimento lquido numa unidade operacional estrangeira:
(a) Perodos em que expetvel que os fluxos de caixa
ocorram e os perodos em que expetvel que afetem os
resultados;

(b) Descrio de transao futura para a qual a contabilizao da cobertura foi previamente utilizada mas que
j no se espera mais que a transao ocorra;
(c) Quantia resultante da alterao de justo valor de
instrumentos de cobertura que foi reconhecida no capital
prprio durante o perodo;
(d) Quantia que foi removida do capital prprio e reconhecida nos resultados do perodo, evidenciando a quantia
includa em cada uma das linhas da demonstrao dos
resultados.
Instrumentos de capital prprio

18.14 Indicao das quantias do capital social nominal e do capital social por realizar e respetivos prazos
de realizao.
18.15 Nmero de aes representativas do capital
social, respetivas categorias e valor nominal por categoria,
ou, na falta deste, o valor unitrio, face ao capital subscrito, das aes ou quotas subscritas durante o perodo
dentro dos limites do capital autorizado, bem como o
seu nmero.
18.16 Reconciliao, para cada classe de aes,
entre o nmero de aes em circulao no incio e no
fim do perodo. (Identificando separadamente cada tipo
de alteraes verificadas no perodo, incluindo novas
emisses, exerccio de opes, direitos e warrants, converses de valores mobilirios convertveis, transaes
com aes prprias, fuses ou cises e emisses de bnus
(aumentos de capital por incorporao de reservas) ou
splits de aes).
18.17 Quantias de aumentos de capital realizados
no perodo e a deduo efetuada como custos de emisso.
18.18 Quantias e descrio de outros instrumentos
de capital prprio emitidos e a respetiva quantia acumulada data do balano, com indicao do seu nmero e
do mbito dos direitos que conferem.
Riscos relativos a instrumentos financeiros

18.19 Ativos financeiros mensurados ao custo


amortizado menos imparidade: termos significativos e
condies que afetam a quantia, o momento e segurana
de fluxos de caixa futuros, incluindo risco de taxa de juro,
risco de taxa de cmbio e risco de crdito.
Outras situaes

18.20 Relativamente a instrumentos financeiros


que no sejam participaes de capital em entidades
controladas, associadas ou acordos conjuntos, deve ser
divulgado:
(a) O custo de aquisio ou, caso tenha sido adotada
uma base de mensurao alternativa, o justo valor no
incio e no fim do perodo,
(b) Os aumentos, diminuies e transferncias durante
o perodo,
(c) Os ajustamentos de valor acumulados no incio e
no fim do perodo,
(d) Os ajustamentos de valor registados durante o perodo,
18.21 Relativamente s participaes de capital em
entidades que no sejam subsidirias, associadas ou entidades conjuntamente controladas, deve ser divulgado a
denominao ou firma e a sede estatutria de cada uma

7626

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

das entidades em que a empresa detm, quer ela prpria


quer atravs de uma pessoa agindo em seu nome mas
por conta da empresa, uma participao, com indicao
da frao do capital detido, do montante do capital e das
reservas, assim como dos resultados do ltimo perodo
da empresa em causa para o qual tenham sido elaboradas
demonstraes financeiras; as informaes relativas ao
capital e reservas e aos resultados podem ser omissas se
a empresa em causa no publicar o seu balano.
18.22 Para os investimentos financeiros inscritos por
uma quantia acima do seu justo valor, divulgar a quantia
escriturada e o justo valor dos ativos considerados isoladamente ou agrupados de forma adequada, e as razes que
motivaram a no reduo da quantia escriturada, incluindo
a natureza dos elementos que permitam presumir que a
quantia escriturada ser recuperada.
19 Benefcios dos empregados
Divulgaes de benefcios definidos

19.1 Uma entidade deve divulgar a informao que


se segue acerca de planos de benefcios definidos:
(a) A poltica contabilstica da entidade quanto ao reconhecimento de ganhos e perdas atuariais.
(b) Uma descrio geral do tipo de plano.
(c) Uma reconciliao dos saldos de abertura e encerramento do valor presente da obrigao de benefcios definidos mostrando separadamente, se aplicvel, os efeitos
durante o perodo atribuveis a cada ponto que se segue:
(i) Custo do servio corrente;
(ii) Custo de juros;
(iii) Contribuies dos participantes do plano;
(iv) Ganhos e perdas atuariais;
(v) Benefcios pagos;
(vi) Custo dos servios passados;
(vii) Concentraes de entidades;
(viii) Cortes; e
(ix) Liquidaes.
(d) Uma anlise da obrigao de benefcios definidos
dividida por quantias de planos que estejam totalmente
sem fundo e quantias decorrentes de planos que estejam
total ou parcialmente com fundo.
(e) Uma reconciliao dos saldos de abertura e de encerramento dos justos valores dos ativos do plano e dos
saldos de abertura e de encerramento de quaisquer direitos
de reembolso reconhecidos como um ativo mostrando
separadamente, se aplicvel, os efeitos durante o perodo
atribuveis a cada ponto que se segue:
(i) Retorno esperado dos ativos do plano;
(ii) Ganhos e perdas atuariais;
(iii) Alteraes nas taxas de cmbio de moeda estrangeira em planos mensurados numa moeda diferente da
moeda de apresentao da entidade;
(iv) Contribuies do empregador;
(v) Contribuies dos participantes do plano;
(vi) Benefcios pagos;
(vii) Concentraes de entidades; e
(viii) Liquidaes.
(f) Uma reconciliao do valor presente da obrigao de
benefcios definidos constante de (c) e do justo valor dos

ativos do plano constante de (e) para os ativos e passivos


reconhecidos no balano, mostrando pelo menos:
(i) O custo dos servios passados no reconhecido no
balano;
(ii) O justo valor data de relato de qualquer direito de
reembolso reconhecido como um ativo (com uma breve
descrio da ligao entre o direito de reembolso e a respetiva obrigao); e
(iii) As outras quantias reconhecidas no balano.
(g) O gasto total reconhecido na demonstrao dos
resultados relativamente a cada ponto que se segue, e a
linha de item em que esto includos:
(i) O custo do servio corrente;
(ii) O custo de juros;
(iii) O retorno esperado dos ativos do plano;
(iv) O retorno esperado de qualquer direito de reembolso reconhecido como um ativo;
(v) Ganhos e perdas atuariais;
(vi) Custo dos servios passados; e
(vii) O efeito de qualquer corte ou liquidao.
(h) A quantia total reconhecida na demonstrao de
alteraes no patrimnio lquido dos Ganhos e perdas
atuariais.
(i) Para as entidades que reconheam ganhos e perdas
atuariais na demonstrao de alteraes no patrimnio
lquido, a quantia acumulada de ganhos e perdas atuariais
reconhecidos nessa demonstrao.
(j) Para cada categoria principal dos ativos do plano,
que deve incluir, pelo menos, instrumentos de capital
prprio, instrumentos de dvida, propriedades, e todos os
outros ativos, a percentagem ou quantia que cada categoria principal constitui do justo valor dos ativos totais
do plano.
(k) As quantias includas no justo valor dos ativos do
plano relativamente a:
(i) Cada categoria dos prprios instrumentos financeiros da entidade; e
(ii) Qualquer propriedade ocupada, ou outros ativos
usados, pela entidade.
(l) Uma descrio da base usada para determinar a taxa
de retorno dos ativos esperada global, incluindo o efeito
das principais categorias de ativos do plano;
(m) O retorno real dos ativos do plano, assim como o
retorno real sobre qualquer direito de reembolso reconhecido como um ativo.
(n) Os principais pressupostos atuariais usados data
de relato, incluindo, quando aplicvel:
(i) As taxas de desconto;
(ii) A base em que foi determinada a taxa de desconto;
(iii) As taxas esperadas de retorno sobre quaisquer
ativos do plano para os perodos apresentados nas demonstraes financeiras;
(iv) As taxas esperadas de retorno para os perodos apresentados nas demonstraes financeiras sobre qualquer
direito de reembolso reconhecido como um ativo;
(v) As taxas esperadas de aumentos de ordenados (e
de alteraes num ndice ou outra varivel especificada
nos termos formais ou construtivos de um plano como a
base para futuros aumentos de benefcios);

7627

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

(vi) Taxas de tendncias de custos mdicos; e


(vii) Quaisquer outros pressupostos atuariais usados.
19.2 Uma entidade deve divulgar cada pressuposto
atuarial em termos absolutos (por exemplo, como uma
percentagem absoluta) e no como uma margem entre
percentagens diferentes ou outras variveis;
(a) O efeito de um aumento de um ponto percentual e
o efeito de uma diminuio de um ponto percentual nas
taxas assumidas de tendncia de custo mdico sobre:
(i) O agregado dos componentes do custo do servio
corrente e do custo de juros dos custos mdicos ps-emprego lquidos peridicos; e
(ii) A obrigao acumulada de benefcios ps-emprego
relativa a custos mdicos.
19.3 Quando exigido pela NCP 20 Divulgaes
de Partes Relacionadas, uma entidade divulga informao
acerca de:
(a) Transaes de partes relacionadas com planos de
benefcios ps-emprego; e
(b) Benefcios ps-emprego para as pessoas chave da
gesto.

financeiras proporcionem informao relevante e fivel


para tomada de decises e para responsabilizao pela
prestao de contas.
20.3 A informao acerca de transaes entre partes
relacionadas que deve ser divulgada para satisfazer os
objetivos de relato financeiro de finalidade geral normalmente inclui:
(a) Uma descrio da natureza do relacionamento com
as partes relacionadas envolvidas nestas transaes, como,
por exemplo, se o relacionamento foi o de uma entidade
que controla, de uma entidade controlada, de uma entidade
sob controlo comum ou de pessoas chave da gesto;
(b) Uma descrio das transaes entre partes relacionadas por grandes classes de transaes e uma indicao
do volume das classes, quer como uma quantia monetria
especfica, quer como uma proporo dessa classe de
transaes e ou saldos;
(c) Um resumo dos termos e condies gerais das transaes com partes relacionadas, incluindo divulgao de
como estes termos e condies diferem dos normalmente
associados a transaes semelhantes com partes no relacionadas; e
(d) Quantias ou propores de itens em saldo.

19.5 Uma entidade deve divulgar a quantia reconhecida como um gasto relativa a planos de contribuio
definida.
19.6 Sempre que exigido pela NCP 20 uma entidade
divulga informao acerca de contribuies para planos
de contribuio definida relativas s pessoas chave da
gesto.

20.4 Itens de uma natureza semelhante podem ser


divulgados de forma agregada, exceto quando seja necessria divulgao separada para proporcionar informao
relevante e fivel para efeitos de tomada de decises e
responsabilizao pela prestao de contas.
20.5 desnecessria a divulgao de transaes com
partes relacionadas entre membros de um grupo pblico
em demonstraes financeiras consolidadas, dado que estas apresentam informao acerca da entidade que controla
e entidades controladas como se de uma nica entidade se
tratasse. As transaes com partes relacionadas que ocorram entre entidades de um grupo pblico so eliminadas na
consolidao de acordo com a NCP 22 Demonstraes
Financeiras Consolidadas.

20 Divulgaes de partes relacionadas

Pessoas chave da gesto

19.4 Quando exigido pela NCP 15 Provises,


Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, uma entidade divulga informao acerca de passivos contingentes que decorram de obrigaes de benefcios ps-emprego.
Divulgaes Contribuio definida

Divulgao de controlo

20.1 A fim de que um utilizador das demonstraes


financeiras forme uma opinio acerca dos efeitos de relacionamentos entre partes relacionadas numa entidade
que relata, apropriado divulgar os relacionamentos entre
partes relacionadas quando existe controlo, independentemente de ter havido transaes entre as partes relacionadas.
Isto requer a divulgao dos nomes de quaisquer entidades
controladas, o nome da entidade controladora imediata e
o nome da entidade controladora final, se existir.
Divulgao de transaes entre partes relacionadas

20.2 No que respeita a transaes entre partes relacionadas, que no sejam transaes que ocorreriam no
mbito de um relacionamento normal entre um fornecedor
ou cliente, a entidade que relata deve divulgar:
(a) A natureza do relacionamento entre partes relacionadas;
(b) Os tipos de transaes que ocorreram; e
(c) Os elementos das transaes necessrios para clarificar o significado dessas transaes para as suas operaes, e suficientes para fazer com que as demonstraes

20.6 Uma entidade deve divulgar:


(a) A remunerao agregada de pessoas chave da gesto
e o nmero de indivduos, determinados numa base de
equivalncia a tempo inteiro, que recebam remunerao
dentro desta categoria, mostrando separadamente as classes principais das pessoas chave da gesto e incluindo uma
descrio de cada classe;
(b) A quantia total de todas as outras remuneraes e
compensaes dadas a pessoas chave da gesto e membros
prximos da sua famlia, pela entidade que relata durante
o perodo de relato, mostrando separadamente as quantias
agregadas relativas a:
(i) Pessoas chave da gesto;
(ii) Membros prximos da famlia das mesmas; e
(c) Com respeito a emprstimos que no estejam disponveis a pessoas que no sejam pessoas chave da gesto e
emprstimos cuja disponibilidade no seja conhecida pelo
pblico, e por cada uma das pessoas chave da gesto e
cada membro prximo da sua famlia:
(i) A quantia de emprstimos adiantados durante o perodo e respetivos termos e condies;

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(ii) A quantia de emprstimos reembolsados durante


o perodo;
(iii) A quantia dos saldos de fecho de todos os emprstimos e contas a receber; e
(iv) Quando o indivduo no for um dirigente ou membro do rgo de gesto ou grupo de gestores de topo, o
relacionamento do indivduo com esse rgo ou grupo.
20.7 A remunerao de pessoas chave da gesto
pode incluir uma variedade de benefcios diretos e indiretos. Quando o custo destes benefcios determinvel, esse
custo ser includo na remunerao agregada divulgada.
Quando o custo destes benefcios no determinvel, deve
ser feita a melhor estimativa do custo para a entidade ou
entidades que relatam e includa na remunerao agregada
divulgada.
20.8 Esta Norma exige a divulgao de alguma informao acerca dos termos e condies de emprstimos
feitos a pessoas chave da gesto e a membros prximos
da sua famlia, quando estes emprstimos:
(a) No estejam disponveis a pessoas fora do grupo
de pessoas chave de gesto; e
(b) Possam estar disponveis fora do grupo de pessoas
chave da gesto, mas a sua disponibilidade no amplamente conhecida do pblico.
21 Relato por segmentos

21.1 Uma entidade deve divulgar os rendimentos e


os gastos para cada um dos segmentos. Os rendimentos do
segmento relativos a cativaes oramentais ou alocaes
similares, os rendimentos do segmento de outras fontes
externas e os rendimentos do segmento de transaes com
outros segmentos devem ser relatados separadamente.
21.2 Uma entidade deve divulgar a quantia escriturada total dos ativos e dos passivos do segmento para
cada um dos segmentos.
21.3 Uma entidade deve divulgar o custo total suportado durante o perodo para adquirir ativos do segmento
que se espera que sejam usados durante mais do que um
perodo por cada um dos segmentos.
21.4 Uma entidade deve divulgar a natureza e
quantia de quaisquer itens de rendimento e de gasto do
segmento que sejam de tal dimenso, natureza, ou incidncia que a sua divulgao relevante para explicar o
desempenho de cada segmento no perodo.
21.5 Uma entidade deve divulgar para cada segmento o agregado da quota-parte da entidade no lucro
(prejuzo) lquido de associadas, empreendimentos conjuntos ou outros investimentos contabilizados segundo
o mtodo da equivalncia patrimonial se todas as suas
operaes estiverem substancialmente dentro desse nico
segmento.
21.6 Embora uma quantia nica agregada seja divulgada no seguimento dos requisitos da nota anterior,
cada associada, empreendimento conjunto ou outro investimento contabilizado pelo mtodo da equivalncia
patrimonial individualmente avaliado para determinar
se as suas operaes esto todas substancialmente dentro
de um segmento.
21.7 Se a participao agregada de uma entidade no
lucro (prejuzo) lquido de associadas, empreendimentos
conjuntos ou outros investimentos contabilizados segundo
o mtodo da equivalncia patrimonial for divulgada por
segmentos, os investimentos agregados nessas associadas

e empreendimentos conjuntos devem tambm ser divulgados por segmentos.


21.8 Uma entidade deve apresentar uma reconciliao entre a informao divulgada por segmentos e a
informao agregada nas demonstraes financeiras separadas ou consolidadas. Ao apresentar esta reconciliao,
os rendimentos do segmento devem ser reconciliados
com os rendimentos da entidade derivados de fontes externas (incluindo a quantia dos rendimentos da entidade
derivados de fontes externas no includos em qualquer
segmento), os gastos do segmento devem ser reconciliados
com uma mensurao comparvel dos gastos da entidade,
os ativos do segmento devem ser reconciliados com os
ativos da entidade e os passivos do segmento devem ser
reconciliados com os passivos da entidade.
21.9 Ao mensurar e relatar rendimentos do segmento
relativos a transaes com outros segmentos, as transferncias intersegmentos devem ser mensuradas na base em
que ocorreram. A base de apreamento de transferncias
intersegmentos e quaisquer alteraes ao mesmo devem
ser divulgadas.
21.10 Alteraes em polticas contabilsticas adotadas no relato por segmentos que tenham um efeito material
na informao de segmentos devem ser divulgadas, e a
informao de segmentos de perodos anteriores apresentada para efeitos comparativas deve ser reexpressa
a menos que seja impraticvel faz-lo. Tal divulgao
deve incluir uma descrio da natureza da alterao, as
razes da alterao, o facto de que a informao comparativa foi reexpressa ou que foi impraticvel faz-lo e o
efeito financeiro da alterao se isso for razoavelmente
determinvel. Se uma entidade alterar a identificao
dos seus segmentos e no reexpressar a informao dos
segmentos de perodos anteriores na nova base porque
foi impraticvel faz-lo, ento para efeitos de comparao, deve relatar dados do segmento tanto na base antiga
como na base nova de segmentao no ano em que altera
a identificao dos seus segmentos.
21.11 Algumas alteraes em polticas contabilsticas
relacionam-se especificamente com o relato por segmentos.
So exemplos, as alteraes na identificao de segmentos
e as alteraes na base de alocao de rendimentos e gastos aos segmentos. Tais alteraes podem ter um impacto
significativo na informao relatada do segmento mas no
alteraro a informao financeira agregada relatada pela
entidade. Para fazer com que os utilizadores compreendam
as alteraes e determinem tendncias, a informao por
segmentos de perodos anteriores includa nas demonstraes financeiras para efeitos comparativos reexpressa,
se praticvel, para refletir a nova poltica contabilstica.
21.12 A nota 21.10 exige que, para efeitos de relato
por segmentos, as transferncias intersegmentos devem
ser mensuradas na base que a entidade usou realmente
para aprear essas transferncias. Se uma entidade alterar
o mtodo que usa correntemente para aprear transferncias intersegmentos, isso no uma alterao de poltica
contabilstica relativamente qual os dados do segmento
do perodo anterior devam ser reexpressos. Contudo, a
nota 21.10 exige divulgao da alterao.
21.13 Se no for divulgado de outra forma nas demonstraes financeiras ou algum stio do relatrio anual,
uma entidade deve indicar:
(a) Os tipos de bens e servios includos em cada segmento de servio relatado;

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(b) A composio de cada segmento geogrfico relatado; e


(c) Se no for adotada uma segmentao por servio
ou geogrfica, a natureza do segmento e as atividades
englobadas pelo mesmo.
22 Interesses em outras entidades

22.1 Para cumprir o seu objetivo de relato transparente, uma entidade deve divulgar:
(a) Os julgamentos e pressupostos mais significativos
que se fizeram para determinar:
(i) A natureza dos interesses ou acordos noutra entidade;
(ii) O tipo de acordo conjunto no qual tem interesse; e
(iii) Que satisfaz a definio de entidade investidora.
(b) Informao sobre os seus interesses em:
(i) Entidades controladas;
(ii) Empreendimentos conjuntos e associadas;
(iii) Interesses de propriedade no quantificveis; e
(iv) Interesses que controlam adquiridos com a inteno
de vender.
Julgamentos e pressupostos significativos

22.2 Uma entidade deve divulgar informao sobre


os julgamentos e pressupostos significativos nos quais se
baseou (e sobre as alteraes a esses juzos e pressupostos)
para determinar:
(a) Que exerce controlo sobre a outra entidade, isto
que a outra entidade uma participada, como descrito na
NCP 22 Demonstraes Financeiras Consolidadas;
(b) Que exerce o controlo conjunto sobre um acordo
ou que tem uma influncia significativa sobre outra entidade; e
(c) O tipo de acordo conjunto (isto , operao conjunta
ou empreendimento conjunto), quando o acordo estiver
estruturado atravs de um veculo separado.
22.3 Para dar cumprimento nota anterior, uma
entidade deve divulgar, por exemplo, os fatores em que
se baseou para determinar que:
(a) Controla uma entidade especfica nos casos em que
o interesse nessa outra entidade no est evidenciado pela
deteno de instrumento de dvida e de capital prprio;
(b) No controla outra entidade ainda que detenha mais
de metade dos direitos de voto nessa outra entidade;
(c) Controla outra entidade ainda que detenha menos
de metade dos direitos de voto nessa outra entidade;
(d) um agente ou um principal;
(e) No tem influncia significativa ainda que detenha
20 % ou mais dos direitos de voto noutra entidade;
(f) Tem influncia significativa ainda que detenha menos de 20 % dos direitos de voto noutra entidade.
Qualificao como entidade de investimento

22.4 Quando uma entidade que controla determina


que uma entidade de investimento de acordo com a
NCP 23, deve divulgar informaes sobre os julgamentos
e pressupostos mais relevantes em que se baseou para
determinar que uma entidade de investimento.
22.5 Quando uma entidade se tornar ou deixar de ser
uma entidade de investimento, deve divulgar a alterao

dessa situao e as razes para essa alterao. Alm disso,


uma entidade que se torne uma entidade de investimento
deve divulgar o efeito dessa alterao de situao nas
demonstraes financeiras para o perodo apresentado,
incluindo:
(a) O justo valor total, a partir da data da alterao de
situao, das entidades controladas que deixam de ser
consolidadas;
(b) O ganho ou perda total, se existir; e
(c) As rubricas da demonstrao dos resultados nas
quais esses ganhos ou perdas foram reconhecidos (se no
forem apresentados separadamente).
Interesses em entidades controladas

22.6 Uma entidade deve divulgar informao que


permita aos utilizadores das demonstraes financeiras
consolidadas
(a) Compreenderem:
(i) A composio do grupo pblico; e
(ii) O interesse que as entidades que no controlam
detm nas atividades e nos fluxos de caixa do grupo; e
(b) Avaliarem:
(i) A natureza e a extenso das restries significativas
sua capacidade de aceder a ou de usar ativos e liquidar
passivos do grupo pblico;
(ii) As consequncias das alteraes nos seus interesses
de propriedade numa entidade controlada que no resultam
numa perda do controlo; e
(iii) As consequncias da perda de controlo de uma
entidade controlada durante o perodo de relato.
22.7 Quando as demonstraes financeiras de uma
entidade controlada usadas para preparar demonstraes
financeiras consolidadas correspondam a uma data ou a
um perodo diferente do das demonstraes financeiras
consolidadas, uma entidade deve divulgar:
(a) A data de fim do perodo de relato das demonstraes financeiras dessa entidade controlada; e
(b) A razo pela qual usa uma data ou perodo diferente.
Interesse detido por entidades que no controlam nas atividades
e nos fluxos de caixa de um grupo

22.8 Uma entidade deve divulgar, para cada uma das


entidades controladas em que detenha interesses que no
controlam significativos para a entidade que relata:
(a) O nome da entidade controlada;
(b) O domiclio e a forma legal da entidade controlada
e o pas em que opera;
(c) A proporo dos interesses de propriedade detidos
por interesses que no controlam;
(d) A proporo dos direitos de voto detidos por interesses que no controlam, se diferente da proporo de
interesses de propriedade detidos;
(e) Os resultados imputados aos interesses que no
controlam, da entidade controlada durante o perodo de
relato;
(f) Os interesses que no controlam acumulados da
entidade controlada no final do perodo de relato;
(g) Um resumo da informao financeira sobre a entidade controlada.

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015


Natureza e mbito das restries significativas

22.9 Uma entidade deve divulgar:


(a) As restries significativas em acordos vinculativos
(por exemplo, restries legais, contratuais ou regulamentares) sua capacidade para aceder a (ou usar) ativos e
liquidar passivos do grupo pblico, como por exemplo:
(i) Restries capacidade da entidade que controla
ou das suas entidades controladas para transferirem dinheiro ou outros ativos de (ou para) outras entidades do
mesmo grupo;
(ii) Garantias ou outros requisitos que possam restringir o pagamento de dividendos e outras distribuies de
capital ou de emprstimos ou de adiantamentos a (ou por)
outras entidades do mesmo grupo;
(b) A natureza e o mbito em que os direitos de proteo
dos interesses que no controlam podem restringir significativamente a capacidade da entidade para aceder a (ou
usar) ativos e liquidar passivos do grupo pblico (como,
por exemplo, quando uma entidade que controla liquidar
passivos de uma entidade controlada antes de liquidar os
seus prprios passivos ou quando exigida a aprovao
dos interesses que no controlam para aceder aos ativos
ou para liquidar passivos de uma entidade controlada);
(c) As quantias escrituradas nas demonstraes financeiras consolidadas dos ativos e passivos abrangidos por
essas restries.
Consequncias de alteraes no interesse de propriedade
de uma entidade que controla numa entidade
controlada que no resultem numa perda de controlo

22.10 Uma entidade deve apresentar um calendrio


que mostre os efeitos na participao atribuvel aos proprietrios da entidade que controla de quaisquer alteraes
do seu interesse de propriedade numa entidade controlada
que no resultem numa perda de controlo.
Consequncias da perda de controlo sobre uma entidade controlada
durante o perodo de relato

22.11 Uma entidade deve divulgar os ganhos ou


perdas, caso existam, calculados em conformidade com
o pargrafo 25 da NCP 22 e:
(a) A parte desses ganhos ou perdas atribuvel mensurao de qualquer investimento retido na antiga entidade
controlada pelo seu justo valor data em que ocorreu a
perda de controlo; e
(b) A rubrica de ganhos ou perdas na qual os mesmos
foram reconhecidos (se no forem apresentados separadamente).
Interesses em entidades controladas no consolidadas
(entidades de investimento)

22.12 Uma entidade de investimento que, de acordo


com a NCP 23, seja obrigada a aplicar a exceo consolidao e em vez de isso contabilizar o seu investimento
numa entidade controlada pelo justo valor atravs dos
resultados deve divulgar esse facto.
22.13 Para cada entidade controlada no consolidada, uma entidade de investimento deve divulgar:
(a) O nome da entidade controlada;
(b) O domiclio e a forma jurdica da entidade controlada e o pas em que opera; e

(c) A proporo dos interesses de propriedade detidos


pela entidade investimento e, se for diferente, a proporo
dos direitos de voto detidos.
22.14 Se uma entidade de investimento for a entidade que controla outra entidade de investimento dever
igualmente apresentar as divulgaes previstas no pargrafo anterior relativamente aos investimentos controlados
pela entidade de investimento sua entidade controlada.
A divulgao pode ser apresentada pela incluso, nas
demonstraes financeiras da entidade que controla, das
demonstraes financeiras da entidade controlada (ou entidade controladas) que contenham as informaes acima.
22.15 Uma entidade de investimento deve divulgar:
(a) A natureza e a extenso de quaisquer acordos vinculativos significativas (por exemplo, resultantes de acordos
de emprstimo, requisitos regulamentares ou acordos contratuais) sobre a capacidade de uma entidade controlada
no consolidada para transferir fundos para a entidade de
investimento sob a forma de dividendos ou distribuies
similares em dinheiro ou de reembolsar emprstimos ou
adiantamentos feitos entidade controlada no consolidada pela entidade de investimento; e
(b) Quaisquer compromissos ou intenes correntes
para prestar apoio financeiro ou outro a uma entidade
controlada no consolidada, incluindo os compromissos
ou intenes de ajudar a entidade controlada na obteno
de apoio financeiro.
22.16 Se, durante o perodo de relato, uma entidade
de investimento ou qualquer das suas entidades controladas tiver, sem ter obrigao contratual de o fazer, prestado
apoio financeiro ou outro a uma entidade controlada no
consolidada (por exemplo, comprando ativos ou instrumentos financeiros emitidos pela entidade controlada
ou ajudando a entidade controlada na obteno de apoio
financeiro), a entidade dever divulgar:
(a) O tipo e a quantia do apoio prestado a cada entidade
controlada no consolidada; e
(b) As razes para prestar esse apoio.
Interesses em acordos conjuntos e associadas

22.17 Uma entidade deve divulgar informao que


permita aos utentes das suas demonstraes financeiras
avaliar:
(a) A natureza, extenso e efeitos financeiros dos seus
interesses em acordos conjuntos e associadas, incluindo
a natureza e os efeitos do seu relacionamento contratual
com outros investidores com controlo conjunto ou com
influncia significativa sobre os acordos conjuntos e associadas; e
(b) A natureza e as alteraes nos riscos associados a
interesses em empreendimentos conjuntos e associadas.
Natureza, extenso e efeitos financeiros dos interesses
de uma entidade em acordos conjuntos e associadas

22.18 Uma entidade deve divulgar:


(a) Para cada acordo conjunto e associada que seja
material para a entidade que relata:
(i) O nome do acordo conjunto ou associada;
(ii) A natureza do relacionamento da entidade com o
acordo conjunto ou associada (atravs, por exemplo, da
descrio da natureza das atividades do acordo conjunto

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

ou associada e uma indicao sobre se os mesmos so


estratgicos para as atividades da entidade);
(iii) O domiclio e a forma jurdica do acordo conjunto
ou associada e o pas em que opera;
(iv) A proporo de interesses de propriedade ou a quota
acionista detida pela entidade e, se diferente, a proporo
de direitos de voto detidos (se aplicvel);
(b) Para cada empreendimento conjunto e associada
que seja material para a entidade que relata:

(b) Em conformidade com a NCP 15 Provises,


Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, a menos
que a probabilidade de perdas seja remota, os passivos
contingentes assumidos relativamente aos seus interesses
em empreendimentos conjuntos ou associadas (incluindo
a sua parte nos passivos contingentes assumidos em conjunto com outros investidores com controlo conjunto ou
com influncia significativa sobre os empreendimentos
conjuntos ou associadas), em separado da quantia correspondente a outros passivos contingentes.

(i) Se o investimento no empreendimento conjunto ou


associada mensurado utilizando o mtodo da equivalncia patrimonial ou pelo justo valor;
(ii) Se faz um resumo da informao financeira sobre
o empreendimento conjunto ou associada;
(iii) Se o empreendimento conjunto ou associado for
contabilizado atravs do mtodo da equivalncia patrimonial, o justo valor do seu investimento no empreendimento conjunto ou associada, caso exista uma cotao de
mercado para o mesmo.

22.21 Uma entidade deve divulgar informao financeira que permita aos utilizadores das demonstraes
financeiras compreenderem a natureza e a extenso de
quaisquer interesses de propriedade no quantificveis.
22.22 Na medida em que esta informao no tenha sido j divulgada de acordo com outra Norma, uma
entidade deve divulgar relativamente a cada interesse de
propriedade no quantificvel que seja material:

(c) A informao financeira sobre os investimentos em


empreendimentos conjuntos e associadas que no sejam
individualmente materiais:

(a) O nome da entidade na qual tem o interesse de


propriedade; e
(b) A natureza dos seus interesses de propriedade na
entidade.

(i) Na forma agregada para todos os empreendimentos


conjuntos individualmente imateriais;
(ii) Na forma agregada para todas as associadas individualmente imateriais.
22.19 Uma entidade deve tambm divulgar:
(a) A natureza e a extenso de quaisquer restries
significativas (por exemplo resultantes de acordos de
emprstimo, requisitos regulamentares ou disposies
contratuais entre investidores com controlo conjunto ou influncia significativa sobre um empreendimento conjunto
ou uma associada) capacidade dos empreendimentos
conjuntos ou associadas para transferirem fundos para a
entidade sob a forma de dividendos em dinheiro ou distribuies similares ou para reembolsarem emprstimos
ou adiantamentos feitos pela entidade;
(b) Quando as demonstraes financeiras de um empreendimento conjunto ou associada usadas para a aplicao
do mtodo da equivalncia patrimonial correspondam a
uma data ou a um perodo que seja diferente do da entidade:
(i) A data de fim do perodo de relato das demonstraes financeiras desse empreendimento conjunto ou
associada; e
(ii) A razo pela qual usa uma data ou perodo diferente.

Interesses de propriedade no-quantificveis

Interesses que controlam adquiridos com a inteno de venda

22.23 Uma entidade que no seja uma entidade de


investimento deve divulgar informao acerca dos seus
interesses numa entidade controlada quando no momento
em que o controle surge a entidade tinha a inteno de
vender esse interesse e na data de relato tem uma inteno
ativa de o vender.
22.24 Uma entidade deve divulgar a seguinte informao com respeito a cada entidade controlada referida
na nota anterior:
(a) O nome da entidade controlada e descrio das suas
atividades principais;
(b) A razo para a aquisio do interesse que controla
e os fatores considerados na determinao de que o controlo existe;
(c) O impacto nas demonstraes financeiras consolidadas da consolidao das entidades controladas, incluindo
o efeito sobre os ativos, passivos, rendimentos e gastos e
patrimnio lquido; e
(d) O estado corrente do processo de venda, incluindo
o mtodo e o momento esperado da venda.

(c) A parte no reconhecida nas perdas de um empreendimento conjunto ou associada, tanto para o perodo
de relato como cumulativa, se a entidade tiver deixado
de reconhecer a sua parte nas perdas do empreendimento
conjunto ou associada quando aplicou o mtodo da equivalncia patrimonial.

22.25 As divulgaes exigidas na nota anterior devem ser feitas em cada data de relato at que a entidade
venda o interesse que controla ou deixe de ter a inteno
de o vender. No perodo em que a entidade vender ou
deixar de ter a inteno de o vender deve divulgar o facto
de que houve uma venda ou uma alterao de inteno
e o respetivo efeito nas demonstraes financeiras consolidadas.

Riscos associados aos interesses de uma entidade


em empreendimentos conjuntos e associadas

NCP 2 Polticas Contabilsticas, Alteraes


em Estimativas Contabilsticas e Erros

22.20 Uma entidade deve divulgar:


(a) Os compromissos que tenha relativamente aos seus
empreendimentos conjuntos, em separado da quantia de
outros compromissos.

1 Objetivo

1 O objetivo desta Norma estabelecer os critrios


para a seleo e alterao de polticas contabilsticas,
bem como o tratamento contabilstico e a divulgao de

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alteraes nas polticas contabilsticas, alteraes nas estimativas contabilsticas e correo de erros. Esta Norma
destina-se a melhorar a relevncia e a fiabilidade das
demonstraes financeiras de uma entidade, e a comparabilidade dessas demonstraes financeiras ao longo
do tempo e com demonstraes financeiras de outras
entidades.
2 Os requisitos de divulgao das polticas contabilsticas, exceto as que digam respeito a alteraes nas
polticas contabilsticas, so apresentados na NCP 1 Estrutura e Contedo das Demonstraes Financeiras.
2 mbito

3 Esta Norma deve ser aplicada na seleo e aplicao de polticas contabilsticas e na contabilizao de
alteraes nas polticas contabilsticas, alteraes nas estimativas contabilsticas e correo de erros de perodos
anteriores.
4 Os efeitos fiscais da correo de erros de perodos
anteriores e de ajustamentos retrospetivos feitos para a
aplicao de alteraes em polticas contabilsticas no so
considerados nesta Norma uma vez que no so relevantes
para muitas entidades do setor pblico.
3 Definies

5 Os termos que se seguem so usados nesta Norma


com os significados indicados:
Uma alterao em estimativa contabilstica um ajustamento na quantia escriturada de um ativo ou de um
passivo, ou a quantia do consumo peridico de um ativo,
que resulta da avaliao do estado atual dos ativos e passivos, e dos benefcios futuros esperados e das obrigaes
associados a esses ativos e passivos. As alteraes em
estimativas contabilsticas resultam de nova informao
ou de novos desenvolvimentos e, por conseguinte, no
so correes de erros.
A aplicao prospetiva de uma alterao numa poltica
contabilstica e do reconhecimento do efeito de uma alterao numa estimativa contabilstica , respetivamente:
(a) Aplicar a nova poltica contabilstica a transaes,
outros acontecimentos e condies que ocorram aps a
data em que a poltica alterada; e
(b) Reconhecer o efeito da alterao na estimativa contabilstica no perodo corrente e perodos futuros afetados
pela alterao.
A aplicao retrospetiva a aplicao de uma nova
poltica contabilstica a transaes, outros acontecimentos
e condies como se essa poltica tivesse sido sempre
aplicada.
Erros de perodos anteriores so omisses e incorrees
nas demonstraes financeiras da entidade relativas a um
ou mais perodos anteriores provenientes de uma falha no
uso, ou uso indevido, de informao fivel que:
(a) Estava disponvel quando as demonstraes financeiras desses perodos foram autorizadas para emisso; e
(b) Podia razoavelmente esperar-se ter sido obtida e
tomada em considerao na preparao e apresentao
dessas demonstraes financeiras.
Tais erros incluem os efeitos de erros matemticos,
erros na aplicao de polticas contabilsticas, faltas de
cuidado ou interpretaes indevidas de factos, e fraude.

A aplicao de um requisito impraticvel quando a


entidade no o pode aplicar aps ter feito todo o esforo
razovel para o conseguir. Para um perodo anterior em
particular, impraticvel aplicar retrospetivamente uma
alterao numa poltica contabilstica ou fazer uma reexpresso retrospetiva para corrigir um erro se:
(a) Os efeitos da aplicao retrospetiva ou reexpresso
retrospetiva no forem determinveis;
(b) A aplicao retrospetiva ou a reexpresso retrospetiva exigir pressupostos sobre qual teria sido a inteno
do rgo de gesto nesse perodo; ou
(c) A aplicao retrospetiva ou a reexpresso retrospetiva exigir estimativas significativas de quantias e for
impossvel distinguir objetivamente a informao sobre
essas estimativas que:
(i) Proporcione provas de circunstncias que existiam
nas datas em que essas quantias devam ser reconhecidas,
mensuradas ou divulgadas; e
(ii) Teria estado disponvel quando as demonstraes
financeiras relativas a esse perodo anterior foram autorizadas para emisso.
A reexpresso retrospetiva a correo do reconhecimento, mensurao e divulgao de quantias de elementos
das demonstraes financeiras como se um erro de um
perodo anterior nunca tivesse ocorrido.
Polticas contabilsticas so os princpios, bases, convenes, regras e prticas especficas adotadas por uma
entidade na preparao e apresentao de demonstraes
financeiras.
3.1 Materialidade

6 A avaliao sobre se uma omisso ou distoro


pode influenciar decises dos utilizadores, e assim ser
material, exige que se tenha em considerao as caractersticas desses utilizadores. Presume-se que os utilizadores
tenham um conhecimento razovel do setor pblico, das
atividades econmicas e de contabilidade, e uma vontade
de estudar a informao com razovel diligncia. Assim,
a avaliao deve ter em conta a forma como se espera que
os utilizadores com tais atributos possam razoavelmente
ser influenciados quando tomam e avaliam decises econmicas.
4 Polticas contabilsticas
4.1 Seleo e aplicao de polticas contabilsticas

7 Quando uma NCP se aplica especificamente a uma


transao, outro acontecimento ou condio, a poltica ou
polticas contabilsticas aplicadas a esse item devem ser
determinadas pela aplicao dessa NCP.
8 Na ausncia de uma NCP que se aplique especificamente a uma transao, outro acontecimento ou
condio, o rgo de gesto utilizar o seu julgamento no
desenvolvimento e aplicao de uma poltica contabilstica
que resulte em informao que seja:
(a) Relevante para a tomada de decises por parte dos
utilizadores; e
(b) Fivel, no sentido de que as demonstraes financeiras:
(i) Representem fidedignamente a posio financeira,
o desempenho financeiro e os fluxos de caixa da entidade;

7633

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(ii) Refletem a substncia econmica de transaes,


outros acontecimentos e condies e no meramente a
sua forma legal;
(iii) So neutras, isto , isentas de preconceitos;
(iv) So prudentes; e
(v) Esto completas em todos os aspetos materiais.
9 O pargrafo 8 exige o desenvolvimento de polticas contabilsticas que assegurem que as demonstraes
financeiras proporcionam informao que satisfaa uma
srie de caractersticas qualitativas. Estas caractersticas
qualitativas esto indicadas na Estrutura Concetual.
10 Ao fazer os juzos referidos no pargrafo 8, o
rgo de gesto deve considerar a aplicao das seguintes
fontes pela ordem indicada:
(a) Os requisitos e orientaes das NCP que tratam de
assuntos similares e relacionados; e
(b) As definies, critrios de reconhecimento e mensurao para ativos, passivos, rendimentos e gastos estabelecidos noutras NCP.
11 Adicionalmente, o rgo de gesto pode tambm
considerar as mais recentes tomadas de posio de outros
organismos normalizadores, e aceitar as prticas do setor
pblico e do setor privado, mas apenas na medida em que
estas no entrem em conflito com as fontes enunciadas
no pargrafo 10.
4.2 Consistncia de polticas contabilsticas

12 Uma entidade deve selecionar e aplicar as suas


polticas contabilsticas consistentemente para transaes,
outros acontecimentos e condies similares, salvo se uma
NCP especificamente exigir ou permitir a categorizao
de itens relativamente aos quais possam ser apropriadas
diferentes polticas. Se uma NCP exigir ou permitir tal
categorizao, deve ser selecionada e aplicada consistentemente a cada categoria uma poltica contabilstica
apropriada.
4.3 Alteraes nas polticas contabilsticas

13 Uma entidade deve alterar uma poltica contabilstica apenas se a alterao:


(a) For exigida por uma NCP, ou
(b) Resultar em demonstraes financeiras que proporcionem informao fivel e mais relevante sobre os efeitos
das transaes, outros acontecimentos e condies sobre
a execuo oramental, posio financeira, desempenho
financeiro ou fluxos de caixa da entidade.
14 Os utilizadores das demonstraes financeiras
precisam de poder comparar as demonstraes financeiras de uma entidade ao longo do tempo para identificar
tendncias na posio financeira, desempenho e fluxos de
caixa. Por isso, so aplicadas as mesmas polticas contabilsticas em cada perodo e de um perodo paro o outro,
a menos que uma alterao numa poltica contabilstica
cumpra um dos critrios enunciados no pargrafo 13 anterior.
15 Uma alterao de uma base de contabilidade para
outra base de contabilidade uma alterao de poltica
contabilstica.
16 Uma alterao no tratamento contabilstico, reconhecimento ou mensurao de uma transao, aconte-

cimento ou condio dentro de uma base de contabilidade


considerada uma alterao de poltica contabilstica.
17 O que a seguir se apresenta no so alteraes
nas polticas contabilsticas:
(a) A aplicao de uma poltica contabilstica a transaes, outros acontecimentos ou condies que difiram em
substncia daqueles que ocorreram anteriormente; e
(b) A aplicao de uma nova poltica a transaes, outros acontecimentos ou condies que no ocorreram
anteriormente ou que eram imateriais.
18 A aplicao inicial de uma poltica para revalorizar ativos em conformidade com a NCP 5 Ativos
Fixos Tangveis ou a NCP 3 Ativos Intangveis, uma
alterao numa poltica contabilstica a tratar como uma
revalorizao de acordo com essas Normas, e no de
acordo com a presente Norma.
19 Os pargrafos 20 a 27 no se aplicam alterao
de poltica contabilstica descrita no pargrafo anterior.
4.3.1 Aplicao de alteraes nas polticas contabilsticas

20 Sujeito s limitaes descritas no pargrafo 22:


(a) Uma entidade deve contabilizar uma alterao numa
poltica contabilstica resultante da aplicao inicial de
uma NCP de acordo com as disposies transitrias aplicveis; e
(b) Quando uma entidade alterar uma poltica contabilstica aps a aplicao inicial de uma NCP que no
inclua disposies transitrias especficas que se apliquem a essa alterao, ou quando alterar uma poltica
contabilstica voluntariamente, deve aplicar a alterao
retrospetivamente.
21 Para efeitos da presente NCP, a aplicao antecipada de uma Norma no uma alterao voluntria nas
polticas contabilsticas.
Aplicao retrospetiva

22 Sujeito s limitaes descritas no pargrafo seguinte, quando uma alterao na poltica contabilstica
aplicada retrospetivamente de acordo com as alneas (a)
ou (b) do pargrafo 20 anterior, a entidade deve ajustar
o saldo de abertura de cada componente do patrimnio
liquido afetado do perodo anterior apresentado e as outras
quantias comparativas divulgadas de cada perodo anterior
apresentado como se a nova poltica contabilstica tivesse
sido sempre aplicada.
Limitaes aplicao retrospetiva

23 Quando for exigida a aplicao retrospetiva nos


termos previstos nas alneas (a) e (b) do pargrafo 20,
uma alterao na poltica contabilstica deve ser aplicada
retrospetivamente exceto at ao ponto em que seja impraticvel determinar quer os efeitos especficos de um
perodo quer o efeito acumulado da alterao.
24 Quando for impraticvel determinar os efeitos
especficos num perodo da alterao numa poltica contabilstica na informao comparativa para o perodo anterior apresentado, a entidade deve aplicar a nova poltica
contabilstica s quantias registadas de ativos e passivos
no incio do perodo mais antigo relativamente ao qual a
aplicao retrospetiva seja praticvel, que pode ser o perodo corrente, e deve fazer o correspondente ajustamento

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

no saldo de abertura de cada componente do patrimnio


lquido afetado desse perodo.
25 Quando for impraticvel determinar o efeito
acumulado, no incio do perodo corrente, da aplicao
de uma nova poltica contabilstica a todos os perodos anteriores, a entidade deve ajustar a informao comparativa
para aplicar a nova poltica contabilstica prospetivamente
a partir da data mais antiga em que tal seja praticvel.
26 Quando uma entidade aplicar uma nova poltica
contabilstica retrospetivamente, deve aplic-la informao comparativa para perodos anteriores to antigos
quanto possvel. A aplicao retrospetiva a um perodo
anterior no praticvel a no ser que seja praticvel
determinar o efeito acumulado nas quantias dos balanos de abertura e de fecho desse perodo. A quantia do
consequente ajustamento relativo a perodos anteriores
aos apresentados nas demonstraes financeiras feito
no saldo de abertura de cada componente do patrimnio
lquido afetado do perodo anterior apresentado. Geralmente, o ajustamento feito aos resultados acumulados.
Contudo, o ajustamento pode ser feito noutro componente
do patrimnio lquido (por exemplo, para dar cumprimento a uma NCP). Qualquer outra informao sobre
perodos anteriores, tal como resumos histricos de dados
financeiros, tambm ajustada para perodos to antigos
quanto praticvel.
27 Quando for impraticvel a uma entidade fazer
a aplicao retrospetiva de uma nova poltica contabilstica porque no pode determinar o efeito acumulado da
aplicao da poltica a todos os perodos anteriores deve,
de acordo com o pargrafo 25, fazer a aplicao prospetiva dessa nova poltica desde o incio do perodo mais
antigo em que tal seja praticvel e, por isso, deve ignorar
a parte do ajustamento acumulado nos ativos, passivos e
patrimnio liquido que surja antes dessa data. A alterao
numa poltica contabilstica permitida mesmo que seja
impraticvel aplicar a poltica prospetivamente a qualquer
perodo anterior. Os pargrafos 43 a 46 proporcionam
orientao sobre quando impraticvel aplicar uma nova
poltica contabilstica a um ou mais perodos anteriores.
4.4 Alteraes em estimativas contabilsticas

28 Como consequncia das incertezas inerentes


prestao de servios, conduo dos negcios ou a outras
atividades, muitos itens nas demonstraes financeiras no
podem ser mensurados com preciso podendo apenas ser
estimados. A estimao envolve julgamentos baseados
na ltima informao disponvel e credvel podendo ser
exigidas estimativas sobre, por exemplo:
(a) A receita fiscal devida ao Estado;
(b) As dvidas incobrveis provenientes de impostos
no cobrados;
(c) A obsolescncia de inventrios;
(d) O justo valor de ativos financeiros ou passivos
financeiros
(e) A vida til de ativos depreciveis, ou o modelo esperado de consumo de benefcios econmicos ou potencial
de servio incorporados nos mesmos, ou a percentagem
de acabamento de construo de estradas; e
(f) Obrigaes respeitantes a garantias.
29 O uso de estimativas razoveis uma parte essencial da preparao de demonstraes financeiras e no
diminui a sua fiabilidade.

30 Uma estimativa pode necessitar de ser revista


se ocorrerem alteraes respeitantes s circunstncias em
que foi baseada a estimativa ou em consequncia de nova
informao ou de mais experincia. Pela sua natureza, a
reviso de uma estimativa no se relaciona com perodos
anteriores e no a correo de um erro.
31 Uma alterao na base de mensurao aplicada
uma alterao numa poltica contabilstica e no uma
alterao numa estimativa contabilstica. Quando for difcil distinguir uma alterao numa poltica contabilstica de uma alterao numa estimativa contabilstica, a
alterao tratada como uma alterao numa estimativa
contabilstica.
32 O efeito de uma alterao numa estimativa contabilstica, que no seja uma alterao qual se aplique o
pargrafo seguinte, deve ser reconhecido prospetivamente
incluindo-o nos resultados:
(a) Do perodo da alterao, se a alterao afetar apenas
esse perodo; ou
(b) Do perodo da alterao e perodos futuros, se a
alterao afetar ambos.
33 Na medida em que uma alterao numa estimativa contabilstica provoca alteraes em ativos e passivos,
ou se relaciona com um item do patrimnio liquido, ela
deve ser reconhecida ajustando a quantia escriturada do
respetivo item do ativo, passivo ou patrimnio liquido no
perodo da alterao.
34 O reconhecimento prospetivo do efeito de uma
alterao numa estimativa contabilstica significa que a
alterao aplicada a transaes, outros acontecimentos
e condies a partir da data da alterao da estimativa.
Uma alterao numa estimativa contabilstica pode afetar
apenas os resultados do perodo corrente ou os resultados
tanto do perodo corrente como de perodos futuros. Por
exemplo, uma alterao na estimativa da quantia de dvidas incobrveis afeta apenas os resultados do perodo
corrente e, por isso, reconhecida no perodo corrente.
Porm, uma alterao na estimativa da vida til de um
ativo deprecivel, ou no modelo esperado de consumo de
benefcios econmicos ou potencial de servio incorporados no mesmo, afeta o gasto de depreciao do perodo
corrente e cada um de perodos futuros durante a vida til
remanescente do ativo. Em ambos os casos, o efeito da
alterao relativa ao perodo corrente reconhecido como
rendimento ou gasto no perodo corrente. O efeito, caso
exista, em futuros perodos deve ser reconhecido nesses
perodos futuros.
4.5 Erros

35 Os erros podem surgir com respeito ao reconhecimento, mensurao, apresentao ou divulgao dos
elementos das demonstraes financeiras. As demonstraes financeiras no esto em conformidade com as
NCP se contiverem erros materiais ou erros imateriais
feitos intencionalmente para alcanar uma determinada
apresentao da posio financeira, desempenho financeiro ou fluxos de caixa de uma entidade. Os erros potenciais do perodo corrente descobertos nesse perodo so
corrigidos antes de as demonstraes financeiras serem
autorizadas para emisso. Porm, por vezes so descobertos erros materiais num perodo subsequente e estes
erros de perodos anteriores so corrigidos na informao

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

comparativa apresentada nas demonstraes financeiras


desse perodo subsequente.
36 Sujeito s limitaes descritas no pargrafo seguinte, uma entidade deve corrigir erros materiais de perodos anteriores retrospetivamente no primeiro conjunto
de demonstraes financeiras autorizado para emisso
aps a sua descoberta:
(a) Reexpressando as quantias comparativas do perodo
anterior apresentado; ou
(b) Se o erro ocorreu antes do perodo anterior apresentado, reexpressando os saldos de abertura dos ativos,
passivos e patrimnio lquido desse perodo anterior apresentado.
4.5.1 Limitaes da reexpresso retrospetiva

37 Um erro de um perodo anterior deve ser corrigido por reexpresso retrospetiva exceto at ao ponto em
que seja impraticvel determinar quer os efeitos especficos de um perodo quer o efeito acumulado do erro.
38 Quando for impraticvel determinar os efeitos
especficos num perodo de um erro na informao comparativa do perodo anterior apresentado, a entidade deve
reexpressar os saldos de abertura de ativos, passivos e
patrimnio lquido do perodo mais antigo relativamente
ao qual a reexpresso retrospetiva praticvel (que pode
ser o perodo corrente).
39 Quando for impraticvel determinar o efeito
acumulado, no incio do perodo corrente, de um erro
em todos os perodos anteriores, a entidade deve reexpressar a informao comparativa para corrigir o erro
prospetivamente a partir da data mais antiga em que tal
seja praticvel.
40 A correo de um erro de um perodo anterior
excluda dos resultados do perodo em que o erro
descoberto. Qualquer informao apresentada acerca de
perodos anteriores, incluindo resumos histricos de dados
financeiros, tambm reexpressa para perodos to antigos
quanto seja praticvel.
41 Quando for impraticvel determinar a quantia de
um erro, (e.g., um erro na aplicao de uma poltica contabilstica) para todos os perodos anteriores, a entidade,
de acordo com o pargrafo 39, reexpressa a informao
comparativa prospetivamente a partir da data mais antiga
em que tal seja praticvel e, por isso, deve ignorar a parte
da reexpresso cumulativa dos ativos, passivos e do patrimnio liquido antes dessa data. Os pargrafos 43 a 46
proporcionam orientao sobre quando impraticvel
corrigir um erro para um ou mais perodos anteriores.
42 As correes de erros distinguem-se de alteraes nas estimativas contabilsticas. Pela sua natureza as
estimativas contabilsticas so aproximaes que podem
necessitar de reviso medida que se torne conhecida
informao adicional. Por exemplo, o ganho ou perda
reconhecido no desfecho de uma contingncia no a
correo de um erro.
4.6 Impraticabilidade com respeito aplicao retrospetiva
e reexpresso retrospetiva

43 Em algumas circunstncias, torna-se impraticvel


ajustar informao comparativa do perodo anterior para
conseguir comparabilidade com o perodo corrente. Por
exemplo, podem no ter sido coligidos dados no perodo
anterior de uma forma que permita a aplicao retrospetiva de uma nova poltica contabilstica (incluindo, para a
finalidade dos pargrafos 48-51, a sua aplicao prospe-

tiva a perodos anteriores) ou a reexpresso retrospetiva


para corrigir um erro de um perodo anterior, e pode ser
impraticvel refazer essa informao.
44 frequentemente necessrio fazer estimativas da
aplicao de uma poltica contabilstica a elementos de demonstraes financeiras reconhecidos ou divulgados com
respeito a transaes, outros acontecimentos ou condies.
A estimativa inerentemente subjetiva e as estimativas
podem ser desenvolvidas aps a data de relato. mais difcil fazer estimativas quando se aplica retrospetivamente
uma poltica contabilstica ou se faz uma reexpresso
retrospetiva para corrigir um erro de um perodo anterior
devido ao perodo de tempo mais longo que pode ter decorrido desde a transao, outro acontecimento ou condio afetado. Contudo, o objetivo das estimativas relativas
a perodos anteriores o mesmo que para as estimativas
feitas no perodo corrente, nomeadamente para que a
estimativa reflita as circunstncias que existiam quando
a transao, outro acontecimento ou condio ocorreu.
45 Assim, aplicar retrospetivamente uma nova poltica contabilstica ou corrigir um erro de um perodo
anterior exige que se distinga a informao que:
(a) Proporcione prova de circunstncias que existiam
nas datas em que a transao, outro acontecimento ou
condio ocorreu, e
(b) Teria estado disponvel quando as demonstraes
financeiras desse perodo anterior foram autorizadas para
emisso.
Para alguns tipos de estimativas (por exemplo, uma
estimativa de justo valor no baseada num preo observvel), impraticvel distinguir estes tipos de informao.
Quando a aplicao retrospetiva ou a reexpresso retrospetiva exija que se faa uma estimativa significativa para a
qual impossvel distinguir estes dois tipos de informao,
impraticvel aplicar a nova poltica contabilstica ou
corrigir o erro de um perodo anterior retrospetivamente.
46 No deve ser usada perceo ao aplicar uma nova
poltica contabilstica a um perodo anterior, ou ao corrigir
quantias de um perodo anterior, seja ao fazer suposies
sobre quais teriam sido as intenes do rgo de gesto
num perodo anterior, seja ao estimar as quantias reconhecidas, mensuradas ou divulgadas num perodo anterior.
Por exemplo, quando uma entidade corrige um erro de
um perodo anterior classificando um edifcio como propriedade de investimento (o edifico estava anteriormente
classificado como ativo fixo tangvel), no altera a base
de classificao para esse perodo se o rgo de gesto
mais tarde decidiu usar esse edifcio como um edifcio
administrativo ocupado pelo titular. Alm disso, quando
uma entidade corrige um erro de um perodo anterior ao
calcular uma proviso para custos de limpeza de poluio
resultante das operaes do Governo, de acordo com a
NCP 15 Provises, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes, no dever considerar a informao sobre
uma fuga de combustvel invulgar de um barco de abastecimento naval durante o perodo seguinte que se tornou
disponvel depois de as demonstraes financeiras do
perodo anterior terem sido autorizadas para emisso.
NCP 3 Ativos Intangveis
1 Objetivo

1 O objetivo desta Norma prescrever o tratamento


contabilstico de ativos intangveis que no sejam tratados

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especificamente numa outra Norma. Esta Norma exige que


uma entidade reconhea um ativo intangvel se, e apenas
se, forem satisfeitos determinados critrios. A Norma
tambm especifica como mensurar a quantia escriturada
de ativos intangveis, e exige divulgaes especificadas
acerca de ativos intangveis.
2 mbito

2 Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao


de ativos intangveis, exceto quanto ao seguinte:
(a) Ativos intangveis que estejam dentro do mbito
de uma outra Norma;
(b) Ativos financeiros, como definido na NCP 18 Instrumentos Financeiros;
(c) Reconhecimento e mensurao de ativos de explorao e avaliao de recursos minerais;
(d) Dispndios com o desenvolvimento e extrao de
minrios, petrleo, gs natural e recursos similares no
renovveis;
(e) Ativos intangveis adquiridos numa concentrao
de atividades empresariais;
(f) Goodwill adquirido numa concentrao de atividades empresariais;
(g) Poderes e direitos conferidos pela legislao, estatuto, ou meios equivalentes;
(h) Ativos por impostos diferidos; e
(i) Ativos intangveis no correntes classificados como
detidos para venda (ou includos num grupo para alienao
que seja classificado como detido para venda).
3 Se uma outra NCP prescrever a contabilizao
de um tipo especfico de ativo intangvel, uma entidade
aplica essa NCP em vez da presente Norma. Por exemplo,
a presente Norma no se aplica a:
(a) Ativos intangveis detidos por uma entidade para
venda no decurso normal das operaes (ver NCP 12
Contratos de Construo e NCP 10 Inventrios);
(b) Locaes que estejam no mbito da NCP 6 Locaes;
(c) Ativos decorrentes de benefcios de empregados
(ver NCP 19 Benefcios dos Empregados;
(d) Ativos financeiros como definidos na NCP 18.
O reconhecimento e mensurao de alguns ativos financeiros esto cobertos pela NCP 22 Demonstraes Financeiras Consolidadas e pela NCP 23 Investimentos
em Associadas e Empreendimentos Conjuntos;
(e) Reconhecimento e mensurao inicial de ativos de
contratos de concesso no mbito da NCP 4 Acordos de
Concesso de Servios Concedente. Porm, a presente
Norma aplica-se mensurao subsequente e divulgaes
de tais ativos.
4 Alguns ativos intangveis podem estar contidos
numa substncia fsica tal como um disco compacto (no
caso de software de um computador), documentao legal (no caso de uma licena ou patente), ou filmes. Ao
determinar se um ativo que incorpore no s elementos
intangveis como tangveis deve ser tratado segundo a
NCP 5 Ativos Fixos Tangveis ou como um ativo intangvel segundo a presente Norma, uma entidade faz o
seu juzo para avaliar qual dos elementos o mais significativo. Por exemplo, o software de navegao para um
avio de combate faz parte integrante do avio e tratado

como ativo fixo tangvel. O mesmo se aplica ao sistema


operativo de um computador. Quando o software no faz
parte integrante do respetivo hardware, o software do
computador tratado como um ativo intangvel.
5 Esta Norma aplica-se, nomeadamente, a dispndios com publicidade, formao, arranque, e atividades
de pesquisa e desenvolvimento. As atividades de pesquisa
e desenvolvimento destinam-se ao desenvolvimento de
conhecimentos. Por isso, se bem que estas atividades
possam resultar num ativo com substncia fsica (por
exemplo, um prottipo), o elemento fsico do ativo secundrio em relao ao seu componente intangvel, isto
, o conhecimento nele incorporado.
6 No caso de uma locao financeira, o ativo subjacente pode ser tangvel ou intangvel. Aps o reconhecimento inicial, um locatrio contabiliza um ativo intangvel
detido segundo uma locao financeira de acordo com esta
Norma. Os direitos protegidos por acordos de licenciamento de itens tais como filmes, vdeos, peas de teatro,
manuscritos, patentes e direitos de autor, esto excludos
do mbito da NCP 6 Locaes e integram-se no mbito
da presente Norma.
7 As excluses do mbito de uma Norma podem
ocorrer se as atividades ou as transaes forem to especializadas que do origem a questes contabilsticas que
podem necessitar de ser tratadas de uma maneira diferente.
Tais questes decorrem da contabilizao de dispndios
com a explorao, ou desenvolvimento e extrao, de
petrleo, gs, e depsitos de minrios em indstrias extrativas, e no caso de contratos de seguro. Por isso, esta
Norma no se aplica a dispndios com tais atividades e
contratos. Porm, esta Norma aplica-se a outros ativos
intangveis (tal como software de computador), e outros
dispndios suportados (tais como custos de arranque),
usados em indstrias extrativas, ou por companhias seguradoras.
2.1 Patrimnio histrico intangvel

8 A presente Norma exige que uma entidade reconhea ativos relativos ao patrimnio histrico intangvel
desde que satisfaam a definio e os critrios de reconhecimento de ativos intangveis. Em caso de no ser
possvel reconhecer tais ativos, a entidade deve aplicar
os requisitos de divulgao previstos na NCP 1.
9 Alguns ativos intangveis so descritos como patrimnio histrico devido ao seu significado histrico,
artstico, cultural ou ambiental. Exemplos destes ativos
so registos de acontecimentos histricos significativos e
direitos de utilizao da imagem de uma pessoa pblica
importante, por exemplo, em selos de correio ou moedas
de coleo. Estes ativos evidenciam algumas caractersticas, como as que se seguem, embora estas caractersticas
no sejam exclusivas de tais ativos:
(a) improvvel que o seu valor em termos culturais,
ambientais, educacionais e histricos seja inteiramente
refletido num valor financeiro unicamente baseado num
preo de mercado;
(b) Obrigaes legais e ou estatutrias podem impor proibies ou restries severas sua alienao por
venda;
(c) So geralmente insubstituveis e o seu valor pode
aumentar ao longo do tempo; e
(d) Pode ser difcil estimar as suas vidas teis, que em
alguns casos podem ser de vrias centenas de anos.

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

10 As entidades do setor pblico podem deter ativos


significativos do patrimnio histrico que adquiriram ao
longo de muitos anos e por variados meios, incluindo
compra, doao, legado ou expropriao. Estes ativos raramente so detidos pela sua capacidade de gerar influxos
de caixa e podem existir obstculos legais ou sociais para
os usar para tais finalidades.
11 As entidades que reconheam ativos do patrimnio histrico intangvel devem divulgar a respeito desses
ativos, por exemplo:
(a) A base de mensurao usada:
(b) O mtodo de amortizao usado, se houver;
(c) A quantia escriturada bruta;
(d) A amortizao acumulada no final do perodo, se
houver; e
(e) Uma reconciliao da quantia escriturada no incio
e no final do perodo mostrando os respetivos componentes.
3 Definies

12 Os termos que se seguem so usados nesta Norma


com os significados indicados:
Amortizao a imputao sistemtica da quantia
amortizvel de um ativo intangvel durante a sua vida
til.
Um ativo intangvel um ativo no monetrio identificvel sem substncia fsica.
Desenvolvimento a aplicao das descobertas derivadas da pesquisa ou outros conhecimentos a um plano
ou a conceo para a produo de materiais, aparelhos,
produtos, processos, sistemas ou servios, novos ou substancialmente melhorados, antes do incio da produo
comercial ou do uso.
Quantia escriturada a quantia pela qual um ativo
reconhecido depois de deduzir qualquer amortizao
acumulada e perdas por imparidade acumuladas.
Pesquisa a investigao original e planeada conduzida
com a perspetiva de obter novos conhecimentos cientficos
ou tcnicos e compreend-los.
3.1 Ativos intangveis

13 As entidades consomem frequentemente recursos, ou assumem passivos, com a aquisio, desenvolvimento, manuteno, ou melhoria de recursos intangveis
tais como conhecimentos cientficos ou tcnicos, conceo
e implementao de novos processos ou sistemas, licenas,
propriedade intelectual e marcas comerciais (incluindo
nomes comerciais e ttulos de publicaes). So exemplos
comuns de itens abrangidos por estes grupos o software
de computadores, patentes, direitos de autor, filmes, listas
de utilizadores de um servio, licenas de pesca e quotas
de importao.
14 Nem todos os itens descritos no pargrafo anterior satisfazem a definio de um ativo intangvel, isto ,
identificabilidade, controlo sobre um recurso, e existncia
de benefcios econmicos futuros ou potencial de servio.
Se um item no mbito desta Norma no satisfizer a definio de um ativo intangvel, o dispndio para o adquirir
ou o gerar internamente deve ser reconhecido como um
gasto quando for suportado.
15 Um ativo identificvel se:
(a) For separvel, isto , capaz de ser separado ou destacado da entidade e vendido, transferido, licenciado,

alugado ou trocado, quer individualmente quer juntamente com um contrato, ativo ou passivo identificvel
associados, independentemente de a entidade pretender
faz-lo ou no; ou
(b) Decorrer de acordos vinculativos (incluindo direitos
contratuais ou outros direitos legais) independentemente
de esses direitos serem transferveis ou separveis da
entidade ou de outros direitos e obrigaes.
16 Para as finalidades desta Norma, um acordo
vinculativo refere-se a um acordo que confere direitos
e obrigaes similares s partes como se fosse na forma
de um contrato.
3.1.1 Controlo de um ativo

17 Uma entidade controla um ativo se tiver o poder


de obter os benefcios econmicos futuros ou potencial de
servio que flui dos recursos subjacentes e de restringir
o acesso de outrem a esses benefcios ou potencial de
servio. A capacidade de uma entidade controlar os benefcios econmicos futuros ou potencial de servio de um
ativo intangvel provm geralmente de direitos legais. Na
ausncia de direitos legais mais difcil demonstrar controlo. Porm, a imposio legal de um direito no uma
condio necessria para o controlo porque uma entidade
pode ser capaz de controlar os benefcios econmicos
futuros ou potencial de servio de qualquer outra forma.
18 O conhecimento cientfico ou tcnico pode dar
origem a benefcios econmicos futuros ou potencial de
servio. Uma entidade controla esses benefcios ou esse
potencial de servio se, por exemplo, o conhecimento
for protegido por via de direitos de autor, por uma restrio de acordo comercial (quando permitido), ou por um
direito legal sobre os seus trabalhadores para manterem
confidencialidade.
19 Uma entidade pode ter uma equipa de trabalhadores especializados e pode ser capaz de identificar capacidades suplementares desses trabalhadores que proporcionem
benefcios econmicos futuros ou potencial de servio a
partir de formao. A entidade pode tambm esperar que o
pessoal continue a colocar as respetivas capacidades sua
disposio. Porm, uma entidade tem geralmente controlo
insuficiente sobre os benefcios econmicos futuros ou
potencial de servio esperados provenientes de uma equipa
de trabalhadores especializados e da formao para que
esses itens satisfaam a definio de um ativo intangvel.
Por uma razo similar, improvvel que uma gesto especfica ou um talento tcnico satisfaa a definio de um
ativo intangvel, a menos que esteja protegido por direitos
legais para o usar e para obter os benefcios econmicos
futuros ou potencial de servio que dele se espera, e tambm satisfaa as outras partes da definio.
3.1.2 Benefcios econmicos futuros ou potencial de servio

20 Os benefcios econmicos futuros ou potencial


de servio que fluem de um ativo intangvel podem incluir
rendimentos da venda de produtos ou servios, poupanas
de custos, ou outros benefcios resultantes do uso desse
ativo. Por exemplo, o uso de propriedade intelectual num
processo de produo ou servio pode reduzir os futuros
custos de produo ou do servio ou melhorar a prestao
do servio em vez de aumentar os rendimentos futuros (por
exemplo, um sistema on-line que permita que os cidados
renovem as suas licenas de conduo mais rapidamente,

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

resultando numa reduo de pessoal administrativo necessrio para realizar esta funo ao mesmo tempo que
aumenta a rapidez de processamento).
4 Reconhecimento e mensurao

21 O reconhecimento de um item como ativo intangvel exige que uma entidade demonstre que o item
satisfaz:
(a) A definio de um ativo intangvel; e
(b) Os critrios de reconhecimento.
Este requisito aplica-se ao custo mensurado no reconhecimento (o custo de uma transao com contraprestao ou de um ativo intangvel gerado internamente,
ou o justo valor de um ativo intangvel adquirido numa
transao sem contraprestao) e aos custos suportados
subsequentemente para adicionar, substituir uma parte ou
dar assistncia ao mesmo.
22 A natureza de ativos intangveis tal que, em
muitos casos, no existem adies a tal ativo ou substituio de uma parte dele. Consequentemente, provvel
que a maior parte dos dispndios subsequentes sejam para
manter os benefcios econmicos futuros esperados ou o
potencial de servio incorporados num ativo intangvel
existente e no para satisfazer a definio de um ativo
intangvel e os critrios de reconhecimento desta Norma.
Alm disso, muitas vezes difcil imputar os dispndios
subsequentes diretamente a um ativo intangvel especfico em vez de os imputar s operaes da entidade
como um todo. Por isso, apenas raramente os dispndios
subsequentes (isto , os dispndios suportados aps o
reconhecimento inicial de um ativo intangvel adquirido
ou aps a concluso de um ativo intangvel gerado internamente) so reconhecidos na quantia escriturada de um
ativo. Consistentemente com o pargrafo 55, os dispndios
subsequentes com marcas, cabealhos, ttulos de publicaes, listas de utilizadores de um servio e itens similares
em substncia (quer adquiridos, quer gerados internamente) so sempre reconhecidos nos resultados logo que
suportados. Isto decorre do facto de tais dispndios no
poderem ser distinguidos dos dispndios para desenvolver
as operaes da entidade como um todo.
23 Um ativo intangvel deve ser reconhecido se, e
apenas se:
(a) For provvel que fluiro para a entidade os benefcios econmicos futuros ou potencial de servio esperados
atribuveis ao ativo; e
(b) O custo ou o justo valor do ativo possa ser mensurado com fiabilidade.
24 Uma entidade deve avaliar a probabilidade dos
benefcios econmicos futuros ou de potencial de servio
esperados usando pressupostos razoveis e justificveis
que representem a melhor estimativa do rgo de gesto do
conjunto de condies econmicas que existiro durante
a vida til do ativo.
25 Uma entidade usa o julgamento para avaliar o
grau de certeza associado ao fluxo dos benefcios econmicos futuros ou potencial de servio que sejam atribuveis ao uso do ativo na base da evidncia disponvel na
altura do reconhecimento inicial, dando maior ponderao
evidncia externa.
26 Um ativo intangvel deve ser mensurado inicialmente pelo custo de acordo com os pargrafos 27 a 38.

Quando um ativo intangvel for adquirido atravs de uma


transao sem contraprestao, o seu custo inicial data
de aquisio deve ser mensurado pelo seu justo valor
nessa data.
4.1 Aquisio separada

27 Geralmente, o preo que uma entidade paga para


adquirir separadamente um ativo intangvel reflete as
expetativas acerca da probabilidade de ela poder usufruir
os benefcios econmicos futuros ou potencial de servio
esperados incorporados no ativo. Por outras palavras,
a entidade espera que exista um influxo de benefcios
econmicos futuros ou potencial de servio, mesmo que
exista uma incerteza acerca do momento ou da quantia
do influxo. Por isso, o critrio da probabilidade de reconhecimento referido na alnea (a) do pargrafo 23
sempre considerado como satisfeito para ativos intangveis
adquiridos separadamente.
28 Alm disso, o custo de um ativo intangvel adquirido separadamente pode geralmente ser mensurado
com fiabilidade. Isto particularmente verdade quando
a retribuio da compra feita a dinheiro ou outro ativo
monetrio.
29 O custo de um ativo intangvel adquirido separadamente compreende:
(a) O seu preo de compra, incluindo direitos de importao e impostos no dedutveis ou reembolsveis
sobre a compra, aps deduo de descontos comerciais
e abatimentos; e
(b) Qualquer custo diretamente atribuvel preparao
do ativo para o uso pretendido.
30 So exemplos de custos diretamente atribuveis:
(a) Custos dos benefcios dos empregados (como definidos na NCP 19) diretamente decorrentes da colocao
do ativo na sua condio de funcionamento;
(b) Honorrios profissionais diretamente decorrentes da
colocao do ativo na sua condio de funcionamento; e
(c) Custos para testar o funcionamento adequado do
ativo.
31 So exemplos de dispndios que no fazem parte
do custo de um ativo intangvel:
(a) Custos para introduzir um novo produto ou servio
(incluindo custos de publicidade e atividades promocionais);
(b) Custos para conduzir operaes numa nova localizao ou com um novo segmento de utilizadores de
um servio (incluindo custos de formao de pessoal); e
(c) Custos administrativos e outras despesas gerais.
32 O reconhecimento de custos na quantia escriturada de um ativo intangvel cessa quando o ativo estiver
na condio necessria de ser capaz de operar na forma
pretendida pelo rgo de gesto. Por isso, os custos suportados no uso ou reutilizao de um ativo intangvel
no so includos na quantia escriturada desse ativo. Por
exemplo, os custos que se seguem no so includos na
quantia escriturada de um ativo intangvel:
(a) Custos suportados depois de um ativo j estar apto
a operar na forma pretendida pelo rgo de gesto mas
ainda no teve incio a sua utilizao; e

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

(b) Perdas operacionais iniciais, tais como as suportadas


enquanto aumenta a procura no mercado dos produtos
produzidos pelo ativo.
33 Algumas operaes ocorrem em conexo com
o desenvolvimento de um ativo intangvel, mas no so
necessrias para colocar o ativo na condio necessria
para estar apto a operar na forma pretendida pelo rgo de
gesto. Estas operaes podem ocorrer antes ou durante
as atividades de desenvolvimento. Dado que estas operaes no so necessrias para colocar o ativo na condio
necessria para estar apto a operar na forma pretendida
pelo rgo de gesto, o rendimento e os gastos relacionados so reconhecidos imediatamente nos resultados nas
respetivas rubricas.
34 Se o pagamento for diferido para alm das condies normais de crdito, a diferena entre o equivalente ao
preo a dinheiro e o pagamento total reconhecida como
um juro durante o perodo de crdito, a menos que esse
juro seja reconhecido na quantia escriturada do bem de
acordo com a NCP 7 Custos de Emprstimos Obtidos.
4.2 Dispndios subsequentes num projeto de pesquisa
e desenvolvimento em curso

35 Os dispndios de pesquisa ou desenvolvimento


que:
(a) Se relacionem com um projeto de pesquisa ou desenvolvimento em curso adquirido separadamente e reconhecido como um ativo intangvel; e
(b) Sejam suportados aps a aquisio desse projeto;
devem ser contabilizados de acordo com os pargrafos 47
a 54.
36 A aplicao dos requisitos dos pargrafos 47 a
54 significa que os dispndios subsequentes num projeto
de pesquisa ou desenvolvimento em curso adquirido separadamente e reconhecido como um ativo intangvel so:
(a) Reconhecidos como um gasto quando suportados,
se forem dispndios de pesquisa;
(b) Reconhecidos como um gasto quando suportados, se
forem dispndios de desenvolvimento que no satisfazem
os critrios de reconhecimento como um ativo intangvel
do pargrafo 49; e
(c) Adicionados quantia escriturada do projeto de
pesquisa ou desenvolvimento adquirido, se forem dispndios de desenvolvimento que satisfaam os critrios
de reconhecimento do pargrafo 49.
4.3 Ativos intangveis adquiridos atravs de transaes
sem contraprestao

37 Em alguns casos, podem ser adquiridos ativos


intangveis atravs de transaes sem contraprestao.
Isto pode acontecer quando uma entidade do setor pblico
transfere para outra entidade, atravs de uma transao
sem contraprestao, ativos intangveis tais como direitos
de aterragem num aeroporto, licenas para operar estaes
de rdio ou de televiso, licenas ou quotas de importao
ou direitos de acesso a outros recursos restritos. Por exemplo, um cidado vencedor do Prmio Nobel pode legar o
seu esplio pessoal, incluindo os direitos de autor das suas
publicaes, aos arquivos nacionais (uma entidade do setor
pblico) numa transao sem contraprestao.
38 Nestas circunstncias, o custo do item o seu
justo valor data em que adquirido. Para as finalidades

desta Norma, a mensurao na data do reconhecimento de


um ativo intangvel adquirido atravs de uma transao
sem contraprestao pelo seu justo valor, no constitui
uma revalorizao. Consequentemente, os requisitos de
revalorizao do pargrafo 67, e os comentrios de suporte
dos pargrafos 69 a 72, s se aplicam quando uma entidade
optar por revalorizar um ativo intangvel em perodos de
relato subsequentes.
4.4 Troca de ativos

39 Um ou mais ativos intangveis podem ser adquiridos por troca de um ativo ou ativos no monetrios, ou
uma combinao de ativos monetrios e no monetrios.
Por exemplo, no caso da troca de um ativo no monetrio
por outro, o custo do ativo intangvel adquirido deve ser
mensurado pelo justo valor, a no ser que nem o justo
valor do ativo recebido nem o justo valor do ativo cedido
possam ser mensurados com fiabilidade. O ativo adquirido
mensurado desta forma mesmo que uma entidade no
possa desreconhecer de imediato o ativo cedido. Se o
ativo adquirido no puder ser mensurado pelo justo valor,
o seu custo deve ser mensurado pela quantia escriturada
do ativo cedido.
40 A alnea (b) do pargrafo 23 especifica que uma
condio para o reconhecimento de um ativo intangvel
que o custo do ativo possa ser mensurado com fiabilidade. O justo valor de um ativo intangvel relativamente
ao qual no existam transaes de mercado comparveis
mensurvel com fiabilidade se:
(a) A variabilidade no intervalo de estimativas razoveis
do justo valor no for significativa para esse ativo; ou
(b) As probabilidades das vrias estimativas dentro do
intervalo puderem ser razoavelmente avaliadas e usadas
para estimar o justo valor.
Se uma entidade for capaz de determinar com fiabilidade o justo valor quer do ativo recebido quer do ativo
cedido, ento o justo valor do ativo cedido deve ser usado
para determinar o custo do ativo recebido, a menos que
este seja claramente mais evidente.
4.5 Goodwill gerado internamente

41 O Goodwill gerado internamente no deve ser


reconhecido como um ativo.
42 Em algumas circunstncias, so efetuados dispndios para gerar benefcios econmicos futuros ou potencial
de servio, mas isso no resulta na criao de um ativo
intangvel que satisfaa os critrios de reconhecimento
desta Norma. Tais dispndios so muitas vezes descritos
como contribuindo para o Goodwill gerado internamente.
Este no reconhecido como um ativo porque no um
recurso identificvel (isto , no separvel nem decorre
de acordos vinculativos, incluindo direitos contratuais ou
outros direitos legais) controlado pela entidade que possa
ser mensurado com fiabilidade pelo custo.
43 As diferenas entre o valor de mercado de uma
entidade e a quantia escriturada dos seus ativos e passivos
identificveis, em qualquer momento, podem captar uma
srie de fatores que afetam o valor da entidade. Porm, tais
diferenas no representam o custo de ativos intangveis
controlados pela entidade.

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015


4.6 Ativos intangveis gerados internamente

44 Algumas vezes difcil avaliar se um ativo intangvel gerado internamente se qualifica para reconhecimento devido a problemas em:
(a) Identificar se e quando existe um ativo identificvel
que vai gerar benefcios econmicos futuros ou potencial
de servio; e
(b) Determinar o custo do ativo com fiabilidade. Em
alguns casos, o custo de gerar internamente um ativo
intangvel no pode ser distinguido do custo de manter
ou aumentar o Goodwill da entidade gerado internamente
ou de gerir as operaes dirias.
Por isso, alm de cumprir os requisitos gerais para o reconhecimento e mensurao inicial de um ativo intangvel,
uma entidade deve aplicar os requisitos e orientaes dos
pargrafos 45 a 58 a todos os ativos intangveis gerados
internamente.
45 Para avaliar se um ativo intangvel gerado internamente satisfaz os critrios de reconhecimento, uma
entidade classifica a gerao do ativo em:
(a) Uma fase de pesquisa; e
(b) Uma fase de desenvolvimento.
Ainda que os termos pesquisa e desenvolvimento
estejam definidos, os termos fase de pesquisa e fase
de desenvolvimento tm um significado mais vasto para
efeitos desta Norma.
46 Se uma entidade no puder distinguir a fase de
pesquisa da fase de desenvolvimento de um projeto interno
para criar um ativo intangvel, a entidade trata o dispndio
nesse projeto como se ele s tivesse sido suportado na
fase de pesquisa.
4.6.1 Fase de pesquisa

47 No deve ser reconhecido qualquer ativo intangvel decorrente de pesquisa (ou da fase de pesquisa de
um projeto interno). Os dispndios em pesquisa (ou na
fase de pesquisa de um projeto interno) devem ser reconhecidos como um gasto quando suportados, dado que
uma entidade no pode demonstrar que existe um ativo
intangvel que gerar provveis benefcios econmicos
futuros ou potencial de servio.
48 So exemplos de atividades de pesquisa:
(a) Atividades visando a obteno de novos conhecimentos;
(b) A procura, avaliao e seleo final de aplicaes
de resultados de pesquisa ou de outros conhecimentos;
(c) A procura de alternativas para materiais, aparelhos,
produtos, processos, sistemas ou servios; e
(d) A formulao, conceo, avaliao e seleo final de
possveis alternativas para materiais, aparelhos, produtos,
processos, sistemas ou servios, novos ou melhorados.
4.6.2 Fase de desenvolvimento

49 Um ativo intangvel decorrente de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de um projeto


interno) deve ser reconhecido se, e apenas se, uma entidade puder demonstrar cumulativamente tudo o que se
segue:
(a) A viabilidade tcnica de concluir o ativo intangvel
para estar disponvel para uso ou venda;

(b) A sua inteno de concluir o ativo intangvel e us-lo ou vend-lo;


(c) A sua capacidade de usar ou vender o ativo intangvel;
(d) A forma como o ativo intangvel gerar provveis
benefcios econmicos futuros ou potencial de servio.
Por exemplo, a entidade pode demonstrar a existncia
de um mercado para os produtos do ativo intangvel, ou
para o prprio ativo intangvel ou, se for para uso interno,
a sua utilidade;
(e) A disponibilidade de adequados recursos tcnicos,
financeiros e outros para concluir o desenvolvimento, e
para usar ou vender o ativo intangvel;
(f) A sua capacidade de mensurar com fiabilidade os
dispndios atribuveis ao ativo intangvel durante o seu
desenvolvimento.
50 Na fase de desenvolvimento de um projeto interno, uma entidade pode, em alguns casos, identificar
um ativo intangvel e demonstrar que tal ativo gerar
provveis benefcios econmicos futuros ou potencial
de servio, dado que a fase de desenvolvimento de um
projeto um estado mais avanado do que a fase de
pesquisa.
51 So exemplos de atividades de desenvolvimento:
(a) A conceo, construo e teste de prottipos e modelos de pr-produo ou de pr-utilizao;
(b) A conceo de ferramentas, utenslios, moldes e
suportes, envolvendo nova tecnologia;
(c) A conceo, construo e operao de uma instalao ou operao piloto que no de uma escala economicamente vivel para produo comercial ou uso na
prestao de servios;
(d) A conceo, construo e teste de uma alternativa
escolhida para materiais, aparelhos, produtos, processos,
sistemas ou servios, novos ou melhorados;
(e) Custos de website e custos de desenvolvimento de
software.
52 Para demonstrar a forma como um ativo intangvel gerar provveis benefcios econmicos ou potencial
de servio, uma entidade deve avaliar os futuros benefcios econmicos ou potencial de servio a obter do ativo
usando os princpios da NCP 9 Imparidade de Ativos.
Se o ativo apenas gerar benefcios econmicos ou potencial de servio em combinao com outros ativos, a
entidade deve aplicar o conceito de unidades geradoras
de caixa da NCP 9.
53 A disponibilidade de recursos para concluir, usar
e obter os benefcios de um ativo intangvel pode ser demonstrada, por exemplo, atravs de um plano operacional
apresentando os recursos tcnicos, financeiros e outros
necessrios e a capacidade da entidade assegurar esses
recursos. Em alguns casos, uma entidade demonstra a
disponibilidade de financiamento externo obtendo uma
evidncia do financiador sobre a sua vontade de financiar
o plano.
54 Os sistemas de custeio de uma entidade podem,
muitas vezes, ajudar a mensurar com fiabilidade os custos de gerar internamente um ativo intangvel, tais como
ordenados e outros dispndios suportados para assegurar
direitos de autor ou licenas, ou para desenvolver software
de computadores, independentemente de virem a cumprir,
ou no, os critrios de reconhecimento.

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

55 Os dispndios em marcas, cabealhos, ttulos de


publicaes, listas de utilizadores de um servio e itens
similares em substncia, no podem ser distinguidos do
custo de desenvolver as operaes da entidade como um
todo. Por isso, tais itens no devem ser reconhecidos como
ativos intangveis.
4.6.3 Custo de um ativo intangvel gerado internamente

56 O custo de um ativo intangvel gerado internamente para a finalidade do pargrafo 26 a soma dos
dispndios suportados a partir da data em que o ativo
intangvel satisfaz pela primeira vez os critrios de reconhecimento.
57 O custo de um ativo intangvel gerado internamente compreende todos os custos diretamente atribuveis
necessrios para criar, produzir e preparar o ativo para
operar da forma pretendida pelo rgo de gesto. So
exemplos de custos diretamente atribuveis:
(a) Custos de materiais e servios usados ou consumidos para gerarem o ativo intangvel;
(b) Custos de benefcios dos empregados (como definido na NCP 19) decorrentes da gerao do ativo intangvel;
(c) Custos de registo de um direito legal;
(d) Amortizao de patentes e licenas que sejam usadas para gerar o ativo intangvel.
A NCP 7 especifica os critrios para o reconhecimento
de juros como um elemento do custo de um ativo que se
qualifica.
58 Os elementos seguintes no constituem componentes do custo de um ativo intangvel gerado internamente:
(a) Gastos comerciais, administrativos e outros gastos
gerais, a menos que possam ser diretamente atribudos
preparao do ativo para uso;
(b) Insuficincias identificadas e perdas operacionais
iniciais suportadas antes do ativo atingir o desempenho
planeado;
(c) Gastos com a formao do pessoal para operar o
ativo.
5 Reconhecimento de um gasto

59 O dispndio de um item intangvel deve ser reconhecido como um gasto quando suportado, a menos que
faa parte do custo de um ativo intangvel que satisfaa
os critrios de reconhecimento.
60 Em algumas circunstncias, so efetuados dispndios para proporcionar benefcios econmicos futuros
ou potencial de servio a uma entidade, mas isso no resulta na adquisio ou criao de qualquer ativo intangvel
que satisfaa os critrios de reconhecimento desta Norma.
No caso de fornecimento de bens, a entidade reconhece os
dispndios como um gasto quando tem o direito de aceder
a esses bens. No caso de prestao de servios, a entidade
reconhece os dispndios como um gasto quando recebe
os servios. Por exemplo, os dispndios com pesquisa so
reconhecidos como um gasto quando suportados. Outros
exemplos de dispndios que so reconhecidos como um
gasto incluem:
(a) Dispndios com atividades de arranque (isto ,
custos de arranque), salvo se tais dispndios forem

includos no custo de um item de ativo fixo tangvel


de acordo com a NCP 5. Os custos de arranque podem
consistir em custos de estabelecimento, designadamente custos legais e de secretariado suportados para
constituir uma entidade jurdica, dispndios para abrir
uma nova instalao ou operao (isto , custos de pr-abertura), ou dispndios para iniciar novas operaes
ou lanar novos produtos ou processos (isto , custos
pr-operacionais);
(b) Dispndios com atividades de formao;
(c) Dispndios com publicidade e atividades promocionais (incluindo catlogos de encomenda pelo correio
e panfletos de informao);
(d) Dispndios com a relocalizao ou reorganizao
de parte ou de toda uma entidade.
61 Uma entidade tem o direito de aceder a bens
quando os possui, ou quando tenham sido construdos por
um fornecedor de acordo com os termos de um contrato
de fornecimento e a entidade possa pedir a entrega dos
mesmos mediante pagamento. Os servios so recebidos
quando so executados por um fornecedor de acordo com
um contrato para os prestar entidade e no quando a
entidade os usa para prestar um outro servio.
62 O pargrafo 59 no impede uma entidade de
reconhecer um pr-pagamento como um ativo quando o
pagamento de bens e servios tenha sido feito antes de a
entidade obter o direito de acesso a esses bens ou receber
esses servios.
5.1 No reconhecimento de gastos passados
como um ativo

63 Os dispndios com um ativo intangvel que tenham sido inicialmente reconhecidos como um gasto segundo esta Norma no devem ser reconhecidos como parte
do custo de um ativo intangvel numa data posterior.
6 Mensurao subsequente

64 Aps reconhecimento como ativo, um ativo intangvel deve ser registado pelo seu custo, menos qualquer
amortizao acumulada e quaisquer perdas por imparidade
acumuladas, devendo aplicar-se essa poltica a uma classe
inteira de ativos intangveis.
65 Uma classe de ativos intangveis um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas
operaes de uma entidade.
66 Em algumas circunstncias os ativos intangveis
podem ser objeto de revalorizao de acordo com critrios
e parmetros a definir em dispositivo legal adequado.
67 Nas circunstncias em que se admite que um
ativo intangvel possa ser registado por uma quantia revalorizada, esta quantia deve corresponder ao justo valor
do ativo na data da revalorizao, menos qualquer amortizao subsequente acumulada.
68 Raramente existe mercado ativo para um ativo
intangvel, embora tal possa acontecer. De facto, ainda
que os ativos intangveis sejam comprados e vendidos, os
contratos so negociados entre compradores e vendedores individuais, sendo as transaes relativamente pouco
frequentes. Por estas razes, o preo pago por um ativo
pode no proporcionar prova suficiente do justo valor de
um outro. Adicionalmente, os preos no esto muitas
vezes publicamente disponveis.

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

69 Se um ativo intangvel for revalorizado, qualquer


amortizao acumulada data da revalorizao deve ser
tratada de uma das seguintes formas:
(a) Eliminada contra a quantia bruta escriturada do
ativo sendo a quantia lquida reexpressa para a quantia
revalorizada do ativo; ou
(b) Reexpressa proporcionalmente alterao na quantia bruta escriturada do ativo, a fim de que a quantia escriturada do ativo aps a revalorizao iguale a sua quantia
revalorizada.
70 Se a quantia escriturada de um ativo intangvel
for aumentada em consequncia de uma revalorizao, o
aumento deve ser creditado diretamente no patrimnio
lquido como excedentes de revalorizao. Porm, este
aumento deve ser inicialmente reconhecido nos resultados
at ao limite em que reverta uma reduo de revalorizao do mesmo ativo anteriormente reconhecida nos
resultados.
71 Se a quantia escriturada de um ativo intangvel
for reduzida em consequncia de uma revalorizao, a
reduo deve ser reconhecida nos resultados. Porm, essa
reduo deve ser reconhecida diretamente no patrimnio
lquido at ao limite de qualquer saldo credor existente
no excedente de revalorizao a respeito desse mesmo
ativo.
72 Parte ou a totalidade do excedente de revalorizao includo no patrimnio lquido relativo a ativos intangveis pode ser transferido diretamente para resultados
transitados quando os ativos forem desreconhecidos. Tal
pode ocorrer quando o ativo com o qual o excedente se relaciona for abatido ou alienado. Porm, parte do excedente
pode ser transferido quando o ativo ainda estiver a ser
utilizado pela entidade. Neste caso, a quantia do excedente
a transferir ser a diferena entre a amortizao baseada
na quantia escriturada revalorizada do ativo e a amortizao baseada no seu custo inicial. As transferncias dos
excedentes de revalorizao para resultados transitados
no devem passar pelos resultados do perodo.
7 Vida til

73 So considerados diversos fatores na determinao da vida til de um ativo intangvel, tais como:
(a) O uso esperado do ativo pela entidade e se o ativo
pode ser gerido com eficincia por outra equipa de gesto;
(b) Os ciclos de vida tpicos do produto do ativo e informao pblica sobre estimativas de vida til de ativos
similares que sejam usados de forma semelhante;
(c) Obsolescncia tcnica, tecnolgica, comercial ou
de outro tipo;
(d) A estabilidade do setor em que o ativo opera e alteraes na procura do mercado para os produtos ou servios
produzidos pelo ativo;
(e) Aes esperadas dos concorrentes ou potenciais
concorrentes;
(f) O nvel de gastos de manuteno exigido para obter
os benefcios econmicos futuros ou potencial de servio
esperados a partir do ativo e a capacidade e inteno da
entidade para atingir esse nvel;
(g) O perodo de controlo sobre o ativo e limites legais
ou contratuais sobre o uso do ativo, tais como as datas de
expirao de locaes relacionadas;
(h) Se a vida til do ativo est dependente da vida til
de outros ativos da entidade.

74 A vida til de um ativo intangvel reflete apenas


o nvel de gastos de manuteno futura necessrios para
manter o ativo no seu padro de desempenho avaliado no
momento da estimativa da vida til do ativo, e a capacidade e inteno da entidade de atingir esse nvel.
75 Considerando as rpidas alteraes na tecnologia,
software e muitas outras, os ativos intangveis so suscetveis de obsolescncia tecnolgica. Por isso, provvel que
a vida til dos ativos intangveis seja curta mas tambm
pode acontecer que tal vida til seja muito longa. A incerteza justifica que a vida til de um ativo intangvel seja
estimada numa base prudente, mas no justifica escolher
uma vida que seja irrealisticamente curta.
76 A vida til de um ativo intangvel que resulte de
acordos vinculativos (incluindo direitos contratuais ou
outros direitos legais) no deve exceder o perodo desses
acordos, mas pode ser mais curta, dependendo do perodo
durante o qual a entidade espera usar o ativo. Se tais acordos forem transmitidos por um prazo limitado que possa
ser renovado, a vida til do ativo intangvel s deve incluir
os perodos de renovao se existir evidncia que suporte
a renovao pela entidade sem custo significativo.
77 Podem existir fatores econmicos, polticos,
sociais ou legais que influenciem a vida til de um ativo
intangvel. Os fatores econmicos, polticos ou sociais
determinam o perodo durante o qual os benefcios econmicos futuros ou potencial de servio sero recebidos
pela entidade. Os fatores legais podem restringir o perodo
durante o qual a entidade controla o acesso a tais benefcios econmicos ou potencial de servio. A vida til o
mais curto dos perodos determinados por estes fatores.
7.1 Perodo e mtodo de amortizao

78 A quantia amortizvel de um ativo intangvel


deve ser imputada numa base sistemtica durante a sua
vida til. A amortizao deve comear quando o ativo est
disponvel para uso, isto , quando estiver na localizao
e condio necessrias para operar da forma pretendida
pelo rgo de gesto. A amortizao deve cessar na data
que ocorrer primeiro entre a data em que o ativo for classificado como detido para venda e a data em que o ativo
for desreconhecido.
79 O mtodo de amortizao deve refletir o padro pelo qual se espera que os benefcios econmicos
futuros ou potencial de servio sejam consumidos pela
entidade.
80 Existem vrios mtodos de amortizao para
imputar a quantia amortizvel de um ativo numa base
sistemtica durante a sua vida til estimada. Estes mtodos incluem o mtodo das quotas constantes (ou da
linha reta), o mtodo das quotas degressivas (ou do saldo
decrescente) e o mtodo das unidades de produo. A
amortizao por quotas constantes resulta num gasto linear
durante a vida til do ativo, se o seu valor residual no
se alterar. O mtodo das quotas degressivas resulta num
gasto decrescente durante a vida til do ativo. O mtodo
das unidades de produo resulta num gasto baseado no
uso ou produo esperados.
81 A presente Norma preconiza que o mtodo mais
adequado s Administraes Pblicas , em regra, o mtodo das quotas constantes (ou da linha reta). Este mtodo
deve ser aplicado de forma consistente de perodo para
perodo, a no ser que ocorra uma alterao no modelo de
consumo esperado desses benefcios econmicos futuros
ou potencial de servio.

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82 A amortizao geralmente reconhecida nos


resultados. Por vezes, porm, os benefcios econmicos
futuros ou potencial de servio incorporados num ativo
so absorvidos na produo de outros ativos. Neste caso,
o gasto de amortizao constitui parte do custo do outro
ativo e includo na sua quantia escriturada. Por exemplo,
a amortizao de ativos intangveis usados num processo
de produo includa na quantia escriturada dos inventrios (ver NCP 10).
7.2 Valor residual

83 O valor residual de um ativo intangvel deve


assumir-se como sendo zero a menos que:
(a) Haja um compromisso de um terceiro para adquirir
o ativo no final da sua vida til; ou
(b) Haja um mercado para esse ativo e
(i) O valor residual possa ser determinado com referncia a tal mercado,
(ii) Seja provvel que tal mercado existir no final da
vida til do ativo.
84 A quantia amortizvel de um ativo calculada
aps deduo do seu valor residual. Um valor residual
que no seja zero implica que uma entidade espera alienar
o ativo intangvel antes do final da sua vida econmica.
85 Uma estimativa do valor residual de um ativo
baseada na quantia recupervel resultante da alienao,
usando preos previsveis na data estimada para a venda
de um ativo similar que tenha atingido o final da sua vida
til e tenha operado nas mesmas condies em que o ativo
ser usado. O valor residual deve ser revisto pelo menos
em cada data de relato. Uma alterao no valor residual
do ativo contabilizada como uma alterao numa estimativa contabilstica de acordo com a NCP 2 Polticas
Contabilsticas, Alteraes em Estimativas Contabilsticas
e Erros.
86 O valor residual de um ativo intangvel pode
aumentar para uma quantia igual ou superior quantia
escriturada do ativo. Se assim for, o gasto de amortizao
do ativo zero a no ser que, e at que, o seu valor residual
diminua subsequentemente para uma quantia abaixo da
quantia escriturada do ativo.
7.3 Reviso do perodo e do mtodo de amortizao

87 O perodo de amortizao de um ativo intangvel


deve ser reavaliado pelo menos em cada data de relato. Se
a vida til esperada do ativo for diferente das anteriores
estimativas, o perodo de amortizao deve ser alterado
em conformidade. Se tiver havido uma alterao no padro de consumo esperado dos benefcios econmicos
futuros ou do potencial de servio incorporado no ativo,
o mtodo de amortizao deve ser alterado para refletir
o novo padro. Tais mudanas devem ser contabilizadas
como alteraes em estimativas contabilsticas de acordo
com a NCP 2.
88 Durante a vida de um ativo intangvel pode
tornar-se evidente que a estimativa da sua vida til no
apropriada. Por exemplo, o reconhecimento de uma perda
por imparidade pode indicar que o perodo de amortizao
necessita de ser alterado.
89 Com o decorrer do tempo, o padro de benefcios
econmicos futuros ou potencial de servio de um ativo
intangvel que se espera fluam para uma entidade pode

alterar-se. Por exemplo, pode tornar-se evidente que


mais apropriado um mtodo de amortizao de quotas
degressivas em vez de um mtodo de quotas constantes.
Outro exemplo se o uso dos direitos representados por
uma licena for diferido. Neste caso, os benefcios econmicos ou potencial de servio que fluem do ativo podem
no ser recebidos seno em perodos posteriores.
8 Perdas por imparidade

90 Para uma entidade determinar se um ativo


intangvel est ou no em imparidade deve aplicar a
NCP 9 Imparidade de Ativos. Esta Norma explica
quando e como uma entidade deve rever a quantia escriturada dos seus ativos, como deve determinar a quantia
recupervel de servio ou a quantia recupervel do ativo
e quando deve reconhecer ou desreconhecer uma perda
por imparidade.
9 Desreconhecimento

91 Um ativo intangvel deve ser desreconhecido:


(a) No momento da alienao (incluindo alienao
atravs de uma transao sem contraprestao); ou
(b) Quando no se esperam benefcios econmicos
futuros ou potencial de servio do seu uso ou alienao.
92 O ganho ou perda decorrente do desreconhecimento de um ativo intangvel deve ser determinado como
a diferena entre o produto lquido da alienao, se existir,
e a quantia escriturada do ativo, e deve ser reconhecido
nos resultados quando o ativo for desreconhecido (a menos que a NCP 6 exija de forma diferente numa venda
seguida de locao).
93 A alienao de um ativo intangvel pode ocorrer
sob uma variedade de formas (por exemplo, por venda,
celebrando um contrato de locao financeira, ou atravs
de uma transao sem contraprestao). Para determinar a
data de alienao desse ativo, uma entidade deve aplicar
os critrios da NCP 13 Rendimento de Transaes
com Contraprestao para reconhecer o rendimento da
venda de bens. A NCP 6 aplica-se alienao por venda
seguida de locao.
94 Se uma entidade reconhecer na quantia escriturada de um ativo o custo de substituio de uma parte de
um ativo intangvel, ento deve desreconhecer a quantia
escriturada da parte substituda. Se no for praticvel determinar a quantia escriturada da parte substituda, pode
usar-se o custo de substituio como indicao de qual o
custo da parte substituda data em que foi adquirida ou
gerada internamente.
95 A retribuio a receber pela transmisso de um
bem do ativo intangvel deve ser reconhecida inicialmente pelo seu justo valor. Se o pagamento for diferido,
a retribuio recebida deve ser reconhecida inicialmente
pelo equivalente ao preo a dinheiro. A diferena entre
a quantia nominal da retribuio e a quantia equivalente
ao preo a dinheiro deve ser reconhecida como um juro
de acordo com a NCP 13 Rendimento de Transaes
com Contraprestao, refletindo o rendimento efetivo
sobre a conta a receber.
96 A amortizao de um ativo intangvel no cessa
quando o ativo intangvel deixar de ser usado, a no ser
que o ativo tenha sido totalmente amortizado ou seja
classificado como detido para venda.

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015


NCP 4 Acordos de Concesso
de Servios: Concedente
1 Objetivo

1 O objetivo desta Norma prescrever a contabilizao de acordos de concesso de servios na tica do


concedente, uma entidade integrada nas administraes
pblicas.
2 mbito

2 Os acordos de concesso de servios no mbito


desta Norma envolvem o concessionrio que proporciona
servios pblicos relacionados com um ativo de concesso
de servios em nome do concedente.
3 Os acordos fora do mbito desta Norma so os que
no envolvem a prestao de servios pblicos e acordos
que envolvem componentes de gesto e de servio em que
o ativo no controlado pelo concedente (por exemplo,
outsourcing, contratos de servio ou privatizaes).
4 Esta Norma no trata da contabilizao dos acordos de concesso na tica dos concessionrios (pode ser
encontrada orientao sobre a contabilizao pelo concessionrio de acordos de concesso de servios na norma de
contabilidade internacional ou nacional relevante).
3 Definies

5 Os termos que se seguem so usados nesta Norma


com os significados indicados:
Acordo de concesso de servios um acordo vinculativo entre um concedente e um concessionrio em que:
(a) O concessionrio usa o ativo da concesso de servios para prestar um servio pblico em nome do concedente por um perodo de tempo especificado; e
(b) O concessionrio remunerado pelos seus servios
durante o perodo de tempo do acordo de concesso de
servios.
Acordo vinculativo um acordo que confere direitos
executrios e obrigaes s partes, incluindo direitos derivados de contratos e outros direitos legais.
Ativo de concesso de servios um ativo usado para
prestar servios pblicos num acordo de concesso de
servios que:
(a) fornecido pelo concessionrio e que este j detm,
ou constri, desenvolve ou adquire de um terceiro; ou
(b) fornecido pelo concedente e que este j detm ou
uma melhoria de um seu ativo j existente.
Concedente a entidade pblica que concede ao concessionrio o direito de usar o ativo da concesso de servios.
Concessionrio a entidade que usa o ativo de concesso de servios para prestar servios pblicos sujeitos ao
controlo do ativo pelo concedente.
4 Reconhecimento e mensurao de um ativo
de concesso de servios

6 O concedente deve reconhecer um ativo proporcionado pelo concessionrio, e uma melhoria de um ativo
existente do concedente, como um ativo de concesso de
servios se:
(a) O concedente controlar ou regular quais os servios
que o concessionrio tem de prestar com o ativo, a quem
tem de os prestar, e a que preo; e

(b) O concedente controla atravs da propriedade,


direito aos benefcios ou outra forma qualquer interesse
residual no ativo no final do termo do acordo.
7 Esta Norma aplica-se a um ativo usado num acordo
de concesso de servios por toda a sua via til (um ativo
para toda a vida) se forem satisfeitas as condies do
pargrafo 6(a).
8 O concedente deve inicialmente mensurar o ativo
de concesso de servios reconhecido de acordo com
os pargrafos 6 ou 7 pelo seu justo valor, exceto como
referido no pargrafo 9 seguinte.
9 Quando um ativo existente do concedente satisfizer as condies especificadas nos pargrafos 6 ou 7,
o concedente deve reclassificar o ativo existente como
um ativo de concesso de servios. O ativo de concesso de servios reclassificado deve ser contabilizado
de acordo com a NCP 5 Ativos Fixos Tangveis ou
NCP 3 Ativos Intangveis, como apropriado.
10 Aps o reconhecimento inicial ou reclassificao,
os ativos de concesso de servios devem ser contabilizados como uma classe de ativos separada de acordo com a
NCP 5 ou a NCP 3, como apropriado.
5 Reconhecimento e mensurao de passivos

11 Quando o concedente reconhecer um ativo de


concesso de servios de acordo com os pargrafos 6 ou
7, o concedente deve tambm reconhecer um passivo.
O concedente no deve reconhecer um passivo quando
um ativo existente do concedente for reclassificado como
um ativo de concesso de servios de acordo com o pargrafo 9, exceto nas circunstncias em que proporcionada
remunerao adicional pelo concessionrio, como referido
no pargrafo 12 seguinte.
12 O passivo reconhecido de acordo com o pargrafo 11 deve ser inicialmente mensurado pela mesma
quantia que o ativo de concesso de servios mensurado de
acordo com o pargrafo 8, ajustado da quantia de qualquer
outra remunerao (por exemplo, dinheiro) proporcionada
pelo concedente ao concessionrio, ou pelo concessionrio
ao concedente.
13 A natureza do passivo reconhecido baseia-se na
natureza da remunerao trocada entre o concedente e
o concessionrio. A natureza da remunerao dada pelo
concedente ao concessionrio determinada por referncia
aos termos do acordo vinculativo e, quando relevante, a
lei do contrato.
14 Em troca do ativo de concesso de servios, o
concedente pode compensar o concessionrio pelo ativo
de concesso de servios por qualquer combinao do
seguinte:
(a) Fazer pagamentos ao concessionrio (o modelo do
passivo financeiro),
(b) Compensar o concessionrio por outro meio (o
modelo do atribuio de um direito ao concessionrio),
por exemplo:
(i) Dar ao concessionrio o direito a obter rendimento
a partir de terceiros utilizadores do ativo de concesso
de servios; ou
(ii) Dar ao concessionrio acesso a um outro ativo
gerador de rendimento para uso do concessionrio.

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015


5.1 Modelo do passivo financeiro

15 Quando o concedente tiver uma obrigao incondicional de pagar dinheiro ou outro ativo financeiro ao
concessionrio pela construo, desenvolvimento, aquisio ou melhoria de um ativo da concesso de servios,
o concedente deve contabilizar o passivo reconhecido
de acordo com o pargrafo 11 como um passivo financeiro.
16 O concedente tem uma obrigao incondicional
de pagar dinheiro se tiver garantido pagar ao concessionrio:
(a) Quantias especificadas ou determinveis de dinheiro; ou
(b) A insuficincia, se existir, entre quantias recebidas
pelo concessionrio dos utilizadores do servio pblico
e quaisquer quantias especificadas ou determinveis referidas na alnea anterior, mesmo que o pagamento seja
contingente do concessionrio assegurar que os ativos da
concesso de servios cumpram requisitos de qualidade
ou eficincia especificadas.
17 A NCP 18 Instrumentos Financeiros aplica-se
ao passivo financeiro reconhecido segundo o pargrafo 11,
exceto quando esta Norma imponha requisitos e orientao
diferentes.
18 O concedente deve imputar os pagamentos ao
concessionrio e contabiliz-los de acordo com a sua
substncia como uma reduo no passivo reconhecido
de acordo com o pargrafo 11, um encargo financeiro, e
encargos pelos servios prestados pelo concessionrio.
19 O encargo financeiro e os encargos pelos servios
prestados pelo concessionrio num acordo de concesso
de servios determinados de acordo com o pargrafo 18
devem ser contabilizados como gastos.
20 Quando os componentes do ativo e de servios
de um acordo de concesso forem separadamente identificveis, os pagamentos relativos ao componente de
servios, feitos pelo concedente ao concessionrio, devem
ser imputados aos justos valores relativos do ativo da concesso e dos servios. Quando os componentes do ativo
e de servios no forem separadamente identificveis, os
pagamentos relativos ao componente de servios deve ser
determinado usando tcnicas de estimao.
5.2 Modelo da atribuio de um direito ao concessionrio

21 Quando o concedente no tiver uma obrigao


incondicional de pagar dinheiro ou outro ativo financeiro
ao concessionrio pela construo, desenvolvimento, aquisio ou melhoria de um ativo de concesso de servios,
e d ao concessionrio o direito de obter rendimento de
terceiros utilizadores ou um outro ativo gerador de rendimento, o concedente deve contabilizar o passivo reconhecido de acordo com o pargrafo 11, como a parte no
ganha do rendimento decorrente da troca de ativos entre
o concedente e o concessionrio.
22 O concedente deve reconhecer o rendimento
e reduzir o passivo reconhecido de acordo com o pargrafo 21 segundo a substncia econmica do acordo de
concesso de servios.
23 Quando o concedente compensa o concessionrio pelo ativo de concesso e pela prestao de servios
dando ao concessionrio o direito de obter rendimento de
terceiros utilizadores do ativo de concesso de servios

ou de outro ativo gerador de rendimento, a troca vista


como uma transao que gera rendimento. Como o direito dado ao concessionrio eficaz para o perodo do
acordo de concesso de servios, o concedente no deve
reconhecer imediatamente o rendimento da troca. Em vez
disso, reconhecido um passivo relativamente a qualquer
parte do rendimento ainda no obtido. O rendimento
reconhecido segundo a substncia econmica do acordo
de concesso de servios, e o passivo reduzido medida
que o rendimento reconhecido.
5.3 Diviso do acordo

24 Se o concedente pagar pela construo, desenvolvimento, aquisio, ou melhoria de um ativo de concesso


de servios suportando parcialmente um passivo financeiro e dando parcialmente um direito ao concessionrio,
necessrio contabilizar separadamente cada parte do
passivo total reconhecido de acordo com o pargrafo 11.
A quantia inicialmente reconhecida pelo passivo total deve
ser a mesma quantia que a especificada no pargrafo 12.
25 O concedente deve contabilizar cada parte do
passivo referido no pargrafo 24 precedente de acordo
com os pargrafos 15 a 20.
6 Outros passivos, compromissos, passivos contingentes
e ativos contingentes

26 O concedente deve contabilizar outros passivos,


compromissos, passivos contingentes e ativos contingentes decorrentes de um acordo de concesso de servios
de acordo com a NCP 15 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes e a NCP 18.
7 Outros rendimentos

27 O concedente deve contabilizar os rendimentos


de um acordo de concesso de servios, que no sejam
os especificados nos pargrafos 21 a 23, de acordo com
a NCP 13 Rendimento de Transaes com Contraprestao.
NCP 5 Ativos Fixos Tangveis
1 Objetivo

1 O objetivo desta Norma prescrever o tratamento


contabilstico dos ativos fixos tangveis para que os utilizadores das demonstraes financeiras possam perceber
a informao sobre os investimentos de uma entidade
neste tipo de ativos e as alteraes que neles ocorreram.
Os principais aspetos a ter em conta na contabilizao
dos ativos fixos tangveis so o reconhecimento destes
ativos e os respetivos gastos de depreciao, bem como
a determinao das suas quantias registadas.
2 mbito

2 Uma entidade deve aplicar esta Norma na contabilizao de ativos fixos tangveis, exceto quando tiver
sido adotado um tratamento contabilstico diferente, de
acordo com uma outra NCP.
3 Esta Norma aplica-se a ativos fixos tangveis
(quer de domnio pblico, quer de domnio privado), incluindo:
(a) Equipamento militar;
(b) Infraestruturas;
(c) Bens do patrimnio histrico; e

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

(d) Ativos de contratos de concesso aps reconhecimento e mensurao de acordo com a NCP 4 Acordos
de Concesso de Servios: Concedente.
4 Esta Norma no se aplica a:
(a) Ativos biolgicos relacionados com a atividade
agrcola; ou
(b) Direitos minerais e reservas minerais, tais como
petrleo, gs natural e recursos no renovveis similares.
Porm, esta Norma aplica-se a ativos fixos tangveis
usados para desenvolver ou manter os ativos descritos nas
duas alneas anteriores.
5 Outras NCP podem exigir o reconhecimento de
um bem do ativo fixo tangvel com base numa abordagem
diferente da desta Norma. Por exemplo, a NCP 6 Locaes, exige que uma entidade avalie o reconhecimento de
um ativo fixo tangvel na base da transferncia de riscos e
vantagens. Porm, nestes casos so prescritos na referida
Norma outros aspetos do tratamento contabilstico destes
ativos, incluindo a sua depreciao.
2.1 Patrimnio histrico tangvel

6 A presente Norma exige que uma entidade reconhea os bens relativos ao patrimnio histrico tangvel,
desde que satisfaam a definio e os critrios de reconhecimento de ativos fixos tangveis. No caso de no
ser possvel reconhecer tais ativos, a entidade deve, no
mnimo, fazer a sua divulgao em notas s demonstraes financeiras.
7 Alguns ativos tangveis so descritos como patrimnio histrico devido ao seu significado histrico,
artstico, cultural ou ambiental. Exemplos destes ativos so
edifcios histricos e monumentos, stios arqueolgicos,
reas de conservao e reservas naturais e obras de arte.
Estes ativos evidenciam algumas caractersticas, como
as que se seguem, embora estas caractersticas no sejam
exclusivas de tais ativos:
(a) improvvel que o seu valor em termos culturais,
ambientais, educacionais e histricos seja inteiramente
refletido num valor financeiro unicamente baseado num
preo de mercado;
(b) Obrigaes legais e ou estatutrias podem impor
proibies ou restries severas sua alienao por venda;
(c) So geralmente insubstituveis e o seu valor pode
aumentar ao longo do tempo, mesmo se a sua condio
fsica se deteriorar; e
(d) Pode ser difcil estimar as suas vidas teis, que em
alguns casos podem ser de vrias centenas de anos.
As entidades do setor pblico podem deter ativos significativos do patrimnio histrico que adquiriram ao longo
de muitos anos e por variados meios, incluindo compra,
doao, legado ou expropriao. Estes ativos raramente
so detidos pela sua capacidade de gerar influxos de caixa
e podem existir obstculos legais ou sociais para os usar
para tais finalidades.
8 As entidades que reconheam ativos do patrimnio
histrico devem tambm divulgar a respeito desses ativos,
por exemplo:
(a) A base de mensurao usada;
(b) O mtodo de depreciao usado, se algum;
(c) A quantia escriturada bruta;

(d) A depreciao acumulada no final do perodo, se


existir; e
(e) Uma reconciliao da quantia escriturada no incio
e no final do perodo mostrando os respetivos componentes.
3 Definies

9 Os termos que se seguem so usados nesta Norma


com os significados indicados:
Ativos fixos tangveis so bens com substncia fsica
que:
(a) So detidos para uso na produo ou fornecimento
de bens ou servios, para aluguer a terceiros, ou para fins
administrativos; e
(b) Se espera sejam usados durante mais de um perodo
de relato.
Classe de ativos fixos tangveis significa um grupo
de ativos com idntica natureza ou funo similar nas
operaes da entidade, que evidenciado como um nico
ativo para efeitos de divulgao nas demonstraes financeiras.
Depreciao a imputao sistemtica da quantia deprecivel de um ativo durante a sua vida til.
Uma perda por imparidade a quantia pela qual a
quantia escriturada de um ativo excede a sua quantia
recupervel.
Quantia de servio recupervel a maior quantia entre
o justo valor de um ativo no gerador de caixa menos os
custos de vender e o seu valor de uso.
Quantia deprecivel o custo de um ativo, ou outra
quantia substituta do custo, menos o seu valor residual.
Quantia escriturada de um ativo fixo tangvel a quantia pela qual esse ativo reconhecido depois de deduzir
qualquer depreciao acumulada e perdas por imparidade
acumuladas.
Quantia recupervel a maior quantia entre o justo
valor de um ativo gerador de caixa menos os custos de
vender e o seu valor de uso.
O valor residual a quantia estimada que a entidade
espera obter presentemente da alienao de um ativo,
aps deduo os custos estimados de alienao, se tal
ativo estivesse j com a idade e na condio esperadas
no final da sua vida til.
Vida til ou:
(a) O perodo de tempo durante o qual se espera que
um ativo seja usado por uma entidade; ou
(b) O nmero de unidades de produo ou similares
que a entidade espera obter a partir do ativo.
4 Reconhecimento

10 O custo de um bem do ativo fixo tangvel deve


ser reconhecido como ativo se, e apenas se:
(a) For provvel que fluiro para a entidade benefcios
econmicos futuros ou potencial de servio associados
ao bem; e
(b) O custo ou o justo valor do bem puder ser mensurado com fiabilidade.
11 As peas sobressalentes e equipamentos de
servio so geralmente registados como inventrios e
reconhecidos nos resultados quando consumidos. Porm, as grandes peas sobressalentes e equipamentos de

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

substituio contabilizam-se como ativos fixos tangveis


quando uma entidade espera us-los durante mais de um
perodo. De forma anloga, se as peas sobressalentes e
equipamentos s puderem ser usados em conexo com
um bem do ativo fixo tangvel, so contabilizadas como
ativo fixo tangvel.
12 Segundo este princpio de reconhecimento, uma
entidade deve avaliar tambm todos os custos do ativo fixo
tangvel no momento em que so suportados. Estes custos
incluem custos suportados inicialmente para adquirir ou
construir um bem do ativo fixo tangvel, e custos suportados subsequentemente para adicionar, substituir uma
parte ou prestar assistncia tcnica a esse ativo.
4.1 Infraestruturas

13 Alguns ativos so geralmente descritos como infraestruturas. Embora no exista definio universalmente
aceite de infraestruturas, estes ativos apresentam usualmente algumas ou todas as seguintes caractersticas:
(a) Fazem parte de um sistema ou rede;
(b) So de natureza especializada e no tm usos alternativos;
(c) So inamovveis; e
(d) Podem estar sujeitos a restries na alienao.
As infraestruturas satisfazem a definio de ativos fixos
tangveis e devem ser contabilizados de acordo com esta
Norma. Incluem-se entre os exemplos de infraestruturas
as redes de estradas, os sistemas de esgotos, os sistemas
de abastecimento de gua e energia e as redes de telecomunicaes.
4.2 Custos iniciais

14 Podem ser necessrios bens do ativo fixo tangvel


por razes de segurana ou ambientais. A aquisio de
tais bens, embora no aumente diretamente os benefcios
econmicos futuros ou o potencial de servio de qualquer
bem em particular j existente, pode ser necessria para
uma entidade obter os benefcios econmicos futuros ou
potencial de servio a partir dos seus outros ativos. Estes
ativos fixos tangveis qualificam-se para reconhecimento
como ativos porque possibilitam que uma entidade usufrua
benefcios econmicos futuros ou potencial se servio dos
respetivos ativos para alm do que podia ser usufrudo
caso esses bens no tivessem sido adquiridos. Por exemplo, os regulamentos de segurana antifogos podem exigir
que um hospital se adapte aos novos sistemas de extino
de incndios. Estas melhorias so reconhecidas como
um ativo porque, sem elas, a entidade incapaz de fazer
funcionar o hospital de acordo com os regulamentos. Porm, a quantia escriturada resultante de tal ativo e ativos
relacionados revista para efeitos de imparidade de acordo
com a NCP 9 Imparidade de Ativos.
4.3 Custos subsequentes

15 Uma entidade no deve reconhecer na quantia


escriturada de um bem do ativo fixo tangvel os custos da
assistncia tcnica corrente do bem. Em vez disso, deve
reconhec-los nos resultados logo que suportados. Os
custos da assistncia tcnica corrente so principalmente
os custos de mo-de-obra e consumveis, e podem incluir
o custo de pequenas peas. A finalidade destes dispndios
muitas vezes descrita como reparao e manuteno
do bem do ativo fixo tangvel.

16 Algumas partes de alguns bens do ativo fixo tangvel podem exigir substituio a intervalos regulares. Por
exemplo, uma estrada pode necessitar de repavimentao
todos os cinco anos, um forno pode exigir manuteno
aps um nmero especificado de horas de uso, ou o interior de uma aeronave tais como assentos e corredores
podem exigir substituio vrias vezes durante a sua vida.
Outros bens do ativo fixo tangvel podem necessitar de
substituio no recorrente como, por exemplo, a substituio de paredes interiores de um edifcio. Segundo o
princpio do reconhecimento desta Norma, uma entidade
deve reconhecer na quantia escriturada de um bem do
ativo fixo tangvel o custo da parte que substitui tal bem
quando suportado, se estiverem satisfeitos os critrios de
reconhecimento. A quantia escriturada das partes que so
substitudas deve ser desreconhecida de acordo com as
disposies da presente Norma.
17 Para que um bem do ativo fixo tangvel (por
exemplo, um avio) continue a operar pode haver necessidade de executar grandes inspees regulares independentemente de as partes do bem virem ou no a ser substitudas. Na data em que cada grande inspeo efetuada,
o respetivo custo reconhecido na quantia escriturada
do bem do ativo fixo tangvel como uma substituio
se os critrios de reconhecimento estiverem satisfeitos.
Qualquer quantia escriturada remanescente do custo de
anteriores inspees deve ser desreconhecida. Isto vlido
independentemente de o custo da anterior inspeo estar
identificado na transao em que o bem foi adquirido ou
construdo.
5 Mensurao no reconhecimento

18 Um bem do ativo fixo tangvel que satisfaa as


condies de reconhecimento como um ativo deve ser
inicialmente mensurado pelo seu custo.
19 Porm, um bem do ativo fixo tangvel pode ser
adquirido atravs de uma transao sem contraprestao.
Neste caso, a mensurao far-se- da seguinte forma:
(a) Imveis Valor patrimonial tributrio (VPT).
(b) Outros ativos Custo do bem recebido, ou na falta
deste, o respetivo valor de mercado.
Por exemplo, pode ter sido doado um terreno a uma
autarquia local, com retribuio nula ou simblica, para
habilitar essa autarquia a desenvolver parques, estradas
e vias para desenvolvimento. Neste caso, o seu custo o
justo valor data da aquisio.
20 Para as finalidades desta Norma, o reconhecimento inicial pelo justo valor de um bem do ativo fixo
tangvel adquirido a um custo nulo ou simblico no
constitui uma revalorizao. Consequentemente, os requisitos de revalorizao indicados nos pargrafos 34 a
41 desta Norma, s se aplicam quando uma entidade optar
por reavaliar um bem do ativo fixo tangvel em perodos
de relato subsequentes.
5.1 Elementos do custo

21 O custo de um bem do ativo fixo tangvel compreende:


(a) O seu preo de compra, incluindo direitos de importao e impostos no dedutveis ou reembolsveis
sobre a compra, aps deduo de descontos comerciais
e abatimentos;

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

(b) Quaisquer custos diretamente atribuveis para colocar o ativo no local e nas condies necessrias para
ser capaz de operar da maneira pretendida pelo rgo de
gesto; e
(c) A estimativa inicial dos custos de desmantelamento
e de remoo do bem e da restaurao do local em que est
localizado, e que a entidade obrigada a suportar quando
o bem adquirido, ou em resultado de ter usado o bem
durante um determinado perodo para fins que no sejam
produzir inventrios durante esse perodo.
22 So exemplos de custos diretamente atribuveis:
(a) Custos de benefcios dos empregados (como definidos na NCP 19 Benefcios dos Empregados) decorrentes diretamente da construo ou aquisio do bem do
ativo fixo tangvel;
(b) Custos de preparao do local;
(c) Custos de entrega e manuseamento iniciais;
(d) Custos de instalao e montagem;
(e) Custos para testar o funcionamento adequado do
ativo (aps deduo do produto lquido da venda de quaisquer bens produzidos, durante o perodo da sua colocao
no local e nas condies necessrias de funcionamento); e
(f) Honorrios profissionais.
23 Os custos relativos obrigao de desmantelar,
remover e restaurar o local em que o bem est localizado, que sejam suportados durante um dado perodo em
consequncia de o bem ter sido utilizado para produzir
inventrios devem ser tratados durante esse perodo de
acordo com a NCP 10 Inventrios. Os custos relativos
s obrigaes contabilizadas de acordo com a NCP 10 e
a NCP 5 so reconhecidos e mensurados de acordo com
a NCP 15 Provises, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes.
24 Exemplos de custos que no so incorporveis
num ativo fixo tangvel incluem:
(a) Custos de abertura de novas instalaes;
(b) Custos de lanamento de um novo produto ou servio (incluindo custos de publicidade e atividades promocionais;
(c) Custos de conduo do negcio numa nova localizao ou com uma nova classe de clientes (incluindo
custos de formao do pessoal); e
(d) Custos de administrao e outros custos gerais.
25 O reconhecimento de custos na quantia escriturada de um bem do ativo fixo tangvel cessa quando
o bem est no local e nas condies necessrias para ser
capaz de operar da maneira pretendida pelo rgo de
gesto. Assim, os custos suportados com a utilizao ou
reinstalao de um bem no so includos na quantia
escriturada desse bem. Por exemplo, os seguintes custos
no so includos na quantia escriturada de um bem do
ativo fixo tangvel:
(a) Custos suportados com um bem capaz de operar da
maneira pretendida pelo rgo de gesto mas que ainda
no est em uso ou est a operar a uma capacidade inferior
sua capacidade total;
(b) Perdas operacionais iniciais, tais como as suportadas
enquanto se desenvolve a procura do bem produzido; e
(c) Custos de relocalizao ou reorganizao de parte
ou todas as operaes da entidade.

26 Algumas operaes ocorrem em conexo com a


construo ou desenvolvimento de um bem do ativo fixo
tangvel mas no so necessrias para colocar o bem no local e nas condies necessrias para ser capaz de operar da
maneira pretendida pelo rgo de gesto. Estas operaes
ocasionais podem ocorrer antes ou durante as atividades
de construo ou desenvolvimento. Por exemplo, pode
ser obtido um rendimento ao usar um terreno como um
parque de automveis at que se inicie a a construo de
um edifcio. Dado que as operaes ocasionais no so
necessrias para colocar o bem no local e nas condies
necessrias para ser capaz de operar da maneira pretendida
pelo rgo de gesto, o rendimento e respetivos gastos de
operaes ocasionais so reconhecidos nos resultados e
includas nas respetivas rubricas.
27 O custo de um ativo construdo para a prpria
entidade determinado aplicando os mesmos princpios
relativos a um ativo adquirido. Se uma entidade produzir
ativos similares para venda no decurso normal das operaes, o custo do ativo geralmente o mesmo que o custo
de produzir um ativo para venda. Por isso, quaisquer lucros
internos so eliminados para apurar esses custos. De forma
similar, o custo de quantias anormais de materiais, de mo-de-obra ou de outros recursos desperdiados suportados
na construo de um ativo para a prpria entidade, no
includo no custo do ativo. A NCP 7 Custos de Emprstimos Obtidos estabelece critrios para o reconhecimento
de juros como um componente da quantia escriturada de
um bem do ativo fixo tangvel.
5.2 Mensurao do custo

28 O custo de um bem do ativo fixo tangvel o


equivalente ao preo a dinheiro ou, para um bem adquirido
atravs de uma transao sem contraprestao, o seu justo
valor data do reconhecimento.
29 Se o pagamento for diferido para alm das condies normais de crdito, a diferena entre o equivalente ao
preo a dinheiro e o pagamento total deve ser reconhecida
como um juro durante o perodo de crdito, a menos que
esse juro seja reconhecido na quantia escriturada do bem
de acordo com a NCP 7.
30 Um ou mais bens do ativo fixo tangvel podem
ser adquiridos por troca de um ou mais ativos no monetrios, ou de uma combinao de ativos monetrios e no
monetrios. Por exemplo, no caso da troca de um ativo
no monetrio por outro, o custo do ativo fixo tangvel
adquirido deve ser mensurado ao justo valor, a no ser
que a transao com contraprestao no tenha substncia
comercial, ou o justo valor do ativo recebido e o justo
valor do ativo cedido no possam ser mensurados com
fiabilidade. O ativo adquirido deve ser mensurado desta
maneira mesmo que uma entidade no possa de imediato
desreconhecer o ativo cedido. Se o bem adquirido no
puder ser mensurado pelo justo valor, o seu custo deve ser
mensurado pela quantia escriturada do ativo cedido.
31 Uma entidade determina se uma transao com
contraprestao tem substncia comercial avaliando a
extenso at qual se espera que os seus futuros fluxos
de caixa ou potencial de servio se alterem em resultado
da transao. Uma transao com contraprestao tem
substncia comercial se:
(a) A configurao (risco, momento, e quantia) dos
fluxos de caixa ou potencial de servio do ativo recebido

7649

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

diferir da configurao dos fluxos de caixa ou potencial


de servio do ativo transferido); ou
(b) O valor especfico para a entidade da parte das
operaes da entidade afetadas pela transao alterar em
consequncia da troca; e
(c) A diferena em (a) ou (b) for significativa relativamente ao justo valor dos ativos trocados.
32 O justo valor de um ativo relativamente ao qual
no existam transaes de mercado comparveis mensurado com fiabilidade se:
(a) A variabilidade no intervalo de estimativas razoveis
do justo valor no for significativa para esse ativo, ou
(b) As probabilidades das vrias estimativas dentro do
intervalo puderem ser razoavelmente avaliadas e usadas
para estimar o justo valor.
Se a entidade for capaz de determinar com fiabilidade
o justo valor quer do ativo recebido quer do ativo cedido,
ento o justo valor do ativo cedido deve ser usado para
mensurar o custo do ativo recebido, a menos que este seja
claramente mais evidente.
6 Mensurao subsequente

33 Aps reconhecimento como ativo, um bem do


ativo fixo tangvel deve ser registado pelo seu custo, menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas
por imparidade acumuladas, devendo aplicar-se essa poltica a uma classe inteira de ativos fixos tangveis.
34 Em algumas circunstncias os ativos fixos tangveis podem ser objeto de revalorizao de acordo com
critrios e parmetros a definir em dispositivo legal adequado.
35 A revalorizao a que se refere o pargrafo anterior pressupe a determinao, data da revalorizao,
da vida til remanescente do ativo.
36 Se um bem do ativo fixo tangvel for revalorizado, qualquer depreciao acumulada data da revalorizao deve ser tratada de uma das seguintes formas:
(a) Eliminada contra a quantia escriturada bruta do
ativo, sendo a quantia lquida reexpressa para a quantia
revalorizada do ativo. Este mtodo deve ser usado na
revalorizao de terrenos e edifcios;
(b) Reexpressa proporcionalmente alterao na quantia bruta registada do ativo, a fim de que a quantia escriturada do ativo aps a revalorizao iguale a sua quantia
revalorizada. Este mtodo deve ser usado na revalorizao
dos restantes ativos fixos tangveis pela aplicao de um
ndice ao seu custo de reposio depreciado.
37 Se um bem do ativo fixo tangvel for revalorizado, toda a classe a que esse ativo pertence deve ser
revalorizada. Essa revalorizao deve ocorrer simultaneamente para todos os bens dentro da classe a fim de evitar
revalorizaes seletivas de ativos e relatar quantias nas
demonstraes financeiras que incluam custos e valores
obtidos em datas diferentes.
38 Uma classe de ativos fixos tangveis um grupo
de ativos de uma natureza ou funo similar nas operaes da entidade. O que se segue so exemplos de classes
distintas:
(a) Terrenos;
(b) Edifcios operacionais;

(c) Estradas;
(d) Maquinaria;
(e) Infraestruturas de distribuio de eletricidade;
(f) Embarcaes;
(g) Aeronaves;
(h) Equipamento militar especializado;
(i) Veculos a motor;
(j) Mobilirio e instalaes; e
(k) Equipamento de escritrio.
39 Se a quantia escriturada de um ativo fixo tangvel
for aumentada em consequncia de uma revalorizao, o
aumento deve ser creditado diretamente no patrimnio
lquido como excedentes de revalorizao. Porm, este
aumento deve ser inicialmente reconhecido nos resultados
at ao limite em que reverta uma reduo de revalorizao
do mesmo ativo anteriormente reconhecida nos resultados.
40 Se a quantia escriturada de um ativo fixo tangvel
for reduzida em consequncia de uma revalorizao, a
reduo deve ser reconhecida nos resultados. Porm, essa
reduo deve ser reconhecida diretamente no patrimnio
lquido at ao limite de qualquer saldo credor existente no
excedente de revalorizao desse mesmo ativo.
41 Parte ou a totalidade do excedente de revalorizao includo no patrimnio lquido relativo a ativos fixos
tangveis pode ser transferido diretamente para resultados
transitados quando os ativos forem desreconhecidos. Tal
pode ocorrer quando o ativo com o qual o excedente se
relaciona for abatido ou alienado. Porm, parte do excedente pode ser transferido quando o ativo ainda estiver
a ser utilizado pela entidade. Neste caso, a quantia do
excedente a transferir ser a diferena entre a depreciao
baseada na quantia escriturada revalorizada do ativo e a
depreciao baseada no seu custo inicial. As transferncias
dos excedentes de revalorizao para resultados transitados no devem passar pelos resultados do perodo.
6.1 Perodo e mtodo de depreciao

42 Cada parte de um bem do ativo fixo tangvel com


um custo que seja significativo em relao ao custo total
do bem deve ser depreciada separadamente. Para isso, uma
entidade imputa a quantia inicialmente reconhecida de um
bem do ativo fixo tangvel aos seus componentes significativos e deprecia separadamente cada parte. Por exemplo,
pode ser apropriado depreciar separadamente a fuselagem
e as turbinas de uma aeronave, quer esta seja adquirida
diretamente quer atravs de locao financeira.
43 Uma parte significativa de um bem do ativo fixo
tangvel pode ter uma vida til e um mtodo de depreciao que sejam iguais vida til e mtodo de depreciao
de uma outra parte significativa desse mesmo bem. Estas
partes podem ser agrupadas na determinao do gasto de
depreciao.
44 Na medida em que uma entidade deprecia separadamente algumas partes de um bem do ativo fixo tangvel,
tambm deprecia separadamente o remanescente desse
bem. O remanescente corresponde s partes do bem que
no so individualmente significativas. Se uma entidade
tem expetativas diferentes para essas partes remanescentes, podem ser necessrias tcnicas de aproximao para
as depreciar de uma forma que represente fielmente o
modelo de consumo e ou a vida til dessas partes.
45 O gasto de depreciao de cada perodo geralmente reconhecido nos resultados. Porm, algumas vezes,

7650

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

os benefcios econmicos futuros ou potencial de servio


incorporados num ativo so absorvidos na produo de
outros ativos. Neste caso, o gasto de depreciao constitui
parte do custo desse outro ativo e includo na sua quantia
escriturada. Por exemplo, a depreciao de instalaes e
equipamentos fabris includa nos custos de transformao de inventrios (ver NCP 10 Inventrios). De forma
anloga, a depreciao de ativos fixos tangveis usados
em atividades de desenvolvimento pode ser includa no
custo de um ativo intangvel reconhecido de acordo com
a NCP 3 Ativos Intangveis.
6.1.1 Quantia deprecivel e perodo de depreciao

46 A quantia deprecivel de um ativo deve ser imputada numa base sistemtica ao longo da sua vida til.
47 Sempre que o valor residual e a vida til de um
ativo forem revistos porque as expetativas correntes diferem das estimativas iniciais, as alteraes devem ser
contabilizadas como uma alterao de uma estimativa
contabilstica de acordo com a NCP 2 Polticas Contabilsticas, Alteraes em Estimativas Contabilsticas e
Erros.
48 A reparao e manuteno de um ativo no prejudicam a necessidade de o depreciar. Pelo contrrio, alguns
ativos podem ser mantidos com pouca manuteno ou a
manuteno ser diferida indefinidamente devido a constrangimentos oramentais. Quando as polticas de gesto
de ativos agravam o desgaste de um ativo, a sua vida til
deve ser reapreciada e ajustada em conformidade.
49 A quantia deprecivel de um ativo deve ser determinada aps deduo do seu valor residual. Na prtica, o
valor residual de um ativo geralmente insignificante e,
por isso, imaterial no clculo da quantia deprecivel.
50 A depreciao de um ativo comea quando fica
disponvel para uso, isto , quando estiver no local e nas
condies necessrias para ser capaz de operar da forma
pretendida pelo rgo de gesto. A depreciao de um
ativo cessa quando o ativo desreconhecido. Assim, a
depreciao no cessa quando o ativo se tornar ocioso ou
for retirado de uso e ficar detido para alienao, a menos
que esteja completamente depreciado.
51 Os benefcios econmicos futuros ou potencial
de servio incorporados num bem do ativo fixo tangvel
so consumidos pela entidade principalmente atravs do
seu uso. Porm, outros fatores tais como a obsolescncia
tcnica ou comercial e o desgaste enquanto um ativo
permanece ocioso, originam a diminuio dos benefcios
econmicos ou potencial de servio que poderiam ter sido
obtidos desse ativo. Consequentemente, para determinao da vida til de um ativo devem ser considerados os
fatores seguintes:
(a) Utilizao esperada do ativo, que avaliada por
referncia capacidade ou produo fsica esperadas
para esse ativo.
(b) Desgaste fsico esperado, que depende de fatores
operacionais tais como o nmero de turnos durante os
quais o ativo ser usado, o programa de reparaes e
manutenes e o cuidado e manuteno do ativo enquanto
estiver ocioso.
(c) Obsolescncia tcnica e comercial resultante de
alteraes ou melhoramentos na produo, ou de alteraes na procura do mercado para os produtos ou servios
produzidos pelo ativo.

(d) Limites de natureza legal ou outra sobre o uso do


ativo, tais como as datas de expirao de contratos de
locao relacionados.
52 Os terrenos e os edifcios so ativos separveis
e so contabilizados separadamente, mesmo quando so
adquiridos conjuntamente. Os terrenos tm uma vida til
ilimitada pelo que no so depreciados, salvo algumas
excees como, por exemplo, pedreiras e aterros. Os edifcios tm uma vida til limitada e, por isso, so ativos
depreciveis. Um aumento no valor do terreno onde um
edifcio est implantado no afeta a determinao da quantia deprecivel do edifcio.
53 Se o custo do terreno incluir os custos de desmantelamento, remoo e restauro do local, essa parcela
do custo do terreno depreciada durante o perodo de
benefcios econmicos ou potencial de servio obtidos
ao suportar esses custos. Nalguns casos o prprio terreno
pode ter uma vida til limitada, sendo depreciado de modo
a refletir os benefcios econmicos ou potencial de servio
a obter dele.
6.1.2 Mtodo de depreciao

54 O mtodo de depreciao deve refletir o padro


pelo qual se espera que os benefcios econmicos futuros
ou potencial de servio sejam usufrudos pela entidade.
55 Existem vrios mtodos de depreciao para
imputar a quantia deprecivel de um ativo numa base
sistemtica durante a sua vida til estimada. Estes mtodos incluem o mtodo das quotas constantes (ou da
linha reta), o mtodo das quotas degressivas (ou do saldo
decrescente) e o mtodo das unidades de produo. A depreciao por quotas constantes resulta num gasto linear
durante a vida til do ativo, se o seu valor residual no
se alterar. O mtodo das quotas degressivas resulta num
gasto decrescente durante a vida til do ativo. O mtodo
das unidades de produo resulta num gasto baseado no
uso ou produo esperados.
56 A presente Norma preconiza que o mtodo mais
adequado s Administraes Pblicas , em regra, o mtodo das quotas constantes (ou da linha reta). Este mtodo
deve ser aplicado de forma consistente de perodo para
perodo, a no ser que ocorra uma alterao no modelo de
consumo esperado desses benefcios econmicos futuros
ou potencial de servio.
6.2 Perdas por imparidade

57 Para uma entidade determinar se um bem do ativo


fixo tangvel est ou no em imparidade, deve aplicar
a NCP 9 Imparidade de Ativos. Esta Norma explica
quando e como uma entidade deve rever a quantia escriturada dos seus ativos, como deve determina a quantia
recupervel de servio ou a quantia recupervel do ativo
e quando deve reconhecer ou desreconhecer uma perda
por imparidade.
6.3 Compensao da imparidade

58 A compensao por terceiros relativa a bens do


ativo fixo tangvel que sofreram imparidade, ou foram
perdidos ou cedidos, deve ser includa nos resultados
quando essa compensao se tornar recebvel.
59 As imparidades ou perdas de bens do ativo fixo
tangvel, e respetivos pagamentos de indemnizaes ou

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015


compensaes por terceiros, e qualquer compra ou construo subsequente de ativos de substituio, constituem
acontecimentos econmicos separados e devem ser contabilizados da seguinte forma:
(a) A imparidade de bens do ativo fixo tangvel deve
ser reconhecida de acordo com a NCP 9;
(b) O desreconhecimento de bens do ativo fixo tangvel
abatidos ou alienados deve ser determinado de acordo
com a presente Norma;
(c) A compensao por terceiros relativa a bens do ativo
fixo tangvel que estiverem em imparidade, perdidos ou
cedidos deve ser includa na determinao dos resultados
quando se tornar recebvel; e
(d) O custo de bens do ativo fixo tangvel restaurados,
comprados ou construdos como substituio deve ser
determinado de acordo com a presente Norma.
7 Desreconhecimento

60 Um bem do ativo fixo tangvel deve ser desreconhecido:


(a) No momento da alienao (incluindo alienao
atravs de uma transao sem contraprestao); ou
(b) Quando no se esperam benefcios econmicos
futuros ou potencial de servio do seu uso ou alienao.
61 O ganho ou perda decorrente do desreconhecimento de um bem do ativo fixo tangvel deve ser determinado como a diferena entre o produto lquido da
alienao, se existir, e a quantia escriturada do ativo, e
deve ser reconhecido nos resultados quando o bem for
desreconhecido (a menos que a NCP 6 exija de forma
diferente no caso de venda seguida de locao).
62 Porm, uma entidade que, no decurso das suas
atividades correntes, venda bens do ativo fixo tangvel
detidos para arrendamento a terceiros, deve transferir esses
ativos para inventrios pela sua quantia escriturada quando
deixem de estar arrendados e se tornem disponveis para
venda. O produto da venda de tais ativos deve ser reconhecido como rendimento de acordo com a NCP 13 Rendimento de Transaes com Contraprestao.
63 A alienao de um bem do ativo fixo tangvel
pode ocorrer sob uma variedade de formas (por exemplo,
por venda, celebrando um contrato de locao financeira
ou atravs de uma transao sem contraprestao). Para
determinar a data de alienao desse ativo uma entidade
deve aplicar os critrios da NCP 13 para reconhecer o
rendimento da venda de bens. A NCP 7 aplica-se na alienao por venda seguida de locao.
64 Se uma entidade reconhecer na quantia escriturada de um bem do ativo fixo tangvel o custo da substituio de uma parte do bem, ento deve desreconhecer
a quantia escriturada da parte substituda independentemente de esta ter sido depreciada separadamente. Se no
for praticvel determinar a quantia escriturada da parte
substituda, pode usar-se o custo da substituio como um
indicador de qual foi o custo da parte substituda data
em que foi adquirida ou construda.
65 A retribuio a receber pela transmisso de um
bem do ativo fixo tangvel deve ser reconhecida inicialmente pelo seu justo valor. Se o pagamento for diferido,
a retribuio recebida deve ser reconhecida inicialmente
pelo equivalente ao preo a dinheiro. A diferena entre a
quantia nominal da retribuio e o equivalente ao preo

a dinheiro deve ser reconhecida como um juro de acordo


com a NCP 13, refletindo o rendimento efetivo sobre a
conta a receber.
NCP 6 Locaes
1 Objetivo

1 O objetivo da presente Norma prescrever o tratamento contabilstico relativo a locaes financeiras e


locaes operacionais, tanto na perspetiva dos locatrios
como dos locadores.
2 mbito

2 Uma entidade deve aplicar esta Norma na contabilizao de todas as locaes que no sejam:
(a) Locaes para explorar ou usar minerais, petrleo,
gs natural e recursos similares no renovveis; e
(b) Acordos de licenciamento relativos a filmes cinematogrficos, gravaes de vdeo, peas de teatro, manuscritos, patentes e direitos de autor.
Esta Norma tambm no deve ser aplicada como base
de mensurao de:
(a) Propriedades detidas por locatrios que sejam contabilizadas como propriedades de investimento;
(b) Propriedades de investimento cedidas por locadores
segundo locaes operacionais;
(c) Ativos biolgicos detidos por locatrios segundo
locaes financeiras; ou
(d) Ativos biolgicos cedidos por locadores segundo
locaes operacionais.
3 Esta Norma aplica-se a acordos que transfiram o
direito de uso de ativos, ainda que esses acordos contemplem a prestao, pelo locador, de servios substanciais
relacionados com a operao ou manuteno de tais ativos.
Esta Norma no se aplica a acordos que sejam contratos
de prestao de servios que no transfiram o direito
de uso de ativos de uma parte contratante para a outra.
As entidades do setor pblico podem celebrar contratos
complexos para a prestao de servios que podem ou no
incluir locaes de ativos. Estes acordos so tratados nos
pargrafos 21 a 23.
3 Definies

4 Os termos seguintes so usados nesta Norma com


os significados indicados:
Custos diretos iniciais so os custos incrementais diretamente atribuveis negociao e contratao de uma
locao, com exceo dos custos suportados por locadores
industriais e comerciais.
O incio da locao a data mais antiga entre a data do
contrato de locao e a data do compromisso estabelecido
entre as partes para as principais disposies da locao.
Nesta data:
(a) Uma locao deve ser classificada como uma locao operacional ou como uma locao financeira; e
(b) No caso de ser uma locao financeira, devem ser
determinadas as quantias a reconhecer no incio do prazo
da locao.
O incio do prazo de locao a data a partir da qual
o locatrio pode exercer o direito de uso do ativo locado.

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

a data do reconhecimento inicial da locao (i.e., o reconhecimento dos ativos, passivos, rendimentos ou gastos
resultantes da locao, conforme apropriado).
Investimento bruto na locao o conjunto:
(a) Dos pagamentos mnimos da locao a receber pelo
locador numa locao financeira; e
(b) De qualquer valor residual no garantido que acresa
para o locador.
Investimento lquido na locao o investimento bruto
na locao descontado taxa de juro implcita na locao.
Uma locao um acordo pelo qual o locador transfere
para o locatrio o direito de uso de um ativo durante um
perodo de tempo acordado, em troca de um pagamento
ou uma srie de pagamentos.
Uma locao financeira uma locao que transfere
substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes
propriedade de um ativo. O ttulo de propriedade pode ou
no ser eventualmente transferido.
Uma locao no cancelvel uma locao que s
pode ser cancelada:
(a) Com a ocorrncia de alguma contingncia remota;
(b) Com a permisso do locador;
(c) Se o locatrio celebrar uma nova locao relativa
ao mesmo ativo ou a um ativo equivalente com o mesmo
locador; ou
(d) Aps o pagamento pelo locatrio de uma quantia
adicional de tal montante que, no incio da locao, no
seja expetvel que esta venha a ser cancelada.
Uma locao operacional uma locao que no uma
locao financeira.
Pagamentos mnimos da locao so os pagamentos que
o locatrio vai fazer durante o prazo da locao, ou que lhe
possam ser exigidos (excluindo renda contingente, custos
relativos a servios e, quando apropriado, impostos a pagar
pelo, e reembolsados ao, locador) juntamente com:
(a) No caso do locatrio, quaisquer quantias garantidas
por si ou por uma parte consigo relacionada; ou
(b) No caso do locador, qualquer valor residual que lhe
seja garantido por:
(i) O locatrio;
(ii) Uma parte relacionada com o locatrio; ou
(iii) Uma parte terceira independente, no relacionada
com o locador, financeiramente capaz de satisfazer as
obrigaes sob garantia.
Porm, se o locatrio tiver uma opo de comprar o
ativo por um preo que se espera que seja suficientemente
inferior ao justo valor data em que a opo se torna
exercvel, de forma que no incio da locao, a opo
seja razoavelmente certa de ser exercida, os pagamentos
mnimos da locao compreendem as quantias mnimas
a pagar durante o prazo da locao at data esperada
desta opo de compra e o pagamento necessrio para a
exercer.
Prazo de locao o perodo no cancelvel pelo qual
o locatrio contratou locar o ativo, juntamente com quaisquer condies adicionais pelas quais tem a opo de continuar a locar o ativo, com ou sem pagamentos adicionais,
quando no incio da locao for razoavelmente certo que
o locatrio ir exercer a opo.

Renda contingente a parte dos pagamentos da locao cuja quantia no fixa, mas sim baseada na futura
quantia de um fator que se altera sem ser com a passagem
de tempo (por exemplo, percentagem de vendas futuras,
volume de uso futuro, ndices de preos futuros, taxas de
juro do mercado futuras).
Rendimento financeiro no obtido a diferena entre o investimento bruto e o investimento lquido na
locao.
A taxa de juro implcita na locao a taxa de desconto
que, no incio da locao, faz com que o valor presente
agregado:
(a) Dos pagamentos mnimos da locao; e
(b) Do valor residual no garantido
seja igual soma do justo valor do ativo locado e de
quaisquer custos diretos iniciais do locador.
Taxa de juro incremental de financiamento do locatrio
a taxa de juro que o locatrio teria de pagar numa locao similar ou, se tal no for determinvel, a taxa que,
no incio da locao, o locatrio teria de suportar com
um emprstimo, durante um perodo similar e com uma
garantia similar, para obter os fundos necessrios para
comprar o ativo.
Vida econmica :
(a) O perodo durante o qual se espera que um ativo
produza benefcios econmicos ou potencial de servio
para um ou mais utilizadores; ou
(b) O nmero de unidades de produo ou unidades
similares que um ou mais utilizadores espera obter a partir
do ativo.
Valor residual garantido :
(a) Para um locatrio, a parte do valor residual que seja
por si garantida ou por uma parte consigo relacionada
(sendo a quantia garantida a quantia mxima que possa,
em qualquer caso, tornar-se pagvel);
(b) Para um locador, a parte do valor residual que
garantida pelo locatrio ou por um terceiro no relacionado
com o locador que seja financeiramente capaz de satisfazer
as obrigaes cobertas pela garantia.
Valor residual no garantido a parte do valor residual
do ativo locado, cuja realizao pelo locador no est
assegurada ou exclusivamente garantida por uma parte
relacionada com o locador.
Vida til o perodo estimado, desde o incio do prazo
da locao e no limitado por este, durante o qual se espera que fluiro para a entidade benefcios econmicos
ou potencial de servio incorporados no ativo.
3.1 Alteraes nos pagamentos da locao entre o incio
da locao e o comeo do prazo de locao

5 Um acordo ou compromisso de locao pode incluir uma disposio para ajustar os pagamentos da locao devido a alteraes, durante o perodo entre o incio
da locao e o comeo do prazo da locao:
(a) No custo de construo ou de aquisio da propriedade locada; ou
(b) Em alguma outra medida do custo ou valor (por
exemplo, ndices gerais de preos), ou nos custos do locador para financiar a locao.

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

Se assim for, para as finalidades desta Norma o efeito


de tais alteraes deve considerar-se ter tido lugar no
incio da locao.
3.2 Contratos de locao com opo de compra

6 A definio de uma locao contempla contratos


para a locao de um ativo que contenham uma clusula
que d ao locatrio uma opo de adquirir a titularidade do
ativo com o cumprimento de condies acordadas. Estes
contratos so geralmente conhecidos como contratos de
locao com opo de compra.
3.3 Taxa de juro incremental de financiamento

7 Quando uma entidade tem emprstimos que sejam


garantidos pelo Estado, a determinao da taxa de juro
incremental de financiamento do locatrio deve refletir a
existncia dessa garantia e comisses relacionadas. Isto
levar geralmente ao uso de uma taxa de juro incremental
de financiamento mais baixa.
4 Classificao das locaes

8 A classificao das locaes adotada nesta Norma


baseada na extenso at qual os riscos e vantagens
inerentes propriedade de um ativo locado ficam no locador ou no locatrio. Os riscos incluem a possibilidade
da ocorrncia de perdas derivadas de capacidade ociosa
e obsolescncia tecnolgica, ou de alteraes no valor
devido a mudanas nas condies econmicas. As vantagens podem ser representadas pela expetativa de potencial
de servio ou de funcionamento lucrativo durante a vida
econmica do ativo e de ganhos derivados de aumentos
de valor ou de realizao de um valor residual.
9 Uma locao classificada como locao financeira se transferir substancialmente todos os riscos
e vantagens inerentes propriedade. Uma locao
classificada como locao operacional se no transferir
substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes
propriedade.
10 Uma vez que a transao entre um locador e um
locatrio se baseia num acordo comum a ambas as partes,
apropriado que as mesmas usem definies similares.
11 A classificao de uma locao em financeira ou
operacional depende da substncia da transao e no da
forma do contrato. Os exemplos que se seguem contemplam situaes que geralmente conduzem classificao
de uma locao como financeira, ainda que, para isso, no
seja exigida a satisfao de todos estes critrios:
(a) A locao transfere a propriedade do ativo para o
locatrio no final do prazo da locao;
(b) O locatrio tem a opo de comprar o ativo por um
preo que se espera que seja suficientemente mais baixo
que o seu justo valor data em que a opo se torna exercvel, desde que no incio da locao seja razoavelmente
certo que a opo ser exercida;
(c) O prazo da locao abrange a maior parte da vida
econmica do ativo, mesmo que o seu ttulo de propriedade no seja transferido;
(d) No incio da locao o valor presente dos pagamentos mnimos da locao ascende a uma parte substancial
do justo valor do ativo locado;
(e) Os ativos locados so de uma natureza to especializada que apenas o locatrio os pode usar sem modificaes
importantes;

7653

(f) Os ativos locados no podem ser facilmente substitudos por um outro ativo.
12 Outros indicadores que individualmente ou em
conjunto podem tambm conduzir a que uma locao seja
classificada como financeira so:
(a) As perdas do locador associadas ao cancelamento
serem suportadas pelo locatrio, quando o locatrio puder
cancelar a locao;
(b) Os ganhos ou perdas derivados da flutuao no justo
valor do valor residual serem do locatrio (por exemplo,
na forma de um abatimento na renda que iguale a maior
parte do rendimento da venda no final da locao);
(c) O locatrio ter a capacidade de continuar a locao
durante um perodo suplementar, por uma renda que seja
substancialmente inferior renda de mercado.
13 Os exemplos e indicadores dos pargrafos 11 e
12 nem sempre so conclusivos. Se for claro, com base
noutras caractersticas, que a locao no transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes propriedade, a locao classificada como operacional. Tal
pode acontecer, por exemplo, se a propriedade do ativo
se transferir no final da locao mediante um pagamento
varivel igual ao seu justo valor de ento, ou se existirem
rendas contingentes em resultado das quais o locatrio no
tem substancialmente todos esses riscos e vantagens.
14 A classificao da locao feita no incio da
locao. Se, em qualquer momento, o locatrio e o locador
concordarem em alterar as clusulas da locao, exceto
as que respeitem sua renovao, de tal maneira que da
resultaria uma classificao diferente segundo os critrios
dos pargrafos 8 a 13, o acordo revisto considerado
como um novo acordo durante o seu prazo. Contudo,
as alteraes em estimativas (por exemplo, alteraes
da vida econmica ou do valor residual da propriedade
locada) ou alteraes em determinadas circunstncias (por
exemplo, incumprimento do locatrio), no do origem
a uma nova classificao de uma locao para efeitos
contabilsticos.
15 As locaes de terrenos e edifcios so classificadas como locaes operacionais ou financeiras da mesma
forma que as locaes de outros ativos. Contudo, uma
caracterstica dos terrenos a de que tm normalmente
uma vida econmica indefinida e se no for espetvel que
a propriedade seja transmitida para o locatrio no final do
prazo da locao, o locatrio no assume substancialmente
todos os riscos e vantagens inerentes posse, caso em
que a locao do terreno ser uma locao operacional.
Um pagamento feito na celebrao de um contrato de
locao que seja classificado como locao operacional,
representa pagamentos de locao adiantados a reconhecer
como gastos durante o prazo da locao, de acordo com
o modelo de benefcios proporcionado.
16 Cada terreno e cada edifcio de uma locao de
terrenos e edifcios so considerados separadamente para
efeitos da classificao da locao. Caso seja espetvel
que o ttulo de ambos os elementos seja transmitido para
o locatrio no final do prazo da locao, ambos so classificados como locao financeira, quer sejam analisados
como uma locao ou como duas, a no ser que seja claro
com base noutras caractersticas que a locao no transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes
posse de um ou ambos os elementos. Quando o terreno

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tem uma vida econmica indefinida, o elemento terreno


geralmente classificado como locao operacional a no
ser que seja espetvel que o ttulo seja transmitido para
o locatrio no final do prazo da locao. O edifcio deve
ser classificado como locao financeira ou operacional
de acordo com os pargrafos 8 a 13.
17 Sempre que seja necessrio para classificar e
contabilizar uma locao de terrenos e edifcios, os pagamentos mnimos da locao (incluindo quaisquer pagamentos globais iniciais) so imputados aos elementos
terreno e edifcio na proporo dos justos valores relativos
dos interesses da locao em cada um desses elementos
no incio da locao. Se o contrato no imputar os pagamentos mnimos da locao entre esses dois elementos,
toda a locao classificada como uma locao financeira,
salvo se for claro que ambos os elementos so locaes
operacionais, caso em que toda a locao classificada
como uma locao operacional.
18 Para uma locao de terrenos e edifcios na qual
a quantia que seria inicialmente reconhecida para o elemento terreno seja imaterial, os terrenos e edifcios podem ser tratados como uma unidade nica para efeitos de
classificao da locao e classificada como uma locao
financeira ou operacional de acordo com os pargrafos 8
a 13. Neste caso, a vida econmica dos edifcios considerada como a vida econmica de todo o ativo locado.
19 A mensurao separada dos terrenos e dos edifcios no exigida quando o interesse do locatrio quer
nuns quer noutros for classificado como propriedade de
investimento de acordo com a NCP 8 Propriedades
de Investimento e for adotado o modelo do justo valor.
Porm, se a classificao de um ou de ambos os elementos
for incerta, sero necessrios clculos detalhados para
esta avaliao.
20 De acordo com a NCP 8 Propriedades de
Investimento, possvel a um locatrio classificar um
interesse de propriedade detido mediante uma locao
operacional como propriedade de investimento. Se assim
fizer, o interesse de propriedade contabilizado com se
fosse uma locao financeira e, alm disso, o modelo do
justo valor usado para o reconhecimento do ativo. O
locatrio deve continuar a contabilizar a locao como
locao financeira, mesmo que um evento posterior altere
a natureza do seu interesse de propriedade de forma que j
no seja classificado como propriedade de investimento.
Tal ser o caso, por exemplo, se o locatrio:
(a) Ocupar a propriedade, que deve ento ser transferida para propriedade ocupada pelo titular a um custo
considerado igual ao seu justo valor data da alterao
do uso; ou
(b) Conceder uma sublocao que transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes aos interesses de propriedade para um terceiro no relacionado.
Tal sublocao deve ser contabilizada pelo locatrio como
uma locao financeira ao terceiro.
5 Locaes e outros contratos

21 Um contrato pode consistir exclusivamente de


um acordo para locar um ativo. Porm, uma locao pode
tambm ser um elemento de um conjunto mais vasto de
acordos com entidades do setor privado para construir,
deter, operar e ou transferir ativos. As entidades pblicas
celebram muitas vezes tais acordos, particularmente em
relao a ativos fsicos de longa durao e a infraestrutu-

ras. Outros acordos podem envolver uma entidade pblica


locando uma infraestrutura do setor privado. A entidade
deve determinar se o acordo uma concesso de servios,
conforme definido na NCP 4 Acordos de Concesso
de Servios: Concedente.
22 Quando um acordo no satisfizer a condio
de reconhecimento de uma concesso de servios nos
termos da NCP 4, e contiver uma locao operacional ou
uma locao financeira identificvel conforme definido
na presente Norma, as disposies nela constantes devem
ser aplicadas na contabilizao do componente de locao
do acordo.
23 As entidades pblicas podem tambm celebrar
uma variedade de acordos para o fornecimento de bens
e ou servios que necessariamente envolvem o uso de
ativos que lhe so afetos. Em alguns destes acordos pode
no ser claro se se est perante um acordo de concesso
de servios como definido na NCP 4, ou uma locao
como definido pela presente Norma. Nestes casos deve-se
fazer um julgamento e se se estiver perante uma locao
aplica-se esta Norma; caso contrrio as entidades contabilizam esses acordos aplicando as disposies de outras
NCP relevantes.
6 Locaes nas demonstraes financeiras dos locatrios
6.1 Locaes financeiras

24 No comeo do prazo de locao, os locatrios


devem reconhecer nos seus balanos os bens adquiridos
atravs de locaes financeiras como ativos e as respetivas obrigaes de locao como passivos. Os ativos e os
passivos devem ser reconhecidos no incio da locao por
quantias iguais ao justo valor da propriedade locada ou,
se inferior, ao valor presente dos pagamentos mnimos da
locao. Para calcular o valor presente dos pagamentos
mnimos da locao a taxa de desconto a aplicar a taxa
de juro implcita na locao, se for praticvel determin-la.
Caso contrrio, deve ser usada a taxa de juro incremental
de financiamento do locatrio.
25 As transaes e outros acontecimentos so contabilizados e apresentados de acordo com a sua substncia e
realidade financeira, e no meramente com a forma legal.
Embora a forma legal de um acordo de locao implique
que o locatrio possa no adquirir o ttulo legal do ativo
locado, no caso de locaes financeiras a substncia e a
realidade financeira so a de que o locatrio obtm os
benefcios econmicos ou o potencial de servio do uso do
ativo locado durante a maior parte da sua vida econmica,
por troca de uma obrigao de pagar por esse direito uma
quantia que se aproxima, no incio da locao, do justo
valor do ativo e respetivo custo de financiamento.
26 Se tais transaes de locao no estiverem refletidas nas demonstraes financeiras do locatrio, os
ativos e os passivos de uma entidade esto subavaliados,
distorcendo por isso os rcios financeiros. Assim, apropriado que uma locao financeira seja reconhecida nas
demonstraes financeiras do locatrio no s como um
ativo mas tambm como uma obrigao de pagar futuras
rendas de locao. No comeo do prazo da locao, o ativo
e o passivo relativo aos pagamentos futuros da locao so
reconhecidos nas demonstraes financeiras pelas mesmas
quantias, exceto se existirem custos diretos iniciais do
locatrio a adicionar quantia reconhecida como ativo.
27 Os custos diretos iniciais so muitas vezes suportados em conexo com atividades especficas de locao,

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tal como na obteno e negociao dos respetivos acordos.


Os custos identificados como diretamente atribuveis a
atividades levadas a efeito pelo locatrio numa locao
financeira so includos como parte da quantia reconhecida como ativo.
28 Os pagamentos mnimos de locao devem ser
repartidos entre o encargo financeiro e a reduo do saldo
do passivo. O encargo financeiro deve ser imputado a cada
um dos perodos durante o prazo de locao de forma a
obter uma taxa de juro constante peridica sobre o saldo
remanescente do passivo. As rendas contingentes devem
ser reconhecidas como gastos no perodo em que so
suportadas.
29 Para efeitos prticos, ao imputar o encargo financeiro aos perodos durante o prazo da locao, o locatrio
pode usar alguma forma de aproximao para simplificar
o clculo.
30 Uma locao financeira d origem a um gasto de
depreciao relativo a ativos depreciveis e a um gasto
financeiro relativo a cada perodo contabilstico. A poltica
de depreciao dos ativos locados depreciveis deve ser
consistente com a dos ativos depreciveis de que proprietrio, e a depreciao reconhecida deve ser calculada
de acordo com a NCP 5 Ativos Fixos Tangveis ou a
NCP 3 Ativos Intangveis, conforme apropriado. Se
no existir certeza razovel que o locatrio venha a obter
a propriedade no final do prazo da locao, o ativo deve
ser totalmente depreciado durante o prazo de locao ou
durante a sua vida til, dos dois o mais curto.
31 A quantia deprecivel de um ativo locado imputada a cada perodo contabilstico, durante o perodo
de uso esperado, numa base sistemtica consistente com
a poltica de depreciao que o locatrio adotar para ativos depreciveis de que proprietrio. Se existir certeza
razovel que o locatrio venha a obter a propriedade no
final do prazo de locao, o perodo de uso esperado a
vida til do ativo. Caso contrrio, o ativo deve ser depreciado ao longo do perodo que for mais curto, o prazo de
locao ou a sua vida til.
32 A soma do gasto de depreciao do ativo e do
gasto financeiro do perodo raramente a mesma que a
soma das rendas de locao a pagar relativas ao perodo
e, por isso, no apropriado reconhecer simplesmente as
rendas de locao a pagar como um gasto na demonstrao
dos resultados. Consequentemente, no provvel que o
ativo e o passivo com ele relacionado tenham quantias
iguais aps o comeo do prazo da locao.
33 Para determinar se um ativo locado est ou no
em imparidade, uma entidade faz testes de imparidade de
acordo com a NCP 9 Imparidade de Ativos.
6.2 Locaes operacionais

34 Os pagamentos de locao segundo uma locao operacional (excluindo custos de servios tais como
seguro e manuteno) so reconhecidos como um gasto
numa base linear, a menos que outra base sistemtica
seja representativa do modelo temporal do benefcio do
utilizador, mesmo se os pagamentos no forem nessa base.
7 Locaes nas demonstraes financeiras dos locadores
7.1 Locaes financeiras

35 A presente Norma descreve o tratamento do rendimento financeiro obtido segundo locaes financeiras.

O termo locador industrial ou comercial usado nesta


Norma para referir todas as entidades pblicas que fabricam ou negoceiam ativos e tambm atuam como locadores desses ativos, independentemente da dimenso das
suas atividades de locao, comrcio e fabricao. Com
respeito a uma entidade que seja um locador industrial
ou comercial, a Norma tambm descreve o tratamento
de ganhos ou perdas que provenham da transferncia de
ativos.
36 As entidades pblicas podem celebrar locaes
financeiras como locadores em variadas circunstncias.
Por exemplo, o governo nos seus diferentes nveis, pode
criar entidades com finalidade especial, que sejam responsveis pelo processo de centralizao e gesto de compras
de ativos e outros fornecimentos para outras entidades
pblicas. A centralizao e gesto da funo compras
podem proporcionar maior oportunidade de obter descontos comerciais ou outras condies favorveis. Nalguns
casos uma entidade desta natureza pode gerir a compra
de itens a favor e em nome de outras entidades. Noutros
casos, pode comprar itens em seu prprio nome e a sua
funo pode incluir:
(a) Procurar ativos e outros fornecimentos;
(b) Transferir ativos atravs de venda ou locao financeira; e ou
(c) Gerir uma carteira de ativos, tais como uma frota de
veculos ou um conjunto de imveis, para uso por outras
entidades, e ter esses ativos disponveis para compra ou
para locao.
37 Outras entidades pblicas podem celebrar contratos de locao casuisticamente. Por exemplo, as entidades
pblicas podem transferir ativos fsicos de longa durao
existentes para entidades do setor privado atravs de venda
ou de locao financeira. Alm disso, podem construir
novos ativos fsicos de longa durao em parceria com
entidades do setor privado, com a inteno de a entidade
do setor privado assumir a responsabilidade por esses
ativos por meio de compra firme e incondicional ou de locao financeira, assim que estiverem concludos. Noutros
casos, o acordo pode prever um perodo de controlo pelo
setor privado antes da reverso do ttulo e do controlo do
ativo para o setor pblico. Por exemplo, o Governo pode
construir um hospital e locar a instalao a uma entidade
do setor privado durante um perodo de vinte anos, aps
o qual a instalao reverte para o controlo pblico.
38 Numa locao financeira os locadores devem reconhecer nos seus balanos as rendas de locao a receber
como ativos, apresentando-os por uma quantia igual ao
investimento lquido na locao.
39 Numa locao financeira todos os riscos e vantagens inerentes propriedade legal so transferidos do
locador para o locatrio e, assim, as rendas de locao
a receber so tratadas pelo locador como reembolso de
capital e como rendimento financeiro para recompensar
o locador pelo seu investimento e servios.
7.1.1 Reconhecimento inicial

40 Os custos diretos iniciais so muitas vezes suportados pelos locadores e incluem quantias tais como
comisses, honorrios legais e custos internos que sejam
incrementais e diretamente atribuveis negociao e
contratao de uma locao. Excluem gastos gerais, tais
como os suportados por uma equipa de vendas. Para as

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locaes financeiras que no sejam as que envolvem locadores industriais ou comerciais, os custos diretos iniciais
so includos na mensurao inicial do valor a receber
da locao financeira e reduzem a quantia de rendimento
reconhecida ao longo do prazo da locao. A taxa de juro
implcita na locao definida de tal forma que os custos
diretos iniciais so automaticamente includos no valor a
receber da locao financeira, no havendo necessidade de
serem acrescentados separadamente. Os custos associados
negociao e contratao de uma locao, suportados
por locadores industriais ou comerciais, so excludos
da definio de custos diretos iniciais. Em consequncia,
so excludos do investimento lquido na locao e so
reconhecidos como um gasto quando for reconhecido o
ganho ou perda na venda que, para uma locao financeira,
geralmente no comeo do prazo de locao. Isto acontece
porque tais custos esto principalmente relacionados com
a obteno do ganho ou perda do locador na venda.
41 Um locador procura imputar o rendimento financeiro durante o prazo de locao numa base sistemtica
e racional. Esta imputao do rendimento baseia-se num
modelo que reflita uma taxa de retorno peridico constante sobre o investimento lquido do locador na locao
financeira. As rendas de locao relativas ao perodo contabilstico, excluindo o custo de servios, so deduzidas ao
investimento bruto na locao para reduzir no s o capital
mas tambm o rendimento financeiro no obtido.
42 As estimativas dos valores residuais no garantidos usadas no clculo do investimento bruto do locador
numa locao devem ser revistas periodicamente. Se tiver
existido uma reduo na estimativa do valor residual no
garantido, a imputao do rendimento durante o prazo
da locao revista e quaisquer redues a respeito de
quantias j acrescidas reconhecida imediatamente.
43 Os locadores industriais ou comerciais devem
reconhecer os ganhos ou perdas na venda de ativos no
perodo, de acordo com a poltica seguida pela entidade
para vendas firmes e incondicionais.
44 Os locadores industriais ou comerciais podem,
por vezes, oferecer aos clientes taxas de juro mais baixas
do que as taxas normais de financiamento. O uso de tais
taxas resultaria numa parcela excessiva do rendimento
total proveniente da transao a ser reconhecida no momento da venda. Se forem propostas taxas de juro artificialmente baixas, quaisquer ganhos ou perdas na venda
de ativos devem ser restritos aos que resultariam se fosse
considerada uma taxa de juro de mercado.
45 As entidades pblicas que fabriquem ou comercializem ativos, podem oferecer a potenciais compradores
a opo entre compr-los ou loc-los. Uma locao financeira de um ativo por um locador industrial ou comercial
d origem a dois tipos de rendimentos:
(a) O ganho ou perda equivalente ao resultante de uma
venda firme e incondicional do ativo que est a ser locado,
a preos de venda normais, refletindo quaisquer descontos
de quantidade ou comerciais aplicveis; e
(b) O rendimento financeiro durante o prazo da locao.
46 O rendimento da venda reconhecido no comeo
do prazo da locao por um locador industrial ou comercial o justo valor do ativo ou, se inferior, o valor presente dos pagamentos mnimos da locao que acrescem
ao locador, calculado a uma taxa de juro de mercado. O
custo de venda de um ativo reconhecido no comeo do

prazo da locao o custo, ou a quantia escriturada se for


diferente, da propriedade locada menos o valor presente
do valor residual no garantido. A diferena entre o rendimento da venda e o custo de venda o ganho ou perda
da venda, que reconhecido de acordo com a poltica
seguida pela entidade para as vendas firmes e incondicionais de ativos.
7.2 Locaes operacionais

47 Os locadores devem apresentar os ativos sujeitos


a locaes operacionais nos seus balanos de acordo com
a natureza do ativo.
48 Os custos, incluindo depreciaes, suportados
para obter o rendimento de locao, so reconhecidos
como um gasto. Os rendimentos de locaes operacionais (excluindo servios prestados tais como seguros e
manuteno) devem ser reconhecidos numa base linear
durante o prazo de locao, a menos que uma outra base
sistemtica seja mais representativa do modelo temporal
de diminuio dos benefcios derivados do ativo locado.
49 Os custos iniciais diretos suportados pelos locadores para negociar e contratar uma locao operacional
devem ser adicionados quantia escriturada do ativo
locado e reconhecidos como gasto durante o prazo de
locao na mesma base do rendimento da locao.
50 A poltica de depreciao de ativos locados
depreciveis deve ser consistente com a poltica de depreciao normal do locador para ativos similares, e a
respetiva depreciao deve ser calculada de acordo com a
NCP 3 Ativos Intangveis ou a NCP 5 Ativos Fixos
Tangveis, conforme apropriado.
51 Para determinar se um ativo locado est ou no
em imparidade, uma entidade faz testes de imparidade de
acordo com a NCP 9 Imparidade de Ativos.
52 Ao celebrar uma locao operacional um locador
industrial ou comercial no reconhece qualquer ganho
de venda, porque tal operao no equivalente a uma
venda.
8 Venda seguida de locao

53 Uma venda seguida de locao envolve a venda


de um ativo e a posterior locao desse mesmo ativo. O
pagamento da locao e o preo de venda so geralmente
interdependentes, pois so negociados conjuntamente. O
tratamento contabilstico de uma venda seguida de locao
depende do tipo de locao envolvido.
54 Se uma venda seguida de locao resultar numa
locao financeira, qualquer excesso do produto da venda
sobre a quantia escriturada no deve ser imediatamente
reconhecido como rendimento por um vendedor locatrio, mas sim diferido e reconhecido durante o prazo de
locao.
55 Se a relocao for uma locao financeira, a
transao um meio pelo qual o locador proporciona
financiamento ao locatrio, com o ativo como garantia.
Por esta razo no apropriado ver um excesso do produto
da venda sobre a quantia contabilstica como rendimento.
56 Se uma venda seguida de locao resultar numa
locao operacional, e se ficar claro que a transao feita
ao justo valor, qualquer ganho ou perda deve ser reconhecido imediatamente, dado que houve de facto uma venda
normal. Se o preo de venda ficar abaixo do justo valor,
qualquer ganho ou perda deve ser reconhecido imediatamente, exceto quando a perda for compensada por futuros

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

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pagamentos de locao abaixo do preo de mercado, caso


em que a perda deve ser diferida e reconhecida proporcionalmente aos pagamentos de locao durante o perodo
em que se espera que o ativo seja usado. Se o preo de
venda ficar acima do justo valor, o excesso sobre o justo
valor deve ser diferido e reconhecido durante o perodo
em que se espera que o ativo seja usado.
57 Relativamente a locaes operacionais, se o justo
valor no momento da venda seguida de locao for inferior quantia escriturada do ativo, deve ser reconhecida
imediatamente uma perda igual diferena entre a quantia
escriturada e o justo valor.
58 Relativamente a locaes financeiras, no necessrio o ajustamento referido no pargrafo anterior,
a menos que tenha havido imparidade no valor e seja
necessrio reconhecer tal imparidade por exigncia da
NCP 9 Imparidade de Ativos.

portados independentemente de como esses emprstimos


so aplicados.
4 Os custos de emprstimos obtidos que sejam diretamente atribuveis aquisio, construo ou produo
de um ativo que se qualifica devem ser capitalizados como
parte do custo desse ativo. Estes custos so capitalizados
como parte do custo do ativo quando for provvel que
deles resultem benefcios econmicos futuros ou potencial de servio para a entidade e os custos possam ser
mensurados com fiabilidade.
5 Quando uma entidade adotar o tratamento contabilstico da capitalizao, esse tratamento deve ser aplicado de
forma consistente a todos os custos de emprstimos obtidos
que sejam diretamente atribuveis aquisio, construo
ou produo de todos os ativos que se qualifica da entidade.

NCP 7 Custos de Emprstimos Obtidos

6 Os custos de emprstimos obtidos diretamente


atribuveis aquisio, construo ou produo de um
ativo que se qualifica so os que teriam sido evitados se
os dispndios nesse ativo no tivessem sido feitos. Quando
uma entidade contrai emprstimos com o fim especfico de
obter um determinado ativo que se qualifica, os custos de
emprstimos obtidos que estejam diretamente relacionados
com esse ativo podem ser prontamente identificados.
7 Pode ser difcil identificar uma relao direta entre
alguns emprstimos obtidos e um ativo que se qualifica e
determinar os emprstimos obtidos que de alguma forma
poderiam ter sido evitados. Tal dificuldade ocorre, por
exemplo, quando a atividade financeira da entidade
coordenada centralmente. Tambm surgem dificuldades
quando um grupo pblico usa uma variedade de instrumentos de dvida para obter fundos a taxas de juro variveis, e transfere esses fundos com base em critrios diversos a outras entidades do grupo. Os fundos que tenham
sido pedidos a nvel central podem ser transferidos para
outras entidades dentro do grupo como um emprstimo
concedido, um subsdio ou uma injeo de capital. Estas
transferncias podem ser feitas sem juros ou exigir que
apenas uma parte do custo real de juro seja recuperado.
Como consequncia, torna-se difcil determinar a quantia
de custos de emprstimos obtidos que sejam diretamente
atribuveis aquisio de um ativo que se qualifica exigindo o exerccio de julgamento.
8 Na medida em que os emprstimos sejam contrados especificamente com a finalidade de obter um ativo
que se qualifica, a quantia dos custos de emprstimos
obtidos elegveis para capitalizao nesse ativo deve corresponder aos custos reais suportados durante o perodo
menos qualquer rendimento relativo ao investimento
temporrio desses emprstimos. De facto, os acordos
de financiamento de um ativo que se qualifica podem
implicar que uma entidade obtenha fundos e suporte custos de emprstimos antes de algum ou todos os fundos
serem utilizados em dispndios com esse ativo. Nestas
circunstncias, os fundos so muitas vezes temporariamente investidos aguardando a sua aplicao no ativo. Ao
determinar a quantia dos custos de emprstimos obtidos
elegveis para capitalizao durante um perodo, qualquer
rendimento obtido com tais fundos deve ser deduzido dos
custos suportados nos emprstimos obtidos.
9 Na medida em que os emprstimos sejam contrados genericamente e usados com a finalidade de obter um
ativo que se qualifica, a quantia dos custos de emprstimos

1 Objetivo

1 Esta Norma prescreve o tratamento contabilstico


dos custos de emprstimos obtidos, exigindo geralmente
que tais custos sejam considerados como gastos do perodo. Porm, a Norma permite, como tratamento alternativo, a capitalizao de custos de emprstimos obtidos
que sejam diretamente atribuveis aquisio, construo
ou produo de um ativo que se qualifica.
2 Definies

2 Os termos que se seguem so usados nesta Norma


com os significados indicados:
Ativo que se qualifica um ativo que necessita de um
perodo substancial de tempo para ficar disponvel para
o uso pretendido ou para venda.
So exemplos de ativos que se qualificam: edifcios administrativos, hospitais, infraestruturas tais como estradas,
pontes e instalaes de gerao de energia, e inventrios
que exijam um perodo substancial de tempo para serem
colocados em condies de uso ou venda. Outros investimentos bem como os inventrios que sejam produzidos
de forma rotineira durante um curto perodo de tempo no
so ativos elegveis. Os ativos que quando adquiridos esto
prontos para o uso pretendido ou para venda tambm no
so ativos elegveis.
Custos de emprstimos obtidos so juros e outros gastos suportados por uma entidade relativos a emprstimos
obtidos. Estes podem incluir:
(a) Juros de descobertos bancrios e de emprstimos
obtidos;
(b) Amortizao de descontos ou prmios relativos a
emprstimos obtidos;
(c) Amortizao de custos acessrios suportados com
a obteno de emprstimos;
(d) Encargos financeiros relativos a locaes financeiras; e
(e) Diferenas de cmbio relativas a emprstimos em
moeda estrangeira na medida em que sejam consideradas
como um ajustamento do custo dos juros.
3 Reconhecimento

3 Exceto nas circunstncias referidas no pargrafo 4


seguinte, os custos de emprstimos obtidos devem ser
reconhecidos como um gasto no perodo em que so su-

4 Custos de emprstimos obtidos que se qualificam


para capitalizao

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obtidos elegveis para capitalizao deve ser determinada


pela aplicao de uma taxa de capitalizao aos dispndios
relativos a esse ativo. A taxa de capitalizao deve ser a
mdia ponderada dos custos dos emprstimos obtidos
aplicvel aos emprstimos contrados pela entidade que
estejam em aberto durante o perodo, e que no sejam
emprstimos especificamente contrados para obter um
ativo que se qualifica. A quantia dos custos de emprstimos obtidos capitalizados durante um perodo no deve
exceder a quantia dos custos de emprstimos obtidos
durante esse perodo.
10 Apenas os custos suportados com os emprstimos
obtidos pela entidade podem ser capitalizados. Quando
uma entidade que controla obtm emprstimos que so
transferidos para uma entidade controlada sem qualquer
imputao ou com imputao parcial de custos desses
emprstimos, a entidade controlada apenas pode capitalizar os custos de emprstimos que ela prpria suportou.
Quando uma entidade controlada receber uma contribuio de capital isenta de juro ou um subsdio de capital,
no suportar quaisquer custos de emprstimos.
11 Quando uma entidade que controla transferir fundos para uma entidade controlada com imputao parcial
de custos, esta ltima pode capitalizar a parte dos custos
de emprstimos que ela suportou. Nas demonstraes
financeiras do grupo pblico a, a quantia total dos custos
de emprstimos pode ser capitalizada no ativo que se
qualifica desde que tenham sido feitos os ajustamentos
de consolidao apropriados para eliminar os custos capitalizados pela entidade controlada.
12 Quando uma entidade que controla transferiu
fundos para uma entidade controlada sem imputao de
custos, nenhuma delas satisfaz os critrios de capitalizao de custos de emprstimos. Porm, se o grupo pblico
satisfizer os critrios para capitalizao, pode faz-lo, em
relao aos ativos que se qualificam, nas suas demonstraes financeiras.
13 Em algumas circunstncias apropriado incluir
todos os emprstimos da entidade que controla e das suas
entidades controladas para calcular a mdia ponderada
dos custos de emprstimos. Noutras circunstncias
apropriado que cada entidade controlada use a mdia
ponderada dos custos relativos aos seus prprios emprstimos.
4.1 Excesso da quantia escriturada do ativo
sobre a quantia recupervel

14 Quando a quantia escriturada ou o custo final


esperado do ativo que se qualifica exceder a sua quantia
recupervel ou valor realizvel lquido, a quantia escriturada deve ser reduzida ou anulada de acordo com os
requisitos da NCP 9 Imparidade de Ativos. Em determinadas circunstncias, a quantia da reduo ou anulao
pode ser revertida de acordo com aquela norma.
4.2 Incio da capitalizao

15 A capitalizao dos custos de emprstimos obtidos como parte do custo de um ativo que se qualifica
deve comear quando:
(a) Os dispndios com o ativo estejam a ser efetuados;
(b) Os custos de emprstimos obtidos estejam a ser
suportados; e
(c) As atividades necessrias com vista a preparar o
ativo para o uso pretendido ou venda estejam em curso.

16 Os dispndios num ativo que se qualifica incluem


apenas os que tenham resultado em pagamentos em dinheiro, transferncias de outros ativos ou na assuno
de passivos que gerem juros. A quantia mdia do ativo
registada durante um perodo, incluindo os custos j capitalizados de emprstimos obtidos, normalmente uma
aproximao razovel dos dispndios aos quais a taxa de
capitalizao aplicada nesse perodo.
17 As atividades necessrias para preparar o ativo
para o seu uso pretendido ou venda envolvem mais do
que a sua construo fsica, incluindo o trabalho tcnico
e administrativo anterior ao comeo da construo fsica,
tal como as atividades associadas obteno de licenas.
Porm, tais atividades excluem a deteno de um ativo
quando nenhuma produo ou desenvolvimento que altere
a sua condio esteja a ocorrer. Por exemplo, os custos
de emprstimos suportados enquanto um terreno est em
preparao so capitalizados durante o perodo em que
estejam a decorrer atividades relacionadas com a mesma.
Porm, os custos de emprstimos obtidos enquanto um
terreno adquirido para fins de construo est detido sem
qualquer atividade de preparao associada no so elegveis para capitalizao.
4.3 Suspenso da capitalizao

18 A capitalizao dos custos de emprstimos obtidos deve ser suspensa quando o desenvolvimento do
ativo estiver interrompido por perodos extensos, devendo
durante esses perodos ser registados como gastos.
19 Podem ser suportados custos de emprstimos
obtidos durante um perodo alargado no qual as atividades necessrias para preparar um ativo para o seu uso
pretendido ou venda so interrompidas. Estes custos so
custos de deteno de ativos parcialmente concludos e
no so elegveis para capitalizao. Porm, a capitalizao de custos de emprstimos obtidos normalmente no
suspensa durante um perodo em que est a ser executado
trabalho tcnico e administrativo significativo. A capitalizao de custos de emprstimos tambm no suspensa
quando uma interrupo temporria constitui uma fase
necessria do processo para preparar um ativo para o seu
uso pretendido ou venda. Por exemplo, a capitalizao
continua durante o perodo necessrio para os inventrios
estarem prontos ou o perodo durante o qual os altos nveis
da gua atrasam a construo de uma ponte, se tais nveis
de gua so comuns durante o perodo de construo na
regio envolvida.
4.4 Cessao da capitalizao

20 A capitalizao dos custos de emprstimos obtidos deve cessar quando todas as atividades necessrias
para preparar o ativo que se qualifica para o seu uso pretendido ou venda esto substancialmente concludas.
21 Em geral um ativo est pronto para o seu uso
pretendido ou venda quando a respetiva construo fsica
estiver concluda, mesmo se algum trabalho administrativo
de rotina continuar. Se tudo o que faltar concluir forem
pequenas modificaes, tais como a decorao de uma
propriedade de acordo com a especificao do comprador
ou do utilizador, isso significa que todas as atividades
esto substancialmente concludas.
22 Quando a construo de um ativo que se qualifica
for concluda por partes e cada parte estiver em condies
de ser usada enquanto contnua a construo de outras, a

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

capitalizao dos custos de emprstimos obtidos deve cessar quando todas as atividades necessrias para preparar
essa parte para o seu uso pretendido ou venda estiverem
substancialmente concludas.
23 exemplo de um ativo que se qualifica relativamente ao qual cada parte est em condies de ser usada
embora a construo continue noutras partes, um parque
empresarial compreendendo vrios edifcios em que cada
um deles pode ser usado isoladamente. So exemplos de
ativos elegveis que necessitam de estar concludos antes
que qualquer parte possa ser usada, um bloco operatrio
num hospital quando toda a construo tem de ser concluda para o bloco poder ser usado, uma instalao de
tratamento de efluentes onde vrios processos so usados
em sequncia em diferentes partes da instalao, e uma
ponte que faa parte de uma autoestrada.
NCP 8 Propriedades de Investimento
1 Objetivo

1 O objetivo desta norma prescrever o tratamento


contabilstico de propriedades de investimento e respetivos
requisitos de divulgao.
2 mbito

2 Esta Norma aplica-se na contabilizao de propriedades de investimento incluindo quanto mensurao nas
demonstraes financeiras de um locatrio dos interesses
em propriedades de investimento detidos segundo uma
locao financeira, e mensurao nas demonstraes
financeiras de um locador de propriedades de investimento
disponibilizadas a um locatrio numa locao operacional.
3 Esta Norma no trata de matrias cobertas pela
NCP 6 Locaes, nomeadamente:
(a) Classificao de locaes como locaes financeiras
ou locaes operacionais;
(b) Reconhecimento do rendimento de locaes obtido
em propriedades de investimento;
(c) Mensurao nas demonstraes financeiras de um
locatrio de interesses em propriedades detidos segundo
uma locao operacional;
(d) Mensurao nas demonstraes financeiras de um
locador do seu investimento lquido numa locao financeira; e
(e) Contabilizao de transaes de venda seguidas
de locao.
4 Esta Norma no se aplica a:
(a) Ativos biolgicos relacionados com a atividade
agrcola; e
(b) Direitos minerais e reservas minerais tais como
petrleo, gs natural e recursos no renovveis similares.
3 Definies

5 Para efeitos desta Norma os seguintes termos so


usados com os significados indicados:
Custo a quantia de caixa ou equivalentes de caixa pagos ou o justo valor de outra retribuio dada para adquirir
um ativo no momento da sua aquisio ou construo.
Propriedade de investimento um terreno ou um edifcio, ou parte de um edifcio, ou ambos, detidos (pelo
proprietrio, ou pelo locatrio segundo uma locao fi-

nanceira) para obteno de rendas ou para valorizao do


capital, ou ambos, e que no seja para:
(a) Usar na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para fins administrativos; ou
(b) Vender no decurso normal das operaes.
Propriedade ocupada pelo titular a propriedade detida
(pelo proprietrio, ou pelo locatrio segundo uma locao
financeira) para uso na produo ou fornecimento de bens
ou servios ou para fins administrativos.
3.1 Interesse em propriedade detido por um locatrio
numa locao operacional

6 Um interesse em propriedade que seja detido por


um locatrio numa locao operacional pode ser classificado e contabilizado como propriedade de investimento
se, e apenas se:
(a) A propriedade satisfizer a definio de propriedade
de investimento; e
(b) O locatrio usar o modelo do justo valor descrito
adiante. Esta classificao alternativa est disponvel
numa base propriedade a propriedade. Porm, desde que
esta classificao alternativa seja selecionada para um
interesse em propriedade detido segundo uma locao
operacional, todas as propriedades classificadas como
propriedades de investimento devem ser contabilizadas
usando o modelo do justo valor.
3.2 Propriedade de investimento

7 Considerando que uma propriedade de investimento detida para obteno de rendas ou para valorizao de capital, ou para ambas, tal propriedade gera fluxos
de caixa largamente independentes dos outros ativos detidos por uma entidade. Isto distingue a propriedade de
investimento de outros terrenos ou edifcios controlados
por entidades do setor pblico, incluindo a propriedade
ocupada pelo titular. A produo ou fornecimento de bens
ou servios (ou o uso de propriedade para fins administrativos) pode tambm gerar fluxos de caixa. Por exemplo,
as entidades do setor pblico podem usar um edifcio para
fornecer bens e servios aos utilizadores em troca da recuperao total ou parcial do seu custo. Porm, o edifcio
detido para facilitar a produo de bens ou servios e
os fluxos de caixa so atribuveis no s ao edifcio, mas
tambm a outros ativos usados no processo de produo ou
fornecimento. A NCP 5 Ativos Fixos Tangveis aplica-se a propriedades ocupadas pelo titular.
8 Podem existir acordos administrativos em que uma
entidade pblica controla um ativo legalmente possudo
por outra entidade pblica ou pelo Estado. Por exemplo,
um hospital pode controlar e contabilizar alguns edifcios
que sejam legalmente propriedade do Estado. Nestas circunstncias, as referncias a propriedade ocupada pelo
titular significa propriedade ocupada pela entidade que a
reconhece nas suas demonstraes financeiras.
9 Em alguns casos, as entidades do setor pblico
detm propriedades que compreendem uma parte que
detida para obteno de rendas ou para valorizao de
capital (e no para proporcionar servios) e uma outra
parte que detida para uso na produo ou fornecimento
de bens ou servios ou para finalidades administrativas.
Por exemplo, um hospital ou uma universidade podem
possuir um edifcio, parte do qual usado para fins

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

administrativos e parte locado numa base comercial.


Se estas partes puderem ser vendidas separadamente
(ou locadas separadamente segundo uma locao financeira), devem ser contabilizadas separadamente. Se no
puderem ser vendidas separadamente, a propriedade
considerada propriedade de investimento apenas se
a parte detida para uso na produo ou fornecimento
de bens ou servios ou para fins administrativos for
insignificante.
10 Em alguns casos, uma entidade presta servios
acessrios aos ocupantes da propriedade que detm. Essa
entidade trata tal propriedade como propriedade de investimento se os servios forem um componente insignificante
do acordo integral. Um exemplo quando uma entidade
pblica possui um edifcio de escritrios que detido
exclusivamente para arrendamento e est arrendado numa
base comercial e tambm presta acessoriamente servios
de segurana e manuteno aos locatrios do edifcio.
Pelo contrrio, se os servios prestados pela entidade
consubstanciarem um componente significativo do acordo
integral a propriedade deve ser classificada como ocupada
pelo titular e no propriedade de investimento. o caso,
por exemplo, de uma entidade pblica que possui e gere
uma unidade hoteleira em que os servios proporcionados
aos hspedes so um componente significativo do acordo
como um todo.
11 Pode ser difcil determinar se os servios acessrios so to significativos que uma propriedade no se
considera propriedade de investimento. Por exemplo, uma
autarquia local que seja a dona de um hotel pode transferir
algumas responsabilidades para terceiros de acordo com
contratos de gesto. Os termos de tais contratos de gesto
variam largamente. Por um lado, a posio da autarquia
pode simplesmente ser a de um investidor passivo. Por
outro, pode ter subcontratado determinadas funes correntes apesar de manter uma exposio significativa s
variaes dos fluxos de caixa gerados pelas operaes
do hotel.
12 necessrio julgamento para determinar se uma
propriedade se considera propriedade de investimento.
Uma entidade deve desenvolver critrios para que possa
exercer esse juzo de forma consistente de acordo com a
definio de propriedade de investimento e com a orientao relacionada descrita nos pargrafos 7 a 11.
13 Nalguns casos, uma entidade possui propriedades que so locadas entidade que controla ou a
uma outra entidade controlada e por elas ocupadas. Nas
demonstraes financeiras consolidadas que incluam
ambas as entidades, a propriedade no se considera
propriedade de investimento porque a propriedade
ocupada pelo titular na perspetiva do grupo pblico.
Porm, na perspetiva da entidade individual que a possui, a propriedade considerada propriedade de investimento se satisfizer a definio do pargrafo 5. Por
isso, o locador trata a propriedade como propriedade
de investimento nas suas demonstraes financeiras
individuais. Esta situao pode ocorrer quando, por
exemplo, o Governo cria uma entidade de gesto de
propriedades para gerir os seus edifcios administrativos
sendo esses edifcios ento locados a outras entidades
governamentais numa base comercial. Nas demonstraes financeiras da entidade que gere as propriedades, a
propriedade ser contabilizada como ativo fixo tangvel
de acordo com a NCP 5.

4 Reconhecimento

14 Uma propriedade de investimento deve ser reconhecida como um ativo quando, e apenas quando:
(a) For provvel que fluiro para a entidade benefcios
econmicos futuros ou potencial de servio associados
propriedade de investimento; e
(b) O custo ou o justo valor da propriedade de investimento puder ser mensurado com fiabilidade.
15 Para determinar se um item satisfaz o primeiro
critrio de reconhecimento, uma entidade precisa de
avaliar o grau de certeza ligado ao fluxo de benefcios
econmicos futuros ou potencial de servio na base da
evidncia disponvel no momento do reconhecimento inicial. A existncia de certeza suficiente de que fluiro para
a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de
servio necessita de garantia que a entidade ir receber
as vantagens associadas ao ativo e ficar com os riscos
associados. Esta garantia s fica disponvel geralmente
quando os riscos e vantagens passaram para a entidade.
Antes disso, a transao para adquirir o ativo pode geralmente ser cancelada sem penalidade significativa e, por
isso, o ativo no deve ser reconhecido.
16 O segundo critrio de reconhecimento satisfeito geralmente com rapidez porque a transao com
contraprestao que evidencia a compra do ativo identifica o seu custo. Porm, em determinadas circunstncias,
uma propriedade de investimento pode ser adquirida sem
custo ou a um custo simblico. Nestes casos, o custo da
propriedade de investimento na data de aquisio o seu
justo valor.
17 Uma entidade deve avaliar segundo este princpio
de reconhecimento todas as suas propriedades de investimento no momento em que so suportados. Estes custos
incluem custos suportados inicialmente para adquirir uma
propriedade de investimento e os custos suportados subsequentemente para a acrescentar ou substituir parte dela.
18 Segundo o princpio do reconhecimento do pargrafo 14, uma entidade no deve reconhecer na quantia
escriturada de uma propriedade de investimento os custos
correntes de servio de tal propriedade. Em vez disso,
estes custos devem ser reconhecidos nos resultados logo
que suportados. Os custos correntes de servio so principalmente os custos de mo-de-obra e de consumveis, e
podem incluir o custo de pequenas peas de substituio. A
finalidade destes dispndios muitas vezes descrita como
relativas s reparaes e manuteno da propriedade.
19 Partes da propriedade de investimento podem
ter sido adquiridas para substituio. Por exemplo, as
paredes interiores podem ser substituies de paredes
originais. Segundo o princpio do reconhecimento, uma
entidade deve reconhecer na quantia escriturada de uma
propriedade de investimento o custo de substituio de
uma parte da propriedade de investimento existente no
momento em que o custo suportado se os critrios de
reconhecimento forem satisfeitos. A quantia escriturada
das partes que so substitudas deve ser desreconhecido
de acordo com as disposies de desreconhecimento da
presente Norma.
5 Mensurao no reconhecimento

20 As propriedades de investimento devem ser inicialmente mensuradas pelo seu custo (os custos de transao devem ser includos nesta mensurao inicial).

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21 O custo de aquisio de uma propriedade investimento compreende o seu preo de compra e quaisquer
dispndios que lhe sejam diretamente atribuveis. Estes
dispndios incluem, por exemplo, honorrios profissionais
por servios legais, impostos de transferncia da propriedade e outros custos de transao.
22 O custo das propriedades de investimento no
acrescido de:
(a) Custos de arranque (a menos que sejam necessrios
para colocar a propriedade na condio necessria para
ser capaz de operar na maneira pretendida pelo rgo de
gesto);
(b) Perdas operacionais iniciais suportadas antes da
propriedade de investimento atingir o nvel planeado de
ocupao; ou
(c) Quantias anormais de materiais, mo-de-obra ou de
outros custos desperdiados que tenham sido suportadas
na construo ou desenvolvimento da propriedade.
23 Se o pagamento da propriedade de investimento
for diferido, o seu custo o equivalente ao preo a dinheiro. A diferena entre esta quantia e os pagamentos
totais deve ser reconhecida como gasto de juros durante
o perodo de crdito.
24 Uma propriedade de investimento pode ser adquirida atravs de uma transao sem contraprestao e,
nesse caso, o seu custo deve ser mensurado pelo seu justo
valor data da aquisio. Por exemplo, o Governo pode
transferir sem custo um edifcio administrativo excedente
para uma autarquia local, que ento o aluga a preos de
mercado.
25 Uma propriedade de investimento pode tambm
ser adquirida atravs de uma transao sem contraprestao pelo exerccio de poderes de apropriao. Tambm
nestas circunstncias o custo da propriedade o seu justo
valor data em que adquirida.
26 Quando uma entidade reconhecer inicialmente
a sua propriedade de investimento ao justo valor, esse
o custo da propriedade. A entidade pode decidir, subsequentemente ao reconhecimento inicial, adotar ou o
modelo do justo valor ou o modelo do custo previstos na
presente Norma.
27 O custo inicial de um interesse de propriedade
detido segundo uma locao e classificado como uma
propriedade de investimento deve ser apurado conforme
prescrito para uma locao financeira na NCP 6 Locaes, isto , o ativo deve ser reconhecido pela quantia mais
baixa entre o justo valor da propriedade e o valor presente
dos pagamentos mnimos da locao. De acordo com essa
mesma Norma deve ser reconhecida como passivo uma
quantia equivalente.
28 Qualquer prmio pago relativo a uma locao
tratado para esta finalidade como parte dos pagamentos
mnimos da locao, e portanto includo no custo do
ativo, mas excludo do passivo. Se um interesse de
propriedade detido segundo uma locao for classificado
como propriedade de investimento, o item contabilizado
pelo justo valor esse interesse e no a propriedade subjacente. Nos pargrafos 35 a 54 dada orientao para a
determinao do justo valor de um interesse de propriedade quando o modelo adotado o modelo do justo valor.
Essa orientao tambm relevante para a determinao
do justo valor quando esse valor usado como custo para
efeitos de reconhecimento inicial.

29 Uma ou mais propriedades de investimento podem ser adquiridas por troca de um ativo ou ativos no
monetrios, ou de uma combinao de ativos monetrios
e no monetrios. O custo de tais propriedades de investimento deve ser mensurado ao justo valor a no ser que
a transao com contraprestao no tenha substncia
comercial ou o justo valor do ativo recebido e o justo
valor do ativo cedido no possam ser mensurados com
fiabilidade. O ativo adquirido deve ser mensurado desta
maneira mesmo que uma entidade no possa de imediato
desreconhecer o ativo cedido. Se o ativo adquirido no for
mensurado ao justo valor, o seu custo mensurado pela
quantia escriturada do ativo cedido.
30 Uma entidade determina se uma transao com
contraprestao tem substncia comercial avaliando a
extenso at qual se espera que os seus futuros fluxos
de caixa ou potencial de servio se alterem em resultado
da transao. Uma transao com contraprestao tem
substncia comercial se:
(a) A configurao (risco, tempestividade e quantia)
dos fluxos de caixa ou do potencial de servio do ativo
recebido diferir da configurao dos fluxos de caixa ou
potencial de servio do ativo transferido; ou
(b) O valor especfico para a entidade da parte das
operaes da entidade afetadas pela transao se alterar
em consequncia da troca; e
(c) A diferena em (a) ou (b) for significativa relativamente ao justo valor do ativo trocado.
31 O justo valor de um ativo relativamente ao qual
no existam transaes de mercado comparveis mensurado com fiabilidade se:
(a) A variabilidade no intervalo de estimativas razoveis
de justo valor no for significativa para esse ativo; ou
(b) As probabilidades das vrias estimativas dentro do
intervalo puderem ser razoavelmente avaliadas e usadas
ao estimar o justo valor.
Se a entidade for capaz de determinar com fiabilidade
o justo valor quer do ativo recebido quer do ativo cedido,
ento deve ser usado o justo valor do ativo cedido para
mensurar o custo do ativo recebido a menos que este seja
claramente mais evidente.
6 Mensurao aps reconhecimento
6.1 Poltica contabilstica

32 Com a exceo referida no pargrafo 36, uma


entidade deve escolher como sua poltica contabilstica
ou o modelo do justo valor referido nos pargrafos 35
a 59 ou o modelo do custo referido no pargrafo 60 e
deve aplicar essa poltica a todas as suas propriedades
de investimento.
33 A NCP 2 Polticas Contabilsticas, Alteraes
em Estimativas Contabilsticas e Erros, dispe que s
deve ser feita uma alterao voluntria numa poltica
contabilstica se a alterao vier a resultar numa apresentao mais relevante e fivel dos efeitos das transaes,
outros acontecimentos ou condies nas demonstraes
financeiras da entidade. altamente improvvel que uma
alterao do modelo do justo valor para o modelo do custo
resulte numa apresentao mais relevante.
34 A presente Norma exige que todas as entidades
determinem o justo valor das propriedades de investimento

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

para efeitos de mensurao (se a entidade usar o modelo


do justo valor) ou de divulgao (se a entidade usar o
modelo do custo).
6.2 Modelo de justo valor

35 Aps o reconhecimento inicial, uma entidade que


opte por utilizar o modelo do justo valor deve mensurar
todas as suas propriedades de investimento ao justo valor,
exceto se for incapaz de o mensurar com fiabilidade.
36 Quando um interesse de propriedade detido por
um locatrio segundo uma locao operacional for classificado como uma propriedade de investimento nos termos
do pargrafo 6, a opo prevista no pargrafo 32 fica
prejudicada e deve ser aplicado o modelo de justo valor.
37 Um ganho ou uma perda proveniente de uma
alterao no justo valor de propriedades de investimento
deve ser reconhecido nos resultados do perodo em que
ocorre.
38 O justo valor das propriedades de investimento
o preo pelo qual tais propriedades podem ser trocadas
numa transao entre partes conhecedoras, dispostas a
negociar e sem relacionamento entre si. O justo valor
exclui especificamente um preo estimado inflacionado
ou deflacionado por condies ou circunstncias especiais
tais como financiamento atpico, venda e acordos de venda
e relocao, consideraes ou concesses especiais dadas
por algum associado venda.
39 Uma entidade deve determinar o justo valor sem
deduo dos custos de transao em que possa incorrer
na venda ou outra forma de alienao.
40 O justo valor das propriedades de investimento
deve refletir as condies de mercado data de relato.
41 O justo valor especfico numa determinada
data. Dado que as condies de mercado podem variar,
a quantia relatada como justo valor pode ser incorreta
ou no apropriada numa outra data. A definio de justo
valor tambm pressupe troca simultnea e concluso do
contrato de venda, sem qualquer variao de preo que
possa existir numa transao entre partes no relacionadas, conhecedoras e dispostas a negociar caso a troca e a
concluso no fossem simultneas.
42 O justo valor das propriedades de investimento
refletem, entre outras coisas, o rendimento das rendas
de locaes correntes e os pressupostos razoveis e justificveis que representam o que partes conhecedoras e
dispostas a negociar assumiriam acerca de tal rendimento
luz das condies correntes. Tambm reflete, numa base
similar, quaisquer exfluxos de caixa (incluindo pagamentos de rendas e outros exfluxos de caixa) que podiam
ser esperados com respeito propriedade. Alguns desses
exfluxos esto refletidos no passivo ao passo que outros
se relacionam com exfluxos que no esto ainda reconhecidos nas demonstraes financeiras (por exemplo,
pagamentos peridicos tais como rendas contingentes).
43 O pargrafo 27 especifica a base para reconhecimento inicial do custo de um interesse numa propriedade
locada. O pargrafo 35 exige que o interesse na propriedade locada seja mensurado de novo, se necessrio, para o
justo valor. Numa locao negociada a taxas de mercado,
o justo valor de um interesse numa propriedade locada
na data de aquisio, lquido de todos os pagamentos
esperados da locao (incluindo os relativos a passivos
reconhecidos), deve ser zero. Este justo valor no muda
independentemente de, para fins contabilsticos, serem

ou no reconhecidos um ativo locado e um passivo ao


justo valor ou ao valor presente dos pagamentos mnimos da locao, de acordo com a NCP 6 Locaes.
Assim, remensurar um ativo locado do custo de acordo
com o pargrafo 27, para o justo valor de acordo com o
pargrafo 35, no deve dar origem a qualquer ganho ou
perda inicial, a menos que o justo valor seja mensurado
em momentos diferentes. Isso pode ocorrer quando a escolha para aplicar o modelo de justo valor for feita aps
o reconhecimento inicial.
44 A definio de justo valor refere-se a partes
conhecedoras, dispostas a negociar. Neste contexto,
conhecedoras significa que tanto o comprador disposto
a comprar como o vendedor disposto a vender esto razoavelmente informados acerca da natureza e das caractersticas da propriedade de investimento, a sua utilizao real
e potencial, e das condies do mercado data de relato.
Um comprador disposto a transacionar est motivado mas
no compelido a comprar. Este comprador no est nem
ansioso em demasia nem determinado a comprar a qualquer preo. O assumido comprador no pagaria um preo
mais alto do que aquele que compradores e vendedores
conhecedores e dispostos a transacionar exigiriam.
45 Um vendedor disposto a transacionar no est
nem ansioso em demasia nem um vendedor forado,
preparado para vender a qualquer preo, nem est preparado para vender por um preo no considerado razovel
as condies correntes mercado. O vendedor disposto a
transacionar est motivado para vender a propriedade
de investimento nas condies de mercado pelo melhor
preo possvel. As circunstncias factuais do titular da
propriedade de investimento no so uma parte desta
considerao porque o vendedor disposto a transacionar
um proprietrio potencial (isto , um vendedor disposto a
transacionar no tomaria em conta as circunstncias fiscais
particulares do titular da propriedade de investimento).
46 A definio de justo valor refere-se a uma transao entre partes sem relacionamento entre si. Uma transao entre partes sem relacionamento entre si uma
transao entre partes que no tm um relacionamento
particular ou especial que torne os preos das transaes
incaractersticos das condies do mercado. Presume-se
que a transao feita entre partes no relacionadas, cada
uma atuando independentemente.
47 A melhor evidncia do justo valor dada atravs
de preos correntes num mercado ativo para propriedades
similares na mesma localizao e condio e sujeita a
locao e outros contratos similares. Uma entidade tem
o cuidado de identificar quaisquer diferenas na natureza,
localizao ou condio da propriedade, ou nos termos
contratuais das locaes e outros contratos relativos
propriedade.
48 Na ausncia de preos correntes num mercado
ativo do gnero descrito no precedente pargrafo 47, uma
entidade considera a informao de uma variedade de
fontes, incluindo:
(a) Preos correntes num mercado ativo para propriedades de natureza, condio ou localizao diferentes (ou
sujeita a locao ou outros contratos diferentes), ajustados
para refletir essas diferenas;
(b) Preos recentes de propriedades similares em mercados menos ativos, com ajustamentos a esses preos para
refletir quaisquer alteraes nas condies econmicas
que ocorreram desde a data das transaes; e

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(c) Projees de fluxos de caixa descontados feitas com


base em estimativas fiveis de fluxos de caixa futuros,
suportadas pelos termos de qualquer locao existente e
outros contratos e (quando possvel) por evidncia externa,
tais como rendas correntes de mercado para propriedades
similares na mesma localizao e condio, e usando taxas
de desconto que reflitam avaliaes correntes do mercado
da incerteza na quantia e momento dos fluxos de caixa.
49 Nalguns casos, as vrias fontes indicadas no
pargrafo 48 anterior podem sugerir concluses diferentes
quanto ao justo valor de uma propriedade de investimento.
Uma entidade deve avaliar as razes dessas diferenas,
a fim de chegar estimativa mais fivel do justo valor
dentro de um intervalo de estimativas razoveis.
50 Em casos excecionais, existe uma clara evidncia
quando uma entidade adquire pela primeira vez uma propriedade de investimento (ou quando uma propriedade de
investimento existente se torna pela primeira vez uma propriedade de investimento aps uma alterao no uso) que
a variabilidade no intervalo das estimativas razoveis do
justo valor ser to grande e as probabilidades dos variados
desfechos sero to difceis de avaliar, que a utilidade de
uma nica estimativa do justo valor seja posta em causa.
Isto pode indicar que o justo valor da propriedade no
ser determinvel com fiabilidade numa base continuada.
51 O justo valor difere do valor de uso conforme
definido na NCP 9 Imparidade de Ativos. O justo valor
reflete o conhecimento e as estimativas dos compradores
e vendedores conhecedores e dispostos a transacionar.
Pelo contrrio, o valor de uso reflete o conhecimento e
estimativas da entidade, bem como fatores especficos da
entidade que no sejam aplicveis a entidades em geral.
Por exemplo, o justo valor no reflete nenhum dos fatores
seguintes porque geralmente no esto disponveis para
compradores e vendedores conhecedores e dispostos a
transacionar:
(a) Valor adicional derivado da constituio de uma
carteira de propriedades em diferentes localizaes;
(b) Sinergias entre a propriedade de investimento e
outros ativos;
(c) Direitos ou restries legais que sejam especficos
do proprietrio corrente; e
(d) Benefcios ou encargos fiscais que sejam especficos
do proprietrio corrente.
52 Ao determinar a quantia escriturada de propriedades de investimento de acordo com o modelo do justo
valor, uma entidade no deve considerar duplamente ativos ou passivos que sejam reconhecidos como ativos ou
passivos separados. Por exemplo;
(a) Algum equipamento, tal como elevadores ou ar condicionado, muitas vezes parte integrante de um edifcio
e est geralmente includo no justo valor da propriedade
de investimento, em vez de reconhecido separadamente
como ativo fixo tangvel.
(b) Se um escritrio alugado j mobilado, o justo
valor do escritrio inclui geralmente o justo valor da moblia, porque o rendimento de rendas se relaciona com o
escritrio mobilado. Quando a moblia includa no justo
valor da propriedade de investimento, uma entidade no
reconhece essa moblia como um ativo separado.
(c) O justo valor das propriedades de investimento
exclui rendimento de locaes operacionais acrescido

ou diferido, porque a entidade reconhece estas situaes


como um passivo ou ativo separado.
(d) O justo valor das propriedades de investimento
detidas segundo uma locao refletem os fluxos de caixa
esperados (incluindo renda contingente que se espere
poder vir a ser paga). Consequentemente, se for obtida
uma avaliao, lquida de todos os pagamentos que se
espera fazer, ser necessrio acrescentar qualquer passivo da locao no reconhecido para chegar quantia
escriturada da propriedade de investimento segundo o
modelo do justo valor.
53 O justo valor das propriedades de investimento
no refletem o dispndio futuro de capital para melhorar
ou aumentar a propriedade nem os respetivos benefcios
futuros provenientes deste dispndio futuro.
54 Em alguns casos, uma entidade espera que o valor
presente dos seus pagamentos relativos a uma propriedade
de investimento (que no sejam pagamentos de passivos
reconhecidos) exceda o valor presente dos recebimentos de caixa relacionados. Uma entidade deve aplicar a
NCP 15 Provises, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes para determinar se reconhece um passivo
e, em caso afirmativo, como deve mensur-lo.
6.2.1 Incapacidade de mensurar o justo valor
com fiabilidade

55 Existe um pressuposto refutvel de que uma entidade pode determinar o justo valor de uma propriedade
de investimento com fiabilidade numa base continuada.
Porm, em casos excecionais, quando a entidade adquire
pela primeira vez uma propriedade de investimento (ou
quando uma propriedade existente se torna pela primeira
vez propriedade de investimento aps uma alterao no
uso) existe uma clara evidncia de que o justo valor da
propriedade de investimento no pode ser determinado
com fiabilidade numa base continuada. Isto surge quando,
e s quando, no so frequentes transaes de mercado
comparveis e no esto disponveis estimativas alternativas do justo valor (por exemplo, baseadas em projees
de fluxos de caixa descontados). Se uma entidade apurar
que o justo valor de uma propriedade de investimento em
construo no fiavelmente determinvel mas espera
que tal justo valor o seja aps a construo estar completa, deve mensurar essa propriedade de investimento
em construo pelo custo at que o seu justo valor seja
determinado com fiabilidade ou a construo esteja completa (o que mais cedo ocorrer). Se uma entidade apurar
que o justo valor de uma propriedade de investimento (que
no esteja em construo) no fiavelmente determinvel
numa base continuada, deve mensurar essa propriedade
de investimento aplicando o modelo do custo previsto
na NCP 5 Ativos Fixos Tangveis. O valor residual
da propriedade de investimento deve ser assumido como
sendo zero. A entidade deve continuar a aplicar a NCP 5
at alienao da propriedade de investimento.
56 Logo que uma entidade seja capaz de mensurar
com fiabilidade o justo valor de uma propriedade de investimento em construo que tenha sido anteriormente
mensurada pelo custo, deve mensurar essa propriedade
pelo seu justo valor. Assim que a construo dessa propriedade esteja concluda, presume-se que o justo valor
pode ser mensurado com fiabilidade. Se tal no for o caso,
de acordo com o precedente pargrafo 55 a propriedade

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

deve ser contabilizada usando o modelo do custo de acordo


com a NCP 6.
57 O pressuposto de que o justo valor de uma propriedade de investimento em construo pode ser mensurado com fiabilidade s pode ser ilidido no reconhecimento inicial. Uma entidade que tenha mensurado uma
propriedade de investimento em construo pelo justo
valor no pode concluir que o justo valor da propriedade
de investimento concluda no pode ser determinado com
fiabilidade.
58 Nos casos excecionais em que uma entidade seja
obrigada, pela razo exposta no pargrafo 55, a mensurar
uma propriedade de investimento usando o modelo do
custo de acordo com a NCP 5, deve mensurar todas as
suas outras propriedades de investimento pelo justo valor,
incluindo as propriedades de investimento em construo.
Nestes casos, embora uma entidade possa usar o modelo
de custo para uma propriedade de investimento deve continuar a contabilizar cada uma das restantes propriedades
usando o modelo do justo valor.
59 Se uma entidade tiver anteriormente mensurado
uma propriedade de investimento pelo justo valor, deve
continuar a mensurar a propriedade ao justo valor at
alienao (ou at que a propriedade se torne propriedade
ocupada pelo titular ou a entidade comece a desenvolver
a propriedade para venda subsequente no decurso normal
das operaes) mesmo que haja menos transaes de
mercado comparveis ou os preos de mercado se tornem
menos disponveis.
6.3 Modelo do custo

60 Aps o reconhecimento inicial, uma entidade que


escolha o modelo do custo deve mensurar todas as suas
propriedades de investimento de acordo com os requisitos da NCP 5 Ativos Fixos Tangveis, isto , ao custo
menos depreciao acumulada e perdas por imparidade
acumuladas.
7 Transferncias

61 As transferncias para, ou de, propriedades de


investimento devem ser feitas quando, e apenas quando,
existir uma alterao no uso, evidenciada por:
(a) Comeo da ocupao pelo titular no caso de
uma transferncia de propriedade de investimento para
propriedade ocupada pelo titular;
(b) Comeo do desenvolvimento com o objetivo de
venda no caso de uma transferncia de propriedade
de investimento para inventrios;
(c) Fim da ocupao pelo titular no caso de uma
transferncia de propriedade ocupada pelo titular para
propriedade de investimento; ou
(d) Comeo de uma locao operacional (numa base
comercial) no caso de uma transferncia de inventrios
para propriedade de investimento.
62 O uso de propriedades pelo Governo pode variar
ao longo do tempo. Por exemplo, o Governo pode decidir
ocupar um edifcio atualmente usado como propriedade de
investimento, ou converter um edifcio atualmente usado
para fins administrativos num hotel e alugar esse edifcio a
operadores do setor privado. No primeiro caso, o edifcio
seria contabilizado como propriedade de investimento
at o comeo da ocupao. No ltimo caso, o edifcio
seria contabilizado como ativo fixo tangvel at que a sua

ocupao cesse e seja reclassificado para propriedades de


investimento.
63 A alnea (b) do pargrafo 61 exige que uma entidade transfira um ativo de propriedades de investimento
para inventrios quando, e apenas quando, existir uma
alterao no uso, evidenciada pelo comeo de desenvolvimento com o objetivo de venda. Quando uma entidade
decidir alienar uma propriedade de investimento sem
desenvolvimento, deve continuar a tratar a propriedade
como propriedade de investimento at ser desreconhecida
e no como inventrio. De forma semelhante, se uma entidade iniciar o desenvolvimento de uma propriedade de
investimento existente para uso continuado futuro como
propriedade de investimento, a propriedade de investimento mantm-se como tal e no deve ser reclassificada
para propriedade ocupada pelo titular durante o desenvolvimento.
64 O Governo pode rever regularmente os seus
edifcios para determinar se esto a satisfazer os seus
requisitos, e como parte desse processo pode identificar
e deter alguns edifcios para venda. Nesta situao, o
edifcio pode ser considerado inventrio. Porm, se o
Governo decidir deter o edifcio pela sua capacidade de
gerar rendimento de rendas e o seu potencial de valorizao, seria ento reclassificado para propriedades de
investimento no incio de qualquer locao operacional
subsequente.
65 Os pargrafos 66 a 71 seguintes aplicam-se aos
aspetos de reconhecimento e mensurao que surjam
quando uma entidade usa o modelo do justo valor para
as propriedades de investimento. Quando uma entidade
usar o modelo do custo, as transferncias entre propriedades de investimento, propriedade ocupada pelo titular
e inventrios no alteram a quantia escriturada da propriedade transferida e no alteram o custo da propriedade
para efeitos de mensurao ou divulgao.
66 No caso de uma transferncia de propriedades
de investimento registada pelo justo valor para propriedade ocupada pelo titular ou para inventrios, o custo da
propriedade para contabilizao subsequente segundo
a NCP 5 Ativos Fixos Tangveis ou a NCP 10 Inventrios, deve ser o seu justo valor data da alterao
do uso.
67 Se uma propriedade ocupada pelo titular se tornar
uma propriedade de investimento que vai ser registada ao
justo valor, uma entidade deve aplicar a NCP 5 Ativos
Fixos Tangveis at data da alterao no uso. A entidade
deve tratar qualquer diferena nessa data entre a quantia
escriturada da propriedade segundo a NCP 5 e o seu justo
valor da mesma maneira que uma revalorizao segundo
essa Norma.
68 At data em que uma propriedade ocupada
pelo titular se tornar uma propriedade de investimento
registada ao justo valor, uma entidade continua a depreciar
a propriedade e deve reconhecer quaisquer perdas por
imparidade que tenham ocorrido. A entidade trata qualquer
diferena nessa data entre a quantia escriturada da propriedade segundo a NCP 5 Ativos Fixos Tangveis e o
seu justo valor da mesma maneira que uma revalorizao
segundo essa Norma. Por outras palavras:
(a) Qualquer diminuio na quantia escriturada da
propriedade deve ser reconhecida nos resultados. Porm, at ao limite em que exista uma quantia includa no
excedente de revalorizao relativa a essa propriedade,

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tal diminuio deve ser debitada contra esse excedente


de revalorizao: e
(b) Qualquer aumento na quantia escriturada deve ser
tratado como segue:
(i) At ao limite em que o aumento reverta uma perda de
imparidade anterior dessa propriedade, tal aumento deve
ser reconhecido nos resultados. A quantia reconhecida
nos resultados no deve exceder a quantia necessria para
repor a quantia escriturada para a quantia que teria sido
determinada (lquida de depreciao) se no tivesse sido
reconhecida qualquer perda por imparidade.
(ii) Qualquer quantia remanescente do aumento deve
ser creditada diretamente no patrimnio lquido como
excedente de revalorizao. Na alienao subsequente
da propriedade de investimento, o excedente de revalorizao pode ser transferido para resultados transitados.
A transferncia do excedente de reavaliao para resultados transitados no deve ser feita atravs dos resultados
do perodo.
69 No caso de uma transferncia de inventrios
para propriedades de investimento que vai ser registada
ao justo valor, qualquer diferena entre o justo valor da
propriedade nessa data e a sua anterior quantia escriturada
deve ser reconhecida nos resultados.
70 O tratamento das transferncias de inventrios
para propriedades de investimento que vo ser registadas
pelo justo valor consistente com o tratamento das vendas
de inventrios.
71 Quando uma entidade concluir a construo ou
o desenvolvimento de uma propriedade de investimento
construda para si prpria que vai ser registada ao justo
valor, qualquer diferena entre o justo valor da propriedade
nessa data e a sua quantia escriturada anterior deve ser
reconhecida nos resultados.
8 Alienaes

72 Uma propriedade de investimento deve ser desreconhecida na data de alienao ou quando for permanentemente retirada do uso e da sua alienao no se esperam
benefcios econmicos futuros ou potencial de servio.
73 A alienao de uma propriedade de investimento
pode ocorrer por venda ou celebrando uma locao financeira. Para determinar a data de alienao da propriedade
de investimento, uma entidade deve aplicar os critrios da
NCP 13 Rendimento de Transaes com Contraprestao para reconhecimento do rendimento da venda de bens.
A NCP 6 Locaes deve aplica-se a uma alienao
efetuada ao celebrar uma locao financeira ou a uma
venda seguida de locao.
74 Se, de acordo com o princpio do reconhecimento
da presente Norma, uma entidade reconhecer na quantia
escriturada de um ativo o custo de substituio de uma
parte da propriedade de investimento, deve desreconhecer a quantia escriturada da parte substituda. No caso de
propriedades de investimento contabilizadas segundo o
modelo do custo, uma parte substituda pode no ser uma
parte que era depreciada separadamente. Se no for praticvel para uma entidade determinar a quantia escriturada
da parte substituda, pode usar o custo da substituio
como uma indicao de qual seria o custo da parte substituda data em que foi adquirida ou construda. Segundo
o modelo do justo valor, o justo valor da propriedade de
investimento pode j refletir que a parte a ser substituda

perdeu o seu valor. Noutros casos pode ser difcil apurar


que percentagem de justo valor deve ser reduzida relativamente parte a ser substituda. Uma alternativa para
reduzir o justo valor da parte substituda, quando no
for praticvel faz-lo, incluir o custo da substituio
na quantia escriturada do ativo e em seguida reavaliar o
justo valor, tal como seria exigido para adies que no
envolvessem substituio.
75 Os ganhos ou perdas provenientes do abate ou
alienao de propriedades de investimento devem ser
determinados como a diferena entre os rendimentos lquidos da alienao e a quantia escriturada do ativo e
devem ser reconhecidos nos resultados (a menos que a
NCP 6 Locaes exija de forma diferente no caso de
uma venda seguida de locao) no perodo do abate ou
alienao.
76 A retribuio a receber pela alienao de uma
propriedade de investimento deve ser reconhecida inicialmente ao justo valor. Em particular, se o pagamento
de uma propriedade de investimento for diferido, a retribuio recebida deve ser reconhecida inicialmente pelo
preo a dinheiro equivalente. A diferena entre a quantia
nominal da retribuio e o preo a dinheiro equivalente
deve ser reconhecida como rendimento de juro segundo
a NCP 13 usando o modelo do juro efetivo.
77 Uma entidade aplica a NCP 15 Provises,
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, ou outras
Normas, conforme apropriado, a quaisquer passivos que
retenha aps alienao de uma propriedade de investimento.
78 A retribuio de terceiros relativa a uma propriedade de investimento que ficou em imparidade, ou
foi perdida ou abandonada, deve ser reconhecida nos
resultados quando a retribuio se tornar recebvel.
79 As imparidades ou perdas em propriedades de
investimento, reclamaes ou pagamentos de retribuies
provenientes de terceiros e qualquer compra ou construo
subsequente de ativos de substituio so acontecimentos
econmicos separados e devem ser contabilizados separadamente como segue:
(a) As imparidades de propriedades de investimento
devem ser reconhecidas de acordo com a NCP 9 Imparidade de Ativos, conforme apropriado;
(b) Os abates ou alienaes de propriedades de investimento devem ser reconhecidos de acordo com os
pargrafos 72 a 77 da presente Norma;
(c) A retribuio de terceiros relativa a propriedades de
investimento que ficou com imparidade, ou foi perdida ou
abandonada deve ser reconhecida nos resultados quando
se tornar recebvel; e
(d) O custo dos ativos restaurados, comprados ou construdos como substituies deve ser determinado de acordo
com os pargrafos 20 a 31 da presente Norma.
NCP 9 Imparidade de Ativos
1 Objetivo

1 O objetivo desta Norma prescrever os procedimentos que uma entidade deve aplicar para determinar se
um ativo est em imparidade e assegurar que as perdas
por imparidade so reconhecidas. A Norma tambm especifica quando uma entidade deve reverter uma perda
por imparidade.

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2 mbito

2 Uma entidade deve aplicar esta Norma na contabilizao da imparidade de ativos, exceto:
(a) Inventrios;
(b) Ativos provenientes de contratos de construo;
(c) Ativos financeiros includos no mbito da
NCP 18 Instrumentos Financeiros;
(d) Propriedades de investimento mensuradas pelo modelo do justo valor;
(e) Ativos fixos tangveis e ativos intangveis mensurados por quantias revalorizadas;
(f) Ativos decorrentes de benefcios de empregados;
(g) Goodwill;
(h) Ativos biolgicos relativos atividade agrcola
mensurados pelo justo valor menos custos de venda;
(i) Outros ativos relativamente aos quais existem requisitos contabilsticos de imparidade noutras NCP.
Esta Norma no se aplica a estes ativos porque as
NCP existentes que lhes so especificamente aplicveis
contm os respetivos requisitos de reconhecimento e mensurao da imparidade.
3 Esta Norma no exige a aplicao de um teste
de imparidade a uma propriedade de investimento que
seja registada pelo justo valor de acordo com a NCP 8
dado que, segundo este modelo, data de relato qualquer
imparidade ser tomada em considerao na avaliao de
tal propriedade.
4 Esta Norma no exige a aplicao de um teste de
imparidade a ativos que estejam registados por quantias revalorizadas segundo o modelo de revalorizao da NCP 5,
dado que, segundo esse tratamento alternativo, os ativos
sero revalorizados com regularidade suficiente para assegurar que so registados por uma quantia que no seja
materialmente diferente dos seus justos valores data de
relato e qualquer imparidade ser tomada em considerao
na valorizao. Alm disso, a abordagem adotada nesta
Norma para mensurar a quantia recupervel de servio
de um ativo tem subjacente a baixa probabilidade de que
essa quantia ser materialmente menor do que a quantia
revalorizada de um ativo e que estas diferenas so relativas aos custos de alienao desse ativo.
3 Definies

5 Os termos seguintes so usados nesta Norma com


os significados indicados:
Ativos geradores de caixa so ativos detidos com o
objetivo principal de gerarem um retorno econmico.
Ativos no geradores de caixa so ativos que no so
ativos geradores de caixa.
Custos de alienao so custos incrementais diretamente atribuveis alienao de um ativo, excluindo
custos de financiamento e gastos de impostos sobre o
rendimento.
Imparidade uma perda de benefcios econmicos
futuros ou potencial de servio de um ativo, para alm
do reconhecimento sistemtico da perda dos benefcios
econmicos futuros ou potencial de servio desse ativo
por via da depreciao.
Justo valor menos custos de vender a quantia a obter
da venda de um ativo numa transao entre partes conhecedoras e dispostas a negociar e em que no haja relacionamento entre elas, menos os custos de alienao.

Mercado ativo um mercado em que existam todas as


condies seguintes:
(a) Os itens negociados no mercado so homogneos;
(b) Podem ser encontrados a qualquer momento compradores e vendedores interessados; e
(c) Os preos esto disponveis ao pblico.
Quantia recupervel a maior quantia entre o justo
valor de um ativo (ou de uma unidade geradora de caixa)
menos custos de vender e o seu valor de uso.
Quantia recupervel de servio a maior quantia entre
o justo valor de um ativo no gerador de caixa menos
custos de vender e o seu valor de uso.
Uma unidade geradora de caixa o mais pequeno grupo
de ativos identificveis, detidos para gerar um retorno
econmico, que gera influxos de caixa a partir do uso
continuado e que largamente independente de outros
ativos ou grupos de ativos.
Valor de uso de um ativo gerador de caixa o valor
presente dos fluxos de caixa futuros que se espera obter
do uso continuado de um ativo e da sua alienao no final
da sua vida til.
Valor de uso de um ativo no gerador de caixa o valor
presente do potencial de servio remanescente do ativo.
Vida til , ou:
(a) O perodo de tempo durante o qual se espera que
um ativo seja usado pela entidade; ou
(b) A quantidade de produo ou de unidades semelhantes que se espera obter do ativo pela entidade.
3.1 Ativos geradores de caixa

6 Ativos geradores de caixa so ativos detidos para


gerarem um retorno econmico. Um ativo gera um retorno
econmico quando usado de forma consistente com a
adotada por uma entidade comercial. A deteno de um
ativo para gerar um retorno econmico indica que uma
entidade pretende gerar influxos de caixa a partir desse
ativo (ou da unidade geradora de caixa de que o ativo faz
parte), e obter um retorno econmico que reflita o risco
envolvido pela sua deteno. Um ativo pode ser detido
com o objetivo principal de gerar um retorno econmico,
mesmo que no satisfaa esse objetivo durante um determinado perodo de relato. Pelo contrrio, um ativo pode
ser no gerador de caixa, mesmo que possa estar no limiar
de rendibilidade ou a gerar um retorno econmico durante
um determinado perodo de relato.
7 Existem algumas circunstncias em que as entidades do setor pblico podem deter alguns ativos com o
objetivo principal de gerar um retorno econmico, embora
a maior parte dos ativos no sejam detidos com essa finalidade. Os ativos geradores de caixa de uma entidade do
setor pblico podem operar de forma independente dos
ativos no geradores de caixa.
8 Em alguns casos, um ativo pode gerar fluxos de
caixa embora seja principalmente detido para prestar um
servio. Por exemplo, uma instalao de tratamento de
resduos opera para assegurar a recolha de resduos hospitalares gerados por hospitais pblicos, mas essa mesma
instalao pode tratar tambm, numa base comercial,
uma parte de resduos hospitalares gerados por hospitais
privados. O tratamento dos resduos hospitalares provenientes dos hospitais privados acessrio em relao s
atividades da instalao no seu conjunto, e os ativos que

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

geram fluxos de caixa no podem ser distinguidos dos


ativos que no geram.
9 Noutros casos, um ativo pode gerar fluxos de
caixa e ser usado tambm para efeitos de no gerao
de caixa. Por exemplo, um edifcio pblico tem 10 andares, nove dos quais esto arrendados a terceiros a
preos de mercado, e o outro usado para os servios
administrativos da entidade. Todos os ocupantes do edifcio usufruem de reas comuns (tais como, elevadores,
estacionamentos, etc.).
10 Em alguns casos, pode no ser claro se o objetivo principal da deteno de um ativo o de gerar um
retorno econmico. Nesses casos, necessrio avaliar a
importncia dos fluxos de caixa para determinar quais
os requisitos a aplicar. Uma entidade deve desenvolver
critrios para que possa exercer esse juzo de forma consistente de acordo com a definio de ativo gerador de
caixa e ativo no gerador de caixa, e com a respetiva
orientao dos pargrafos 6 a 9 anteriores. Esta Norma
exige que uma entidade divulgue os critrios usados ao
fazer este juzo.
11 Os ativos detidos por empresas pblicas so ativos geradores de caixa. As entidades do setor pblico que
no sejam empresas pblicas podem deter ativos para
gerar um retorno econmico. Para efeitos da presente
Norma, um ativo detido por uma entidade do setor pblico
que no seja uma empresa pblica, classificado como um
ativo gerador de caixa se tal ativo (ou a unidade de que o
ativo faz parte) for utilizado com o objetivo de gerar um
retorno econmico atravs do fornecimento de bens e ou
servios a terceiros.
3.2 Imparidade

12 Esta Norma define imparidade como uma perda


de benefcios econmicos futuros ou potencial de servio
de um ativo, para alm do reconhecimento sistemtico
dessa perda atravs da depreciao ou amortizao.
13 Num ativo no gerador de caixa a imparidade
reflete uma diminuio na utilidade desse ativo para a
entidade que o controla. Por exemplo, uma entidade
pode ter um armazm construdo para fins militares que
deixou de usar. Adicionalmente, por fora da natureza
especializada das instalaes e da sua localizao, no
provvel que possam ser locadas ou vendidas e por
isso a entidade no capaz de gerar fluxos de caixa
derivados da locao ou alienao do ativo. O ativo
visto como estando em imparidade dado que deixou de
estar em condies de proporcionar entidade potencial
de servio, isto , tem pouca ou nenhuma utilidade para
a entidade para contribuir para a consecuo dos seus
objetivos.
14 Num ativo gerador de caixa a imparidade reflete
uma diminuio nos benefcios econmicos futuros ou no
potencial de servio incorporado nesse ativo para a entidade que o controla. Por exemplo, uma entidade municipal
pode ter um parque de estacionamento que atualmente est
utilizado em apenas 25 por cento da sua capacidade. Este
parque detido para fins comerciais e o rgo de gesto
estimou que gera uma taxa econmica de retorno quando
a utilizao atinge 75 por cento ou mais da capacidade. A
reduo na utilizao no acompanhada por um aumento
significativo nas cobranas do parqueamento. O ativo
visto como estando em imparidade porque a sua quantia
escriturada excede a sua quantia recupervel.

3.3 Justo valor menos custos de vender

15 A melhor evidncia do justo valor menos custos


de vender de um ativo um preo num acordo de venda
vinculativo numa transao entre partes independentes,
conhecedoras e dispostas a transacionar, ajustado de custos
incrementais que devam ser diretamente atribuveis
alienao do ativo.
16 Se no houver acordo de venda vinculativo mas o
ativo for negociado num mercado ativo, o justo valor menos custos de vender o preo de mercado do ativo menos
os custos de alienao. O preo de mercado apropriado
geralmente o preo corrente de oferta. Quando no estiverem disponveis preos correntes de oferta, o preo de
uma transao similar mais recente pode proporcionar
uma base a partir da qual se pode estimar o justo valor
menos custos de vender, desde que no tenha havido uma
alterao significativa nas circunstncias econmicas entre
a data dessa transao e a data em que a estimativa feita.
17 Se no houver qualquer acordo de venda vinculativo nem mercado ativo, o justo valor menos custos
de vender do ativo baseado na melhor informao disponvel que reflita a quantia que uma entidade possa obter,
data de relato, a partir da sua alienao numa transao
entre partes independentes, conhecedoras e dispostas a
isso, aps deduo dos custos de alienao. Ao determinar
essa quantia, uma entidade deve considerar o resultado
de transaes recentes de ativos semelhantes dentro do
mesmo setor econmico. O justo valor menos custos de
vender no reflete uma venda obrigatria, a menos que
o rgo de gesto seja obrigado a vender imediatamente.
18 Os custos de alienao, para alm dos que tenham
sido reconhecidos como passivos, devem ser deduzidos
para determinar o justo valor menos custos de vender.
Exemplos de tais custos so os custos legais, alguns impostos aplicveis, custos de remoo do ativo e custos
incrementais diretos para colocar um ativo em condies
de venda. Porm, os benefcios de cessao de emprego
(como definidos na NCP 19 Benefcios dos Empregados) e os custos associados reduo ou reorganizao de
um negcio na sequncia da alienao de um ativo no
so custos incrementais diretos para alienar o ativo.
19 Por vezes, a alienao de um ativo poder exigir que o comprador assuma um passivo e apenas est
disponvel um nico justo valor menos custo de vender
agregando o ativo e o passivo. O pargrafo 113 explica
como se trata estes casos.
4 Ativos no geradores de caixa
4.1 Identificao de um ativo em imparidade

20 Um ativo no gerador de caixa est em imparidade quando a quantia escriturada do ativo excede a sua
quantia recupervel de servio. O pargrafo 23 identifica
os principais indcios de provvel ocorrncia de uma perda
por imparidade. Se algum desses indcios estiver presente,
deve fazer-se uma estimativa formal da quantia recupervel de servio. Se no estiver presente qualquer indcio
de uma potencial perda por imparidade, esta Norma no
exige que se faa uma estimativa formal da quantia recupervel de servio.
21 Uma entidade deve avaliar em cada data de relato
se h algum indcio de que um ativo possa estar com imparidade. Se existir algum indcio, deve estimar a quantia
recupervel de servio do ativo.

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22 Independentemente de existir algum indcio de


imparidade, uma entidade deve testar anualmente quanto
imparidade um ativo intangvel ainda no disponvel para
uso comparando a sua quantia escriturada com a respetiva
quantia recupervel de servio. Tal acontece porque a
capacidade de um ativo intangvel gerar benefcios econmicos futuros ou potencial de servio suficientes para
recuperar a quantia escriturada est geralmente sujeita a
maior incerteza antes do ativo estar disponvel para uso do
que depois. Este teste de imparidade pode ser executado
em qualquer momento durante o perodo de relato, desde
que seja executado no mesmo momento todos os anos.
Porm, se tal ativo intangvel foi inicialmente reconhecido
durante o perodo de relato corrente, esse ativo intangvel
deve ser testado quanto a imparidade antes do final do
perodo de relato corrente.
23 Ao avaliar se existe algum indcio de que um
ativo possa estar em imparidade, uma entidade deve considerar pelo menos o seguinte:
4.1.1 Fontes externas de informao

(a) Cessao, ou cessao eminente, da procura ou da


necessidade dos servios proporcionados pelo ativo;
(b) Ocorreram durante o perodo, ou ocorrero no futuro
prximo, alteraes significativas de longo prazo com
um efeito adverso na entidade, no ambiente tecnolgico
em que a entidade opera, na legislao ou na poltica
governamental;
4.1.2 Fonte internas de informao

(a) Evidncia de obsolescncia ou danos fsicos no


ativo;
(b) Ocorreram durante o perodo, ou espera-se que
ocorrero no futuro prximo, alteraes significativas de
longo prazo com efeitos adversos na entidade, na extenso
ou na forma em que um ativo usado ou se espera que
seja usado. Estas alteraes incluem o ativo tornar-se
intil, existir um plano para descontinuar ou reestruturar
as operaes a que o ativo pertena, ou um plano para
alienar um ativo antes da data previamente esperada, e a
reavaliao da vida til de um ativo;
(c) Uma deciso para suspender a construo do ativo
antes de estar concludo ou em condies de ser utilizado; e
(d) Evidncia indicando que o desempenho de servio
de um ativo est a ser, ou ser, significativamente pior
do que esperado.
24 A procura ou a necessidade de servios pode
variar no tempo, o que afetar a extenso em que os ativos
no geradores de caixa so utilizados ao proporcionar
esses servios, mas variaes negativas na procura no
so necessariamente indcios de imparidade. Quando a
procura de servios cessa, ou est prestes a cessar, os
ativos utilizados para proporcionar esses servios podem
estar em imparidade. A procura pode ser considerada como
estando prestes a cessar quando de tal forma baixa que
a entidade ou no tentou responder a essa procura, ou
respondendo no teria adquirido o ativo que est a ser
considerado para teste de imparidade.
25 A lista de indcios de que um ativo possa estar
com imparidade enumerados no pargrafo 23 no exaustiva podendo existir outros. A existncia destes outros
indcios pode implicar que a entidade estime a quantia

recupervel de servio do ativo. Por exemplo, qualquer


dos seguintes pode ser um indcio de imparidade:
(a) Durante o perodo, o valor de mercado de um ativo
diminuiu significativamente mais do que seria esperado
como resultado da passagem do tempo ou do uso normal; ou
(b) Uma significativa diminuio prolongada (mas
no necessariamente cessao ou cessao eminente) na
procura ou necessidade de servios proporcionados pelo
ativo.
26 Os acontecimentos ou circunstncias que possam
indiciar uma imparidade de um ativo devem ser significativos e sero muitas vezes objeto de discusso imediata
no rgo de gesto ou nos meios de comunicao. Uma
alterao num parmetro tal como procura do servio,
extenso ou forma de o utilizar, ambiente legal ou ambiente poltico do Governo s indiciaro imparidade se tal
alterao for significativa e se for previsvel que tenha um
efeito adverso a longo prazo. Uma alterao no ambiente
tecnolgico pode indicar que um ativo est obsoleto e
exige teste de imparidade. Uma alterao no uso de um
ativo durante o perodo pode ser tambm um indcio de
imparidade. Tal pode ocorrer quando, por exemplo, um
edifcio utilizado como escola sofre uma alterao de
uso e passa a ser utilizado como armazm. Ao avaliar se
uma imparidade ocorreu, a entidade necessita de avaliar
as alteraes no potencial de servio no longo prazo. Tal
sublinha o facto de as alteraes deverem ser vistas no
contexto da previso do uso do ativo a longo prazo. Porm, as expetativas do uso do ativo a longo prazo podem
alterar-se e as avaliaes da entidade em cada data de
relato devem refletir essa circunstncia.
27 Para avaliar se a paragem numa construo deve
desencadear um teste de imparidade, a entidade deve considerar, por exemplo, se a construo est simplesmente
atrasada ou se foi adiada, se h uma inteno de retomar
a construo no futuro prximo, ou se a construo no
ser completada no futuro previsvel. Quando a construo
estiver atrasada ou tiver sido adiada para uma data futura
previsvel, o projeto pode ser tratado como um trabalho
em curso e no considerado parado.
28 A evidncia derivada de fontes internas de informao que indique que um ativo possa estar em imparidade, como referido na alnea (f) do pargrafo 23 acima,
relaciona-se com a capacidade do ativo em proporcionar
bens ou servios e no com um declnio na procura de
bens e servios proporcionados pelo ativo. Tal inclui a
existncia de:
(a) Custos para operar ou manter o ativo significativamente mais elevados do que os originalmente oramentados; e
(b) Nveis de produo ou de servios proporcionados
pelo ativo significativamente mais baixos comparados
com os originalmente esperados devido a fraco desempenho operacional.
Um aumento significativo nos custos operacionais de
um ativo indica que o mesmo no est to eficiente ou
produtivo como inicialmente previsto nos padres de
produo estabelecidos pelo fabricante, na base dos quais
foi preparado o oramento operacional. De forma anloga,
um aumento significativo nos custos de manuteno pode
indicar que precisam de ser suportados mais gastos para
manter o desempenho do ativo a um nvel indicado pelo

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seu padro de desempenho mais recentemente avaliado.


Noutros casos, a evidncia quantitativa direta de uma
imparidade pode ser indicada por uma quebra significativa a longo prazo nos nveis de servios ou de produo
esperados do ativo.
29 Ao identificar se a quantia recupervel de
servio de um ativo precisa de ser estimada deve ser
aplicado o conceito de materialidade. Por exemplo, se
existirem avaliaes anteriores que mostrem que a quantia recupervel de um ativo significativamente maior
do que a sua quantia escriturada, a entidade no precisa
de voltar a estimar a quantia recupervel de servio do
ativo se nada ocorreu que eliminasse essa diferena. De
forma anloga, podem existir anlises anteriores que
mostrem que uma quantia recupervel de servio do
ativo no sensvel a um (ou mais) dos indcios listados
no pargrafo 23.
30 Se existir um indcio de que um ativo possa estar
em imparidade, isso pode indicar que a vida til remanescente, o mtodo de depreciao (amortizao), ou o valor
residual do ativo precisam de ser revistos e ajustados de
acordo com a Norma aplicvel ao ativo, mesmo que no
seja reconhecida qualquer perda por imparidade.
4.2 Mensurao da quantia recupervel de servio

31 A presente Norma define quantia recupervel de


servio como a maior quantia entre o justo valor de um
ativo menos custos de vender e o seu valor de uso. Os
pargrafos 32 a 42 estabelecem as bases para mensurar a
quantia recupervel de servio.
32 Nem sempre necessrio determinar o justo valor
menos custos de vender do ativo e o seu valor de uso.
Se uma destas quantias exceder a quantia escriturada, o
ativo no est em imparidade e no necessrio estimar
a outra quantia.
33 Pode ser possvel determinar o justo valor menos
custos de vender, mesmo se um ativo no for negociado
num mercado ativo. O pargrafo 17 estabelece possveis
bases alternativas para estimar o justo valor menos custos
de vender quando no exista um mercado ativo para um
ativo. Porm, algumas vezes no ser possvel determin-lo porque no h base para fazer uma estimativa fivel
da quantia a obter da venda do ativo numa transao entre
partes independentes, conhecedoras e dispostas a isso.
Nesse caso, a entidade pode usar o valor de uso do ativo
como a sua quantia recupervel de servio.
34 Se no houver razes para acreditar que o valor
de uso de um ativo excede materialmente o seu justo
valor menos custos de vender, este pode ser usado como
a sua quantia recupervel de servio, como geralmente
o caso de um ativo que seja detido para alienao. Tal
acontece porque o valor de uso de um ativo detido para
alienao consistir principalmente dos lucros dessa alienao. Porm, para muitos ativos no geradores de caixa
das entidades pblicas que so detidos numa base de
continuidade para proporcionar servios especializados
ou bens pblicos comunidade, o valor de uso do ativo
provavelmente maior do que o seu justo valor menos
custos de vender.
35 Em alguns casos, podem ser utilizadas estimativas, mdias e clculos simplificados que podem proporcionar aproximaes razoveis de clculos mais detalhados
e sofisticados para determinar o justo valor menos custos
de vender ou o valor de uso.

4.2.1 Valor de uso

36 A presente Norma define o valor de uso de um


ativo no gerador de caixa como o valor presente do potencial de servio remanescente do ativo (ou seja, a sua
quantia recupervel). Tal valor presente determinado
utilizando qualquer das abordagens referidas nos pargrafos 37 a 41 seguintes, conforme apropriado.
Abordagem pelo custo de reposio depreciado

37 Segundo esta abordagem, o valor presente do potencial de servio remanescente de um ativo determinado
como o custo de substituio depreciado do ativo o qual
constitui o custo de substituir o servio potencial bruto
desse ativo. Este custo depreciado para refletir o ativo
na sua condio de uso. Um ativo pode ser substitudo
quer atravs da reproduo (rplica) do ativo existente ou
atravs da substituio do seu potencial de servio bruto.
O custo de substituio depreciado mensurado como o
custo de reproduo ou de substituio do ativo, dos dois
o mais baixo, menos a depreciao acumulada calculada
na base desse custo, para refletir o potencial de servio
j consumido ou extinto.
38 O custo de substituio e o custo de reproduo de um ativo so determinados numa base otimizada.
A razo subjacente que a entidade no substituiria ou
reproduziria esse ativo por um outro ativo similar se o
ativo a ser substitudo ou reproduzido fosse um ativo de
conceo ou capacidade superiores. Os ativos de conceo
superior tm caractersticas que so desnecessrias para os
bens ou servios que o ativo produz, enquanto os ativos
de capacidade superior so os que tm uma capacidade
maior do que a necessria para satisfazer a procura de
bens ou servios que o ativo produz. A determinao
do custo de substituio ou de reproduo de um ativo
numa base otimizada reflete assim o potencial de servio
exigido pelo ativo.
39 Em alguns casos, usada capacidade excedentria por razes de segurana entre outras. Tal resulta da
necessidade de assegurar que esteja disponvel a capacidade de servio adequada s circunstncias particulares
da entidade. Por exemplo, uma corporao de bombeiros
precisa ter equipamento suplementar contra incndios
para prestar servios em emergncias. Esta capacidade
excedentria faz parte do potencial exigido de servio
para o ativo.
Abordagem pelo custo de restauro

40 O custo de restauro o custo de restaurar o potencial de servio de um ativo para o seu nvel antes da
imparidade. Segundo esta abordagem, o valor presente do
potencial de servio remanescente do ativo determina-se
subtraindo o custo estimado de restauro do custo de substituio depreciado do potencial de servio remanescente do
ativo antes de imparidade. Este ltimo custo geralmente
determinado como o custo de reproduo ou de substituio depreciado do ativo, dos dois o mais baixo.
Abordagem pelas unidades de servio

41 Segundo esta abordagem, o valor presente do


potencial de servio remanescente do ativo determinado
reduzindo o custo corrente do potencial de servio remanescente do ativo antes da imparidade para estar conforme
a quantidade de unidades de servio esperadas do ativo

7670

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

no seu estado de imparidade. Tal como na abordagem


pelo custo de restauro, o custo corrente para substituir
o potencial de servio remanescente do ativo antes da
imparidade geralmente determinado como o custo de
reproduo ou de substituio depreciado do ativo antes
da imparidade, dos dois o mais baixo.
4.2.2 Aplicao das abordagens

42 A escolha da abordagem mais apropriada para


mensurar o valor de uso depende da disponibilidade de
dados e da natureza da imparidade:
(a) As imparidades identificadas por alteraes no
ambiente tecnolgico, na legislao ou na poltica governamental so geralmente mensurveis usando uma
abordagem pelo custo de substituio depreciado ou
uma abordagem pelas unidades de servio, quando apropriado;
(b) As imparidades identificadas por uma alterao de
longo prazo na dimenso ou forma de uso, incluindo as
identificadas por cessao ou quase cessao da procura,
so geralmente mensurveis usando uma abordagem pelo
custo de substituio depreciado ou uma abordagem pelas
unidades de servio, quando apropriado; e
(c) As imparidades identificadas por dano fsico so geralmente mensurveis usando uma abordagem pelo custo
de restauro ou uma abordagem pelo custo de substituio
depreciado, quando apropriado.
4.3 Reconhecimento e mensurao de uma perda
por imparidade

43 A quantia escriturada de um ativo deve ser reduzida para a sua quantia recupervel de servio se, e
apenas se, a quantia recupervel de servio for menor do
que a quantia escriturada. Essa reduo uma perda por
imparidade.
44 Uma perda por imparidade deve ser reconhecida
imediatamente nos resultados.
45 Quando a quantia estimada de uma perda por
imparidade for maior do que a quantia escriturada do
ativo com o qual se relaciona, a quantia escriturada do
ativo deve ser reduzida para zero com uma correspondente
quantia reconhecida nos resultados. Uma entidade deve
reconhecer um passivo se, e apenas se, isso for exigido por
uma outra NCP. Por exemplo, uma entidade pode precisar
de fazer uma proviso para custos de desmantelamento
se for exigido pela NCP 15 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.
46 Aps o reconhecimento de uma perda por imparidade, o encargo da depreciao (amortizao) do ativo
deve ser ajustado em perodos futuros para imputar a
quantia escriturada revista do ativo, menos o seu valor
residual (se houver), numa base sistemtica durante a sua
vida til remanescente.
4.4 Reverso de uma perda por imparidade

47 Uma entidade deve avaliar em cada data de relato


se h qualquer indcio de que uma perda por imparidade
reconhecida em perodos anteriores possa ter diminudo
ou deixado de existir. Verificando-se tal indcio, a entidade
deve apurar a quantia recupervel estimada de servio
desse ativo.
48 Ao avaliar se h qualquer indcio de que uma
perda por imparidade de um ativo reconhecida em pero-

dos anteriores possa ter diminudo ou deixado de existir,


uma entidade deve considerar, pelo menos, o seguinte:
4.4.1 Fontes externas de informao

(a) Ressurgimento da procura ou da necessidade dos


servios proporcionados pelo ativo;
(b) Ocorreram durante o perodo, ou ocorrero no futuro
prximo, alteraes significativas de longo prazo com um
efeito favorvel na entidade, no ambiente tecnolgico
em que a entidade opera, na legislao ou na poltica
governamental.
4.4.2 Fontes internas de informao

(a) Ocorreram durante o perodo, ou ocorrero no futuro


prximo, alteraes significativas de longo prazo com
efeitos favorveis na entidade, na extenso ou na forma
como um ativo usado ou se espera que seja usado. Estas
alteraes incluem os custos suportados durante o perodo
para melhorar ou aumentar o desempenho de um ativo ou
reestruturar a operao a que o ativo pertence;
(b) Uma deciso para recomear a construo do ativo
que anteriormente tenha sido suspensa antes de estar concludo ou em condies de ser utilizado; e
(c) Evidncia indicando que o desempenho de servio
de um ativo , ou ser, significativamente melhor do que
esperado.
49 Os indcios de uma diminuio potencial numa
perda por imparidade indicados no pargrafo anterior so
principalmente o espelho dos indcios de uma potencial
perda por imparidade referidos no pargrafo 23.
50 A lista de indcios de que possa ter havido uma
reverso de uma perda por imparidade enumerados no
pargrafo 48 no exaustiva podendo existir outros.
A existncia destes outros indcios pode implicar que
no se exija que a entidade volte a estimar a quantia recupervel de servio do ativo. Por exemplo, qualquer
dos seguintes pode ser um indcio de que a perda por
imparidade possa ter revertido:
(a) Um significativo aumento do valor de mercado de
um ativo; ou
(b) Um significativo aumento prolongado na procura
ou na necessidade dos servios proporcionados pelo ativo.
51 Um compromisso para descontinuar ou reestruturar uma unidade operacional ou um servio no futuro
prximo um indcio de uma reverso de uma perda por
imparidade de um ativo pertencente a essa unidade operacional ou servio desde que tal compromisso constitua
uma significativa alterao de longo prazo, com um efeito
favorvel na entidade, na dimenso ou forma de uso desse
ativo. As circunstncias em que tal compromisso seria um
indcio de reverso de imparidade relacionam-se muitas
vezes com situaes em que a esperada descontinuidade
ou reestruturao da unidade operacional ou servio criaria oportunidades para aumentar a utilizao do ativo.
Por exemplo, uma mquina de raios X que tenha estado
subutilizada por um servio hospitalar descentralizado e,
como resultado de uma reestruturao, espera-se que seja
transferida para o departamento de radiologia principal
desse hospital em que ter significativamente melhor
utilizao. Neste caso, o compromisso para descontinuar
ou reestruturar as operaes do servio hospitalar des-

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

centralizado pode ser um indcio de que uma perda por


imparidade reconhecida no ativo em perodos anteriores
pode ter de ser revertida.
52 Se houver um indcio de que uma perda por imparidade reconhecida relativamente a um ativo possa ter
diminudo ou deixado de existir, tal pode indicar que a
vida til remanescente, o mtodo de depreciao (amortizao) ou o valor residual pode necessitar de ser revisto e
ajustado de acordo com a NCP aplicvel ao ativo, mesmo
que nenhuma perda por imparidade seja revertida.
53 Uma perda por imparidade reconhecida em perodos anteriores relativamente a um ativo deve ser revertida
se, e apenas se, houver uma alterao nas estimativas
usadas para determinar a quantia recupervel de servio
do ativo desde a ltima perda por imparidade reconhecida.
Se for este o caso, a quantia escriturada do ativo deve,
exceto como descrito no pargrafo 55, ser aumentada para
a sua quantia recupervel de servio. Esse aumento uma
reverso de uma perda por imparidade.
54 Uma reverso de uma perda por imparidade
reflete o aumento na quantia recupervel de servio estimado de um ativo desde a data em que uma entidade
reconheceu pela ltima vez uma perda por imparidade
relativa a esse ativo. As alteraes nas estimativas que
causaram o aumento na quantia recupervel de servio
devem ser identificadas e divulgadas. So exemplos dessas alteraes:
(a) Uma alterao na base da quantia recupervel de
servio (isto , se a quantia recupervel de servio est
baseada no justo valor menos custos de vender ou no
valor de uso);
(b) Se a quantia recupervel de servio foi baseada no
valor de uso, uma alterao na estimativa dos componentes
do valor de uso; ou
(c) Se a quantia recupervel de servio foi baseada
no justo valor menos custos de vender, uma alterao na
estimativa dos componentes do justo valor menos custos
de vender.
55 A quantia escriturada acrescida de um ativo que
seja atribuvel a uma reverso de uma perda por imparidade, no deve exceder a quantia escriturada que teria
sido determinada (lquida de depreciao ou amortizao)
se no tivesse sido reconhecida perda por imparidade no
ativo em perodos anteriores.
56 Uma reverso de uma perda por imparidade deve
ser reconhecida imediatamente nos resultados.
57 Aps o reconhecimento de uma reverso de uma
perda por imparidade, o encargo da depreciao (amortizao) do ativo deve ser ajustado em perodos futuros
para imputar a quantia escriturada revista do ativo, menos
o seu valor residual (se o houver), numa base sistemtica
durante a sua vida til remanescente.
5 Ativos geradores de caixa
5.1 Identificao de um ativo em imparidade

58 Um ativo gerador de caixa est em imparidade


quando a quantia escriturada do ativo excede a sua quantia
recupervel. Os pargrafos 62 a 64 apresentam alguns indcios de que possa ter ocorrido uma perda por imparidade.
Se qualquer desses indcios se verificar, exigido que a
entidade faa uma estimativa formal da quantia recupervel. Exceto nas circunstncias descritas no pargrafo 60,

esta Norma no exige que a entidade faa uma estimativa


formal da quantia recupervel se no estiver presente
qualquer indcio de perda por imparidade.
59 Uma entidade deve avaliar em cada data de relato
se h qualquer indcio de que um ativo possa estar em
imparidade. Se existir qualquer indcio, deve estimar a
quantia recupervel do ativo.
60 Independentemente de existir algum indcio de
imparidade, uma entidade deve testar anualmente quanto
imparidade um ativo intangvel ainda no disponvel para
uso comparando a sua quantia escriturada com a respetiva
quantia recupervel. Este teste de imparidade pode ser
executado em qualquer momento durante o perodo de
relato, desde que seja executado no mesmo momento todos
os anos. Ativos intangveis diferentes podem ser testados
quanto a imparidade em momentos diferentes. Porm, se
tal ativo intangvel for inicialmente reconhecido durante
o perodo de relato corrente, esse ativo intangvel deve
ser testado quanto a imparidade antes do final do perodo
de relato corrente.
61 A capacidade de um ativo intangvel gerar benefcios econmicos futuros ou potencial de servio suficientes para recuperar a sua quantia escriturada est
geralmente sujeita a maior incerteza antes do ativo estar
disponvel para uso do que depois. Por isso, esta Norma
exige que uma entidade faa o teste de imparidade, pelo
menos anualmente, da quantia escriturada de um ativo
intangvel que ainda no esteja disponvel para uso.
62 Ao avaliar se existe qualquer indcio de que um
ativo possa estar em imparidade, uma entidade deve considerar, no mnimo, o seguinte:
5.1.1 Fontes externas de informao

(a) Durante o perodo, o valor de mercado de um ativo


diminuiu significativamente mais do que seria esperado
como resultado da passagem de tempo ou do seu uso
normal;
(b) Ocorreram durante o perodo, ou ocorrero no futuro
prximo, alteraes significativas com um efeito adverso
na entidade, relativas ao ambiente tecnolgico, de mercado, econmico ou legal em que a entidade opera, ou no
mercado a que o ativo est afeto;
(c) As taxas de juro de mercado ou outras taxas de retorno de investimentos aumentaram durante o perodo, e
provvel que esses aumentos afetaro a taxa de desconto
usada no clculo do valor de uso do ativo e diminuiro
materialmente a sua quantia recupervel.
5.1.2 Fontes internas de informao

(a) Existncia de obsolescncia ou danos fsicos no


ativo;
(b) Ocorreram durante o perodo, ou espera-se que
ocorrero no futuro prximo, alteraes significativas de
longo prazo com efeitos adversos na entidade, na extenso
ou na forma em que um ativo usado ou se espera que
seja usado. Estas alteraes incluem um ativo tornar-se
intil, existir um plano para descontinuar ou reestruturar
as operaes a que o ativo pertena, ou um plano para
alienar um ativo antes da data previamente esperada, e a
reavaliao da vida til de um ativo;
(c) Uma deciso para suspender a construo do ativo
antes de estar concludo ou em condies de ser utilizado; e
(d) Evidncia indicando que o desempenho econmico
de um ativo est a ser, ou ser, pior do que o esperado.

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

63 A lista de indcios de que um ativo possa estar


com imparidade enumerados no pargrafo anterior no
exaustiva podendo existir outros. A existncia destes
outros indcios pode implicar que a entidade estime a
quantia recupervel de servio do ativo.
64 A evidncia derivada de fonte interna que indique que um ativo possa estar com imparidade inclui a
existncia de:
(a) Fluxos de caixa para adquirir o ativo, ou necessidade subsequente de liquidez para o operar ou manter,
que sejam significativamente mais elevados do que os
originalmente oramentados;
(b) Fluxos de caixa lquidos ou resultados lquidos reais
derivados do ativo que sejam significativamente piores
que os oramentados;
(c) Um decrscimo significativo nos fluxos de caixa
lquidos ou nos resultados positivos oramentados, ou um
aumento significativo nos resultados negativos oramentados, derivados do ativo; ou
(d) Resultados negativos ou exfluxos de caixa lquidos
relacionados com o ativo, quando as quantias do perodo
corrente so adicionadas s quantias oramentadas para
o futuro.
65 Esta Norma exige que um ativo intangvel que
no esteja ainda disponvel para uso seja testado quanto
imparidade pelo menos anualmente. Independentemente
da aplicao dos requisitos desta Norma, deve ser aplicado
o conceito de materialidade para identificar se a quantia recupervel de um ativo precisa de ser estimada. Por
exemplo, se existirem clculos anteriores que mostrem
que a quantia recupervel de um ativo significativamente
maior do que a sua quantia escriturada, a entidade no
necessita de voltar a estimar a quantia recupervel se no
ocorrerem acontecimentos que eliminem essa diferena.
De forma semelhante, podem existir anlises anteriores
que mostrem que a quantia recupervel de um ativo no
sensvel a um (ou mais) dos indcios elencados no pargrafo 62.
66 Se existir um indcio de que o ativo possa estar
em imparidade, isso pode indicar que a vida til remanescente, o mtodo de depreciao (amortizao) ou o valor
residual do ativo necessitam de ser revistos e ajustados de
acordo com a Norma aplicvel ao ativo, mesmo que no
seja reconhecida qualquer perda por imparidade.
5.2 Mensurao da quantia recupervel

67 A presente Norma define quantia recupervel


como a maior quantia entre o justo valor de um ativo
menos custos de vender e o seu valor de uso. Os pargrafos 68 a 95 estabelecem as bases para mensurar a quantia
recupervel. Estes requisitos usam o termo um ativo,
mas aplicam-se quer a um ativo individual quer a uma
unidade geradora de caixa.
68 Nem sempre necessrio determinar o justo valor
do ativo menos custos de vender e o seu valor de uso.
Se uma destas quantias exceder a quantia escriturada, o
ativo no est em imparidade e no necessrio estimar
a outra quantia.
69 Pode ser possvel determinar o justo valor menos
custos de vender, mesmo se um ativo no for negociado
num mercado ativo. Porm, algumas vezes no ser possvel determin-lo porque no h base para fazer uma
estimativa fivel da quantia a obter da venda do ativo

numa transao entre partes independentes, conhecedoras


e dispostas a isso. Nesse caso, a entidade pode usar o valor
de uso do ativo como a sua quantia recupervel.
70 Se no houver razes para acreditar que o valor
de uso de um ativo excede materialmente o seu justo valor
menos custos de vender, este pode ser usado como a sua
quantia recupervel como geralmente o caso de um ativo
detido para alienao. Isto porque o valor de uso de um
ativo detido para alienao consistir principalmente dos
lucros da alienao, dado que os fluxos de caixa futuros
provenientes do uso continuado do ativo at sua alienao so presumivelmente negligenciveis.
71 A quantia recupervel determinada para cada
ativo individual, exceto se o ativo no gerar influxos de
caixa que sejam largamente independentes dos de outros
ativos ou grupos de ativos. Se for este o caso, a quantia
recupervel deve ser determinada relativamente unidade
geradora de caixa a que o ativo pertence (ver os pargrafos 109 a 114), salvo se:
(a) O justo valor do ativo menos custos de vender for
superior sua quantia escriturada; ou
(b) O ativo fizer parte de uma unidade geradora de caixa
mas capaz de gerar fluxos de caixa individualmente, caso
em que o valor de uso do ativo pode ser estimado como
prximo do seu justo valor menos custos de vender e este
pode ento ser determinado.
72 Em alguns casos, podem ser utilizadas estimativas, mdias e clculos simplificados que podem proporcionar aproximaes razoveis de clculos mais detalhados
e sofisticados para determinar o justo valor menos custos
de vender ou o valor de uso.
5.2.1 Valor de uso

73 Os elementos seguintes devem ser refletidos no


clculo do valor de uso de um ativo:
(a) Uma estimativa dos fluxos de caixa futuros que a
entidade espera obter do ativo;
(b) Expetativas acerca de possveis variaes na quantia
ou momento desses fluxos de caixa futuros;
(c) O valor temporal do dinheiro, representado pela
taxa de juro corrente sem risco de mercado;
(d) O preo de suportar a incerteza inerente ao ativo; e
(e) Outros fatores, tais como falta de liquidez que os
participantes do mercado reflitam no preo dos fluxos de
caixa futuros que a entidade espera obter do ativo.
74 A estimao do valor de uso de um ativo envolve
os seguintes passos:
(a) Estimar os influxos e exfluxos de caixa futuros que
a entidade espera obter do uso continuado do ativo e da
sua alienao final; e
(b) Aplicar a taxa de desconto apropriada a esses fluxos
de caixa futuros.
75 Os elementos identificados nas alneas (b), (d) e
(e) do precedente pargrafo 73 podem ser refletidos quer
como ajustamentos aos fluxos de caixa futuros quer como
ajustamentos taxa de desconto. Qualquer que seja a abordagem que uma entidade adote para refletir expetativas
acerca de possveis variaes na quantia e momento dos
fluxos de caixa futuros, o resultado deve ser o de refletir

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

o valor presente esperado dos fluxos de caixa futuros, isto


, a mdia ponderada de todos os resultados possveis.
Bases para estimar fluxos de caixa futuros

76 Para mensurar o valor de uso uma entidade deve:


(a) Basear as projees de fluxos de caixa em pressupostos razoveis e justificveis que representem a melhor
estimativa do conjunto de condies econmicas que
existiro durante a vida til remanescente do ativo. Deve
ser dada maior ponderao a evidncias externas;
(b) Basear as projees de fluxos de caixa nos oramentos/previses mais recentes aprovados pelo rgo de
gesto, devendo excluir quaisquer influxos ou exfluxos
de caixa futuros estimados que se espera que resultem de
reestruturaes futuras ou de aumentos ou melhorias de
desempenho do ativo. As projees baseadas nestes oramentos/previses devem abranger um perodo mximo
de cinco anos, a menos que um perodo mais longo possa
ser justificado; e
(c) Estimar projees de fluxos de caixa para alm
do perodo abrangido pelos oramentos/previses mais
recentes, extrapolando as projees baseadas nos oramentos/previses usando uma taxa de crescimento estvel
ou decrescente para os anos subsequentes, a menos que
uma taxa crescente possa ser justificada. Esta taxa de
crescimento no deve exceder a taxa de crescimento mdia
a longo prazo dos produtos ou setores em que a entidade
opera, ou relativa ao mercado em que o ativo usado, a
menos que uma taxa superior possa ser justificada.
77 O rgo de gesto deve avaliar a razoabilidade
dos pressupostos em que se baseiam as projees de fluxos
de caixa correntes examinando as causas das diferenas
entre as projees de fluxos de caixa passados e os fluxos
de caixa reais. Deve tambm assegurar que os pressupostos
em que se baseiam as suas projees de fluxos de caixa correntes so consistentes com dados reais anteriores, desde
que os efeitos de acontecimentos subsequentes, ou de circunstncias que no existiam no momento em que os fluxos de caixa reais foram gerados, tornem isso apropriado.
78 Geralmente no esto disponveis oramentos/
previses detalhados, explcitos e fiveis de fluxos de
caixa futuros para perodos superiores a cinco anos e, por
essa razo, as estimativas do rgo de gesto dos fluxos
de caixa futuros so baseadas nos mais recentes oramentos/previses para um mximo de cinco anos. Porm, o
rgo de gesto pode usar projees de fluxos de caixa
baseadas em oramentos/previses durante um perodo
mais longo se estiver seguro de que essas projees so
fiveis e possa demonstrar a sua capacidade, baseada na
experiencia passada, em prever fluxos de caixa com rigor
para esse perodo mais longo.
79 Ao usar informao de oramentos/previses,
uma entidade considera se a informao reflete pressupostos razoveis e justificveis e representa a melhor
estimativa do rgo de gesto acerca do conjunto de condies econmicas que existiro ao longo da vida til
remanescente do ativo.
Composio de estimativas de fluxos de caixa futuros

80 As estimativas de fluxos de caixa futuros devem


incluir:
(a) Projees de influxos de caixa provenientes do uso
continuado do ativo;

7673

(b) Projees de exfluxos de caixa que sejam necessariamente suportados para gerar os influxos de caixa
derivados do uso continuado do ativo (incluindo exfluxos
de caixa para preparar o ativo para uso e para fazer a sua
manuteno corrente) e possam ser diretamente atribudos, ou imputados numa base razovel e consistente, ao
ativo; e
(c) Fluxos de caixa lquidos a receber (ou a pagar) pela
alienao do ativo no final da sua vida til.
81 As estimativas dos fluxos de caixa futuros e a
taxa de desconto devem refletir pressupostos consistentes acerca de aumentos de preos atribuveis ao ndice
geral de preos. Por isso, se a taxa de desconto incluir o
efeito do aumento de preos atribuveis ao ndice geral
de preos, os fluxos de caixa futuros so estimados em
termos nominais; se a taxa de desconto excluir o efeito
do aumento de preos atribuveis ao ndice geral de preos, os fluxos de caixa futuros so estimados em termos
reais (mas incluem aumentos ou diminuies de preos
especficos futuros).
82 Quando a quantia escriturada de um ativo no
incluir todos os exfluxos de caixa que sejam de suportar
antes de o ativo estar pronto para uso ou venda, a estimativa de exfluxos de caixa futuros inclui uma estimativa
de qualquer exfluxo de caixa adicional que se espera que
ocorra antes de o ativo estar pronto para uso ou venda.
o caso, por exemplo, de um edifcio em construo ou
de um projeto de desenvolvimento que ainda no esteja
concludo.
83 Para evitar duplicao, as estimativas de fluxos
de caixa futuros no devem incluir:
(a) Influxos de caixa provenientes de ativos tambm
eles geradores de influxos de caixa que sejam, em larga
medida, independentes dos influxos de caixa provenientes
do ativo sob reviso (por exemplo, ativos financeiros tais
como contas a receber); e
(b) Exfluxos de caixa que sejam relativos a obrigaes
que tenham sido reconhecidas como passivos (por exemplo, contas a pagar, penses ou provises).
84 Os fluxos de caixa futuros devem ser estimados
para o ativo na sua condio atual. Por isso, o valor de
uso no deve refletir:
(a) Os exfluxos de caixa futuros ou poupanas de custos relacionadas (por exemplo, redues em gastos com
o pessoal) ou benefcios que se espera decorram de uma
reestruturao futura relativamente qual a entidade ainda
no esteja comprometida; ou
(b) Os exfluxos de caixa futuros que aumentem ou
melhorem o desempenho do ativo ou os influxos de caixa
relacionados que se espera decorram de tais exfluxos.
85 Uma reestruturao um programa que planeado e controlado pelo rgo de gesto e que altera
substancialmente ou o mbito das atividades da entidade
ou a forma como essas atividades so desenvolvidas. A
NCP 15 Provises, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes estabelece orientao que clarifica em que
circunstncias uma entidade est comprometida com uma
reestruturao.
86 Quando uma entidade fica comprometida com
uma reestruturao, provvel que alguns ativos sejam

7674

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

afetados por ela. Assim que a entidade ficar comprometida


com a reestruturao:
(a) As suas estimativas de influxos e exfluxos de caixa
futuros para determinar o valor de uso devem refletir as
poupanas de custos e outros benefcios provenientes da
reestruturao (baseadas nos oramentos/previses mais
recentes aprovados pelo rgo de gesto); e
(b) As estimativas de exfluxos de caixa futuros relativos
restruturao devem estar includas numa proviso para
reestruturao de acordo com a NCP 15.
87 At que uma entidade tenha exfluxos de caixa
que aumentem ou melhorem o desempenho do ativo, as
estimativas de fluxos de caixa futuros no devem incluir
os influxos de caixa futuros estimados que se espera decorram do aumento de benefcios econmicos ou potencial
de servio associado ao exfluxo de caixa esperado.
88 As estimativas de fluxos de caixa futuros incluem os exfluxos de caixa necessrios para manter o
nvel de benefcios econmicos ou potencial de servio
que se espera que decorram do ativo na sua condio
atual. Quando uma unidade geradora de caixa incorporar
ativos com diferentes vidas teis estimadas, sendo todos
essenciais para que a unidade opere de forma continuada,
a substituio de ativos com vida mais curta considerada
como fazendo parte da manuteno corrente da unidade,
quando se estimam os fluxos de caixa futuros associados
unidade. De forma semelhante, quando um nico ativo
incorporar componentes com diferentes vidas teis estimadas, a substituio de componentes deve ser considerada
como fazendo parte da manuteno corrente do ativo, ao
estimar os fluxos de caixa futuros gerados pelo mesmo.
89 Os fluxos de caixa futuros estimados devem refletir pressupostos consistentes com a forma como a taxa
de desconto determinada, caso contrrio o efeito de
alguns pressupostos ser considerado duas vezes ou ignorado. Dado que o valor temporal do dinheiro considerado
descontando os fluxos de caixa futuros estimados, estes
fluxos de caixa no devem incluir influxos ou exfluxos
de caixa provenientes de atividades de financiamento ou
recebimentos ou pagamentos de impostos sobre o rendimento (uma vez que a taxa de desconto determinada
antes de impostos).
90 A estimativa de fluxos de caixa lquidos a receber
(ou a pagar) pela alienao de um ativo no fim da sua vida
til deve ser a quantia que uma entidade espera obter da
alienao do ativo numa transao entre partes independentes, conhecedoras e dispostas a isso, aps a deduo
dos custos estimados com a alienao.
91 Esta estimativa deve ser determinada de forma
semelhante do justo valor de um ativo menos custos de
vender, exceto se, ao estimar esses fluxos de caixa lquidos:
(a) A entidade utilizar os preos prevalecentes data
da estimativa para ativos semelhantes que atingiram o
fim da sua vida til e operaram sob condies similares
quelas em que o ativo ser usado; e
(b) A entidade ajustar esses preos quanto ao efeito no
s de futuros aumentos de preos devido ao ndice geral de
preos mas tambm de futuros aumentos ou diminuies
de preos especficos.
Fluxos de caixa futuros em moeda estrangeira

92 Os fluxos de caixa futuros so estimados na


moeda em que sero gerados e depois descontados usando

uma taxa de desconto apropriada para essa moeda. Uma


entidade transpe o valor presente usando a taxa de cmbio
vista na data do clculo do valor de uso.
Taxa de desconto

93 As taxas de desconto devem ser as taxas antes de


impostos que reflitam avaliaes correntes de mercado:
(a) Do valor temporal do dinheiro, representado pela
taxa de juro corrente sem risco; e
(b) Dos riscos especficos para o ativo em relao aos
quais as estimativas de fluxos de caixa futuros no tenham
sido ajustadas.
94 Uma taxa que reflita as avaliaes correntes de
mercado do valor temporal do dinheiro e dos riscos especficos para o ativo o retorno que os investidores exigiriam
se fossem eles a escolher um investimento que gerasse
fluxos de caixa de quantias, no momento e com o perfil
de risco equivalentes aos que a entidade espera obter do
ativo. Esta taxa estimada a partir da taxa implcita nas
transaes correntes de mercado para ativos semelhantes.
Contudo, as taxas de desconto usadas para mensurar o
valor de uso de um ativo no devem refletir riscos relativamente aos quais as estimativas de fluxos de caixa futuros
tenham sido ajustadas. Se assim no for, o efeito de alguns
pressupostos ser considerado duas vezes.
95 Quando uma taxa de um ativo especfico no
estiver diretamente disponvel no mercado, uma entidade
usa substitutos para estimar a taxa de desconto.
5.3 Reconhecimento e mensurao de uma perda
por imparidade
5.3.1 Ativo individual

96 Apenas quando a quantia recupervel de um ativo


for inferior sua quantia escriturada que esta deve ser
reduzida para a quantia recupervel. Essa reduo uma
perda por imparidade.
97 Uma perda por imparidade deve ser reconhecida
imediatamente nos resultados.
98 Quando a quantia estimada de uma perda por
imparidade for superior quantia escriturada do ativo
respetivo, uma entidade s deve reconhecer um passivo
se, e apenas se, tal for exigido por outra Norma.
99 Aps o reconhecimento de uma perda por imparidade, o encargo com a depreciao (amortizao) do
ativo deve ser ajustado em perodos futuros para imputar
a quantia escriturada revista do ativo, menos o seu valor
residual (se houver), numa base sistemtica durante a sua
vida til remanescente.
5.3.2 Unidades geradoras de caixa

100 Os pargrafos 101 a 118 estabelecem os requisitos para identificar a unidade geradora de caixa qual
um ativo pertence e para determinar a quantia escriturada,
e reconhecer as perdas por imparidade, de unidades geradoras de caixa.
Identificao da unidade geradora de caixa a que um ativo pertence

101 Se houver qualquer indcio de que um ativo


possa estar com imparidade, deve ser estimada a quantia recupervel do ativo individual. Se no for possvel
estimar a quantia recupervel do ativo individual, uma

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

entidade deve determinar a quantia recupervel da unidade geradora de caixa qual o ativo pertence (a unidade
geradora do caixa do ativo).
102 A quantia recupervel de um ativo individual
no pode ser determinada se:
(a) O valor de uso do ativo no puder ser estimado
como estando prximo do seu justo valor menos custos
de vender; e
(b) O ativo no gerar influxos de caixa que sejam em
larga medida independentes dos de outros ativos e no
puder gerar fluxos de caixa individualmente.
Nestes casos, o valor de uso e, por isso, a quantia recupervel, s podem ser determinados para a unidade
geradora de caixa do ativo.
103 Tal como definido no pargrafo 5, uma unidade
geradora de caixa o mais pequeno grupo de ativos que
inclui o ativo, e gera influxos de caixa que sejam em larga
medida independentes dos influxos de caixa de outros
ativos ou grupos de ativos. A identificao de uma unidade
geradora de caixa de um ativo envolve julgamento. Se a
quantia recupervel no puder ser determinada para um
ativo individual, uma entidade identifica o menor agregado
de ativos que geram influxos de caixa que sejam em larga
medida independentes.
104 Os influxos de caixa so as entradas de caixa
e equivalentes de caixa recebidos de terceiros externos
entidade. Para uma entidade identificar se os influxos de
caixa de um ativo (ou grupo de ativos) so em larga medidas independentes dos influxos de caixa de outros, deve
considerar vrios fatores, entre os quais, a forma como
o rgo de gesto monitoriza as operaes da entidade
(por exemplo, por linhas de produto, negcios, localizaes individuais, distritos ou regies) ou a forma como o
rgo de gesto toma decises acerca da manuteno ou
alienao dos ativos e operaes da entidade.
105 Se existir um mercado ativo para o output produzido por um ativo ou grupo de ativos, esse ativo ou
grupo de ativos deve ser identificado como uma unidade
geradora de caixa, mesmo se algum ou todo o output
for usado internamente. Se os influxos de caixa gerados
por qualquer ativo ou unidade geradora de caixa forem
afetados por preos internos, uma entidade deve usar a
melhor estimativa do rgo de gesto relativa aos futuros
preos que possam ser alcanados em transaes entre
partes independentes ao estimar:
(a) Os influxos de caixa futuros usados para determinar o valor de uso do ativo ou da unidade geradora de
caixa; e
(b) Os exfluxos de caixa futuros usados para determinar
o valor de uso de quaisquer outros ativos ou unidades
geradoras de caixa que sejam afetados por preos internos.
106 Mesmo se parte ou todo o output produzido por
um ativo ou grupo de ativos for usado por outras unidades
da entidade (por exemplo, produtos numa fase intermdia
de um processo de produo), este ativo ou grupo de ativos
constitui uma unidade geradora de caixa separada se a
entidade puder vender o output num mercado ativo. Tal
acontece porque o ativo ou grupo de ativos poderia gerar
influxos de caixa que seriam em larga medida independentes dos influxos de caixa provenientes de outros ativos
ou grupos de ativos. Ao usar informao baseada em oramentos e previses financeiras associada a determinada

unidade geradora de caixa, ou a qualquer outro ativo ou


unidade geradora de caixa afetado por preos internos,
uma entidade ajusta esta informao se aqueles preos
no refletirem a melhor estimativa do rgo de gesto
sobre os preos futuros que possam ser conseguidos em
transaes entre partes independentes.
107 As unidades geradoras de caixa devem ser identificadas de forma consistente de perodo para perodo
quanto aos mesmos ativos ou categorias de ativos, salvo
se se justificar uma alterao.
108 Se uma entidade determinar que um ativo pertence a uma unidade geradora de caixa diferente da do
perodo anterior, ou que as categorias de ativos agregados
relativos unidade geradora de caixa se alteraram, esta
Norma exige divulgaes acerca da unidade geradora
de caixa, se for reconhecida ou revertida uma perda por
imparidade para essa unidade geradora de caixa.
Quantia recupervel e quantia escriturada de uma unidade
geradora de caixa

109 A quantia recupervel de uma unidade geradora


de caixa a maior quantia entre o justo valor menos custos
de vender da unidade geradora de caixa e o seu valor de
uso. Para efeitos da determinao da quantia recupervel
de uma unidade geradora de caixa, qualquer referncia
feita a um ativo nos pargrafos 67 a 95 deve ser lida como
uma referncia a uma unidade geradora de caixa.
110 A quantia escriturada de uma unidade geradora
de caixa deve ser determinada numa base consistente com
a forma como determinada a quantia recupervel da
unidade geradora de caixa.
111 A quantia escriturada de uma unidade geradora
de caixa:
(a) Inclui apenas a quantia escriturada dos ativos que
possam ser atribudos diretamente unidade geradora de
caixa, ou a ela imputados numa base razovel e consistente, e que geraro os influxos de caixa futuros usados
na determinao do valor de uso dessa unidade geradora
de caixa; e
(b) No inclui a quantia escriturada de qualquer passivo reconhecido, a menos que a quantia recupervel da
unidade geradora de caixa no possa ser determinada sem
a considerao deste passivo.
Tal deve-se ao facto de o justo valor menos custos de
vender e o valor de uso de uma unidade geradora de caixa
serem determinados excluindo fluxos de caixa relativos a
ativos que no faam parte da unidade geradora de caixa
e excluindo passivos que tenham sido reconhecidos mas
no associados a essa unidade geradora de caixa.
112 Quando os ativos so agrupados para avaliaes
de recuperabilidade, importante incluir na unidade geradora de caixa todos os ativos que geram (ou so usados
para gerar) o conjunto relevante de influxos de caixa. Se
assim no for, a unidade geradora de caixa pode parecer
ser totalmente recupervel quando de facto ocorreu uma
perda por imparidade.
113 Pode ser necessrio considerar alguns passivos
reconhecidos para determinar a quantia recupervel de
uma unidade geradora de caixa. Tal pode ocorrer se a
alienao de uma unidade geradora de caixa exigir que
o comprador assuma o passivo. Neste caso, o justo valor
menos custos de vender (ou os fluxos de caixa estimados com a alienao final) da unidade geradora de caixa

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

o preo de venda estimado para os ativos da unidade


geradora de caixa deduzido do passivo, menos os custos
com a alienao. Para estabelecer uma comparao adequada entre a quantia escriturada da unidade geradora de
caixa e a sua quantia recupervel, a quantia escriturada do
passivo deve ser deduzida para determinar tanto o valor
de uso da unidade geradora de caixa como a sua quantia
escriturada.
114 Por razes prticas, a quantia recupervel de
uma unidade geradora de caixa por vezes determinada
depois de considerar os ativos que no fazem parte dessa
unidade (por exemplo, contas a receber ou outros ativos
financeiros) ou passivos que foram reconhecidos (por
exemplo, contas a pagar e provises). Nestes casos, a
quantia escriturada da unidade geradora de caixa aumentada pela quantia escriturada desses ativos e diminuda
pela quantia escriturada desses passivos.
5.3.3 Perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa

115 Uma perda por imparidade de uma unidade


geradora de caixa deve ser reconhecida se, e apenas se, a
quantia recupervel da unidade for inferior sua quantia
escriturada. A perda por imparidade deve ser imputada
para reduzir a quantia escriturada dos ativos geradores
de caixa da unidade numa base pro rata e tendo em conta
a quantia escriturada de cada ativo na unidade. Estas redues na quantia escriturada devem ser tratadas como
perdas por imparidade dos ativos individuais e reconhecidas nos resultados.
116 Ao imputar uma perda por imparidade de acordo
com o precedente pargrafo 115, uma entidade no deve
reduzir a quantia escriturada de um ativo abaixo da maior
das seguintes quantias:
(a) O seu justo valor menos custos de vender (se for
determinvel);
(b) O seu valor de uso (se for determinvel); e
(c) Zero.
A quantia da perda por imparidade que teria sido imputada ao ativo, deve ser imputada aos outros ativos geradores de caixa da unidade numa base pro rata.
117 Se a quantia recupervel de um ativo individual
no puder ser determinada:
(a) reconhecida uma perda por imparidade do ativo,
se a sua quantia escriturada for superior maior quantia
entre o seu justo valor menos custos de vender e os resultados dos procedimentos de imputao descritos nos
pargrafos 115 e 116; e
(b) No reconhecida qualquer perda por imparidade
do ativo, se a respetiva unidade geradora de caixa no
estiver em imparidade. Isto aplica-se mesmo se o justo
valor menos custos de vender do ativo for inferior sua
quantia escriturada.
118 Aps a aplicao dos requisitos dos pargrafos 115 a 117, qualquer quantia remanescente de uma
perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa
apenas deve dar origem ao reconhecimento de um passivo
se tal for exigido por outra Norma.
5.4 Reverso de uma perda por imparidade

119 Uma entidade deve avaliar em cada data de


relato se existe qualquer indcio de que uma perda por

imparidade reconhecida em perodos anteriores relativamente a um ativo possa ter diminudo ou deixado de
existir. Se tal indcio existir, a entidade deve estimar a
quantia recupervel desse ativo.
120 Para avaliar se existe qualquer indcio de que
uma perda por imparidade reconhecida em perodos anteriores relativamente a um ativo, possa ter diminudo
ou deixado de existir, uma entidade deve considerar no
mnimo as seguintes indicaes:
5.4.1 Fontes externas de informao

(a) O valor de mercado do ativo aumentou significativamente durante o perodo;


(b) Ocorreram durante o perodo, ou ocorrero no futuro prximo, alteraes significativas com um efeito
favorvel na entidade, relativas ao ambiente tecnolgico,
de mercado, econmico ou legal em que a entidade opera,
ou no mercado a que o ativo est afeto;
(c) As taxas de juro de mercado ou outras taxas de
retorno de investimentos diminuram durante o perodo,
e provvel que essas diminuies afetaro a taxa de
desconto usada no clculo do valor de uso do ativo e
aumentaro materialmente a sua quantia recupervel;
5.4.2 Fontes internas de informao

(a) Ocorreram durante o perodo, ou espera-se que ocorrero no futuro prximo, alteraes significativas, com
efeito favorvel na entidade, na extenso em que, ou na
forma como, o ativo usado, ou se espera que seja usado.
Estas alteraes incluem os custos suportados durante o
perodo para melhorar ou aumentar o desempenho do ativo
ou reestruturar a atividade qual o ativo pertence;
(b) Uma deciso de retomar a construo do ativo que
anteriormente tenha sido suspensa antes de estar concludo
ou em condies de ser utilizado; e
(c) Exista evidncia indicando que o desempenho econmico do ativo , ou ser, melhor do que o esperado.
121 Os indcios de uma diminuio potencial numa
perda por imparidade indicados no pargrafo anterior
so principalmente o espelho dos indcios de uma perda
potencial por imparidade referidos no pargrafo 62.
122 Se houver um indcio de que uma perda por
imparidade reconhecida relativamente a um ativo possa
ter diminudo ou deixado de existir, tal pode indicar que a
vida til remanescente, o mtodo de depreciao (amortizao) ou o valor residual pode necessitar de ser revisto e
ajustado de acordo com a NCP aplicvel ao ativo, mesmo
que nenhuma perda por imparidade seja revertida.
123 Uma perda por imparidade reconhecida em
perodos anteriores relativamente a um ativo deve ser
revertida se, e apenas se, houver uma alterao nas estimativas usadas para determinar a quantia recupervel do
ativo desde a ltima perda por imparidade reconhecida.
Se for este o caso, a quantia escriturada do ativo deve ser
aumentada para a sua quantia recupervel. Esse aumento
uma reverso de uma perda por imparidade.
124 Uma reverso de uma perda por imparidade
reflete um aumento no potencial de servio estimado de
um ativo, seja por uso ou por venda, desde a data em que
uma entidade reconheceu, pela ltima vez, uma perda por
imparidade relativa a esse ativo. Exige-se que uma entidade identifique a alterao nas estimativas que causaram

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o aumento do potencial de servio estimado. Exemplos


de alteraes nas estimativas incluem:
(a) Uma alterao na base da quantia recupervel (isto
, se a quantia recupervel est ou no baseada no justo
valor menos custos de vender ou no valor de uso);
(b) Se a quantia recupervel foi baseada no valor de
uso, uma alterao na quantia ou momento dos fluxos de
caixa futuros estimados ou na taxa de desconto; ou
(c) Se a quantia recupervel foi baseada no justo valor
menos custos de vender, uma alterao na estimativa dos
componentes do justo valor menos custos de vender.
125 O valor de uso de um ativo pode tornar-se maior
do que a sua quantia escriturada apenas porque o valor
presente dos influxos de caixa futuros aumenta medida
que esses influxos se aproximam no tempo. Porm, o
potencial de servio do ativo no aumenta. Por isso, uma
perda por imparidade no revertida apenas por efeito da
passagem do tempo, mesmo que a quantia recupervel do
ativo se torne superior sua quantia escriturada.
5.4.3 Reverso de uma perda por imparidade de um ativo individual

126 Um aumento da quantia escriturada de um ativo


atribuvel a uma reverso de uma perda por imparidade
no deve exceder a quantia escriturada que teria sido
determinada (lquida de amortizao ou depreciao) se
nenhuma perda por imparidade tivesse sido reconhecida
no ativo em perodos anteriores.
127 Qualquer aumento na quantia escriturada de
um ativo, superior quantia escriturada que teria sido
determinada (lquida de amortizao ou depreciao) caso
no tivesse sido reconhecida qualquer perda por imparidade em perodos anteriores, uma revalorizao. Ao
reconhecer tal revalorizao, uma entidade deve utilizar
a Norma aplicvel ao ativo.
128 Uma reverso de uma perda por imparidade
de um ativo deve ser reconhecida imediatamente nos
resultados.
129 Aps ser reconhecida uma reverso de uma
perda por imparidade, o encargo de depreciao (amortizao) do ativo deve ser ajustado em perodos futuros
para imputar a quantia escriturada revista do ativo, menos
o seu valor residual (se o houver), numa base sistemtica
durante a sua vida til remanescente.
5.4.4 Reverso de uma perda por imparidade
de uma unidade geradora de caixa

130 Uma reverso de uma perda por imparidade de


uma unidade geradora de caixa deve ser imputada aos ativos da unidade numa base pro rata em relao s quantias
registadas desses ativos. Estes aumentos nas quantias registadas devem ser tratados como reverses de perdas por
imparidade de ativos individuais e reconhecidos de acordo
com o precedente pargrafo 129. No deve ser imputada
qualquer parte da quantia dessa reverso a uma unidade
no geradora de caixa que contribua com potencial de
servio para uma unidade geradora de caixa.
131 Ao imputar uma reverso de uma perda por
imparidade de uma unidade geradora de caixa de acordo
com o pargrafo anterior, a quantia escriturada de um ativo
no deve ser aumentada alm da menor quantia entre:
(a) A sua quantia recupervel (se for determinvel); e
(b) A quantia escriturada que teria sido determinada
(lquida de amortizao ou depreciao) se nenhuma perda

por imparidade tivesse sido reconhecida no ativo em perodos anteriores.


A quantia da reverso da perda por imparidade que
teria sido imputada ao ativo, deve ser imputada aos outros
ativos da unidade numa base pro rata.
6 Reclassificao de ativos

132 Existem circunstncias em que as entidades


pblicas podem decidir que apropriado reclassificar
um ativo no gerador de caixa como um ativo gerador
de caixa. Por exemplo, uma instalao de tratamento de
efluentes foi construda principalmente para um bairro
de habitao social relativamente qual no h qualquer
cobrana. O bairro social foi demolido, e o local ser desenvolvido para fins industriais e comerciais. Pretende-se
que, no futuro, a instalao seja usada para tratar efluentes
industriais a preos de mercado. luz desta deciso, a
entidade decide reclassificar a instalao de tratamento
de efluentes como um ativo gerador de caixa.
133 Inversamente, existem circunstncias em que as
entidades pblicas podem decidir ser apropriado reclassificar um ativo gerador de caixa como um ativo no gerador de caixa. Por exemplo, uma instalao de tratamento
de efluentes foi construda principalmente para tratar os
efluentes de uma unidade industrial a preos de mercado e a capacidade excedentria foi utilizada para tratar
efluentes de um bairro de habitao social relativamente
qual no h qualquer cobrana. A unidade industrial foi
recentemente encerrada e no futuro aquele espao ser
desenvolvido para habitao social. luz desta deciso,
a entidade decide reclassificar a instalao de tratamento
de efluentes como uma unidade no geradora de caixa.
134 A reclassificao de ativos geradores de caixa
para ativos no geradores de caixa, ou vice-versa, s deve
ocorrer quando for claro que tal reclassificao apropriada. Uma reclassificao, por si prpria, no desencadeia um teste de imparidade ou uma reverso de uma
perda por imparidade. Em vez disso, o indcio para um
teste de imparidade ou uma reverso de uma perda por
imparidade provm, no mnimo, dos indcios enumerados
aplicveis ao ativo aps redesignao.
NCP 10 Inventrios
1 Objetivo

1 O objetivo da presente Norma prescrever o tratamento contabilstico para os inventrios. Um aspeto


primordial na contabilizao dos inventrios a quantia
do custo a reconhecer como ativo e a sua manuteno
como tal at que os rendimentos relacionados sejam reconhecidos. Esta Norma proporciona orientao prtica
para a determinao do custo e o seu subsequente reconhecimento como gasto, incluindo qualquer reduo para
o valor realizvel lquido. Tambm proporciona orientao
nas frmulas de custeio que sejam usadas para atribuir
custos aos inventrios.
2 mbito

2 Esta Norma aplica-se na contabilizao de todos


os inventrios exceto:
(a) Trabalhos em curso de contratos de construo,
incluindo contratos de servios diretamente relacionados;
(b) Instrumentos financeiros;

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

(c) Ativos biolgicos relativos atividade agrcola e


produo agrcola no ponto de colheita; e
(d) Trabalhos em curso de servios a prestar sem retribuio direta dos destinatrios, ou com uma retribuio
simblica.
3 Esta Norma no se aplica mensurao de inventrios detidos por:
(a) Produtores de produtos agrcolas e florestais, da
produo agrcola aps a colheita, de minrios e produtos minerais, at ao ponto em que sejam mensurados
pelo valor realizvel lquido. Quando tais inventrios so
mensurados pelo valor realizvel lquido, as alteraes
nesse valor so reconhecidas nos resultados do perodo
em que se tenha verificado a alterao;
(b) Corretores de mercadorias que mensurem os seus
inventrios pelo justo valor menos os custos de vender.
Quando tais inventrios forem mensurados pelo justo valor
menos custos de vender, as alteraes no justo valor menos
custos de vender devem ser reconhecidas nos resultados
do perodo da alterao.
4 Os inventrios referidos no pargrafo 2(d) esto
excludos do mbito da presente Norma porque envolvem
aspetos especficos do setor pblico que exigem considerao adicional.
5 Os inventrios referidos no pargrafo 3(a) so
mensurados pelo valor realizvel lquido em determinadas
fases da produo. Tal ocorre, por exemplo, quando as
culturas agrcolas tenham sido colhidas ou os minerais
tenham sido extrados e a venda esteja assegurada nos
termos de um contrato forward ou de uma garantia governamental, ou quando exista um mercado ativo e haja
um risco negligencivel de fracasso de venda. Estes inventrios so excludos da presente Norma apenas quanto
aos requisitos de mensurao.
6 Para as finalidades da presente Norma, corretores
so os que compram ou vendem mercadorias para terceiros
ou por conta deles. Os inventrios referidos no pargrafo 3(b) so essencialmente adquiridos com a finalidade de
serem vendidos num futuro prximo e de gerar lucro com
base nas variaes do preo ou na margem do corretor.
Quando estes inventrios forem mensurados pelo justo
valor menos custos de vender, eles devem ser excludos
desta Norma apenas quanto aos requisitos de mensurao
aplicando-se, nestes casos, a NCP 18 Instrumentos
Financeiros.
3 Definies

7 Os termos que se seguem so usados nesta Norma


com os significados indicados:
Custo de reposio corrente o custo que a entidade
suportaria para adquirir o ativo data de relato.
Inventrios so ativos:
(a) Na forma de materiais ou consumveis a aplicar no
processo de produo;
(b) Na forma de materiais ou consumveis a aplicar ou
distribuir na prestao de servios;
(c) Detidos para venda ou distribuio no decurso normal das operaes; ou
(d) No processo de produo para venda ou distribuio.
Valor realizvel lquido o preo de venda estimado
no decurso normal da atividade da entidade, menos os

custos estimados de acabamento e os custos estimados


necessrios para realizar a venda, troca ou distribuio.
3.1 Valor realizvel lquido e justo valor

8 O valor realizvel lquido refere-se quantia lquida que uma entidade espera realizar com a venda do
inventrio no decurso normal das operaes. O justo valor
reflete a quantia pela qual o mesmo inventrio poderia
ser trocado no mercado entre compradores e vendedores
conhecedores, independentes e dispostos a transacionar.
O primeiro um valor especfico de uma entidade; o segundo j no . O valor realizvel lquido dos inventrios
pode no ser equivalente ao justo valor menos custos de
vender.
3.2 Reconhecimento de inventrios

9 Os inventrios englobam bens comprados e detidos para revenda incluindo, por exemplo, mercadoria
comprada por uma entidade e detida para revenda, ou
terrenos e outras propriedades detidas para venda desde
que a entidade tenha por objeto a atividade imobiliria.
Os inventrios englobam igualmente produtos acabados
ou trabalhos em curso que estejam a ser produzidos pela
entidade. Os inventrios tambm incluem materiais e
consumveis aguardando o seu uso no processo de produo e bens comprados ou produzidos por uma entidade,
para distribuir a terceiros gratuitamente ou por um valor
simblico, por exemplo, manuais escolares adquiridos por
uma autarquia local para distribuir a famlias carenciadas. Em muitas entidades do setor pblico, os inventrios
relacionam-se com a prestao de servios e no com bens
comprados e detidos para revenda ou bens produzidos
para revenda. No caso de um prestador de servios, os
inventrios incluem os custos do servio, tal como descrito
no pargrafo 26, relativamente aos quais a entidade ainda
no reconheceu o respetivo rendimento.
10 Os inventrios nas entidades pblicas podem
incluir:
(a) Artigos consumveis;
(b) Materiais de manuteno;
(c) Peas de reserva para equipamentos que no sejam
as tratadas em normas sobre ativos fixos tangveis;
(d) Munies;
(e) Reservas estratgicos (por exemplo, reservas de
energia);
(f) Reservas de moeda no colocada em circulao;
(g) Produtos de servios postais detidos para venda
(por exemplo, selos);
(h) Trabalhos em curso, incluindo:
(i) Materiais para cursos de formao/educao; e
(ii) Prestaes de servios em curso.
(i) Terrenos e edifcios detidos para venda desde que a
entidade tenha por objeto a atividade imobiliria.
11 Quando uma entidade pblica controla os direitos
para criar e emitir vrios ativos, incluindo selos postais
e moedas, estes bens so reconhecidos como inventrios
para efeitos desta Norma. No so relatados pelo valor
facial, mas mensurados de acordo com o pargrafo 13, isto
, pelo seu custo de impresso ou de cunhagem.
12 Quando uma entidade pblica mantm reservas
estratgicas, tais como reservas de petrleo, para usar em

7679

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

situaes de emergncia ou outras (por exemplo, desastres


naturais ou outras emergncias de proteo civil), estes
stocks so reconhecidos como inventrios para efeitos
desta Norma e tratados como nela previsto.
4 Mensurao de inventrios

13 Os inventrios devem ser mensurados pela quantia mais baixa entre o custo e o valor realizvel lquido,
exceto nos casos previstos nos pargrafos 14 e 15 seguintes.
14 Quando os inventrios forem adquiridos atravs
de uma transao sem contraprestao, devem ser mensurados pelo justo valor data de aquisio.
15 Quando os inventrios forem detidos para distribuir sem contrapartida ou com uma contrapartida simblica, ou para consumir no processo de produo de bens
para subsequentemente distribuir sem contrapartida ou
por uma contrapartida simblica, devem ser mensurados
pela quantia mais baixa entre o custo e o custo de reposio corrente.
4.1 Custo dos inventrios

16 O custo dos inventrios deve incluir todos os


custos de compra, custos de transformao e outros custos suportados para colocar os inventrios no seu local e
condio atuais.
4.1.1 Custos de compra

17 Os custos de compra de inventrios incluem


o preo de compra, direitos de importao e impostos
no recuperveis pela entidade, e custos de transporte,
manuseamento e outros custos diretamente atribuveis
aquisio de produtos acabados, de materiais e de consumveis. Os descontos comerciais, abatimentos e outros
itens semelhantes devem ser deduzidos para determinar
o custo de compra.
4.1.2 Custos de transformao

18 Os custos de transformao de inventrios de


trabalhos em curso em produtos acabados so principalmente suportados num contexto industrial. Tais custos de
transformao incluem os custos diretamente relacionados
com as unidades de produo, tais como mo-de-obra
direta. Incluem tambm uma imputao sistemtica de
gastos gerais de produo fixos e variveis que sejam
suportados para converter matrias-primas em produtos
acabados. Os gastos gerais de produo fixos so os custos indiretos de produo que permanecem relativamente
constantes independentemente do volume de produo,
tais como a depreciao e manuteno de edifcios e de
equipamentos fabris, e dos custos de gesto e administrao da fbrica. Os gastos gerais de produo variveis so
os custos indiretos de produo que variam diretamente,
ou quase diretamente, com o volume de produo, tais
como materiais indiretos e mo-de-obra indireta.
19 A imputao dos gastos gerais de produo fixos
aos custos de transformao baseada na capacidade
normal das instalaes de produo. A capacidade normal
a produo que se espera atingir, em mdia, durante um
conjunto de perodos ou de ciclos em circunstncias normais, tendo em conta a perda de capacidade resultante da
manuteno planeada. O nvel real de produo pode ser
usado se se aproximar da capacidade normal. A quantia de

gastos gerais fixos imputada a cada unidade de produo


no deve ser aumentada como consequncia de baixa produo ou da existncia de instalaes ociosas. Os gastos
gerais no imputados devem ser reconhecidos como um
gasto no perodo em que so suportados. Em perodos de
produo anormalmente alta, a quantia de gastos gerais
fixos imputada a cada unidade de produo deve ser reduzida a fim de que os inventrios no sejam mensurados
acima do custo. Os gastos gerais variveis de produo
devem ser imputados a cada unidade de produo com
base no uso real das instalaes de produo.
20 Por exemplo, a imputao de gastos, tanto fixos como variveis, suportados no desenvolvimento de
terrenos no urbanizados detidos para venda para fins
residenciais ou comerciais, pode incluir os gastos relativos
a melhoramentos paisagsticos, drenagem, instalao de
canalizaes para ligao rede pblica, etc.
21 Um processo produtivo pode resultar na produo simultnea de mais do que um produto. o caso, por
exemplo, da produo de produtos conjuntos ou quando h
um produto principal e um subproduto. Quando os custos
de transformao de cada produto no so separadamente
identificveis, devem ser repartidos entre os produtos com
base num critrio racional e consistente. A imputao pode
ser baseada, por exemplo, no valor relativo das vendas de
cada produto, seja na fase do processo de produo quando
os produtos se tornam separadamente identificveis, seja
na fase de acabamento. A maioria dos subprodutos, pela
sua natureza, so imateriais. Nestas circunstncias, estes
subprodutos devem ser geralmente mensurados pelo valor realizvel lquido e este valor deve ser deduzido ao
custo do produto principal. Como consequncia, a quantia
reconhecida do produto principal no materialmente
diferente do seu custo.
4.1.3 Outros custos

22 Nos custos de inventrios apenas so includos


outros custos na medida em que tenham sido suportados
para colocar esses inventrios no seu local e condio
atuais. Por exemplo, pode ser apropriado incluir no custo
dos inventrios gastos gerais no industriais ou os custos
de conceo de produtos para clientes especficos.
23 Exemplos de custos excludos do custo dos inventrios e reconhecidos como gastos no perodo em que
so suportados:
(a) Quantias anormais de materiais desperdiados, mo-de-obra ou outros custos de produo;
(b) Custos de armazenamento, a menos que esses custos
sejam necessrios no processo de produo antes de uma
nova fase de produo;
(c) Custos gerais administrativos que no contribuam
para colocar os inventrios no seu local e condio atuais; e
(d) Custos de venda.
24 A NCP 7 Custos de Emprstimos Obtidos
identifica as circunstncias excecionais em que os custos de emprstimos obtidos so includos no custo dos
inventrios.
25 Uma entidade pode comprar inventrios com
condies de pagamento diferido. Se o pagamento for
diferido para alm das condies normais de crdito, a
diferena entre o equivalente ao preo a dinheiro e o pagamento total deve ser reconhecida como um juro durante o

7680

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

perodo de crdito, a menos que esse juro seja reconhecido


na quantia escriturada do bem de acordo com a NCP 7.
4.1.4 Custo dos inventrios de um prestador de servios

26 Nos casos em que os prestadores de servios


tenham inventrios (com exceo dos referidos no pargrafo 2(d)), estes devem ser mensurados pelos custos da
respetiva produo. Estes custos consistem principalmente
nos custos de mo-de-obra e outros custos com o pessoal
diretamente envolvido na prestao do servio, incluindo
pessoal de superviso e gastos gerais imputveis. Os custos de mo-de-obra no envolvida na prestao do servio
no devem ser includos. A mo-de-obra e outros custos
relacionados com as vendas e com pessoal administrativo
em geral no so includos, mas devem ser reconhecidos
como gastos do perodo em que so suportados. O custo
dos inventrios de um prestador de servio no deve incluir as margens de lucro, nem os gastos gerais no imputveis que muitas vezes so includos nos preos cobrados
pelos prestadores de servios.
4.1.5 Custo da produo agrcola colhida de ativos biolgicos

27 De acordo com a NCP 11, os inventrios que


compreendam a produo agrcola que uma entidade
colheu dos seus ativos biolgicos so mensurados, no reconhecimento inicial, pelo seu justo valor menos custos de
vender no ponto de colheita. Este o custo dos inventrios
nessa data para efeitos da aplicao da presente Norma.
4.1.6 Tcnicas para a mensurao do custo

28 Podem ser usadas tcnicas para a mensurao


do custo de inventrios, tais como o mtodo do custo
padro ou o mtodo de retalho se os valores obtidos se
aproximarem do custo. Os custos padro tomam em considerao os nveis normais de materiais e consumveis, da
mo-de-obra, da eficincia e da utilizao da capacidade
produtiva e devem ser regularmente revistos e, se necessrio, ajustados luz das condies atuais.
29 Podem ser transferidos inventrios para a entidade atravs de uma transao sem contraprestao. Por
exemplo, uma agncia internacional de ajuda pode doar
produtos mdicos a um hospital pblico na sequncia
de um desastre natural. Nestas circunstncias, o custo
do inventrio o seu justo valor data em que feita a
transao.
4.2 Frmulas de custeio

30 O custo dos inventrios de bens que no sejam


geralmente intermutveis e de bens ou servios produzidos
e segregados para projetos especficos, deve ser apurado
atravs da identificao especfica dos respetivos custos
individuais.
31 A identificao especfica do custo significa que
so atribudos custos especficos a itens individualizados
de inventrio. Este o tratamento apropriado para os itens
que sejam agregados para um projeto especfico, independentemente de terem sido comprados ou produzidos.
Porm, a identificao especfica de custos inapropriada
quando haja grandes quantidades de itens de inventrio
que so geralmente intermutveis. Nestas circunstncias,
o mtodo de seleo dos itens que permanecem em inventrio poder ser usado para obter efeitos predeterminados
no resultado lquido do perodo.

32 Quando uma entidade aplicar o requisito do


precedente pargrafo 31, deve usar a mesma frmula de
custeio para todos os inventrios que tenham natureza e
uso semelhantes. Para inventrios que tenham natureza
ou uso diferentes (por exemplo, certas mercadorias usadas
num segmento de produo e o mesmo tipo de mercadorias
usadas num outro segmento) podero justificar-se diferentes frmulas de custeio. Uma diferena na localizao
geogrfica de inventrios (e nas respetivas regras fiscais),
por si s, no suficiente para justificar o uso de diferentes
frmulas de custeio.
33 O custo dos inventrios, que no sejam os inventrios referidos no pargrafo 30, deve ser apurado
usando por regra a frmula do custo mdio ponderado.
Excecionalmente, e desde que devidamente fundamentado, podero ser utilizadas outras frmulas de custeio
dependendo das circunstncias especficas da entidade.
Deve utilizar-se a mesma frmula de custeio para todos
os inventrios que tenham natureza e uso semelhante. Para
os inventrios que tenham natureza ou uso diferentes,
podero justificar-se diferentes frmulas de custeio.
34 Pela frmula do custo mdio ponderado, o custo
de cada item determinado a partir da mdia ponderada
do custo de itens semelhantes no comeo de um perodo de relato e do custo de itens semelhantes comprados
ou produzidos durante esse perodo. A mdia deve ser
determinada medida que cada entrega adicional seja
recebida.
4.3 Valor realizvel lquido

35 O custo dos inventrios pode no ser recupervel


se esses inventrios estiverem danificados, se se tornarem
total ou parcialmente obsoletos, ou se os seus preos de
venda tiverem diminudo. O custo dos inventrios pode
tambm no ser recupervel se os custos estimados de
acabamento ou os custos estimados a suportar com a
venda, troca ou distribuio tiverem aumentado. A prtica
de reduzir o custo dos inventrios para o valor realizvel
lquido consistente com a perspetiva de que os ativos
no devem ser registados por quantias superiores aos
benefcios econmicos futuros ou potencial de servio
esperados da sua venda, troca, distribuio ou uso.
36 Os inventrios so geralmente reduzidos para
o seu valor realizvel lquido item a item. Em algumas
circunstncias, porm, pode ser apropriado agrupar itens
similares ou relacionados. Pode ser o caso de itens de
inventrio que tenham propsitos ou usos finais similares
e no possam de forma prtica ser avaliados separadamente de outros itens dessa linha de produto. No apropriado reduzir inventrios com base numa classificao
de inventrio, por exemplo, produtos acabados, ou em
todos os inventrios de uma unidade operacional ou segmento geogrfico. Os prestadores de servios geralmente
acumulam custos relativos a cada servio para o qual
pode ser cobrado um preo de venda individual. Por isso,
cada um destes servios deve ser tratado como um item
separado.
37 As estimativas de valor realizvel lquido tambm consideram a finalidade para que o inventrio seja
detido. Por exemplo, o valor realizvel lquido da quantidade de inventrio detida para satisfazer vendas de bens
ou prestaes de servios j contratualizadas baseado
no preo do contrato. Se os contratos de venda respeitarem a quantidades inferiores s quantidades de inventrio

7681

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

detidas, o valor realizvel lquido do excesso basear-se-


em preos gerais de venda. Caso existam contratos firmes de venda com quantidades superiores s quantidades
de inventrios detidas ou contratos firmes de compra, a
NCP 15 Provises, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes proporciona orientao sobre o tratamento
de provises ou passivos contingentes.
38 Os materiais e outros consumveis detidos para
uso na produo de inventrios no so reduzidos abaixo
do seu custo se for previsvel que os produtos acabados em que eles sero incorporados vo ser vendidos,
trocados ou distribudos pelo custo ou acima do custo.
Porm, quando uma reduo no preo dos materiais
constitua uma indicao de que o custo dos produtos
acabados exceder o valor realizvel lquido, os materiais sero reduzidos para o valor realizvel lquido.
Nestas circunstncias, o custo de reposio dos materiais
pode ser a melhor mensurao disponvel do seu valor
realizvel lquido.
39 Em cada perodo de relato subsequente feita
uma nova avaliao do valor realizvel lquido. Quando
as circunstncias que anteriormente resultaram na reduo do valor dos inventrios abaixo do seu custo deixarem de existir ou quando houver uma clara evidncia
de um aumento no valor realizvel lquido devido
alterao nas circunstncias econmicas, a quantia da
reduo deve ser revertida (a reverso limitada quantia da reduo original) de modo a que a nova quantia
escriturada seja o valor mais baixo entre o custo e o
valor realizvel lquido revisto. Isto ocorre, por exemplo,
quando um item de inventrio que registado pelo valor
realizvel lquido porque o seu preo de venda desceu,
continua detido num perodo posterior e o seu preo de
venda aumentou.
4.4 Distribuio de bens gratuitamente
ou por um valor simblico

40 Uma entidade do setor pblico pode deter


inventrios cujos benefcios econmicos ou potencial
de servio no estejam diretamente relacionados com a
sua capacidade de gerar influxos de caixa lquidos. Este
tipo de inventrios pode existir quando uma entidade
pblica decide distribuir certos bens gratuitamente ou
por um valor simblico. Nestes casos, os benefcios
econmicos futuros ou potencial de servio do inventrio para efeitos de relato financeiro so refletidos
pela quantia que a entidade necessitaria pagar para
adquirir os benefcios econmicos ou potencial de
servio se isso fosse necessrio para alcanar os seus
objetivos. Quando os benefcios econmicos ou potencial de servio no podem ser adquiridos no mercado,
deve ser feita uma estimativa do custo de reposio.
Se o objetivo para a que se detm o inventrio muda,
ento este deve ser valorizado usando as disposies
do pargrafo 13.
5 Reconhecimento como um gasto

41 Quando os inventrios so vendidos, trocados


ou distribudos, a quantia escriturada desses inventrios
deve ser reconhecida como um gasto do perodo em que o
respetivo rendimento reconhecido. Se no existir rendimento relacionado, o gasto deve ser reconhecido quando
os bens forem distribudos ou o respetivo servio for
prestado. A quantia de qualquer abate de inventrios, assim

como todas as perdas de inventrios, devem ser reconhecidas como um gasto no perodo em que ocorra o abate
ou a perda. A reverso de qualquer abate de inventrios
deve ser reconhecida como uma reduo na quantia de
inventrios reconhecida como gasto do perodo em que
a reverso ocorre.
42 Para um prestador de servios, o momento em
que os inventrios so reconhecidos como gasto coincide
geralmente com o momento em que os servios so prestados, ou no momento da respetiva faturao.
43 Alguns inventrios podem ser imputados a outras
contas do ativo, como por exemplo, inventrios usados
como um componente de ativos fixos tangveis construdos para a prpria entidade. Os inventrios imputados
desta forma a um outro ativo so reconhecidos como um
gasto ao longo da vida til desse ativo.
NCP 11 Agricultura
1 Objetivo

1 O objetivo desta Norma prescrever o tratamento


contabilstico relativo atividade agrcola.
2 mbito

2 Esta Norma aplica-se, quando relacionados com


a atividade agrcola, a:
(a) Ativos biolgicos; e
(b) Produtos agrcolas no ponto da colheita.
3 Esta Norma no se aplica a:
(a) Terrenos relacionados com a atividade agrcola;
(b) Ativos intangveis relacionados com a atividade
agrcola; e
(c) Ativos biolgicos detidos para o fornecimento ou
prestao de servios.
4 Os ativos biolgicos so usados em muitas atividades realizadas por entidades pblicas. Quando os
ativos biolgicos forem usados para pesquisa, educao,
transporte, entretenimento, segurana e ordem pblica,
ou em quaisquer outras atividades que no sejam atividades agrcolas como definido no pargrafo 7, no devem ser contabilizados de acordo com a presente Norma.
Quando esses ativos biolgicos satisfizerem a definio
de ativo, devem ser consideradas outras NCP na determinao da contabilizao mais apropriada (por exemplo, a NCP 10 Inventrios e a NCP 5 Ativos Fixos
Tangveis).
5 A presente Norma aplicvel aos produtos
agrcolas, que so os produtos colhidos dos ativos
biolgicos da entidade apenas no ponto da colheita.
Aps esse ponto, aplica-se a NCP 10 Inventrios
ou outra Norma relevante. Assim, a presente Norma
no trata da transformao dos produtos agrcolas aps
colheita, por exemplo, a transformao de uvas em
vinho por um vitivinicultor que tenha cultivado as mesmas uvas. Embora essa transformao possa ser uma
extenso lgica e natural da atividade agrcola, e os
acontecimentos possam ter alguma semelhana com
a transformao biolgica, tal transformao no est
includa na definio de atividade agrcola de acordo
com a presente Norma.

7682

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

6 A tabela seguinte apresenta exemplos de ativos biolgicos, produtos agrcolas e produtos transformados aps
colheita:
Ativos biolgicos

Carneiros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
rvores florestais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Plantas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Gado leiteiro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Sunos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Arbustos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Vinhas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Pomares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Produto agrcola

L . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Troncos de madeira . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Algodo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Cana colhida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Leite . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Carcaas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Folhas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Uvas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Fruta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3 Definies

7 Os termos que se seguem so usados nesta Norma


com os significados indicados:
Atividade agrcola a gesto, por uma entidade, da
transformao biolgica e da colheita de ativos biolgicos para:
(a) Venda;
(b) Distribuio gratuita ou com retribuio simblica;
(c) Converso em produtos agrcolas ou em ativos biolgicos adicionais para venda ou para distribuio gratuita
ou com retribuio simblica.
Um ativo biolgico um animal ou planta vivos.
Colheita a separao do produto de um ativo biolgico
ou a cessao do ciclo de vida de um ativo biolgico.
Custos estimados no ponto de venda so os custos
incrementais diretamente atribuveis alienao de um
ativo, excluindo gastos financeiros e impostos sobre o
rendimento. A alienao pode ocorrer atravs de venda
ou atravs de distribuio gratuita ou com retribuio
simblica.
Um grupo de ativos biolgicos um conjunto de animais ou plantas vivos com caractersticas semelhantes.
Produto agrcola o produto colhido dos ativos biolgicos da entidade.
Transformao biolgica compreende os processos de
crescimento, degenerao, produo e procriao, que
causam alteraes qualitativas ou quantitativas num ativo
biolgico.
8 A atividade agrcola abrange um conjunto diversificado de atividades como, por exemplo, criao de
gado, silvicultura, colheitas anuais ou sazonais, cultivo de
cereais, pomares e plantaes, floricultura e aquacultura
(incluindo viveiros). Nesta diversidade existem algumas
caractersticas comuns:
(a) Capacidade de transformao os animais e plantas vivos so capazes de se transformar biologicamente;
(b) Gesto da transformao a gesto facilita a transformao biolgica melhorando, ou pelo menos mantendo,
as condies necessrias para que o processo se concretize (por exemplo, proporcionando nveis nutricionais,
humidade, temperatura, fertilidade e luz). Esta gesto
permite distinguir a atividade agrcola de outras atividades. Por exemplo, a colheita em espaos no geridos (tal
como pesca ocenica e desflorestao) no atividade
agrcola;
(c) Mensurao da transformao a transformao
qualitativa (por exemplo, carga gentica, densidade, ama-

Produtos transformados aps colheita

Fio de l, carpetes.
Tbuas, madeira serrada.
Fio, vesturio.
Acar.
Queijo.
Enchidos.
Ch, tabaco curado.
Vinho.
Sumos, compotas.

durecimento, gordura, contedo proteico e resistncia da


fibra) ou quantitativa (por exemplo, progenitura, peso,
volume, comprimento ou dimetro da fibra e nmero de
rebentos), causada pela transformao biolgica ou pela
colheita, mensurada e monitorizada como uma funo
de gesto rotineira.
9 A transformao biolgica tem como desfechos:
(a) A transformao do ativo atravs de:
(i) Crescimento (um aumento na quantidade ou melhoria na qualidade de um animal ou planta);
(ii) Degenerao (uma diminuio na quantidade ou
diminuio na qualidade de um animal ou planta); ou
(iii) Procriao (criao de outros animais ou plantas
vivos).
(b) Ou a produo de produtos agrcolas, tais como
resina, folhas de ch, l e leite.
4 Reconhecimento

10 Uma entidade deve reconhecer um ativo biolgico ou um produto agrcola se e apenas se, cumulativamente:
(a) A entidade controlar o ativo em resultado de acontecimentos passados;
(b) For provvel que fluiro para a entidade benefcios
econmicos futuros ou potencial de servio associado a
esse ativo; e
(c) O justo valor ou o custo desse ativo puderem ser
mensurados com fiabilidade.
11 O justo valor de um ativo baseia-se na sua localizao e condio atuais. Em consequncia disso, por
exemplo, o justo valor do gado numa quinta o preo
do gado no mercado relevante, deduzido dos custos de
transporte e de outros custos para o colocar no mercado
ou no local em que ser distribudo gratuitamente ou com
retribuio simblica.
12 Na atividade agrcola o controlo pode estar evidenciado atravs, por exemplo, da propriedade legal do
gado e de uma marca sinalizada no gado aquando da aquisio, nascimento ou desmame. Os benefcios econmicos
futuros ou potencial de servio so geralmente avaliados
atravs da mensurao dos atributos fsicos relevantes.
5 Mensurao

13 Um ativo biolgico deve ser mensurado no reconhecimento inicial, e em cada data de relato, pelo seu

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

justo valor menos custos estimados no ponto de venda,


exceto no caso descrito no pargrafo 26, em que o justo
valor no pode ser mensurado com fiabilidade.
14 Quando uma entidade adquirir um ativo biolgico atravs de uma transao sem contraprestao, o
ativo biolgico deve ser mensurado no reconhecimento
inicial, e em cada data de relato, de acordo com o precedente pargrafo 13.
15 O produto agrcola colhido do ativo biolgico
de uma entidade deve ser mensurado pelo seu justo valor
menos custos estimados no ponto de venda no momento
da colheita. Esta mensurao o seu custo na data da
colheita para efeitos da aplicao da NCP 10 Inventrios, ou outra Norma relevante.
16 A determinao do justo valor de um ativo biolgico ou produto agrcola pode ser facilitada agrupando
ativos biolgicos ou produtos agrcolas de acordo com
atributos comuns significativos, por exemplo, por idade
ou qualidade. Uma entidade deve selecionar os atributos
que melhor correspondam aos usados no mercado para
estabelecimento de preos.
17 As entidades muitas vezes celebram contratos
para vender os seus ativos biolgicos ou produtos agrcolas numa data futura. Os preos dos contratos no so
necessariamente relevantes na determinao do justo
valor, porque este reflete o mercado vista em que um
comprador e um vendedor, dispostos a isso, fazem uma
transao. Em consequncia, o justo valor de um ativo
biolgico ou produto agrcola no sofre alterao devido
existncia de um contrato. Em alguns casos, um contrato
para a venda de um ativo biolgico ou produto agrcola
numa transao com contraprestao pode ser um contrato
oneroso, como definido na NCP 15 Provises, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes.
18 Se existir um mercado ativo para um produto
agrcola ou para um ativo biolgico na sua presente localizao e condio, o preo cotado nesse mercado
a base apropriada para determinar o justo valor desse
ativo. Se uma entidade tiver acesso a diferentes mercados ativos, deve usar o mais relevante. Por exemplo, se
uma entidade tiver acesso a dois mercados ativos, usar o
preo praticado no mercado em que espera participar. As
cotaes oficiais de mercado disponibilizadas pelo Sistema de Informao de Mercados Agrcolas, so exemplo
deste conceito.
19 Se no existir um mercado ativo, a entidade usa
uma ou mais de entre as opes que se seguem para a
determinao do justo valor:
(a) O preo da transao de mercado mais recente,
desde que no tenha havido uma alterao significativa
nas circunstncias econmicas entre a data dessa transao
e a data de relato;
(b) Preos de mercado para ativos similares, ajustados
para refletir as correspondentes diferenas; e
(c) Referncias setoriais, como por exemplo o valor
de um pomar expresso em contentores, lotes ou rea, e o
valor de gado expresso em quilos de carne.
20 Em alguns casos, as fontes de informao enumeradas no pargrafo anterior podem sugerir concluses
diferentes quanto ao justo valor de um ativo biolgico
ou de um produto agrcola. A entidade deve ponderar as
razes dessas diferenas para chegar estimativa mais
fivel do justo valor dentro de um intervalo relativamente
estreito de estimativas razoveis.

21 O custo pode, em algumas circunstncias,


aproximar-se do justo valor, particularmente quando:
(a) No houve grande transformao biolgica desde a
ocorrncia do custo inicial (por exemplo, ps de rvores de
fruto plantados imediatamente antes da data de relato); ou
(b) No se espera que o impacto da transformao
biolgica no preo seja material (por exemplo, para o
crescimento inicial de uma plantao de pinheiro num
ciclo de 30 anos).
22 Para os ativos biolgicos fixados terra (por
exemplo, rvores numa plantao florestal) pode no
existir mercado autnomo, s sendo possvel encontrar
um mercado ativo quando se considera uma combinao
de ativos, isto , o ativo biolgico, o terreno e melhorias
neste, considerados em conjunto. Nesses casos, a entidade
pode usar informao respeitante a essa combinao de
ativos para determinar o justo valor do ativo biolgico. Por
exemplo, o justo valor do ativo biolgico pode ser obtido
por diferena entre o justo valor dos ativos combinados e
o justo valor do terreno e respetivas melhorias.
5.1 Ganhos e Perdas

23 Um ganho ou perda decorrente do reconhecimento inicial de um ativo biolgico mensurado ao justo


valor menos os custos estimados no ponto de venda, e
de uma alterao nesse justo valor, deve ser includo nos
resultados do perodo em que ocorre.
24 Pode surgir uma perda no reconhecimento inicial
de um ativo biolgico, porque os custos estimados no
ponto de venda so deduzidos na determinao do justo
valor menos os custos estimados no ponto de venda. Pode
surgir um ganho no reconhecimento inicial de um ativo
biolgico quando, por exemplo, nasce um bezerro.
25 Um ganho ou perda decorrente do reconhecimento inicial de um produto agrcola ao justo valor menos
os custos estimados no ponto de venda deve ser includo
nos resultados do perodo em que ocorre. Pode surgir um
ganho ou perda no reconhecimento inicial de um produto
agrcola em consequncia de uma colheita.
5.2 Impossibilidade de mensurar o justo valor
com fiabilidade

26 Presume-se que o justo valor de um ativo biolgico pode ser mensurado com fiabilidade. Porm, essa
presuno s pode ser refutada no reconhecimento inicial
de um ativo biolgico relativamente ao qual no estejam
disponveis preos ou valores determinados pelo mercado
e as alternativas para determinar o justo valor manifestamente no forem fiveis. Neste caso, esse ativo biolgico
deve ser mensurado pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade
acumuladas. Logo que o justo valor desse ativo biolgico
se torne mensurvel com fiabilidade, uma entidade deve
mensur-lo pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda. Logo que um ativo biolgico no
corrente satisfizer os critrios para ser classificado como
detido para venda (ou for includo num grupo para alienao classificado como disponvel para venda) presume-se
que o justo valor pode ser mensurado com fiabilidade.
27 O pressuposto do pargrafo anterior s pode ser
refutado no reconhecimento inicial. Uma entidade que
tenha anteriormente mensurado um ativo biolgico pelo
seu justo valor menos os custos estimados no ponto de

7684

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

venda continua a mensurar esse ativo biolgico pelo seu


justo valor menos os custos estimados no ponto de venda
at sua alienao.
28 Em todos os casos, uma entidade deve mensurar
os produtos agrcolas no ponto da colheita pelo seu justo
valor menos os custos estimados no ponto de venda. A
presente Norma reflete o ponto de vista de que o justo
valor dos produtos agrcolas no ponto da colheita pode
ser sempre mensurado com fiabilidade.
29 Ao determinar o custo, depreciao acumulada
e perdas por imparidade acumuladas, uma entidade deve
considerar a NCP 10 Inventrios, a NCP 5 Ativos
Fixos Tangveis e a NCP 9 Imparidade de Ativos.
NCP 12 Contratos de Construo
1 Objetivo

1 O objetivo desta Norma prescrever o tratamento


contabilstico dos custos, gastos e rendimentos associados
a contratos de construo. A presente Norma:
(a) Identifica os acordos que devem ser classificados
como contratos de construo;
(b) D orientao sobre os tipos de contratos de construo que possam surgir no setor pblico; e
(c) Especifica a base para reconhecimento e divulgao
dos gastos do contrato e, se relevante, dos rendimentos
do mesmo.
2 Devido natureza da atividade subjacente aos
contratos de construo, a data em que a atividade do
contrato iniciada e a data em que concluda reportam-se
geralmente a perodos contabilsticos diferentes.
3 Regra geral, os contratos de construo celebrados
por entidades do setor pblico no especificam a quantia
do rendimento do contrato. Em vez disso, o financiamento
para suportar a construo ser obtido atravs de uma
dotao oramental, outra receita semelhante, subsdios
ou emprstimos. Nestes casos, o que est em causa na
contabilizao de contratos de construo a imputao
de custos de construo ao perodo de relato em que o
trabalho de construo executado e o reconhecimento
dos respetivos gastos.
4 Em certos casos os contratos de construo celebrados por entidades do setor pblico podem ser estabelecidos numa base comercial, ou numa base no comercial
com recuperao total ou parcial do custo. Nestes casos,
o que est em causa na contabilizao de contratos de
construo a imputao tanto do rendimento como dos
custos do contrato aos perodos de relato em que o trabalho
de construo executado.
2 mbito

5 Esta norma deve ser aplicada na contabilizao


dos contratos de construo nas demonstraes financeiras das entidades construtoras. Os termos contrato de
construo e contrato so usados indistintamente ao
longo da presente Norma.
3 Definies

6 Os termos que se seguem so usados nesta Norma


com os significados indicados:
Construtor uma entidade que executa o trabalho de
construo no seguimento de um contrato de construo.

Contrato cost plus ou baseado no custo um contrato de


construo em que o construtor reembolsado dos custos
permitidos ou definidos e, no caso de um contrato de base
comercial, acrescido duma percentagem adicional destes
custos ou duma remunerao fixa adicional, se existir.
Contrato de construo um contrato, ou um acordo
vinculativo similar, especificamente negociado para a
construo de um ativo ou um grupo de ativos que esto
intimamente inter-relacionados ou interdependentes em
termos da sua conceo, tecnologia e funo ou do seu
objetivo ou uso finais.
Contrato de preo fixado um contrato de construo
em que o construtor aceita um preo fixado, ou uma taxa
fixa por unidade produzida, que em alguns casos est
sujeito a clusulas de escalonamento de custos.
3.1 Contratos de construo

7 Um contrato de construo pode ser negociado


para a construo de um nico ativo como por exemplo
uma ponte, um edifcio, uma barragem, um oleoduto, uma
estrada, um navio ou um tnel. Um contrato de construo pode tambm tratar da construo de um conjunto
de ativos que estejam intimamente inter-relacionados ou
interdependentes em termos da sua conceo, tecnologia
e funo ou do seu propsito ou uso final. So exemplos
deste tipo de contratos os relativos construo de sistemas de abastecimento de gua e outras infraestruturas
complexas (porturias, ferrovirias, aeroporturias).
8 Para efeitos da presente Norma, os contratos de
construo incluem:
(a) Contratos de prestao de servios que estejam
diretamente relacionados com a construo do ativo, por
exemplo, os relativos aos servios de gesto de projetos,
de arquitetura, de assistncia tcnica e fiscalizao; e
(b) Contratos para a destruio ou restauro de ativos,
e a recuperao do ambiente aps a demolio de ativos.
9 Para efeitos desta Norma, os contratos de construo tambm incluem todos os acordos vinculativos, mas
que no assumam a forma de um contrato escrito. Assim,
se um acordo conferir s partes direitos e obrigaes similares s que resultariam de um contrato escrito, o mesmo
considerado um contrato de construo para efeitos desta
Norma. Estes acordos vinculativos podem, por exemplo,
resultar duma diretiva ministerial, duma deciso dum
gabinete ministerial, duma deciso legislativa, ou dum
memorando de entendimento.
10 Os contratos de construo so formulados de
vrias formas que, para as finalidades desta Norma, so
classificados como contratos de preo fixado e contratos
cost plus ou baseados no custo. Alguns contratos de construo comerciais podem conter caractersticas tanto de
um contrato de preo fixado como de um contrato cost
plus ou baseado no custo com um preo mximo acordado.
Nestas circunstncias, um construtor precisa de considerar
todas as condies indicadas nos pargrafos 29 e 30 a fim
de determinar quando deve reconhecer o rendimento e os
gastos do contrato.
3.2 Construtor

11 Um construtor uma entidade que celebra um


contrato para edificar estruturas, construir instalaes, produzir bens, ou prestar servios segundo as especificaes

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

de uma outra entidade. O termo construtor inclui um


construtor geral ou principal, um subempreiteiro de um
construtor geral ou um gestor de uma construo.
4 Combinao e segmentao de contratos de construo

12 Em regra, os requisitos desta Norma so aplicados separadamente a cada contrato de construo. Porm, em algumas circunstncias, necessrio aplic-la a
componentes separadamente identificveis de um nico
contrato, ou a um grupo de contratos em conjunto, a fim
de refletir a sua substncia.
13 Quando um contrato envolver vrios ativos, a
construo de cada ativo deve ser tratada como um contrato de construo separado quando:
(a) Forem apresentadas propostas separadas para cada
ativo;
(b) Cada ativo for sujeito a negociao separada e o
construtor e o cliente estiverem em condies de aceitar
ou rejeitar a parte do contrato relativa a esse ativo; e
(c) Os custos e rendimentos de cada ativo puderem ser
identificados.
14 Um grupo de contratos, quer com um nico
cliente quer com vrios, deve ser tratado como um nico
contrato de construo quando:
(a) O grupo de contratos for negociado como um nico
pacote;
(b) Os contratos estiverem to intimamente inter-relacionados que sejam, com efeito, parte de um projeto
nico com uma margem de lucro global, se existir; e
(c) Os contratos forem executados simultaneamente ou
numa sequncia contnua.
15 Um contrato pode prever a construo de um
ativo adicional por opo do cliente ou pode ser revisto
para incluir a construo de um ativo adicional. A construo do ativo adicional deve ser tratada como um contrato
de construo separado quando:
(a) Esse ativo diferir significativamente na conceo,
tecnologia ou funo do ativo ou ativos cobertos pelo
contrato original; ou
(b) O preo desse ativo for negociado sem atender ao
preo original do contrato.
5 Rendimento do contrato

16 O rendimento do contrato deve compreender:


(a) A quantia inicial de rendimento acordada no contrato; e
(b) As variaes no trabalho contratado (por exemplo,
trabalhos a mais ou a menos), as revises de preos, as
reclamaes e o pagamento de incentivos, na medida
em que:
(i) Seja provvel que resultaro em rendimento; e
(ii) Estejam em condies de serem mensurados com
fiabilidade.
17 O rendimento do contrato deve ser mensurado
pelo justo valor da retribuio recebida ou a receber.
A mensurao inicial e subsequente do rendimento do
contrato afetada por uma variedade de incertezas que
dependem do desfecho de acontecimentos futuros. As

7685

estimativas necessitam muitas vezes de ser revistas


medida que os acontecimentos ocorrem e as incertezas
se resolvem.
18 Alm disso, a quantia de rendimento do contrato
pode aumentar ou diminuir de um perodo para o seguinte.
Por exemplo:
(a) Um construtor e um cliente podem acordar variaes
ou reclamaes que aumentem ou diminuam o rendimento
do contrato num perodo subsequente quele em que o
contrato foi inicialmente acordado;
(b) A quantia de rendimento acordada num contrato de
preo fixado, contrato cost plus ou contrato baseado no
custo pode aumentar por causa de clusulas de escalonamento de custos e outras;
(c) A quantia de rendimento do contrato pode diminuir
em consequncia de penalidades resultantes de atrasos
causados pelo construtor na concluso do contrato; ou
(d) Quando um contrato de preo fixado envolve um
preo fixo por unidade produzida, o rendimento do contrato aumenta ou diminui medida que o nmero de unidades aumenta ou diminui.
19 Uma variao uma instruo do cliente para
uma alterao no mbito do trabalho a executar de acordo
com o contrato. Uma variao pode conduzir a um aumento ou a uma diminuio no rendimento do contrato.
So exemplos de variaes as alteraes nas especificaes ou na conceo do ativo e alteraes na durao do
contrato. Uma variao deve ser includa no rendimento
do contrato quando:
(a) For provvel que o cliente aprovar a variao e a
quantia de rendimento proveniente da variao; e
(b) A quantia do rendimento puder ser mensurada com
fiabilidade.
20 Uma reclamao uma quantia que o construtor procura cobrar do cliente ou de um terceiro como
reembolso de custos no includos no preo do contrato.
Uma reclamao pode surgir designadamente de atrasos
causados pelo cliente, erros nas especificaes ou na conceo, e disputas de variaes nos trabalhos contratados.
A mensurao das quantias de rendimento provenientes
de reclamaes est sujeita a muita incerteza e depende,
muitas vezes, do desfecho de negociaes. Por isso, as
reclamaes s devem ser includas no rendimento do
contrato quando:
(a) As negociaes atingiram uma fase de tal forma
avanada que seja provvel que o cliente aceitar a reclamao; e
(b) A quantia que provvel vir a ser aceite pelo cliente
possa ser mensurada com fiabilidade.
21 Os pagamentos de incentivos so quantias adicionais pagas ao construtor quando os nveis de desempenho
especificados forem atingidos ou excedidos. Por exemplo,
um contrato pode permitir que seja pago um incentivo ao
construtor por ter concludo antecipadamente o contrato.
Os pagamentos de incentivos devem ser includos no
rendimento do contrato quando:
(a) O contrato est suficientemente avanado que
provvel que os padres de desempenho especificados
sero atingidos ou excedidos; e

7686

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

(b) A quantia dos pagamentos de incentivos possa ser


mensurada com fiabilidade.
6 Custos do contrato

22 Os custos do contrato devem compreender:


(a) Custos que se relacionem diretamente com o contrato especfico;
(b) Custos que sejam atribuveis atividade do contrato
em geral e possam ser imputados ao contrato numa base
sistemtica e racional; e
(c) Outros custos que sejam especificamente debitveis
ao cliente nos termos do contrato.
23 Os custos que se relacionam diretamente com o
contrato especfico incluem:
(a) Custos de mo-de-obra no local, incluindo superviso;
(b) Custos de materiais usados na construo;
(c) Depreciao de instalaes e equipamentos utilizados na construo;
(d) Custos de transportar instalaes, equipamentos e
materiais para, e do, local do contrato;
(e) Custos de aluguer de instalaes e equipamentos;
(f) Custos de conceo e de assistncia tcnica que
estejam diretamente relacionados com o contrato;
(g) Custos estimados para retificar e garantir os trabalhos, incluindo custos esperados de garantias prestadas; e
(h) Indemnizaes por reclamao de terceiros.
Estes custos podem ser reduzidos de qualquer rendimento que no esteja previsto no rendimento do contrato,
por exemplo, rendimento proveniente da venda de materiais excedentes no final do contrato.
24 Os custos que podem ser atribuveis atividade
do contrato em geral e que podem ser imputados a contratos especficos incluem:
(a) Seguros;
(b) Custos de conceo que no estejam diretamente
relacionados com um contrato especfico; e
(c) Gastos gerais de construo.
Estes custos so imputados usando mtodos que
sejam sistemticos e racionais e sejam aplicados consistentemente a todos os custos que tenham caractersticas
semelhantes. Tal imputao deve ser baseada no nvel
normal da atividade de construo. Os gastos gerais
de construo incluem custos tais como o processamento de salrios do pessoal da construo. Os custos
que podem ser atribuveis atividade do contrato em
geral e podem ser imputados a contratos especficos
incluem tambm custos de emprstimos obtidos quando
o construtor adotar o tratamento contabilstico da capitalizao previsto na NCP 7 Custos de Emprstimos
Obtidos.
25 Os custos que sejam especificamente debitveis
ao cliente nos termos do contrato podem incluir alguns
custos de administrao geral e custos de desenvolvimento
relativamente aos quais o reembolso esteja especificado
nos termos do contrato.
26 Os custos que no possam ser atribudos atividade do contrato ou que no possam ser imputados a

um contrato so excludos dos custos de um contrato de


construo. Tais custos incluem:
(a) Custos de administrao geral relativamente aos
quais no esteja especificado no contrato qualquer reembolso;
(b) Custos com as vendas;
(c) Custos de pesquisa e desenvolvimento relativamente
aos quais no esteja especificado no contrato qualquer
reembolso; e
(d) Depreciao de instalaes e equipamentos inativos
que no sejam usados num contrato em particular.
27 Os custos do contrato devem incluir os custos
atribuveis a esse contrato no perodo que vai desde a data
em que o mesmo assegurado at sua concluso final.
Porm, os custos que se relacionem diretamente com um
contrato e que sejam suportados para o assegurar devem
tambm ser includos como parte dos custos do contrato
se puderem ser separadamente identificados e mensurados
com fiabilidade, e for provvel que o contrato vir a ser
outorgado. Quando os custos suportados para assegurar
um contrato forem reconhecidos como um gasto no perodo em que so suportados, no devem ser includos
nos custos do contrato quando o contrato for obtido num
perodo subsequente.
7 Reconhecimento do rendimento e dos gastos do contrato

28 Quando o desfecho de um contrato de construo


puder ser estimado com fiabilidade, o rendimento e os
gastos associados a esse contrato de construo devem ser
reconhecidos como rendimentos e gastos, respetivamente,
com referncia fase de acabamento da atividade do
contrato data de relato. Uma perda esperada no contrato
de construo a que se aplique o pargrafo 42 deve ser
reconhecida imediatamente como um gasto de acordo
com esse pargrafo.
29 No caso de um contrato de preo fixado, o desfecho de um contrato de construo pode ser estimado com
fiabilidade quando forem cumulativamente satisfeitas as
seguintes condies:
(a) O rendimento total do contrato, se existir, pode ser
mensurado com fiabilidade;
(b) provvel que os benefcios econmicos ou potencial de servio associados ao contrato fluiro para a
entidade;
(c) Tanto os custos do contrato para o concluir como
a fase de acabamento do contrato data de relato podem
ser mensurados com fiabilidade;
(d) Os custos atribuveis ao contrato podem ser claramente identificados e fiavelmente mensurados para que
os custos reais suportados possam ser comparados com
estimativas anteriores.
30 No caso de um contrato cost plus ou baseado no
custo, o desfecho de um contrato de construo pode ser
estimado com fiabilidade quando forem cumulativamente
satisfeitas as seguintes condies:
(a) provvel que os benefcios econmicos ou o potencial de servio associados ao contrato fluiro para a
entidade; e
(b) Os custos atribuveis ao contrato, especificamente
reembolsveis ou no, podem ser claramente identificados
e fiavelmente mensurados.

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

31 O reconhecimento do rendimento e dos gastos


com referncia fase de concluso de um contrato muitas vezes referido como o mtodo da percentagem de acabamento. Segundo este mtodo, o rendimento do contrato
balanceado com os gastos do contrato suportados para o
concluir, resultando no relato do rendimento, dos gastos, e
do resultado lquido que pode ser atribudo proporo de
trabalho concludo. Este mtodo proporciona informao
til sobre a extenso da atividade e o grau de cumprimento
do contrato durante um perodo.
32 Segundo o mtodo da percentagem de acabamento, o rendimento do contrato deve ser reconhecido
como rendimento na demonstrao dos resultados nos perodos de relato em que o trabalho executado. Os custos
do contrato so geralmente reconhecidos como um gasto
na demonstrao dos resultados nos perodos de relato em
que o trabalho a que eles se referem executado. Porm,
quando se pretende no incio do contrato que os respetivos
custos sejam totalmente recuperados, qualquer excesso
esperado dos custos totais do contrato sobre o rendimento
total do contrato deve ser reconhecido imediatamente
como um gasto de acordo com o pargrafo 42.
33 Um construtor pode ter suportado custos que se
relacionam com a atividade futura do contrato. Tais custos
do contrato devem ser reconhecidos como um ativo desde
que seja provvel que venham a ser recuperados. Estes
custos representam uma quantia devida pelo cliente e so
muitas vezes classificados como trabalhos em curso.
34 O desfecho de um contrato de construo s
pode ser estimado com fiabilidade quando for provvel
que os benefcios econmicos ou o potencial de servio
associados ao contrato fluiro para a entidade. Porm,
quando surgir uma incerteza acerca da cobrabilidade de
uma quantia j includa no rendimento do contrato, e j
reconhecida na demonstrao dos resultados, a quantia no
recupervel ou a quantia a respeito da qual a recuperao
deixou de ser provvel, deve ser reconhecida como um
gasto e no como um ajustamento da quantia do rendimento do contrato.
35 Uma entidade est geralmente em condies de
fazer estimativas fiveis aps ter aceitado um contrato
que estabelea:
(a) Os direitos executveis de cada parte no que respeita
ao ativo a construir;
(b) A retribuio a ser trocada, se existir; e
(c) A forma e os termos de liquidao.
Por regra necessrio tambm que a entidade tenha um
sistema eficaz de oramentao e de relato financeiro. A
entidade rev e, quando necessrio, altera as estimativas
do rendimento e dos custos do contrato medida que
o contrato progride. A necessidade de tais revises no
indica necessariamente que o desfecho do contrato no
possa ser estimado com fiabilidade.
36 A fase de acabamento de um contrato pode ser determinada de vrias formas. A entidade deve usar o mtodo
que mensure com fiabilidade o trabalho executado. Dependendo da natureza do contrato, os mtodos podem incluir:
(a) A proporo dos custos do contrato suportados no
trabalho executado at data face aos custos totais estimados do contrato;
(b) Medies do trabalho executado; ou
(c) Concluso de uma proporo fsica do trabalho do
contrato.

7687

Os pagamentos por conta e os adiantamentos recebidos de clientes no refletem muitas vezes o trabalho
executado.
37 Quando a fase de acabamento for determinada
por referncia aos custos do contrato suportados at
data, apenas os custos que reflitam o trabalho executado
so includos naqueles custos. So exemplos de custos
excludos do contrato:
(a) Custos que se relacionam com a atividade futura
do contrato, tais como custos de materiais que tenham
sido entregues num local do contrato ou reservados para
usar num contrato mas ainda no instalados, usados ou
aplicados durante a execuo do contrato, salvo se esses
materiais tiverem sido produzidos especificamente para
o contrato; e
(b) Pagamentos adiantados feitos a subempreiteiros
por conta do trabalho a executar de acordo com o subcontrato.
38 Quando o desfecho de um contrato de construo
no puder ser estimado com fiabilidade:
(a) O rendimento s deve ser reconhecido at ao ponto
em que seja provvel que os custos do contrato sero
recuperveis; e
(b) Os custos do contrato devem ser reconhecidos como
um gasto no perodo em que sejam suportados.
Uma perda esperada num contrato de construo a que
se aplique o pargrafo 42 deve ser reconhecida imediatamente como um gasto de acordo com esse pargrafo.
39 Durante as fases iniciais de um contrato, acontece
com alguma frequncia o seu desfecho no poder ser estimado com fiabilidade. No obstante, pode ser provvel
que a entidade venha a recuperar os custos suportados do
mesmo e, por isso, o rendimento do contrato s deve ser
reconhecido at ao limite dos custos suportados que se
espera sejam recuperveis. Se o desfecho do contrato no
puder ser estimado com fiabilidade, deve ser reconhecido
qualquer resultado. Porm, mesmo que o desfecho do
contrato no possa ser estimado com fiabilidade, pode
ser provvel que os custos totais do contrato excedam os
rendimentos totais do mesmo. Em tais casos, qualquer
excesso esperado dos custos totais do contrato sobre os
rendimentos totais do mesmo deve ser reconhecido imediatamente como um gasto de acordo com o pargrafo 42.
40 Os custos do contrato cuja recuperao no seja
provvel devem ser reconhecidos imediatamente como
gasto. Exemplos de circunstncias em que a recuperabilidade dos custos suportados do contrato pode no ser
provvel e portanto os custos do contrato podem ter de
ser reconhecidos imediatamente como um gasto, incluem
contratos:
(a) Que no sejam totalmente executveis, isto , a sua
validade esteja seriamente em causa;
(b) Cuja concluso esteja sujeita resoluo de litgios
ou legislao pendente;
(c) Relacionados com propriedades em que haja probabilidade de embargo ou expropriao;
(d) Em que o cliente no esteja em condies de cumprir as suas obrigaes; ou
(e) Quando o construtor no estiver em condies de
concluir o contrato ou de cumprir as obrigaes definidas
no mesmo.

7688

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

41 Quando j no existirem as incertezas que impediram que pudesse ser fiavelmente estimado o desfecho do contrato de construo, o rendimento e os
gastos associados ao mesmo devem ser reconhecidos
de acordo com o pargrafo 28 e no de acordo com o
pargrafo 38.
8 Reconhecimento de perdas esperadas

42 Relativamente aos contratos de construo para


os quais se pretende, no incio do contrato, que os custos
sejam totalmente recuperados das outras partes do contrato
de construo, quando for provvel que os custos totais
do contrato excedam os respetivos rendimentos totais,
a perda esperada deve ser reconhecida imediatamente
como gasto.
43 As entidades do setor pblico podem celebrar
contratos de construo que especifiquem que o rendimento destinado a cobrir os custos de construo ser
totalmente coberto pelas outras partes do contrato. Tal
pode ocorrer quando, por exemplo:
(a) As entidades pblicas que dependem em larga medida de dotaes oramentais para financiar as suas operaes esto tambm autorizadas a contratar com empresas
pblicas ou privadas a construo de ativos numa base
comercial ou de recuperao total de custos; ou
(b) As entidades pblicas transacionam entre si de
forma independente ou numa base comercial.
Nestes casos, uma perda esperada num contrato de
construo imediatamente reconhecida de acordo com
o pargrafo 42.
44 Uma entidade do setor pblico pode, nalguns
casos, celebrar um contrato de construo em que no
haja a recuperao total do custo do contrato. Nestes casos, o financiamento do excesso do valor contratado de
construo ser obtido a partir de dotao oramental ou
outra alocao de fundos pblicos para o construtor, ou
de subsdios provenientes de entidades terceiras. Os requisitos do pargrafo 42 no se aplicam a estes contratos
de construo.
45 A quantia de qualquer perda esperada segundo
o pargrafo 42 deve ser determinada independentemente:
(a) De ter ou no comeado o trabalho do contrato;
(b) Da fase de acabamento da atividade de contrato; ou
(c) Da quantia de ganhos que se espera que surjam em
outros contratos de construo que no sejam tratados
como um contrato de construo nico de acordo com o
pargrafo 14.
9 Alteraes em estimativas

46 O mtodo da percentagem de acabamento aplicado numa base acumulada, em cada perodo de relato,
s estimativas correntes dos rendimentos e dos custos
do contrato. Por isso, os efeitos de uma alterao nas
estimativas dos rendimentos ou dos custos do contrato,
ou o efeito de uma alterao na estimativa do seu desfecho, devem ser contabilizados como uma alterao de
estimativa contabilstica. As estimativas alteradas so
usadas na determinao das quantias de rendimentos e
de gastos reconhecidas na demonstrao dos resultados,
no perodo em que a alterao feita e em perodos subsequentes.

NCP 13 Rendimento de Transaes


com Contraprestao
1 Objetivo

1 O objetivo da presente Norma prescrever o


tratamento contabilstico do rendimento proveniente de
transaes e acontecimentos que tenham uma contraprestao.
2 O principal aspeto na contabilizao do rendimento determinar quando se deve reconhec-lo. O rendimento reconhecido quando for provvel que fluam para
a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de
servio e estes benefcios possam ser mensurados com
fiabilidade. Esta Norma identifica as circunstncias em
que estes critrios sero satisfeitos e, por conseguinte, o
rendimento ser reconhecido. A Norma tambm d orientao prtica sobre a aplicao destes critrios.
Na presente Norma o termo rendimento refere-se
tambm a ganhos.
2 mbito

3 Uma entidade deve aplicar esta Norma na contabilizao do rendimento proveniente das seguintes transaes e acontecimentos com contraprestao:
(a) Prestao de servios;
(b) Venda de bens; e
(c) Uso por terceiros de ativos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos ou distribuies similares.
4 As entidades pblicas podem obter rendimentos
tanto de transaes com e ou sem contraprestao. Uma
transao com contraprestao aquela em que a entidade
recebe ativos ou servios, ou extingue passivos, e d em
troca outra parte um valor aproximadamente igual (principalmente na forma de bens, servios ou uso de ativos).
Exemplos de transaes com contraprestao incluem:
(a) A compra ou venda de bens ou servios; ou
(b) A locao de ativos fixos tangveis a preos de
mercado;
5 Ao distinguir rendimentos com e sem contraprestao, deve ser considerada a substncia das transaes
em vez da sua forma. Exemplos de transaes sem contraprestao incluem o rendimento proveniente do uso
de poderes soberanos (por exemplo, impostos diretos e
indiretos e multas), subsdios e donativos. Estas transaes
so tratadas na NCP 14 Rendimento de Transaes
sem Contraprestao.
6 Tradicionalmente, a prestao de servios envolve
o desempenho pela entidade de uma tarefa contratualmente
acordada durante um determinado perodo de tempo. Os
servios podem ser prestados num nico perodo ou durante mais do que um perodo. Exemplos de servios
prestados por entidades pblicas para os quais existe
geralmente rendimento com contraprestao incluem o
fornecimento de alojamento, gesto de instalaes de gua
e gesto de estradas com portagem. Alguns acordos para a
prestao de servios esto diretamente relacionados com
contratos de construo, como por exemplo, os relativos
aos servios de gesto, assistncia tcnica e fiscalizao
de projetos. O rendimento proveniente destes acordos no
tratado na presente Norma, mas de acordo com os requi-

7689

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

sitos dos contratos de construo conforme especificado


na NCP 12 Contratos de Construo.
7 O termo bens inclui bens produzidos pela entidade para vender (por exemplo, publicaes) e bens comprados para revender (tais como mercadorias ou terrenos
e outros imveis detidos para revenda).
8 A utilizao por parte de terceiros de ativos da
entidade d origem a rendimento na forma de:
(a) Juros dbitos pelo uso de caixa ou equivalentes
de caixa ou quantias devidas entidade;
(b) Royalties dbitos pelo uso de ativos a longo
prazo da entidade, por exemplo, patentes, marcas, direitos
de autor e software de computador; e
(c) Dividendos ou distribuies similares distribuio de resultados a detentores de investimentos de capital
na proporo das suas detenes de uma determinada
classe de capital.
9 Esta Norma no trata de rendimentos provenientes de:
(a) Contratos de locao (ver NCP 6 Locaes).
(b) Dividendos ou distribuies similares de investimentos contabilizados pelo mtodo da equivalncia patrimonial (ver NCP 23 Investimentos em Associadas
e Empreendimentos Conjuntos);
(c) Ganhos provenientes da venda de ativos fixos tangveis (ver NCP 5 Ativos Fixos Tangveis);
(d) Contratos de seguros;
(e) Alteraes no justo valor de ativos financeiros e
passivos financeiros ou da sua alienao (pode ser encontrada orientao sobre o reconhecimento e mensurao
de instrumentos financeiros na NCP 18 Instrumentos
Financeiros;
(f) Alteraes no valor de outros ativos correntes;
(g) Reconhecimento inicial, e alteraes no justo valor
de ativos biolgicos relativos atividade agrcola (ver
NCP 11 Agricultura);
(h) Reconhecimento inicial da produo agrcola (ver
NCP 11); e
(i) Extrao de minrios.
3 Definies

10 Os termos que se seguem so usados nesta Norma


com os significados indicados:
Justo valor a quantia pela qual um ativo pode ser
trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedores e dispostas a negociar, numa transao em que no
h relacionamento entre elas.
Transaes com contraprestao so transaes pelas
quais uma entidade recebe ativos ou servios, ou extingue
passivos, e d diretamente em troca um valor aproximadamente igual (principalmente na forma de dinheiro, bens,
servios, ou uso de ativos) a uma outra entidade.
Transaes sem contraprestao so transaes que no
sejam transaes com contraprestao. Numa transao
sem contraprestao, uma entidade ou recebe valor de uma
outra entidade sem dar diretamente em troca valor aproximadamente igual, ou d valor a uma outra entidade sem receber diretamente em troca valor aproximadamente igual.
3.1 Rendimento

11 O rendimento inclui apenas os influxos brutos de


benefcios econmicos ou potencial de servios recebidos

ou a receber pela entidade de sua prpria conta. As quantias recebidas na qualidade de agente ou em representao
de outras entidades (como, por exemplo, a cobrana de
rendas de imveis do Estado feita pela Direo-Geral
do Tesouro e Finanas para entregar ao Estado), no so
benefcios econmicos ou potencial de servio que fluam
para a entidade e no resultam em aumentos de ativos
ou diminuies de passivos e, por isso, so excludos do
rendimento. De forma similar, num relacionamento como
agente, os influxos brutos de benefcios econmicos ou
de potencial de servio incluem quantias recebidas pelo
agente a favor de terceiros que no resultam em aumentos do patrimnio lquido para a entidade. As quantias
cobradas por conta de terceiros no so rendimento. Pelo
contrrio, o rendimento apenas a quantia da comisso
recebida ou a receber relativa cobrana ou deteno dos
fluxos brutos.
4 Mensurao do rendimento

12 O rendimento deve ser mensurado pelo justo


valor da retribuio recebida ou a receber.
13 A quantia de rendimento proveniente de uma
transao geralmente determinada por acordo entre a
entidade e o comprador ou utilizador do ativo ou servio e
mensurada pelo justo valor da retribuio recebida ou a
receber tendo em conta as quantias de quaisquer descontos
comerciais e de quantidades concedidos.
14 Na maior parte dos casos, a retribuio feita
sob forma de caixa ou de equivalentes de caixa e a quantia
do rendimento a quantia de caixa ou de equivalentes de
caixa recebida ou a receber. Porm, quando o influxo de
caixa ou de equivalentes de caixa for diferido, o justo valor
da retribuio pode ser menor que a quantia nominal de
caixa recebida ou a receber.
A diferena entre o justo valor e a quantia nominal da
retribuio reconhecida como rendimento de juros de
acordo com os pargrafos 32 e 33.
15 Quando existem bens ou servios que so trocados por bens ou servios de natureza e valor semelhante,
a troca no considerada como uma transao que gera
rendimento. muitas vezes o caso de mercadorias, como
o petrleo, em que os fornecedores trocam ou contratam
swaps de mercadorias em vrios locais para satisfazer
em tempo a procura num dado local. Quando os bens
so vendidos ou os servios prestados por troca de bens
ou servios de natureza e valor dissemelhantes, a troca
considerada como uma transao que gera rendimento.
O rendimento mensurado pelo justo valor dos bens ou
servios recebidos, ajustado pela quantia transferida de
caixa ou seus equivalentes. Quando o justo valor dos bens
ou servios recebidos no puder ser mensurado com fiabilidade, o rendimento mensurado pelo justo valor dos
bens ou servios cedidos, ajustado pela quantia transferida
de caixa ou seus equivalentes.
5 Identificao da transao

16 Os critrios de reconhecimento desta Norma


so em geral aplicados separadamente a cada transao.
Porm, em determinadas circunstncias, necessrio
aplicar os critrios de reconhecimento aos componentes
separadamente identificveis de uma nica transao a
fim de refletir a substncia dessa mesma transao. Por
exemplo, quando o preo de venda de um produto incluir

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uma quantia identificvel de servios subsequentes, essa


quantia diferida e reconhecida como rendimento ao
longo do perodo durante o qual esses servios forem
executados. Inversamente, os critrios de reconhecimento
so aplicados conjuntamente a duas ou mais transaes
quando elas estiverem de tal forma ligadas que o efeito
comercial no possa ser compreendido sem referncia a
essas transaes como um todo.
6 Prestao de servios

17 Quando o desfecho de uma transao que envolva a prestao de servios puder ser estimado com
fiabilidade, o rendimento associado transao deve ser
reconhecido com referncia fase de acabamento da transao data do relato. O desfecho de uma transao pode
ser estimado com fiabilidade quando estiverem satisfeitas
todas as seguintes condies:
(a) A quantia de rendimento pode ser mensurada com
fiabilidade;
(b) provvel que os benefcios econmicos ou potencial de servio associados transao fluiro para a
entidade;
(c) A fase de acabamento da transao data de relato
pode ser mensurada com fiabilidade; e
(d) Os custos suportados com a transao e os custos
para completar a transao podem ser mensurados com
fiabilidade.
18 O reconhecimento do rendimento com referncia
fase de acabamento de uma transao muitas vezes
referido como o mtodo da percentagem de acabamento.
Segundo este mtodo, o rendimento reconhecido nos
perodos contabilsticos em que os servios so prestados. O reconhecimento do rendimento nesta base proporciona informao til sobre a extenso da prestao
de servios e o respetivo desempenho em cada perodo.
A NCP 12 Contratos de Construo exige tambm
o reconhecimento do rendimento nesta base. Os requisitos da presente Norma so geralmente aplicveis ao
reconhecimento do rendimento e dos gastos associados
relativamente a uma transao que envolva a prestao
de servios.
19 O rendimento apenas reconhecido quando for
provvel que os benefcios econmicos ou o potencial
de servio associado transao fluiro para a entidade.
Porm, quando surgir uma incerteza acerca da cobrabilidade de uma quantia j includa no rendimento, a quantia
incobrvel, ou a quantia a respeito da qual deixou de
ser provvel a cobrana, reconhecida como um gasto,
e no como um ajustamento da quantia do rendimento
originalmente reconhecida.
20 Uma entidade est geralmente em condies de
fazer estimativas fiveis depois de ter acordado o que se
segue com os terceiros envolvidos na transao:
(a) Os direitos (e, consequentemente, as obrigaes)
de cada uma das partes relativamente ao servio a ser
prestado e recebido pelas partes;
(b) A retribuio a ser trocada; e
(c) O modo e os termos da liquidao.
tambm usualmente necessrio que a entidade tenha um sistema interno eficaz de oramentao e relato
financeiro. A entidade rev, e quando necessrio, recalcula

as estimativas de rendimento medida que o servio


executado. A necessidade de tais revises no indicia
necessariamente que o desfecho da transao no possa
ser estimado com fiabilidade.
21 A fase de acabamento de uma transao pode ser
determinada por uma variedade de mtodos. Uma entidade
deve usar o mtodo que mensure com fiabilidade os servios executados. Dependendo da natureza da transao,
os mtodos podem incluir:
(a) Medies do trabalho executado;
(b) Servios executados at data, expressos como uma
percentagem da totalidade dos servios a executar;
(c) A proporo dos custos suportados at data face
aos custos totais estimados da transao. Apenas os custos
que reflitam os servios executados at data so includos
nos custos suportados at data. Apenas os custos que
reflitam os servios executados ou a executar so includos
nos custos estimados totais da transao.
Os pagamentos por conta e os adiantamentos recebidos de clientes no refletem muitas vezes o trabalho
executado.
22 Para efeitos prticos, quando os servios so
executados por um nmero indeterminado de tarefas num
perodo especfico de tempo, o rendimento reconhecido
numa base constante nesse perodo a menos que haja
evidncia de que algum outro mtodo expresse melhor
a fase de acabamento. Quando uma ao especfica for
muito mais significativa do que quaisquer outras tarefas,
o reconhecimento do rendimento adiado at que a tarefa
significativa seja executada.
23 Quando o desfecho da transao que envolva a
prestao de servios no puder ser estimado com fiabilidade, o rendimento s deve ser reconhecido at extenso
dos gastos reconhecidos que sejam recuperveis.
24 Durante a fase inicial de uma transao, frequente que o resultado da transao no possa ser estimado
com fiabilidade. Contudo, pode ser provvel que a entidade venha a recuperar os gastos da transao suportados.
Por isso, o rendimento s reconhecido at extenso dos
gastos suportados que se espera que sejam recuperados.
Como o resultado da transao no pode ser estimado com
fiabilidade, no se reconhece qualquer resultado.
25 Quando o desfecho de uma transao no puder
ser estimado com fiabilidade e no for provvel que os
gastos suportados venham a ser recuperados, no reconhecido qualquer rendimento e os gastos suportados so
reconhecidos como um gasto. Quando deixarem de existir
as incertezas que impediram que o desfecho do contrato
pudesse ser estimado com fiabilidade, o rendimento
reconhecido de acordo com pargrafo 17 (com referncia
fase de acabamento) e no de acordo com o pargrafo 23
(critrio de recuperao dos gastos suportados).
7 Venda de bens

26 O rendimento da venda de bens deve ser reconhecido quando tiverem sido satisfeitas todas as condies
seguintes:
(a) A entidade tiver transferido para o comprador os
riscos e vantagens significativos da propriedade dos bens;
(b) A entidade no mantiver envolvimento continuado
na gesto a um nvel usualmente associado propriedade,
nem o controlo efetivo sobre os bens vendidos;

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(c) A quantia do rendimento puder ser mensurada com


fiabilidade;
(d) For provvel que os benefcios econmicos ou potencial de servio associados transao fluiro para a
entidade; e
(e) Os gastos suportados ou a suportar relativos transao puderem ser mensurados com fiabilidade.
27 A avaliao do momento em que uma entidade
transfere os riscos e vantagens significativos da propriedade para o comprador exige um exame das circunstncias
da transao. Na maioria dos casos, a transferncia dos
riscos e vantagens da propriedade coincide com a transferncia do ttulo legal ou com a passagem da posse do
ativo para o comprador. Tal acontece com a maioria das
vendas embora, noutros casos, a transferncia de riscos e
vantagens de propriedade ocorra em momento diferente
da transferncia do ttulo legal ou da passagem da posse.
28 Se a entidade retiver riscos significativos de
propriedade, a transao no uma venda e no reconhecido o rendimento. Uma entidade pode reter um risco
de propriedade significativo sob diversas formas como
exemplificado nas situaes seguintes:
(a) Quando a entidade retiver uma obrigao relativa
ao desempenho insatisfatrio do bem, no coberto por
clusulas normais de garantia;
(b) Quando o recebimento do rendimento de uma determinada venda estiver dependente da obteno de rendimento pelo comprador a partir da subsequente venda
desses mesmos bens (por exemplo, quando uma entidade
pblica distribui publicaes ou material de formao a
escolas num regime de venda consignao);
(c) Quando os bens so expedidos sujeitos a instalao
e a instalao for uma parte significativa do contrato que
ainda no tenha sido concludo pela entidade; e
(d) Quando o comprador tiver o direito de anular a compra por uma razo especificada no contrato e a entidade
no estiver segura quanto probabilidade de devoluo.
29 Se uma entidade retiver apenas um risco insignificante de propriedade, a transao uma venda e o
rendimento reconhecido. Por exemplo, um vendedor
pode reter o ttulo legal dos bens apenas para se proteger
na cobrana da quantia devida. Em tal caso, se a entidade
tiver transferido os riscos e vantagens significativos da
propriedade, a transao uma venda e reconhecido o
rendimento. Outro exemplo em que uma entidade apenas
retm um risco insignificante de propriedade, pode ser o
caso duma venda em que assegurado o reembolso do
valor recebido se o comprador no ficar satisfeito com o
bem. Nestes casos o rendimento reconhecido no momento da venda na condio do vendedor poder estimar
com fiabilidade as devolues futuras e reconhecer um
passivo para as devolues baseado na experincia anterior e em outros fatores relevantes.
30 O rendimento s reconhecido quando for provvel que os benefcios econmicos ou potencial de servio
associado transao fluiro para a entidade. Em alguns
casos, isto s provvel depois de ser recebida a retribuio ou depois de ser removida a incerteza. Por exemplo,
o rendimento pode estar dependente da capacidade de
uma outra entidade fornecer bens como parte do contrato,
e se existir qualquer dvida de que isto possa ocorrer, o
reconhecimento pode ser adiado at que tal tenha ocorrido.

Quando esses bens forem fornecidos, a incerteza removida e o rendimento reconhecido. Porm, quando surgir
uma incerteza acerca da cobrabilidade de uma quantia j
includa no rendimento, a quantia incobrvel, ou a quantia cuja cobrana deixou de ser provvel, reconhecida
como um gasto, e no como um ajustamento da quantia
do rendimento originalmente reconhecida.
31 O rendimento e os gastos que se relacionem com
a mesma transao ou outro acontecimento so reconhecidos simultaneamente. Este processo geralmente referido
como o balanceamento dos rendimentos com os gastos.
Os gastos, incluindo garantias e outros custos a suportar
aps a expedio, podem normalmente ser mensurados
com fiabilidade quando as outras condies para o reconhecimento tiverem sido satisfeitas. Porm quando os
gastos no puderem ser mensurados com fiabilidade, o
rendimento no pode ser reconhecido. Em tais circunstncias, qualquer retribuio j recebida pela venda dos
bens reconhecida como um passivo.
8 Juros, royalties, e dividendos

32 O rendimento proveniente do uso por terceiros


de ativos da entidade que geram juros, royalties, e dividendos ou distribuies similares, deve ser reconhecido
usando os tratamentos contabilsticos estabelecidos no
pargrafo seguinte quando:
(a) For provvel que os benefcios econmicos ou potencial de servio associado transao fluiro para a
entidade;
(b) A quantia do rendimento puder ser mensurada com
fiabilidade.
33 O rendimento deve ser reconhecido usando os
seguintes tratamentos contabilsticos:
(a) Os juros devem ser reconhecidos numa base proporcional ao tempo do rendimento real do ativo;
(b) Os royalties devem ser reconhecidos medida que
so obtidos de acordo com a substncia dos acordos relevantes; e
(c) Os dividendos ou distribuies similares devem ser
reconhecidos quando o direito do acionista ou da entidade
de os receber for estabelecido.
34 O rendimento real de um ativo a taxa de juro
necessria para descontar os fluxos de futuras entradas
de caixa esperadas durante a vida do ativo para igualar a
quantia inicial registada do ativo. O rendimento de juros
inclui a quantia da amortizao de qualquer desconto,
prmio ou outra diferena entre a quantia inicialmente
registada de um ttulo de dvida e a sua quantia na maturidade.
35 Quando houver juros acrescidos mas por pagar
antes da aquisio de um investimento que gera juros, o
recebimento subsequente dos juros repartido entre os
perodos antes e aps aquisio e apenas a parcela ps
aquisio reconhecida como rendimento. Quando os
dividendos ou distribuies similares de ttulos de capital
prprio forem declarados a partir do resultado lquido
antes da aquisio, esses dividendos so deduzidos ao
custo dos ttulos. Se for difcil fazer tal imputao, a no
ser numa base arbitrria, os dividendos ou distribuies
similares so reconhecidos como rendimento exceto se
os mesmos representarem claramente uma recuperao
de parte do custo dos ttulos.

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36 Os royalties so acrescidos de acordo com os


termos do contrato relevante e so usualmente reconhecidos nessa base, a menos que, tendo em considerao a
substncia do contrato, seja mais apropriado reconhecer
o rendimento noutra base sistemtica e racional.
37 O rendimento s reconhecido quando for provvel que os benefcios econmicos ou potencial de servio
associados transao fluiro para a entidade. Porm,
quando surgir uma incerteza acerca da cobrabilidade de
uma quantia j includa no rendimento, a quantia incobrvel, ou a quantia a respeito da qual deixou de ser provvel
a cobrana, reconhecida como um gasto, e no como
um ajustamento da quantia do rendimento originalmente
reconhecida.
NCP 14 Rendimento de Transaes
sem Contraprestao
1 Objetivo

1 O objetivo desta Norma prescrever os requisitos


para o relato financeiro de transaes sem contraprestao. Esta Norma aborda as matrias relacionadas com
o reconhecimento e mensurao do rendimento dessas
transaes, incluindo a identificao de contribuies
dos proprietrios.
2 mbito

2 A presente Norma trata do rendimento proveniente


de transaes sem contraprestao, com exceo daquelas
que originem uma concentrao de entidades. O rendimento proveniente de transaes com contraprestao
tratado na NCP 13 Rendimento de Transaes com
Contraprestao.
3 Embora os rendimentos recebidos pelas entidades
pblicas provenham tanto de transaes com contraprestao como de transaes sem contraprestao, a maior
parte do rendimento do Governo nos seus diferentes nveis
e de outras entidades pblicas tipicamente proveniente
de transaes sem contraprestao como, por exemplo:
(a) Impostos; e
(b) Transferncias (sejam de caixa ou no) incluindo
transferncias financeiras (correntes e de capital), subsdios, perdo de dvidas, multas e outras penalidades,
legados, ofertas, doaes e bens em espcie e a parte
no transacionada em mercado de emprstimos bonificados.
4 O governo nos seus diferentes nveis (nacional,
regional ou local) pode reorganizar o setor pblico fundindo algumas entidades e dividindo outras em duas ou
mais entidades separadas. Uma concentrao de entidades
ocorre quando duas ou mais entidades de relato se juntam
para formar uma nica entidade de relato. Estas reestruturaes geralmente no implicam que uma entidade adquira
outra entidade, mas podem resultar na aquisio, por uma
nova entidade ou uma entidade j existente, de todos
os ativos e passivos de uma outra entidade. Esta norma
no trata das concentraes de entidades e, por isso, no
especifica se uma concentrao de entidades que tenha
origem numa transao sem contraprestao d ou no
origem a um rendimento.
5 Na presente Norma o termo rendimento abrange
tanto rendimentos como ganhos.

3 Definies

6 Os termos que se seguem so usados nesta Norma


com os significados indicados:
Acontecimento tributvel o acontecimento que por
determinao de uma disposio legal adequada est sujeito a imposto.
Condies sobre ativos transferidos so especificaes
que indicam que os benefcios econmicos futuros ou o
potencial de servio incorporados no ativo devem ser
consumidos pelo recetor conforme estabelecido, ou que
os futuros benefcios econmicos ou potencial de servio
tm de ser devolvidos ao cedente.
O controlo de um ativo surge quando uma entidade
pode usar ou beneficiar desse ativo para a consecuo
dos seus objetivos e pode excluir ou regular o acesso de
outros a esse benefcio.
Dispndios fiscais so disposies preferenciais da lei
fiscal que proporcionam a determinados contribuintes
benefcios que no esto disponveis a outros.
Especificaes sobre ativos transferidos so os termos
impostos, por lei, regulamento ou um acordo vinculativo,
sobre o uso de um ativo transferido por entidades externas
entidade que relata.
Gastos pagos atravs do sistema fiscal so quantias que
so disponibilizadas aos beneficirios independentemente
de estes pagarem ou no impostos.
Impostos so benefcios econmicos ou potencial de
servio obrigatoriamente pagos ou a pagar a entidades
pblicas, de acordo com disposies legais adequadas
criadas para proporcionar rendimento s administraes
pblicas. Para efeitos desta Norma os impostos incluem
as contribuies e quotizaes obrigatrias para regimes
de segurana social, mas no incluem multas ou outras
penalidades aplicadas por violaes de disposies legais.
Justo valor a quantia pela qual um ativo pode ser
trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedores e dispostas a negociar, numa transao em que no
h relacionamento entre elas.
Multas e outras penalidades so benefcios econmicos
ou potencial de servio recebidos ou a receber por entidades pblicas, conforme determinado por um tribunal ou
autoridade administrativa, em consequncia da violao
de leis ou regulamentos.
Restries sobre ativos transferidos so especificaes que limitam ou orientam os fins para que pode ser
usado um ativo transferido, mas no especificam que
benefcios econmicos futuros ou potencial de servio
so necessrios devolver a quem transfere, se tal ativo
no for empregue conforme especificado.
Transferncias so influxos de benefcios econmicos
futuros ou potencial de servio provenientes de transaes
sem contraprestao que no sejam impostos.
Transaes com contraprestao so transaes pelas
quais uma entidade recebe ativos ou servios, ou extingue
passivos, e d diretamente em troca um valor aproximadamente igual (principalmente na forma de dinheiro, bens,
servios, ou uso de ativos) a uma outra entidade.
Transaes sem contraprestao so transaes que no
sejam transaes com contraprestao. Numa transao
sem contraprestao, uma entidade ou recebe valor de
uma outra entidade sem dar diretamente em troca valor
aproximadamente igual, ou d valor a uma outra entidade
sem receber diretamente em troca valor aproximadamente
igual.

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015


3.1 Transaes sem contraprestao

7 Em algumas transaes sem contraprestao, uma


entidade recebe recursos mas no d como retorno qualquer retribuio ou d apenas uma retribuio simblica.
Por exemplo, os contribuintes pagam impostos porque a
lei obriga ao seu pagamento. Embora o Governo proporcione um conjunto de servios pblicos aos contribuintes,
isso no feito como contrapartida pelo pagamento de
impostos.
8 H um outro conjunto de transaes sem contraprestao em que a entidade pode proporcionar alguma
retribuio diretamente como contrapartida dos servios
recebidos, mas essa retribuio no se aproxima do justo
valor dos recursos recebidos. Nestes casos, a entidade
determina se existe uma combinao de transaes com
contraprestao e sem contraprestao, e cada componente
da transao deve ser reconhecida separadamente.
9 H ainda outras transaes em que no imediatamente claro se so transaes com contraprestao ou
sem contraprestao. Nestes casos, uma anlise acerca
da substncia da transao determinar se so transaes
com contraprestao ou transaes sem contraprestao.
Por exemplo, a venda de bens geralmente classificada
como uma transao com contraprestao. Se, contudo,
a transao realizada por um preo subsidiado, isto ,
um preo que no aproximadamente igual ao justo valor
dos bens vendidos, essa transao cai dentro da definio
de transao sem contraprestao. Para determinar se a
substncia de uma transao com contraprestao ou
sem contraprestao, deve ser exercido julgamento. Alm
disso, as entidades podem receber descontos comerciais,
descontos de quantidade, ou outras redues no preo
praticado do ativo por uma variedade de razes. Estas
redues de preo no significam necessariamente que a
transao seja uma transao sem contraprestao.
3.2 Rendimento

10 O rendimento compreende influxos brutos de


benefcios econmicos ou potencial de servio recebidos
e a receber pela entidade que relata, o qual representa um
aumento no patrimnio lquido, que no sejam aumentos
de contribuies de proprietrios. As quantias recebidas
por uma entidade agente em nome do Governo, ou de uma
outra entidade governamental ou de terceiros, no daro
origem a um aumento no patrimnio lquido ou rendimento do agente. Isto porque a entidade agente no pode
controlar o uso dos ativos cobrados, nem deles beneficiar,
na consecuo dos seus objetivos.
11 Quando uma entidade suporta algum custo em
relao a um rendimento proveniente de uma transao
sem contraprestao, este rendimento o influxo bruto de
benefcios econmicos futuros ou potencial de servio, e
qualquer exfluxo de recursos reconhecido como um custo
da transao. Por exemplo, se uma entidade tiver que pagar
custos de expedio e de instalao em relao transferncia de um bem das instalaes de uma outra entidade,
tais custos so reconhecidos separadamente do rendimento
proveniente da transferncia do bem. Os custos de expedio e de instalao so includos na quantia reconhecida do
ativo de acordo com a NCP 5 Ativos Fixos Tangveis.
3.3 Especificaes

12 Os ativos podem ser transferidos com a expetativa e ou entendimento de que sero utilizados de uma

determinada forma e, consequentemente, que a entidade


recetora atuar de determinada maneira. Quando as leis,
regulamentos ou acordos vinculativos com terceiros impuserem clusulas acerca do uso por parte da entidade
recetora dos ativos, essas clusulas so consideradas especificaes conforme definido nesta Norma. Uma caracterstica fundamental das especificaes a de que
uma entidade no pode impor uma especificao sobre si
mesma, quer diretamente, quer atravs de uma entidade
por si controlada.
13 As especificaes relativas a um ativo transferido
podem ser ou condies ou restries. Embora as condies e as restries possam exigir que uma entidade use ou
consuma os benefcios econmicos futuros ou potencial de
servio incorporado num ativo para um determinado fim
(obrigao de desempenho) no reconhecimento inicial, s
as condies exigem que os benefcios econmicos futuros
ou potencial de servio sejam devolvidos ao cedente no
caso de as especificaes serem violadas (obrigao de
retorno).
14 As especificaes so obrigatrias por fora
de processos legais ou administrativos. Se uma clusula
estabelecida por lei ou regulamento, ou outro acordo
vinculativo, no for suscetvel de ser obrigatria, no
uma especificao como definido nesta Norma. As obrigaes construtivas no tm origem em especificaes.
A NCP 15 Provises, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes, estabelece os requisitos para o reconhecimento e mensurao de obrigaes construtivas.
3.4 Condies sobre ativos transferidos

15 As condies sobre ativos transferidos (doravante


designadas por condies) exigem que a entidade ou consuma os benefcios econmicos futuros ou potencial de
servio do ativo conforme especificado, ou restitua esses
benefcios econmicos futuros ou potencial de servio ao
cedente, no caso de as condies serem violadas. Por isso,
o recetor assume uma obrigao presente de transmitir os
benefcios econmicos futuros ou potencial de servio a
terceiros quando detiver inicialmente o controlo de um
ativo sujeito a uma condio. Isto porque o recetor no est
em condies de evitar o exfluxo de recursos, dado que lhe
exigido que consuma os benefcios econmicos futuros
ou potencial de servio incorporado no ativo transferido na
entrega de determinados bens ou servios a terceiros, ou
ento que restitua ao cedente esses benefcios econmicos
futuros ou potencial de servio. Assim, quando um recetor
reconhece inicialmente um ativo que est sujeito a uma
condio, ele tambm assume um passivo.
3.5 Restries sobre ativos transferidos

16 As restries sobre ativos transferidos (doravante


designadas por restries) no incluem um requisito de
que o ativo transferido, ou outros benefcios econmicos
futuros ou potencial de servio, deva ser devolvido ao
cedente caso o ativo no seja utilizado conforme especificado. Por isso, o recetor no assume uma obrigao
presente de transferir benefcios econmicos futuros ou
potencial de servio para terceiros quando detiver inicialmente o controlo do ativo sujeito a uma restrio. Se
um recetor violar uma restrio, o cedente, ou qualquer
outra entidade, pode ter a opo de aplicar uma penalidade
contra o recetor atravs, por exemplo, de uma ao em
tribunal ou outra instncia, ou atravs de um processo

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

administrativo que resulte num despacho duma autoridade


pblica competente, ou de outra forma qualquer. Estas
aes podem resultar na obrigao da entidade recetora
cumprir a restrio ou ter de fazer face a uma penalidade
civil ou criminal. Tal penalidade no decorre da aquisio
do ativo mas da violao da restrio.
3.6 Substncia sobre a forma

17 Ao determinar se uma especificao uma condio ou uma restrio necessrio considerar a substncia dos termos da especificao e no meramente a sua
forma. Por exemplo, a mera indicao de que necessrio
que um ativo seja consumido no fornecimento de bens e
servios a terceiros, ou seja devolvido ao cedente, no
por si suficiente para dar origem a um passivo quando a
entidade obtm o controlo do ativo.
18 Ao determinar se uma especificao uma condio ou uma restrio, a entidade considera se existe
um requisito obrigatrio para devolver o ativo ou outros
benefcios econmicos futuros ou potencial de servio e
se a obrigao imposta pelo cedente. Se o cedente no
conseguir impor um requisito para obrigar o cumprimento
de devolver o ativo transferido ou outros benefcios econmicos futuros ou potencial de servio, a especificao
deixa de satisfazer a definio de uma condio e ser
considerada uma restrio. Se a experincia passada com
o cedente indicar que ele nunca imps a devoluo do
ativo transferido ou de benefcios econmicos futuros ou
potencial de servio quando tenham ocorrido violaes,
ento a entidade recetora pode concluir que a especificao
tem a forma mas no a substncia de uma condio e ,
portanto, uma restrio. Se a entidade no tiver experincia
passada com o cedente, ou no tiver anteriormente violado
especificaes que pudessem fazer com que o cedente
decidisse obrigar devoluo do ativo ou de benefcios
econmicos futuros ou potencial de servio, e no tiver
prova do contrrio, ento dever assumir que o cedente
impor a especificao e, assim, a especificao satisfaz
a definio de uma condio.
19 A definio de uma condio impe entidade
recetora uma obrigao de desempenho isto , exige-se
que o recetor consuma os benefcios econmicos futuros
ou potencial de servio incorporados nos ativos transferidos como especificado, ou devolva o ativo ou outros
benefcios econmicos futuros ou potencial de servio ao
cedente. Para satisfazer a definio de uma condio, a
obrigao de desempenho dever ser de substncia e no
meramente de forma e dever ser exigida como consequncia da prpria condio.
20 Para satisfazer os critrios de reconhecimento de
um passivo necessrio que seja provvel um exfluxo de
recursos e que seja exigido determinado desempenho face
s condies impostas e que este desempenho possa ser
avaliado. Consequentemente, uma condio precisa de
especificar matrias tais como a natureza ou quantidade
dos bens e servios a serem fornecidos ou a natureza dos
ativos a adquirir, como apropriado e, se relevante, os perodos durante os quais o desempenho ocorrer. Alm disso,
o desempenho necessitar de ser monitorizado numa base
continuada pelo cedente, ou por outra entidade em seu
nome. Esta situao aplica-se de forma particular quando
uma especificao estabelece um retorno proporcional
ao valor equivalente do ativo caso a entidade execute
parcialmente os requisitos da condio, e a obrigao de

retorno tenha sido imposta quando ocorreram violaes


significativas no passado.
21 Em alguns casos, um ativo pode ser transferido
sujeito especificao de que ser devolvido ao cedente
se um determinado acontecimento futuro no ocorrer.
Isto pode acontecer quando, por exemplo, uma entidade
atribui fundos a outra entidade sujeito especificao de
que esta entidade consiga uma contribuio equivalente.
Nestes casos, no surge uma obrigao de retorno at que
a especificao seja violada e no deve ser reconhecido
um passivo at que os critrios de reconhecimento sejam
satisfeitos.
22 Porm, os recetores necessitaro de considerar se
estas transferncias tm a natureza de um adiantamento
de um recebimento. Nesta Norma o adiantamento de um
recebimento refere-se a recursos recebidos antes de ocorrer um acontecimento tributvel ou antes de o acordo de
transferncia se tornar vinculativo. Os adiantamentos de
recebimentos do origem a um ativo e a uma obrigao
presente porque o acordo de transferncia ainda se no
tornou vinculativo.
3.7 Impostos

23 Os impostos so a fonte mais importante de


rendimentos para a maior parte do Governo, nos seus
diferentes nveis, e entidades pblicas. Os impostos so
definidos no pargrafo 6 como benefcios econmicos
pagos ou a pagar compulsivamente a entidades pblicas,
de acordo com disposies legais adequadas estabelecidas
para proporcionar receitas, excluindo multas ou outras
penalidades impostas por violaes de disposies legais.
As transferncias no compulsivas para o Governo ou
entidades pblicas, tais como doaes e o pagamento de
taxas no so impostos, embora possam ser consequncia
de transaes sem contraprestao. Um governo lana
impostos sobre os indivduos e outras entidades, designados como contribuintes, no mbito dos seus poderes
de soberania.
24 As disposies legais de natureza fiscal estabelecem o direito de cobrar impostos, identificam a base em
que o imposto calculado, e estabelecem os procedimentos para administrar o imposto, isto , procedimentos para
calcular o imposto a receber e assegurar que o mesmo
recebido. Essas disposies legais exigem frequentemente
que os contribuintes submetam declaraes peridicas
entidade pblica que administra um dado imposto. O
contribuinte geralmente fornece detalhes e prova acerca
do nvel de atividade sujeita a imposto, com base nos quais
calculada a quantia de imposto a receber pelo Governo.
25 Os adiantamentos de recebimentos, incluindo
os pagamentos por conta, sendo quantias recebidas antes
do acontecimento tributvel, tambm podem surgir com
respeito a impostos.
4 Anlise do influxo inicial de recursos de transaes
sem contraprestao

26 Uma entidade dever reconhecer um ativo proveniente de uma transao sem contraprestao quando
obtiver o controlo de recursos que satisfaam a definio
de um ativo e satisfaa os critrios de reconhecimento. Em
determinadas circunstncias, tal como quando um credor
perdoa um passivo, pode surgir uma diminuio na quantia
escriturada de um passivo anteriormente reconhecido.
Nestes casos, em vez de reconhecer um ativo, a entidade

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

diminui a quantia escriturada do passivo. Em algumas


situaes, a obteno de controlo do ativo pode tambm
acarretar com ele obrigaes que a entidade reconhecer
como um passivo. As contribuies de proprietrios no
do origem a rendimentos, pelo que cada tipo de transao tem de ser analisado e quaisquer contribuies de
proprietrios so contabilizadas separadamente. Consistentemente com a abordagem estabelecida nesta Norma,
as entidades analisaro as transaes sem contraprestao para determinar que elementos das demonstraes
e financeiras de finalidade geral sero reconhecidos em
consequncia dessas transaes. O fluxograma seguinte
ilustra o processo analtico que uma entidade leva a efeito
quando h um influxo de recursos para determinar se o
mesmo d origem a um rendimento. Os requisitos para o
tratamento das transaes sem contraprestao seguem
a estrutura do fluxograma e encontram-se descritos nos
pargrafos seguintes. O fluxograma apenas ilustrativo,
com o propsito de ajudar a interpretar a Norma, no a
substituindo.
Ilustrao da Anlise de Influxos Iniciais de Recursos

itens regulados satisfaam a definio de um ativo do


Governo, ou os critrios para reconhecimento como um
ativo nas demonstraes financeiras com finalidade geral
do Governo que regula esses ativos.
29 Um anncio de uma inteno de transferir recursos para uma entidade pblica no em si mesmo
suficiente para identificar esses recursos como controlados
por um recetor. Por exemplo, se uma escola pblica for
destruda por um incndio florestal e o Governo anunciar a
sua inteno de transferir fundos para reconstruir a escola,
esta no dever reconhecer um influxo de recursos (recursos a receber) no momento do anncio. Nas circunstncias
em que necessrio um acordo de transferncia antes
dos recursos serem transferidos, a entidade recetora no
dever identificar esses recursos como controlados at o
momento em que o acordo se torne vinculativo, porque
a entidade recetora no pode excluir ou regular o acesso
do cedente a esses recursos. Em muitos casos, a entidade
dever estabelecer as condies que garantam o controlo
sobre esses recursos, antes de os poder reconhecer como
ativo. Se uma entidade no tiver uma disposio que lhe
permita reclamar esses recursos, no pode excluir ou regular o acesso do cedente a esses recursos.
5.2 Acontecimento passado

30 As entidades pblicas geralmente obtm ativos


do Governo, de outras entidades incluindo contribuintes,
ou comprando-os ou produzindo-os. Assim, o acontecimento passado que d origem ao controlo de um ativo
pode ser uma compra, um acontecimento tributvel ou
uma transferncia. As transaes ou acontecimentos que
se espera que ocorram no futuro no do origem por si
mesmo a ativos. Por exemplo, uma inteno de lanar
impostos no um acontecimento passado que d origem
a um ativo na forma de um direito sobre um contribuinte.
5.3 Provvel influxo de recursos

5 Reconhecimento de ativos

27 Um influxo de recursos de uma transao sem


contraprestao, que no sejam servios em espcie, que
satisfaa a definio de ativo deve ser reconhecido como
tal quando, e somente, quando:
(a) For provvel que os benefcios econmicos futuros
ou potencial de servio associado ao ativo fluam para a
entidade; e
(b) O justo valor do ativo possa ser mensurado com
fiabilidade.
5.1 Controlo de um ativo

28 A capacidade de excluir ou de regular o acesso de


terceiros aos benefcios de um ativo um elemento essencial do controlo que distingue os ativos de uma entidade
dos bens pblicos a que todas as entidades tm acesso e de
que beneficiam. No setor pblico, os Governos exercem
um papel regulador sobre determinadas atividades, por
exemplo instituies financeiras ou fundos de penses.
Este papel regulador no significa necessariamente que

31 Um influxo de recursos provvel quando existir


maior probabilidade dele ocorrer do que no ocorrer. A entidade baseia esta determinao na sua experincia passada
com fluxos de recursos similares e nas suas expetativas
relativamente ao contribuinte ou ao cedente. Por exemplo,
quando o Governo aceita transferir fundos para uma entidade pblica (entidade que relata), o acordo vinculativo
e tem um historial de transferir os recursos acordados,
provvel que o influxo ocorra no obstante os fundos no
terem ainda sido transferidos data de relato.
5.4 Ativos contingentes

32 Um item que possua as caractersticas essenciais


de um ativo, mas que no satisfaa os critrios de reconhecimento, pode dar lugar a uma divulgao nas notas
como um ativo contingente (ver NCP 15 Provises,
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes).
5.5 Contribuies dos proprietrios
para o patrimnio lquido

33 As contribuies dos proprietrios para o patrimnio lquido so definidas na NCP 1 Estrutura


e Contedo das Demonstraes Financeiras. Para que
uma transao se qualifique como uma contribuio dos
proprietrios, ser necessrio satisfazer as caractersticas identificadas nessa definio. Ao determinar se uma

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transao satisfaz a definio de uma contribuio dos


proprietrios, deve ser considerada a substncia e no a
forma da transao. O pargrafo seguinte indica as formas
que as contribuies dos proprietrios podem assumir.
Se, apesar da forma da transao, a sua substncia claramente a de um emprstimo ou de uma outra espcie de
passivo, ou de rendimento, a entidade deve reconhec-la
como tal e efetuar uma divulgao apropriada nas notas
s demonstraes financeiras, se materialmente relevante.
Por exemplo, se uma transao consubstancia uma contribuio dos proprietrios, mas especifica que a entidade
dever fazer distribuies fixas ao cedente com um retorno
desse investimento numa determinada data futura, a transao tem mais caractersticas de um emprstimo. Relativamente a acordos contratuais, uma entidade tambm
deve considerar as orientaes da NCP 18 Instrumentos
Financeiros para distinguir passivos de contribuies dos
proprietrios para o patrimnio lquido.
34 Uma contribuio dos proprietrios para o patrimnio lquido pode ser evidenciada designadamente por:
(a) Uma designao formal de transferncia (ou uma
categoria da mesma) pela entidade que contribui ou por
uma entidade controlada por esta, como fazendo parte
do patrimnio lquido realizado do recetor, quer antes
de ocorrer a contribuio, quer no momento da contribuio;
(b) Um acordo formal, em relao contribuio, estabelecendo ou aumentando um interesse financeiro j
reconhecido no patrimnio lquido do recetor que possa
ser vendido, transferido ou remido; ou
(c) A emisso, em relao contribuio, de instrumentos de capital prprio que possam ser vendidos, transferidos ou remidos.
5.6 Transao com componentes com contraprestao
e sem contraprestao

35 Os pargrafos 36 e 37 abordam circunstncias


em que uma entidade obtm o controlo de recursos que
incorporam benefcios econmicos futuros ou potencial
de servio que no sejam contribuies dos proprietrios
para o patrimnio lquido.
36 O pargrafo 6 define transaes com contraprestao e transaes sem contraprestao e o pargrafo 9
refere que uma transao pode incluir duas componentes,
uma componente com contraprestao e uma componente
sem contraprestao.
37 Quando um ativo adquirido atravs de uma
transao que tem uma componente com contraprestao
e uma componente sem contraprestao, a entidade reconhece a componente com contraprestao de acordo com
os princpios e requisitos estabelecidos na NCP 13 Rendimento de Transaes com Contraprestao. A componente sem contraprestao reconhecida de acordo com os
princpios e requisitos da presente Norma. Para determinar
se uma transao tem componentes identificveis com
contraprestao e sem contraprestao, deve ser feita uma
adequada avaliao. Quando no for possvel distinguir
tais componentes separadamente, a transao tratada
como uma transao sem contraprestao.
5.7 Mensurao de ativos no reconhecimento inicial

38 Um ativo adquirido atravs de uma transao


sem contraprestao deve ser inicialmente mensurado
pelo seu justo valor data de aquisio.

6 Reconhecimento do rendimento de transaes


sem contraprestao

39 Um influxo de recursos provenientes de uma


transao sem contraprestao reconhecido como um
ativo deve ser reconhecido como rendimento, exceto at
ao ponto em que for tambm reconhecido um passivo
relativo ao mesmo influxo.
40 Assim que uma entidade satisfizer uma obrigao presente reconhecida como um passivo com respeito
a um influxo de recursos proveniente de uma transao
sem contraprestao, deve reduzir a quantia escriturada
do passivo reconhecido e reconhecer uma quantia de rendimento igual a essa reduo.
41 Quando uma entidade reconhecer um aumento
no ativo em consequncia de uma transao sem contraprestao, reconhece o respetivo rendimento. Se tiver
sido reconhecido um passivo relativamente ao influxo de
recursos provenientes de uma transao sem contraprestao, quando o passivo for subsequentemente reduzido
o rendimento reconhecido, porque ocorre o acontecimento tributvel ou satisfeita a condio. Se um influxo
de recursos satisfizer a definio de contribuies dos
proprietrios, no reconhecido como um passivo nem
como um rendimento.
42 O momento do reconhecimento do rendimento
determinado pela natureza das condies e respetivo
cumprimento. Por exemplo, se uma condio especifica
que a entidade deve proporcionar bens ou servios a terceiros, ou devolver fundos no utilizados ao cedente,
o rendimento reconhecido medida que os bens ou
servios so fornecidos.
7 Mensurao do rendimento de transaes
sem contraprestao

43 O rendimento de transaes sem contraprestao


deve ser mensurado pela quantia do aumento no ativo
reconhecido pela entidade.
44 Quando, em consequncia de uma transao
sem contraprestao, uma entidade reconhecer um ativo,
tambm reconhece o rendimento equivalente quantia
do ativo mensurado de acordo com o pargrafo 38, a
menos que seja tambm exigido reconhecer um passivo.
Quando for exigido o reconhecimento de um passivo
ele ser mensurado de acordo com os requisitos do pargrafo 52, e a quantia do aumento no ativo lquido, se
existir, deve ser reconhecida como rendimento. Quando
um passivo for subsequentemente reduzido, porque ocorre
o acontecimento tributvel ou satisfeita uma condio,
a quantia da reduo do passivo ser reconhecido como
rendimento.
8 Obrigao presente reconhecida como passivo

45 Uma obrigao presente resultante de uma transao sem contraprestao que satisfaa a definio de
passivo deve ser reconhecida como tal quando, e somente,
quando:
(a) For provvel que seja exigido um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos futuros ou
potencial de servio para liquidar a obrigao; e
(b) Possa ser feita uma estimativa fivel da quantia da
obrigao.
46 Uma obrigao presente um dever de agir
ou executar de uma certa forma e pode dar origem a

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um passivo relativo a qualquer transao sem contraprestao. As obrigaes presentes podem ser impostas
por especificaes em leis ou regulamentos ou acordos
vinculativos que estabeleam as bases das transferncias. Podem tambm surgir de atividades operacionais
correntes, tal como o reconhecimento de adiantamentos
de recebimentos.
47 Em muitos casos, os impostos so lanados e os
ativos so transferidos para entidades pblicas em transaes sem contraprestao na sequncia de disposies
legais, regulamentos ou outros acordos vinculativos que
impem especificaes para que sejam usados para finalidades especficas. Por exemplo:
(a) Impostos cujo uso seja limitado por disposies
legais para finalidades especficas;
(b) Transferncias estabelecidas por um acordo vinculativo que inclua condies:
(i) De entidades pblicas para entidades pblicas a
qualquer nvel de governo;
(ii) Para entidades pblicas que sejam criadas por leis
ou regulamentos para executar funes especficas com
autonomia operacional, tais como conselhos ou autoridades regionais ou locais; e
(iii) De outras entidades nacionais ou internacionais
para entidades pblicas.
48 No decurso normal da atividade, uma entidade
que relata pode aceitar recursos antes de ocorrer um
acontecimento tributvel. Nestas circunstncias, reconhecido um passivo de quantia igual quantia do
adiantamento do recebimento at que o acontecimento
tributvel ocorra.
49 Se uma entidade receber recursos antes da existncia de um acordo de transferncia vinculativo, deve
reconhecer um passivo relativo ao adiantamento do recebimento at ao momento em que o acordo se torne
vinculativo.
8.1 Condies sobre um ativo transferido

50 As condies sobre um ativo transferido do


origem a uma obrigao presente que deve ser reconhecida
de acordo com o pargrafo 45.
51 As especificaes encontram-se definidas no
pargrafo 6. Os pargrafos 12 a 22 do orientao sobre
como determinar se uma especificao uma condio ou
uma restrio. Uma entidade analisa cada uma e todas as
especificaes relacionadas com um influxo de recursos
para determinar se essas especificaes impem condies
ou restries.
8.2 Mensurao de passivos no reconhecimento inicial

52 A quantia reconhecida como um passivo deve ser


a melhor estimativa da quantia necessria para liquidar a
obrigao presente data de relato.
53 A estimativa deve atender aos riscos e incertezas que rodeiam os acontecimentos que do origem ao
reconhecimento do passivo. Quando o valor temporal
do dinheiro for material, o passivo ser mensurado pelo
valor presente da quantia que se espera ser necessria
para liquidar a obrigao. Este requisito est de acordo
com os princpios estabelecidos na NCP 15 Provises,
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.

9 Impostos

54 Uma entidade deve reconhecer um ativo relativo


a impostos quando o acontecimento tributvel ocorrer e
os critrios de reconhecimento do ativo forem satisfeitos.
55 Os recursos provenientes de impostos satisfazem a definio de ativo quando a entidade controla os
recursos em consequncia de um acontecimento passado
(o acontecimento tributvel) e espera que desses recursos
resultem benefcios econmicos futuros ou potencial de
servio. Os recursos provenientes de impostos satisfazem
os critrios de reconhecimento como ativo quando for
provvel que o influxo de recursos ocorra e o seu justo
valor possa ser mensurado com fiabilidade. O grau de
probabilidade associado ao influxo de recursos determinado com base na prova disponvel no momento do
reconhecimento inicial.
56 O rendimento proveniente de impostos s surge
para a entidade sujeito ativo do imposto e no para outras entidades. Isto , quando um imposto cobrado pela
Autoridade Tributria e Aduaneira, acrescem ativos e
rendimentos para o sujeito ativo do imposto e no para
a Autoridade Tributria e Aduaneira. Adicionalmente,
quando o Governo central lana um imposto cujos recebimentos passam para um Governo regional ou local
com base numa apropriao continuada, a entidade contabilstica Estado reconhece ativos e rendimentos relativos ao imposto, e uma diminuio em ativos e um gasto
pela transferncia desse imposto para o Governo regional
ou local. Os Governos regionais ou locais reconhecero
ativos e rendimentos como transferncia. Quando uma
nica entidade cobra impostos em nome de vrias outras
entidades, atua como um agente para todas elas.
57 Os impostos no satisfazem a definio de contribuies dos proprietrios para o patrimnio lquido porque
o pagamento de impostos no d aos contribuintes o direito
de receber distribuies de benefcios econmicos futuros
ou potencial de servio da entidade durante a sua vida, nem
o pagamento de impostos proporciona aos contribuintes
um direito de propriedade sobre o Estado que possa ser
vendido, trocado, transferido ou remido.
58 Os impostos satisfazem a definio de transao sem contraprestao porque o contribuinte transfere
recursos para o Governo, sem receber diretamente valor
igual ou aproximado pela troca. Embora o contribuinte
possa beneficiar de um conjunto de polticas sociais estabelecidas pelo Governo, estas no so proporcionadas
diretamente como uma retribuio pelo pagamento de
impostos.
59 Como referido no pargrafo 47, alguns impostos
so lanados para finalidades especficas. Se for exigido
que o sujeito ativo do imposto reconhea um passivo
com respeito a quaisquer condies relativas aos ativos
reconhecidos em consequncia de impostos lanados para
finalidades especficas, o mesmo no reconhece o rendimento enquanto no se encontrar satisfeita a condio e
o passivo for reduzido. Contudo, na maioria dos casos,
no se espera que os impostos lanados para finalidades
especficas deem origem a um passivo porque as finalidades especficas referem-se a restries e no a condies.
9.1 Acontecimento tributvel

60 Existem vrias categorias de impostos. A entidade que relata deve determinar, com base na lei fiscal
em vigor, qual o acontecimento tributvel para cada um

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dos vrios impostos existentes. De acordo com a lei, o


acontecimento tributvel relativo a, por exemplo:
(a) Imposto sobre o rendimento, o ganho decorrente
de rendimentos tributveis, obtidos pelo contribuinte durante um perodo de tributao;
(b) Imposto sobre o valor acrescentado, a realizao
de atividade tributvel do contribuinte durante um perodo
de tributao;
(c) Imposto especial sobre consumo, a compra ou
venda de bens ou servios tributveis durante um perodo
de tributao;
(d) Taxa alfandegria, o movimento de bens ou servios sujeitos a essa taxa que atravessam limites de fronteiras alfandegrias;
(e) Impostos sobre a propriedade a passagem da data
em que o imposto lanado, ou o perodo relativo ao qual
o imposto lanado, se tal imposto for lanado numa
base peridica.
9.2 Adiantamentos de recebimentos de impostos

61 Consistente com as definies de ativos e passivos e os requisitos do pargrafo 54, os recursos relativos a
impostos recebidos antes da ocorrncia do acontecimento
tributvel so reconhecidos como um ativo e um passivo
(adiantamentos de recebimentos) porque o acontecimento
que d origem ao direito do sujeito ativo sobre os impostos
ainda no ocorreu e os critrios para reconhecimento do
rendimento por impostos no esto ainda satisfeitos no
obstante a entidade j ter recebido um influxo de recursos.
Os adiantamentos de recebimentos relativos a impostos
no so no fundo diferentes de outros adiantamentos,
pelo que deve ser reconhecido um passivo at que ocorra
o acontecimento tributvel. Quando o acontecimento tributvel ocorrer, o passivo eliminado e o rendimento
reconhecido.
9.3 Mensurao de ativos provenientes
de transaes fiscais

62 O pargrafo 38 exige que os ativos que surjam


de transaes fiscais sejam mensurados pelo justo valor
data de aquisio. Estes ativos so mensurados pela
melhor estimativa do influxo de recursos para a entidade.
As entidades devero desenvolver polticas contabilsticas
para a mensurao de ativos provenientes de transaes
fiscais que estejam em conformidade com os requisitos
do pargrafo 38. As polticas contabilsticas para estimar
estes ativos devero ter em conta tanto a probabilidade
de os recursos provenientes de transaes fiscais flurem
para o sujeito ativo, como o justo valor dos ativos que
surgiram.
63 Quando existir uma separao entre o momento
do acontecimento tributvel e a cobrana do respetivo
imposto, as entidades pblicas devem mensurar com fiabilidade os ativos que surjam de transaes fiscais usando,
por exemplo, modelos estatsticos baseados no historial de
cobrana do imposto em particular de perodos anteriores.
Estes modelos devem atender ao momento dos pagamentos dos contribuintes, s respetivas declaraes e relao
entre os impostos a receber e outros acontecimentos na
economia, bem como a outros fatores com relevncia
fiscal e considerados adequados s circunstncias.
64 A mensurao de ativos e de rendimentos provenientes de transaes fiscais tendo por base modelos
estatsticos pode dar origem a que a quantia real de ativos

e de rendimentos reconhecidos seja diferente das quantias


determinadas em perodos de relato subsequentes como
devidas pelos contribuintes no perodo de relato corrente.
As revises das estimativas so feitas de acordo com a
NCP 2 Polticas Contabilsticas, Alteraes em Estimativas Contabilsticas e Erros.
65 Em alguns casos, os ativos provenientes de transaes fiscais e o respetivo rendimento no podem ser
mensurados com fiabilidade seno algum tempo aps ter
ocorrido o acontecimento tributvel. Isto pode ocorrer
se a base fiscal for voltil e no for possvel efetuar uma
estimativa razovel. Em muitos casos, os ativos e os rendimentos podem ser reconhecidos no perodo subsequente
ocorrncia do acontecimento tributvel. Porm, existem
circunstncias excecionais em que passam vrios perodos
de relato antes de o acontecimento tributvel originar um
influxo de benefcios econmicos futuros ou potencial de
servio que satisfaa a definio de um ativo e os critrios
para o seu reconhecimento. Por exemplo, pode levar vrios
anos a determinar e mensurar com fiabilidade a quantia
de imposto devido com respeito a um grande inventrio
dum falecido devido ao facto de incluir um conjunto de
antiguidades e obras de arte valiosas que exigem avaliaes de especialistas. Consequentemente, os critrios
de reconhecimento podem no estar satisfeitos at que o
imposto seja liquidado.
9.4 Gastos pagos atravs do sistema fiscal
e dispndios fiscais

66 O rendimento de impostos deve ser determinado


por uma quantia bruta. No deve ser reduzido por gastos
pagos atravs do sistema fiscal.
67 O rendimento fiscal no deve ser aumentado pela
quantia de dispndios fiscais.
68 Em certas circunstncias, o sistema fiscal usado
para encorajar determinados comportamentos financeiros
e desencorajar outros comportamentos. Por exemplo, pode
ser permitido que os proprietrios de habitao prpria
deduzam juros ao seu rendimento bruto quando calculam
o rendimento coletvel. Estes tipos de benefcios esto
disponveis apenas aos contribuintes. Se uma entidade
(incluindo um indivduo) no pagar impostos, no pode
ter acesso a estes benefcios. Estes benefcios designam-se
dispndios fiscais. Os dispndios fiscais so rendimento
abdicado, no gastos, e no do origem a influxos ou
exfluxos de recursos isto , no do origem a ativos,
passivos, rendimento ou gastos do sujeito ativo que tributa.
69 A principal distino entre gastos pagos atravs do sistema fiscal e dispndios fiscais que, relativamente aos gastos pagos atravs do sistema fiscal a
quantia disponibilizada aos recetores independentemente
destes pagarem ou no impostos, ou de utilizarem qualquer mecanismo especfico para pagar os seus impostos.
A NCP 1 Estrutura e Contedo das Demonstraes
Oramentais e Financeiras, probe a compensao de itens
de rendimento e de gastos, salvo se permitida por uma
outra Norma. A compensao de rendimento e de gastos
pagos atravs do sistema fiscal no permitida.
10 Transferncias

70 Uma entidade deve reconhecer um ativo relativo


a transferncias quando os recursos transferidos satisfizerem a definio de ativo e os respetivos critrios de
reconhecimento.

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

71 As transferncias incluem transferncias financeiras, subsdios, perdes de dvidas, multas e outras penalidades, legados, ofertas, doaes e bens e servios em
espcie. Todos estes itens tm como caracterstica comum
o facto de transferirem recursos de uma entidade para outra
sem haver como troca um valor aproximadamente igual, e
no so impostos conforme definido nesta Norma.
72 As transferncias satisfazem a definio de um
ativo quando a entidade controla os recursos em consequncia de um acontecimento passado (a transferncia)
e espera receber desses recursos benefcios econmicos futuros ou potencial de servio. As transferncias
satisfazem os critrios de reconhecimento de um ativo
quando for provvel que o influxo de recursos ocorra e
o seu justo valor possa ser mensurado com fiabilidade.
Em determinadas circunstncias, tal como quando um
credor perdoa um passivo, pode surgir uma diminuio
na quantia escriturada de um passivo anteriormente reconhecido. Nestes casos, em vez de reconhecer um ativo
em consequncia da transferncia, a entidade diminui a
quantia escriturada do passivo.
73 Uma entidade obtm o controlo de recursos transferidos, seja quando os recursos foram transferidos para a
entidade, seja quando a entidade detm um direito vinculativo perante o cedente. Muitos acordos para a transferncia
de recursos tornam-se vinculativos para todas as partes,
mesmo antes da transferncia ocorrer. Porm, algumas
vezes uma entidade promete transferir recursos, mas no
o faz. Consequentemente, s devero ser reconhecidos
ativos, passivos e ou rendimento quando for exigvel o
direito e a entidade avaliar que provvel que ocorra o
influxo de recursos. At esse momento, a entidade no
pode excluir ou regular o acesso de terceiros aos benefcios
dos recursos propostos para a transferncia.
74 As transferncias de recursos que satisfaam a
definio de contribuies dos proprietrios para o patrimnio lquido no do origem a rendimento. Os acordos
que especificam que a entidade que proporciona recursos
tem direito a distribuies de benefcios econmicos futuros ou potencial de servio durante a vida da entidade
recetora, ou a distribuio de qualquer excedente de ativos
sobre passivos, no caso da entidade recetora ser extinta, ou
que especificam que a entidade que proporciona recursos
adquire uma participao financeira na entidade recetora,
que possa ser vendida, trocada, transferida ou remida so,
em substncia, acordos para realizar uma contribuio
dos proprietrios.
75 As transferncias satisfazem a definio de transaes sem contraprestao porque o cedente proporciona
recursos entidade recetora sem que esta proporcione
valor aproximadamente igual em troca. Se um acordo
estipular que a entidade recetora tem de proporcionar
valor aproximadamente igual em troca, esse acordo no
um acordo de transferncia, mas um contrato para uma
transao com contraprestao que deve ser contabilizado
de acordo com a NCP 13.
76 Uma entidade deve analisar todas as especificaes contidas nos acordos de transferncia para determinar se assume um passivo quando aceita recursos
transferidos.

aquisio. As entidades devem desenvolver polticas contabilsticas para o reconhecimento e mensurao de ativos
que sejam consistentes com as NCP. Como anteriormente
referido, os inventrios, os ativos fixos tangveis ou as
propriedades de investimento adquiridos por meio de transaes sem contraprestao, devem ser inicialmente mensurados pelo seu justo valor data de aquisio, de acordo
os requisitos da NCP 10 Inventrios, NCP 5 Ativos
Fixos Tangveis e NCP 8 Propriedades de Investimento.
Os instrumentos financeiros, incluindo caixa e contas a
receber que satisfaam a definio de um instrumento
financeiro, e outros ativos, sero tambm mensurados
pelo seu justo valor data de aquisio de acordo com o
pargrafo 38 e a poltica contabilstica apropriada.

10.1 Mensurao de ativos transferidos

10.4 Legados

77 Conforme exigido pelo pargrafo 38, os ativos


transferidos so mensurados pelo seu justo valor data de

84 Um legado uma transferncia feita de acordo


com o testamento da pessoa falecida. O acontecimento

10.2 Perdo de dvida e assuno de passivos

78 Os financiadores podem desistir do seu direito


de cobrar uma dvida a uma entidade pblica cancelando
efetivamente a dvida. Por exemplo, o Governo central
pode cancelar um emprstimo devido por um Governo
regional. Nestas circunstncias, o Governo regional reconhece um aumento no ativo porque foi extinto um passivo
anteriormente reconhecido.
79 As entidades reconhecem um rendimento relativamente a um perdo de dvida quando a dvida antiga
deixa de satisfazer a definio de um passivo ou os critrios para reconhecimento como um passivo, desde que o
perdo de dvida no satisfaa a definio de uma contribuio dos proprietrios para o patrimnio lquido.
80 Quando uma entidade que controla perdoa uma
dvida devida por uma entidade totalmente controlada, ou
assume os seus passivos, a transao pode ser uma contribuio dos proprietrios no patrimnio lquido, como
descrito nos pargrafos 33 e 34.
81 O rendimento proveniente de um perdo de
dvida mensurado pela quantia escriturada da dvida
perdoada.
10.3 Multas e outras penalidades

82 As multas e outras penalidades so benefcios


econmicos ou potencial de servio recebido ou a receber por uma entidade pblica, de pessoas singulares ou
coletivas, conforme determinado por um tribunal ou outro
organismo com poderes legais, em consequncia dessas
pessoas terem violado requisitos legais ou regulamentares
em vigor.
83 Normalmente as multas e outras penalidades
exigem que uma entidade transfira uma quantia fixa de
dinheiro para a entidade beneficiria e no impe a esta
quaisquer obrigaes que possam ser reconhecidas como
um passivo. Assim, as multas e outras penalidades so
reconhecidas como rendimento quando a quantia a receber
satisfizer a definio de ativo e os respetivos critrios para
reconhecimento. Quando uma entidade cobra multas e
outras penalidades na qualidade de agente, a multa no
considerada um rendimento da entidade cobradora, conforme referido no pargrafo 10. Os ativos provenientes de
multas e outras penalidades so mensurados pela melhor
estimativa do influxo de recursos para a entidade.

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

passado que d origem ao controlo de recursos que incorporam benefcios econmicos futuros ou potencial de
servio relativo a um legado ocorre quando a entidade tem
um direito executvel, por exemplo morte do testador,
ou quando estiver garantida a sua legitimao.
85 Os legados que satisfaam a definio de ativo
so reconhecidos como ativos e patrimnio lquido quando
for provvel que os benefcios econmicos futuros ou
potencial de servio fluam para a entidade e o justo valor
dos mesmos possa ser mensurado com fiabilidade. Pode
ser problemtico determinar a probabilidade de um influxo
de benefcios econmicos futuros ou potencial de servio
se decorrer um perodo de tempo significativo entre a
morte do testador e o momento em que a entidade recebe
quaisquer ativos. Em certos casos a entidade pode ter
necessidade de determinar se os bens da pessoa falecida
so suficientes para satisfazer todos os direitos sobre os
mesmos e para satisfazer todos os legados. O facto de o
testamento estar em disputa tambm afetar a probabilidade de ativos flurem para a entidade.
86 O justo valor dos ativos legados determinado da
mesma maneira que as ofertas e as doaes, conforme se
descreve no pargrafo 91. Nas situaes em que os bens
legados esto sujeitos a tributao, a autoridade fiscal
pode j ter determinado o justo valor do ativo legado
entidade, e essa quantia pode estar j disponvel para a
entidade. Os legados so mensurados pelo justo valor dos
recursos recebidos ou a receber.
10.5 Ofertas e doaes, incluindo bens em espcie

87 As ofertas e doaes so transferncias voluntrias de ativos, incluindo dinheiro ou outros ativos monetrios, ou bens e servios em espcie, que uma entidade
pe disposio de outra, livre de especificaes. Relativamente a ofertas e doaes de dinheiro e outros ativos
monetrios e bens em espcie, o acontecimento passado
que d origem ao controlo de recursos que incorporam
benefcios econmicos futuros ou potencial de servio
geralmente o recebimento da oferta ou da doao.
88 As ofertas e doaes so reconhecidas como
ativos e patrimnio lquido quando for provvel que os
benefcios econmicos futuros ou potencial de servio
fluam para a entidade e o justo valor dos ativos possa ser
mensurado com fiabilidade. Relativamente s ofertas e doaes, o ato de oferecer ou doar e a transferncia do ttulo
legal, so muitas vezes simultneos. Nestas circunstncias,
no h dvida quanto aos benefcios econmicos futuros
ou potencial de servio que fluem para a entidade.
89 Os bens em espcie so ativos tangveis transferidos para uma entidade numa transao sem contraprestao, sem encargo, mas podem estar sujeitos a especificaes.
90 Os bens em espcie so reconhecidos como ativos quando so recebidos, ou quando existe um acordo
vinculativo para os receber. Se os bens em espcie so
recebidos sem imposio de condies, o ganho deve ser
reconhecido imediatamente no patrimnio lquido. Se
existir imposio de condies, reconhecido um passivo
que reduzido medida que as condies so satisfeitas
ao mesmo tempo que reconhecido o ganho.
91 No reconhecimento inicial, as ofertas e doaes,
incluindo bens em espcie, so mensurados pelo seu justo
valor data de aquisio que pode ser certificado por referncia a um mercado ativo ou por avaliao Para muitos

ativos, o justo valor ser rapidamente determinvel com


referncia a preos cotados num mercado ativo e com
liquidez. Por exemplo, podem usualmente ser obtidos
preos de mercado correntes para terrenos, edifcios no
especializados, veculos motorizados e muitos outros tipos
de instalaes e equipamentos.
10.6 Garantias

92 Garantias so compromissos no obrigatrios


para transferir ativos para a entidade recetora. As garantias
no satisfazem a definio de um ativo porque a entidade
recetora incapaz de controlar o acesso do cedente aos
benefcios econmicos futuros ou potencial de servio
incorporados no item garantido. As entidades no devem
reconhecer itens garantidos como ativos ou ganhos. Se o
item garantido for subsequentemente transferido para a
entidade recetora, deve ser reconhecido como oferta ou
doao, de acordo com os pargrafos 87 a 91 acima. As
garantias podem dar lugar a divulgao como ativos contingentes segundo os requisitos da NCP 15 Provises,
Ativos Contingentes e Passivos Contingentes.
10.7 Adiantamentos de recebimentos de transferncias

93 Quando uma entidade receber recursos antes


de um acordo de transferncia se tornar vinculativo, os
recursos so reconhecidos com um ativo quando satisfizerem a definio de ativo e os critrios para o seu
reconhecimento. A entidade dever reconhecer tambm
um passivo relativo ao adiantamento, caso o acordo de
transferncia ainda no seja vinculativo. Os adiantamentos de recebimentos relativos a transferncias no so
substantivamente diferentes de outros adiantamentos,
pelo que deve ser reconhecido um passivo at que ocorra
o acontecimento que torna o acordo vinculativo e sejam
preenchidas todas as outras condies estipuladas no
acordo. Quando esse acontecimento ocorrer e forem
preenchidas todas as outras condies estipuladas no
acordo, o passivo eliminado e o rendimento reconhecido.
10.8 Emprstimos bonificados

94 Emprstimos bonificados so emprstimos recebidos por uma entidade em condies mais favorveis
que as praticadas no mercado. A parte do emprstimo que
seja pagvel, juntamente com o pagamento de juros,
uma transao com contraprestao e contabilizada de
acordo com a NCP 18 Instrumentos Financeiros. Uma
entidade deve avaliar se qualquer diferena entre o preo
da transao e o justo valor do emprstimo no reconhecimento inicial rendimento sem contraprestao que deva
ser contabilizado de acordo com esta Norma.
95 Quando uma entidade avaliar que a diferena
entre o preo da transao e o justo valor do emprstimo
no reconhecimento inicial um rendimento sem contraprestao, deve reconhecer essa diferena como um
rendimento, exceto se existir uma obrigao presente
(por exemplo, quando condies especficas impostas
sobre o ativo transferido pelo recetor resultem numa
obrigao presente). Quando existir uma obrigao
presente ela reconhecida como um passivo. medida que a entidade satisfaa a obrigao presente, o
passivo reduzido e uma quantia igual reconhecida
como rendimento.

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015


NCP 15 Provises, Passivos Contingentes
e Ativos Contingentes
1 Objetivo

O objetivo desta Norma definir provises, passivos


contingentes e ativos contingentes, e identificar as circunstncias em que as provises devem ser reconhecidas e como devem ser mensuradas. A NCP 1 exige que
seja divulgada informao acerca de provises, passivos
contingentes e ativos contingentes em notas explicativas
s demonstraes e financeiras, para permitir que os utilizadores compreendam a sua natureza, oportunidade e
quantia.
2 mbito

1 Esta Norma aplica-se na contabilizao de provises, passivos contingentes e ativos contingentes, exceto:
(a) Provises e passivos contingentes provenientes de
benefcios sociais proporcionados por uma entidade, pelos
quais no receba retribuio que seja aproximadamente
igual ao valor de bens e servios que presta como contrapartida direta dos beneficirios desses servios;
(b) Os resultantes de contratos executrios, exceto
quando o contrato seja oneroso, sujeito a outras disposies de outras alneas deste pargrafo;
(c) Os contratos de seguro no mbito das normas internacionais ou nacionais de contabilidade relevantes que
tratem de contratos de seguro;
(d) Os que estejam cobertos por uma outra NCP;
(e) Os originados em impostos sobre o rendimento ou
equivalentes a impostos sobre o rendimento; e
(f) Os decorrentes de benefcios de empregados, exceto benefcios de cessao de emprego que surjam em
consequncia de uma reestruturao, conforme tratado
na presente Norma.
2 Esta Norma no se aplica a instrumentos financeiros (incluindo garantias) que estejam no mbito da
NCP 18 Instrumentos Financeiros;
3 Esta Norma aplica-se a provises para reestruturaes (incluindo unidades operacionais descontinuadas).
Em alguns casos, uma reestruturao pode satisfazer a
definio de uma unidade operacional descontinuada.
2.1 Benefcios sociais

4 Para efeitos desta Norma benefcios sociais


referem-se a bens, servios e outros benefcios proporcionados no prosseguimento de objetivos de poltica social
do Governo. Estes benefcios podem incluir:
(a) A prestao comunidade de servios de sade,
educao, habitao, transportes e outros servios sociais.
Em muitos casos, no se exige aos beneficirios destes
servios qualquer pagamento de uma quantia equivalente
ao valor destes servios; e
(b) Pagamento de benefcios a famlias, idosos, invlidos, desempregados, veteranos e outros. Isto , todos os
nveis de governo podem proporcionar assistncia financeira a indivduos e grupos da comunidade para acederem
a servios que satisfaam as suas necessidades particulares
ou para complementar o seu rendimento.
5 Em muitos casos, as obrigaes de proporcionar
benefcios sociais surgem como uma consequncia do

compromisso do Governo de levar a efeito determinadas


atividades numa base continuada durante um longo prazo,
a fim de fornecer determinados bens e prestar servios
comunidade. A necessidade, a natureza e o fornecimento
de bens e servios para satisfazer obrigaes de poltica
social dependem muitas vezes de um conjunto de condies sociais e demogrficas, e so difceis de prever.
Estes benefcios so geralmente classificados como proteo social, educao e sade e exigem muitas vezes uma
avaliao atuarial para determinar a quantia de qualquer
passivo que surja a respeito dos mesmos.
6 Para que uma proviso ou contingncia proveniente de um benefcio social seja excluda do mbito
desta Norma, a entidade que proporciona esse benefcio
no receber retribuio aproximadamente igual ao valor
de bens e servios proporcionados, diretamente como
retorno dos destinatrios do benefcio. Esta excluso deve
englobar as circunstncias em que se suporta um gasto
com respeito ao benefcio, mas no existe relao direta
entre esse gasto e o benefcio recebido. A excluso destas
provises e passivos contingentes do mbito desta Norma
reflete a perspetiva de que a determinao do que constitui
o acontecimento que cria obrigaes e a mensurao do
respetivo passivo, exige considerao adicional, eventualmente no mbito de outras Normas.
7 Quando uma entidade entender reconhecer uma
proviso para tais obrigaes, a entidade deve divulgar o
critrio na base do qual essas provises foram reconhecidas e a base de mensurao adotada. A entidade tambm
deve fazer outras divulgaes exigidas a respeito dessas
provises previstas na NCP 1 e seguir a orientao sobre
assuntos no especificamente tratados nesta e noutras
NCP, nomeadamente requisitos relacionados com a escolha e divulgao de polticas contabilsticas.
8 Em alguns casos, os benefcios sociais podem dar
origem a um passivo relativamente ao qual haja:
(a) Pouca ou nenhuma incerteza quanto quantia; e
(b) O momento da obrigao no seja incerto.
Assim, no provvel que estas condies satisfaam
a definio de proviso desta Norma. Quando existam tais
passivos relativos a benefcios sociais, eles so reconhecidos quando satisfaam os critrios de reconhecimento
como passivos.
2.2 Outras excluses do mbito da Norma

9 Quando uma outra NCP aborda um tipo especfico


de proviso, passivo contingente ou ativo contingente, a
entidade aplica essa Norma em vez desta. Por exemplo,
alguns tipos de provises so abordadas em Normas sobre:
(a) Contratos de construo (ver NCP 12 Contratos
de Construo); e
(b) Locaes (ver NCP 6 Locaes). Porm, como
a NCP 6 no contm quaisquer requisitos especficos
sobre o tratamento de locaes operacionais que se tenham tornado onerosas, a presente Norma aplica-se a
esses casos.
10 Algumas quantias tratadas como provises
podem relacionar-se com o reconhecimento do rendimento, por exemplo, quando uma entidade d garantias
em troca de uma retribuio. Dado que a presente Norma
no trata do reconhecimento do rendimento, nestes casos

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Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

deve aplicar-se a NCP 13 Rendimento de Transaes


com Contraprestao, que identifica as circunstncias em
que o rendimento deste tipo de transaes reconhecido
e proporciona orientao prtica sobre a aplicao dos
critrios de reconhecimento.
11 A presente Norma define provises como passivos de momento ou quantia incertos. O termo proviso
tem sido usado no contexto de itens como depreciao,
imparidade de ativos e dvidas de cobrana duvidosa.
Estes itens so, na realidade, ajustamentos s quantias
escrituradas de ativos e no so tratados nesta Norma.
3 Definies

12 Os termos seguintes so usados nesta Norma


com os significados indicados:
Acontecimento que cria obrigaes um acontecimento
que cria uma obrigao legal ou construtiva que resulta no
facto de uma entidade no ter qualquer alternativa realista
seno liquidar essa obrigao.
Ativo contingente um ativo possvel que decorre de
acontecimentos passados e cuja existncia apenas ser
confirmada pela ocorrncia ou no de um ou mais acontecimentos futuros incertos que no est totalmente sob
controlo da entidade.
Contratos executrios so contratos segundo os quais
nenhuma das partes cumpriu qualquer das suas obrigaes ou ambas as partes cumpriram parcialmente as suas
obrigaes em igual extenso.
Contrato oneroso um contrato para a troca de ativos
ou servios, em que os custos inevitveis para satisfazer
as obrigaes excedem os benefcios econmicos ou potencial de servio que se espera serem recebidos sob tal
contrato.
Obrigao construtiva uma obrigao que deriva das
aes de uma entidade quando:
(a) Por via de um padro estabelecido de prticas passadas, de polticas publicadas ou de uma declarao atual
suficientemente especfica, a entidade tenha indicado a
outros que aceitar determinadas responsabilidades; e
(b) Por isso, a entidade criou uma expetativa vlida
por parte desses outros de que aceitar essas responsabilidades.
Obrigao legal uma obrigao que deriva de:
(a) Um contrato (atravs dos seus termos explcitos
ou implcitos);
(b) Legislao; ou
(c) Outras disposies legais.
Passivo contingente :
(a) Uma obrigao possvel que decorre de acontecimentos passados e cuja existncia apenas ser confirmada
pela ocorrncia ou no de um ou mais acontecimentos
futuros incertos, que no esto totalmente sob controlo
da entidade; ou
(b) Uma obrigao presente que decorre de acontecimentos passados, mas no reconhecida porque:
(i) No provvel que seja exigido um exfluxo de recursos incorporando benefcios econmicos ou potencial
de servio para liquidar essa obrigao; ou
(ii) A quantia da obrigao no pode ser mensurada
com suficiente fiabilidade.

Proviso um passivo de momento ou quantia incertos.


Reestruturao um programa que planeado e
controlado pelo rgo de gesto e que altera materialmente:
(a) O mbito das atividades de uma entidade; ou
(b) A forma como essas atividades so conduzidas.
3.1 Provises e outros passivos

13 As provises podem ser distinguidas de outros passivos, tais como contas a pagar e acrscimos,
porque h incerteza acerca do momento ou da quantia
dos dispndios futuros exigidos na sua liquidao. Por
oposio:
(a) As contas a pagar so responsabilidades para pagar
bens ou servios que tenham sido recebidos ou fornecidos
e tenham sido faturados ou formalmente acordados com o
fornecedor (e incluem pagamentos relativos a benefcios
sociais quando existam acordos formais para quantias
especficas);
(b) Acrscimos so responsabilidades para pagar
bens ou servios que tenham sido recebidos ou fornecidos mas no tenham sido pagos, faturados ou
formalmente acordados com o fornecedor, incluindo
quantias devidas a empregados (por exemplo, quantias
relacionadas com frias a pagar). Ainda que, algumas
vezes, seja necessrio estimar a quantia ou momento
dos acrscimos, a incerteza muito menor do que
nas provises.
3.2 Relao entre provises e passivos contingentes

14 Em sentido geral, todas as provises so contingentes porque so incertas quanto ao momento ou


quantia. Porm, no mbito desta Norma, o termo contingente usado para passivos e ativos que no so
reconhecidos porque a sua existncia s ser confirmada
pela ocorrncia ou no de um ou mais acontecimentos
futuros incertos, no totalmente dentro do controlo da
entidade. Alm disso, o termo passivo contingente
usado para passivos que no satisfaam os critrios de
reconhecimento.
15 Esta Norma faz a distino entre:
(a) Provises que so reconhecidas como passivos
(presumindo que a respetiva quantia pode ser fiavelmente
estimada) porque so obrigaes presentes e provvel
que seja exigido um exfluxo de recursos incorporando
benefcios econmicos ou potencial de servio para pagar
essas obrigaes; e
(b) Passivos contingentes que no so reconhecidos
como passivos porque so:
(i) Obrigaes possveis, que carecem de confirmao se a entidade tem ou no uma obrigao presente que possa conduzir a um exfluxo de recursos
incorporando benefcios econmicos ou potencial de
servio; ou
(ii) Obrigaes presentes, que no satisfazem os critrios de reconhecimento desta Norma, quer porque no
provvel que seja exigido um exfluxo de recursos incorporando benefcios econmicos ou potencial de servio para liquidar a obrigao, quer porque no pode ser
feita uma estimativa suficientemente fivel da quantia
da obrigao.

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015


4 Reconhecimento
4.1 Provises

16 Uma proviso deve ser reconhecida quando,


cumulativamente:
(a) Uma entidade tem uma obrigao presente (legal
ou construtiva) como resultado de um acontecimento
passado;
(b) provvel que seja exigido um exfluxo de recursos incorporando benefcios econmicos ou potencial de
servio para pagar essa obrigao;
(c) Pode ser feita uma estimativa fivel da quantia
dessa obrigao.
4.1.1 Obrigao presente

17 Em alguns casos no claro se h ou no uma


obrigao presente. Nestes casos, presume-se que um
acontecimento passado deu origem a uma obrigao
presente se, tomando em considerao toda a evidncia
disponvel, for provvel que tal obrigao exista data
de relato.
18 Na maioria dos casos ser claro se um acontecimento passado deu origem a uma obrigao presente.
Noutros casos, por exemplo num processo judicial, pode
ser discutvel se certos acontecimentos ocorreram ou no
ou se esses acontecimentos deram origem a uma obrigao
presente. Em tais casos, uma entidade determina se existe
uma obrigao presente data de relato tendo em conta
toda a evidncia disponvel, incluindo, por exemplo, a opinio de peritos. A evidncia considerada inclui qualquer
prova adicional proporcionada por acontecimentos aps
a data de relato. Com base em tal evidncia, a entidade:
(a) Reconhece uma proviso quando for provvel que
exista uma obrigao presente data de relato (se os critrios de reconhecimento forem satisfeitos); e
(b) Divulga um passivo contingente quando for provvel que no exista uma obrigao presente data de
relato, exceto se for remota a possibilidade de haver um
exfluxo de recursos incorporando benefcios econmicos
ou potencial de servio.
4.1.2 Acontecimento passado

19 Um acontecimento passado que conduza a uma


obrigao presente designa-se um acontecimento que cria
obrigaes. Para um acontecimento ser assim designado,
necessrio que a entidade no tenha qualquer alternativa
realista seno liquidar a obrigao criada pelo mesmo, o
que apenas ocorre:
(a) Quando a liquidao da obrigao possa ser imposta
por lei; ou
(b) No caso de uma obrigao construtiva, quando
o acontecimento (que pode ser uma ao da entidade)
crie, em terceiros, expetativas vlidas de que a entidade
cumprir a obrigao.
20 As demonstraes financeiras tratam da posio
financeira de uma entidade no fim de um perodo de relato e no da sua posio financeira no futuro. Por isso,
nenhuma proviso reconhecida para cobrir os gastos que
sejam necessrios suportar para uma entidade prosseguir,
no futuro, atividades j em curso. Os nicos passivos
reconhecidos no balano de uma entidade so os que
existem data de relato.

7703

21 Apenas as obrigaes provenientes de acontecimentos passados, que existam independentemente das


aes futuras de uma entidade (isto , da conduta futura
das suas atividades) so reconhecidas como provises.
Constituem exemplos de tais obrigaes, penalizaes
ou gastos de limpeza relativos a danos ambientais ilegais,
impostos por lei a uma entidade pblica. Qualquer destas
obrigaes conduz a um exfluxo de recursos incorporando
benefcios econmicos ou potencial de servio para liquidao, independentemente das aes futuras da entidade.
De forma anloga, uma entidade pblica reconhecer
uma proviso para os gastos de desmantelamento de uma
instalao de defesa ou de uma central nuclear pblica,
at ao ponto em que essa entidade seja obrigada a retificar
danos j causados. A NCP 5 Ativos Fixos Tangveis,
trata de itens, incluindo gastos de desmantelamento e de
restauro de locais, que sejam includos no custo de um
ativo. Pelo contrrio, por imposio da lei, presso dos
cidados, ou um desejo de demonstrar liderana comunitria, a entidade pode pretender ou precisar de efetuar
dispndios para operar de um modo particular no futuro.
Um exemplo quando uma entidade pblica decide colocar controlos de emisso em alguns dos seus veculos,
ou um laboratrio do Governo decide instalar unidades
de extrao de fumos para proteger os empregados da
poluio de alguns qumicos. Dado que a entidade pode
evitar dispndios futuros atravs das suas aes futuras,
por exemplo, alterando a sua forma de operar, ela no tem
qualquer obrigao presente por esse dispndio futuro e,
por isso, no reconhecida qualquer proviso.
22 Uma obrigao envolve sempre uma outra parte a
quem tal obrigao devida. Porm, no necessrio saber
a identidade da parte a quem a obrigao devida pois, na
verdade, a obrigao pode existir perante o pblico em geral.
Dado que uma obrigao envolve sempre um compromisso
para com outra parte, uma deciso do rgo de gesto da
entidade responsvel s d origem a uma obrigao construtiva data de relato se a deciso tiver sido comunicada
aos destinatrios antes dessa data e de uma forma suficientemente especfica para suscitar neles uma expetativa vlida de que a entidade cumprir as suas responsabilidades.
23 Um acontecimento que no d origem de imediato a uma obrigao, pode origin-la mais tarde, devido
a alteraes na lei ou por fora de uma ao (por exemplo,
uma declarao pblica suficientemente especfica) da
entidade que d origem a uma obrigao construtiva. Por
exemplo, quando um dano ambiental causado por uma
entidade pblica, pode no haver qualquer obrigao para
remediar as consequncias. Porm, o dano tornar-se-
um acontecimento que cria obrigaes quando uma nova
lei exija que o dano existente seja reparado ou quando a
entidade aceita publicamente a responsabilidade pela reparao de uma forma que cria uma obrigao construtiva.
4.1.3 Provvel exfluxo de recursos incorporando benefcios
econmicos ou potencial de servio

24 Para que um passivo se qualifique para reconhecimento necessrio que exista no s uma obrigao
presente, mas tambm a probabilidade de ocorrer um
exfluxo de recursos incorporando benefcios econmicos
ou potencial de servio para liquidar essa obrigao. Para
efeitos da presente Norma, um exfluxo de recursos ou outro acontecimento tido como provvel se a probabilidade
de o acontecimento ocorrer for maior do que a probabilidade de no ocorrer. Quando no for provvel que exista

7704

Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

uma obrigao presente, a entidade deve divulgar um


passivo contingente, a menos que a possibilidade de um
exfluxo de recursos incorporando benefcios econmicos
ou potencial de servio seja remota.
25 Quando houver vrias obrigaes similares (por
exemplo, uma obrigao do Governo de compensar indivduos que tenham recebido sangue contaminado de
um hospital pblico), a probabilidade de que um exfluxo
seja exigido para a sua liquidao determinada considerando a classe de obrigaes como um todo. Ainda
que a probabilidade de exfluxo de qualquer um dos itens
individualmente considerado possa ser reduzida, pode ser
provvel que algum exfluxo de recursos seja necessrio
para liquidar a classe de obrigaes como um todo. Se
for este o caso, reconhecida uma proviso (se os outros
critrios de reconhecimento forem satisfeitos).
4.1.4 Estimativa fivel da obrigao

26 O uso de estimativas uma parte essencial da


preparao de demonstraes financeiras e tal no reduz
a sua fiabilidade. Isto especialmente verdade no caso
de provises que, pela sua natureza, so mais incertas do
que a maior parte de outros ativos ou passivos. Salvo em
casos excecionais, a entidade capaz de determinar um
conjunto de possveis desfechos e pode, por isso, fazer
uma estimativa da obrigao que seja suficientemente
fivel para reconhecer uma proviso.
27 No caso extremamente raro em que nenhuma
estimativa fivel possa ser feita, existe um passivo que
no pode ser reconhecido e, nesse caso, esse passivo
divulgado como um passivo contingente.
4.2 Passivos contingentes

28 Uma entidade no deve reconhecer um passivo


contingente.
29 Um passivo contingente deve ser divulgado,
exceto se for remota a possibilidade de um exfluxo de
recursos incorporando benefcios econmicos ou potencial
de servio.
30 Quando uma entidade for conjunta e solidariamente responsvel por uma obrigao, a parte da obrigao que se espera que seja satisfeita por outras partes deve
ser tratada como um passivo contingente. Por exemplo, no
caso de uma dvida de um empreendimento conjunto, a
parte da obrigao que deve ser satisfeita pelos outros participantes do empreendimento tratada como um passivo
contingente. A entidade deve reconhecer uma proviso
relativa parte da obrigao em que seja provvel um
exfluxo de recursos incorporando benefcios econmicos
ou potencial de servio.
31 Os passivos contingentes podem desenvolver-se
de uma forma no esperada inicialmente. Por isso, devem ser continuamente avaliados para determinar se um
exfluxo de recursos incorporando benefcios econmicos
ou potencial de servio se tornou provvel. Se se tornar
provvel que seja necessrio um exfluxo de benefcios
econmicos futuros ou potencial de servio para um item
previamente tratado como um passivo contingente, deve
ser reconhecida uma proviso nas demonstraes financeiras do perodo em que a alterao da probabilidade
ocorrer. Por exemplo, uma entidade pode ter violado uma
lei ambiental, mas no ser claro se foi causado qualquer
dano ao ambiente. Quando subsequentemente se tornar
claro que foi causado dano e for exigido que o mesmo seja

reparado, a entidade reconhecer uma proviso, porque


ser nesse momento que se torna provvel um exfluxo de
benefcios econmicos.
4.3 Ativos contingentes

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