ISBN: 978-972-9171-86-4

O PROCESSO DE HARMONIZAO INTERNACIONAL DA CONTABILIDADE

PBLICA EM PORTUGAL: A PERSPETIVA DE DIFERENTES
STAKEHOLDERS

Autores:
PATRCIA S. GOMES*
Doutorada em Contabilidade Universidade do Minho
Investigadora do Centro de Investigao em Contabilidade e Fiscalidade do IPCA
Professor adjunta da Escola Superior de Gesto do IPCA
(e-mail pgomes@ipca.pt)

MARIA JOS FERNANDES

Doutorada em Cincias Empresariais Universidade de Santiago de Compostela

Investigadora do Centro de Investigao em Contabilidade e Fiscalidade do IPCA
Professor coordenadora principal da Escola Superior de Gesto do IPCA
(e-mail: mjfernandes@ipca.pt)

JOO BAPTISTA DA COSTA CARVALHO

Doutorado em Cincias Empresariais Universidade de Saragoa
Investigador do Centro de Investigao em Contabilidade e Fiscalidade do IPCA
Presidente do IPCA
Membro da CNCP
(e-mail jcarvalho@ipca.pt)

*Endereo Campus do IPCA, Escola Superior de Gesto, 4750 - 810 Barcelos, Portugal,
telefone: (+351) 253802500.

O PROCESSO DE HARMONIZAO INTERNACIONAL DA CONTABILIDADE

PBLICA EM PORTUGAL: A PERSPETIVA DE DIFERENTES
STAKEHOLDERS

Resumo
Desde os ltimos 20 anos que temos assistido a um movimento global com vista
harmonizao internacional da contabilidade pblica em todos os subsectores da Administrao
Pblica, incluindo o governo central e local. As normas internacionais de contabilidade pblica
(IPSAS) aprovadas pela IFAC, baseadas na adoo do accrual accounting (regime do
acrscimo), constituem o principal referencial utilizado pelos vrios pases. Tradicionalmente,
os sistemas de contabilidade pblica esto focados na abordagem da receita-despesa e na
avaliao do custo histrico. Com o processo de harmonizao internacional generaliza-se a
adoo do regime do acrscimo (accrual accounting) e enfatiza-se a abordagem do balano e da
mensurao ao justo valor. Este processo de reforma tem evoludo a ritmos diferentes nos vrios
pases desenvolvidos, sendo nos pases anglo-saxnicos que se verificam maiores avanos.
Todavia, as vrias presses polticas e institucionais, nomeadamente de entidades financiadoras
e da Unio Europeia, tm impulsionado esta mudana um pouco por todos os pases da Europa,
nomeadamente na Europa-continental.
Este trabalho tem como objetivo estudar o processo de reforma da contabilidade pblica em
Portugal com vista harmonizao internacional e ao desenvolvimento do novo Sistema de
Normalizao Contabilstica Pblico (SNC-AP), focando a perspetiva de diferentes
stakeholders: as organizaes profissionais (OTOC e OROC), os reguladores nacionais (CNCP
e DGO) e os auditores independentes (TC). Duas teorias concorrentes (a New Public
Management e a abordagem institucional) so utilizadas neste trabalho para ajudar a
compreender o processo de reforma no contexto Portugus, nomeadamente os estmulos e os
fatores determinantes para introduzir a mudana, o contedo da reforma (objetivos, resultados
esperados) e as estratgias a seguir para garantir o sucesso da reforma. Tendo por base a anlise
de documentos sobre a reforma da contabilidade pblica em Portugal e os dados obtidos atravs
do mtodo da entrevista, os resultados mostram que os diferentes stakeholders concordam que o
momento e o contexto atual so favorveis para introduzir esta reforma em Portugal,
nomeadamente a adoo do SNC-AP. A forte crise financeira que tem marcado a nossa
2

economia, bem como as elevadas presses externas (nomeadamente dos financiadores e

credores internacionais) para reduzir o dfice e a dvida pblica parecem ser os fatores mais
importantes para o estmulo desta reforma em Portugal (isomorfismo coercivo). Por outro lado,
os stakeholders recomendam um conjunto de estratgias diversificadas para garantir o sucesso
nesta reforma, nomeadamente a estratgia da comunicao, o plano de formao diversificado, a
certificao de competncias especializadas, a monitorizao e o enforcement do processo de
implementao e o tempo de durao do processo.

Palavras-chave: reforma da contabilidade pblica; contexto portugus; teoria institucional;

NPM; perspetiva dos stakeholders.

1. Introduo
A agenda da New Public Management (NPM) originou grandes presses no sentido de
introduzir e adaptar de forma eficiente a contabilidade no setor pblico (Hood, 1995; Lapsley,
2008;. Lapsley et al., 2009), focando em especial a transio do regime de caixa para o regime
do acrscimo. Em consequncia, nos ltimos 20 anos assistimos a um movimento internacional
com vista harmonizao da contabilidade pblica, o que levou publicao de 32 Normas
Internacionais de Contabilidade Pblica (IPSAS) para aplicao a todas as entidades do setor
pblico (IFAC, 2008). Tradicionalmente, os sistemas de contabilidade pblica esto focados na
abordagem da receita-despesa e na avaliao do custo histrico. Com o processo de
harmonizao generaliza-se a adoo do regime do acrscimo (accrual accounting) e enfatizase a abordagem do balano e a mensurao ao justo valor (Hints, 2007; Oulasvirta, 2014).
No entanto, importa ter em ateno que a adoo das IPSAS no obrigatria. Assim, a sua
adoo depende de uma escolha livre, motivada por razes instrumentais ou por presses
institucionais (nomeadamente a influncia e presso exercida por terceiros). Para Lapsley et al.
(2009), a escolha para adotar o regime do acrscimo com base nas IPSAS principalmente
determinada pela influncia poltica e no tanto por argumentos tcnicos ou de gesto. Como
referem os autores, alm da influncia da International Federation of Acountants (IFAC) e do
International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB), a deciso de adotar ou no
adotar as IPSAS pertence esfera poltica, independente da existncia de limitaes tcnicas ou
de gesto.
O estudo de Oulasvirta (2014), sobre o caso da Finlndia, tambm enfatiza o papel das presses
polticas e institucionais sobre o sucesso das reformas de contabilidade pblica. O autor conclui
que, em relao ao caso da Finlndia, as presses coercivas, normativas e mimticas e a falta de
interesse e envolvimento poltico explicam a falta de sucesso no processo da reforma da
contabilidade pblica, o que leva a consequncias inesperadas dessas mudanas.
Por outro lado, uma outra linha de investigadores considera que o surgimento das inovaes e
instrumentos aps a NPM (como o accrual accounting, os indicadores de desempenho, a
auditoria e a gesto de risco) e a ineficincia do atual modelo de contabilidade pblica so
considerados estmulos importantes para a reforma da contabilidade pblica (Hood, 1995;
Lder, 2002; Chan, 2003; Chow et al., 2007; Argento e van Helden, 2010; Christiaens et al.,
2010 e 2013). A diversidade da reforma dos sistemas de contabilidade pblica e a necessidade
crescente de responsabilidade financeira e poltica exigem um sistema de contabilidade mais
amplo e mais completo, sendo estes os pontos de partida para a reforma de contabilidade

pblica (Grossi e Pepe, 2009; Christiaens et al., 2010; Oulasvirta, 2014). Na opinio de
Christiaens et al. (2010:537) no h dvida que o sucesso das IPSAS depende fortemente da
forma como se divulgam as suas foras e se enfatizam as condies necessrias para a sua
implementao.
Alm destas duas abordagens concorrentes, a verdade que se verifica uma falta de evidncia
emprica sobre a eficcia da adoo das IPSAS e do seu impacto na utilidade da informao
para os diversos utilizadores, o que leva a diversas crticas e dvidas sobre a deciso de
implementar esta reforma da contabilidade (Lapsley et al., 2009; Wynne, 2008).
Considerando-se o contexto global para a reforma da contabilidade pblica, e as mudanas
significativas que esto a ser definidas e institucionalizadas no sistema de contabilidade pblica
Portugus, o principal objetivo deste trabalho consiste em estudar e compreender o processo de
adaptao das IPSAS em Portugal com o foco na perspetiva de diferentes stakeholders
(designados na literatura como os promotores ou condutores da reforma), com vista adoo do
SNC-AP. Este o primeiro trabalho que investiga o processo de harmonizao Internacional da
contabilidade pblica em Portugal, num perodo em que o novo modelo est a ser
conceptualizado e desenhado sob um contexto de alta crise financeira. Mais especificamente,
pretende-se responder a trs questes de investigao: (1) quais so os estmulos e as principais
razes para esta reforma em direo adaptao das IPSAS e adoo do SNC-AP; (2) qual o
contedo da presente reforma (objetivos e meios) e os resultados esperados; e (3) quais as
estratgias a seguir para garantir sucesso da reforma.
O interesse particular em estudar o caso Portugus consiste na anlise de um pas da Europacontinental (que se encontra num perodo de "transio" na introduo da agenda da NPM) que
tem vindo a operar num contexto de grande crise financeira e que tem j mais de 10 anos de
experincia na adoo de normas de contabilidade baseadas no regime de contabilidade do
sector privado (nomeadamente o regime do acrscimo). Por outro lado, este trabalho visa
preencher a lacuna existente na literatura (Oulasvirta, 2014), uma vez que apresenta um caso
especfico de um pas, ao contrrio de outros artigos que apresentam, principalmente,
comparaes internacionais sobre o grau de adoo das IPSAS em diferentes pases ou
organizaes (ver, por exemplo, Pina e Torres, 2003; Benito et al., 2007; Grossi e Pepe, 2009;
Pina et al., 2009, Christiaens et al., 2010).
O trabalho est organizado em quatro seces. Aps a introduo, apresenta-se o
enquadramento terico que serve de base ao trabalho e a metodologia de investigao adotada.
A terceira seco apresenta a anlise dos resultados obtidos (com base em dados primrios e

secundrios) e a discusso de resultados. Na ltima seco, so apresentadas as principais

concluses do trabalho, as limitaes e sugestes para investigaes futuras.

2. Enquadramento terico e metodologia

2.1 Enquadramento terico
Apesar do ambiente favorvel para a introduo das IPSAS em vrios pases, e as fortes
presses institucionais para executar essas mudanas, existem vrias crticas relativamente
adoo das IPSAS no contexto do setor pblico. As IPSAS baseiam-se principalmente nas
Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) publicadas para o setor privado. Contudo, a
utilidade das IFRS foram questionadas como sendo incompatveis com a utilidade do modelo de
accountability-reporting para o setor pblico (Christiaens, 2004; Barton, 2005; Oulasvirta,
2014). A estrutura conceptual da contabilidade pblica deve ter em conta o contexto
institucional das entidades pblicas e as suas reais necessidades de informao financeira.
Por exemplo, o artigo de Oulasvirta (2014) descreve a relutncia e resistncia de um pas
desenvolvido (Finlndia) em escolher as IPSAS para reformar os seus sistemas de contabilidade
pblica. Um dos motivos para essa relutncia est associado abordagem escolhida pela
IPSASB (com base nas normas IFRS), que, na opinio do Conselho para a Contabilidade
Pblica do Governo Finlands, "no se revela adequada para o desenvolvimento de uma
estrutura conceptual que servir de base elaborao dos relatrios financeiros das entidades do
setor pblico" e porque os benefcios da mudana sero menores do que os custos da reforma
(Oulasvirta, 2014: 279). O conhecimento insuficiente sobre os benefcios associados adoo
do regime do acrscimo e seus efeitos na eficcia da gesto, implica uma crescente hesitao em
vrios pases em relao deciso de adotar ou no o regime de acrscimo (Wynnen, 2008).
Em geral, a literatura refere a falta de evidncia acerca da eficcia do regime do acrscimo nos
sistemas de contabilidade nas organizaes do setor pblico (Wynnen, 2008; Arnaboldi e
Laspley, 2009; Lapsley et al., 2009; Bruns, 2013) e a grande heterogeneidade no que respeita
adoo das IPSAS nos pases de todo mundo (Lapsley et al., 2009; Pina et al., 2009; Christiaens
et al., 2010 e 2013; EUROSTAT, 2012). Deste modo, so necessrios mais estudos de caso que
abordem as reformas da contabilidade pblica em direo adoo das IPSAS, no sentido de
esclarecer as razes e as opes sobre as mudanas contabilsticas.
Para ajudar a atenuar esta lacuna, o enquadramento terico tem por base as estruturas que
explicam o impulso para as reformas do sector pblico, particularmente o contributo de Hood
(1995) e Lder (2002) e a abordagem institucional de DiMaggio e Powell (1983)1. Estas
estruturas ajudam a compreender os (1) motivos ou estmulos para reformar os sistemas de
1

Neste artigo vamos nos concentrar na perspetiva do isomorfismo da abordagem institucional (foras
coercitivas, foras normativas e as foras mimticas).

contabilidade pblica em Portugal, (2) as presses institucionais sobre escolhas contabilsticas

(como a deciso de adotar as IPSAS), e (3) o contedo da reforma (objetivos, as estratgias e os
resultados esperados).
2.1.1 Estmulos da reforma
Os estmulos da reforma determinam todo o processo e o contedo da reforma (Hood, 1995;
Luder, 2002; Argento e van Helden, 2010) e podem ser associados a diferentes fatores externos
e internos (Bruns, 2013). Neste trabalho concentramos a nossa anlise em duas abordagens: (1)
a agenda da NPM que leva a um aumento da procura pela medida e quantificao dos resultados
alcanados e por nveis mais elevados de eficincia e eficcia (Hood, 1995; Luder, 2002), e (2)
as presses externas/ institucionais exercidas por instituies, credores, reguladores,
profissionais, governo, poltica e cidados (Dimagio e Powell, 1983; Carpenter e Feroz, 2001;
Lapsley et al., 2009; Carvalho et al., 2012;. Oulasvirta, 2014). Por exemplo, o contexto de crise
financeira e a grande dependncia dos credores so designados na literatura como importantes
presses externas (Lder, 2002; Christiaens et al., 2013; Oulasvirta, 2014).
O modelo da NPM tem como intenes mudar as estruturas de gesto, processos e prticas no
setor pblico, com o objetivo de melhorar a eficincia e tornar as organizaes mais
responsveis. Assim, esta abordagem defende a necessidade de informao financeira mais
completa e quantitativa sobre os resultados da ao do governo como resposta insatisfao dos
stakeholders com a situao atual (Hood, 1995; Lapsley e Pallot, 2000; Lapsley et al., 2009;
Argento e van Helden, 2010). Para Luder (2002), a necessidade de informao financeira mais
abrangente e confivel que motiva a criao de sistemas de contabilidade pblica mais
sofisticados. Quando o atual sistema de informao suficiente e d resposta s necessidades
reais de informao, neste caso as necessidades de mudanas so reduzidas. Esta pode ser a
razo principal para uma reforma mal sucedida no caso da Finlndia (Oulasvirta, 2014).
Por outro lado, diversas presses institucionais podem ajudar a compreender as mudanas da
contabilidade pblica. Estas presses externas podem levar a mudanas com o objetivo principal
de obter legitimidade e apoio externo e aumentar o compromisso dos grupos externos
(Carruthers, 1995; Lapsley e Pallot, 2000; Carpenter and Feroz, 2001; Modell, 2009; Lapsley et
al., 2009). Com base na abordagem institucional de Dimagio e Powell (1983), neste artigo
destacam-se trs mecanismos que levam ao isomorfismo institucional e para a convergncia de
estruturas organizacionais: o isomorfismo coercivo, o isomorfismo normativo e o isomorfismo
mimtico. Como discutido por Baker e Rennie (2010:83) sobre o caso do Canad, a deciso de
implementar o regime de acrscimo pode ser em grande parte atribudo a influncias coercivas

e normativas exercidas pela Ordem dos Auditores do Canad, e ao isomorfismo mimtico com
outros membros do governo federal. Assim, a combinao dos trs mecanismos de
isomorfismo pode ser determinante nas escolhas contabilsticas, especialmente em organizaes
ou pases que operam sob grandes presses externas.
O isomorfismo coercivo caracterizado pela imposio de regras ou de atos jurdicos que
obrigam as organizaes a adotar as mudanas geralmente aceites nas estruturas e processos.
Por exemplo, a nvel internacional, a (possvel) deciso da UE em obrigar os Estados-Membros
a adotar as IPSAS, ou a exigncia das instituies financeiras e credores internacionais (como o
Fundo Monetrio Internacional ou o Banco Mundial) poderia implicar uma deciso coerciva. A
nvel nacional, os interesses polticos sobre esta reforma internacional poderia levar a uma
imposio coerciva da adoo das IPSAS, por parte dos governos e reguladores nacionais, por
meio de atos jurdicos e regulamentao especfica.
O isomorfismo normativo significa uma forte influncia e presso exercida por parte das
organizaes profissionais e outros stakeholders sobre as organizaes para introduzirem
reformas de contabilidade. As normas e regras recomendadas pelos profissionais de
contabilidade e auditoria poderiam ser foras normativas importantes para apoiar a adoo das
IPSAS. Alguns exemplos importantes no contexto Portugus so a influncia da IFAC e do
IPSASB e das associaes nacionais de profissionais (como a Ordem dos Tcnicos Oficiais de
Contas - OTOC, e a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas - OROC). A verdade que as
associaes profissionais de contabilistas e auditores e outros stakeholders associados podem
exercer grandes presses sobre as mudanas contabilsticas, uma vez que a adoo das IPSAS
"vai ajud-los a conquistar novos clientes e a conseguir um aumento do volume de negcios"
(Oulasvirta, 2014: 275).
Por ltimo, o isomorfismo mimtico significa a adoo das mudanas nas estruturas e processos
que foram sucessivamente experimentadas por outras organizaes. Isto o que Johansson e
Siverbo (2009) chamam por following fad organization2. Esta "moda passageira" pode ser um
fator determinante na adoo do regime de acrscimo no setor pblico (Carvalho et al., 2012).
Desta forma, Portugal pode ser mais motivado a adotar as IPSAS aps a experincia de um
processo bem sucedido em outro pas ou atravs das foras normativas ou coercivas, ou uma
combinao entre elas.

Organizaes que seguem uma moda passageira.

2.1.2 O contedo da reforma

O contedo da reforma inclui os objetivos/resultados esperados da reforma e os meios
necessrios e estratgias para implementar e executar a reforma com sucesso. A literatura sugere
que o principal objetivo de um novo e mais sofisticado sistema de contabilidade pblica
fornecer o feedback para a tomada de deciso e melhorar a accountability. Isto o que Luder
(2002) chama de uma abordagem accountability driven ou managerialism driven para
melhorar o desempenho organizacional. Sobre os meios e estratgias para implementar e
institucionalizar o processo de mudana, eles devem considerar o contexto adequado para a
reforma e a maneira de a executar eficazmente para reduzir a diferena entre os resultados
desejados e finais (Argento e van Helden, 2010; Bruns, 2013). Para Bruns (2013: 6) h duas
fases neste processo de execuo da reforma: a fase da implementao, que uma etapa mais
curta e que consiste na difuso dos resultados desejados, e a fase da institucionalizao das
mudanas, sendo este um ciclo mais longo, orientado para a criao de aceitao das mudanas
e de uma significativa capacidade governamental para melhorar os padres do servio pblico.
Neste trabalho estas duas etapas so estudadas como sendo o contedo da reforma como um
todo.
Ressaltamos, ainda, neste ponto, as principais barreiras/obstculos do processo de mudana que
pode levar a consequncias indesejadas. Segundo Argento e van Helden (2010), o nvel de
coeso e de colaborao entre diferentes stakeholders importante para alcanar os resultados
pretendidos da reforma. Alm disso, como foi sugerido pela literatura sobre as reformas da
contabilidade pblica, o estabelecimento de relaes de colaborao e coeso entre os diferentes
stakeholders com influncia no processo, sobre a orientao, os objetivos e os contedos da
reforma revela-se essencial para obter sucesso e reduzir a diferena entre os resultados
desejados e finais (Granovetter, 1992, Bardach, 1998). A Figura 1 apresenta de forma clara o
modelo terico utilizado no trabalho.

10

Figura 1: Modelo terico de anlise

Estmulo da reforma
- Agenda da NPM e accountability driven
Perspetiva dos
Stakeholders

- Abordagem institucional
Contedo da reforma
- Objetivos/resultados esperados
- Meios/estratgias
Gap
entre os resultados esperados e finais
- Obstculos/barreiras

2.2 Metodologia
Para realizar os principais objetivos do estudo, desenvolveu-se um estudo qualitativo, focado no
caso portugus. Para obter informaes sobre as mudanas da contabilidade pblica, realizou-se
uma reviso de documentos pblicos disponveis e regulamentos, bem como entrevistas com os
stakeholders. O material emprico foi recolhido em duas etapas. Em primeiro lugar, a consulta
de documentos pblicos disponveis (como o Documento de Estratgia Oramental para 20142018 e o relatrio EUROSTAT 2012) e a legislao nacional sobre a contabilidade pblica, bem
como a participao direta3 de um dos autores como membro da Comisso de Normalizao
Contabilstica Pblica (CNCP)4 ajudam-nos a compreender as tradies da contabilidade
pblica em Portugal e a evoluo para o processo de harmonizao internacional e para o novo
Sistema de Normalizao Contabilstica Pblico (SNC-AP).
Em segundo lugar, de forma complementar, realizamos uma srie de entrevistas
semiestruturadas com os stakeholders que tm poder de influncia no processo de reforma em
curso e na definio dos resultados desta reforma. Os stakeholders podem ser classificados em
trs grupos: (1) as organizaes profissionais (representados pelo Bastonrio da OTOC e pelo
Bastonrio da OROC); (2) os reguladoras nacionais (representados pelo coordenador do CNCP
e pelo Diretor-Geral do Oramento - DGO); e (3) os auditores independentes (representado pelo
3

A participao direta de um dos autores do artigo ocorre entre 1997-2011, na Comisso que trabalhou na
primeira reforma da contabilidade pblica, e desde 2012 at agora na nova comisso que est a trabalhar
no novo sistema de contabilidade pblica baseado na IPSAS.
4
Uma primeira Comisso para o sector pblico foi criada para o perodo 1998-2012, para o primeiro
processo de alterao introduzida na contabilidade pblica desde 1990. No entanto, uma nova estrutura
foi criada em 2012, pelo Decreto-lei 134/2012 com o objetivo de realizar a reforma da contabilidade
pblica baseada no processo de harmonizao internacional. O Decreto-lei foi criado sob a estrutura
organizacional do Ministrio das finanas.

11

Presidente do Tribunal de Contas TC). As entrevistas foram realizadas entre janeiro e abril de
2014 e foram gravadas com a autorizao do entrevistado. As entrevistas duraram entre 40 e 90
minutos. O quadro 1 apresenta uma breve descrio das entrevistas realizadas.

Quadro 1: Descrio das entrevistas

Grupo
Organizaes profissionais
Reguladores
Auditores independentes

Stakeholder
OTOC
OROC
CNCP
DGO
TC

Entrevistado
Bastonrio da OTOC
Bastonrio da OROC
Coordenador da CNCP
Diretora-Geral do Oramento
Presidente do TC

3. Anlise e Discusso dos Resultados

3.1. Evoluo da contabilidade pblica em Portugal
Decorrente da agenda da NPM, o governo portugus iniciou o processo de

reforma da

contabilidade pblica nos anos 90, tendo por base a aprovao da lei de bases da contabilidade
pblica (Lei n 8/1990). A reforma consubstanciou-se na aprovao de um conjunto de
diplomas legais (impulso coercivo), sendo o marco da reforma a publicao do Plano Oficial de
Contabilidade Pblica (POCP) em 1997, de aplicao obrigatria a todo o sector pblico. Aps
a aprovao do POCP foram aprovados quatro planos sectoriais5 de aplicao a subsectores
especficos da Administrao Pblica. A introduo da contabilidade em regime de acrscimo, a
normalizao contabilstica, a integrao oramental, a contabilidade de gesto e a obteno de
informao fivel para a elaborao das contas nacionais, representam os principais objetivos do
sistema de contabilidade pblica.
Contudo, todas estas mudanas introduzidas tornaram-se obrigatrias por lei. Assim, as foras
coercivas e normativas exercem uma grande influncia sobre os estmulos e o contedo da
reforma e sobre os resultados pretendidos (confirmando as concluses de Carpenter e Feroz,
5

O POCAL, para administrao local, o POC-Educao para o Ministrio da Educao; o POC-Sade

para o ministrio da sade e o POCISSS para a Segurana Social.

12

2001; Lapsley et al., 2009; Argento e van Helden, 2010; Baker e Rennie, 2010; Oulasvirta,
2014) conduzindo vrias vezes a um gap entre os outcomes desejados e os resultados finais.
Para reforar estes resultados importa analisar as principais concluses do relatrio final
desenvolvido pelo EUROSTAT (2012) que apresenta uma comparao das prticas de
contabilidade pblica e auditoria nos Estados-membros da UE. Este relatrio refere que em
Portugal "a mudana para o regime de acrscimo foi iniciada na dcada de 1990, mas
atualmente o regime de acrscimo apenas est implementado num nmero limitado de
entidades" (2012: ii)6 e que a reforma iniciada em 1997 deveria estar concluda em final de
2013. Outra concluso deste relatrio que "a resistncia (se houver) aplicao de um sistema
baseado nas IPSAS resulta do facto das IPSAS no considerarem aspetos fundamentais
inerentes contabilidade do sector pblico" (EUROSTAT, 2012: 320). Estas concluses so
consistentes com perspetivas crticas de diversos autores sobre a abordagem escolhida pelo
IPSASB para desenvolver o regime de acrscimo (Pina et al., 2009; Baker e Rennie, 2010;
Christiaens et al., 2013; Oulasvirta, 2014).
A opinio do Tribunal de Contas Portugus e do Ministrio das Finanas encontra-se tambm
expressa neste relatrio onde referido que as IPSAS no esclarecem suficientemente alguns
aspetos importantes para o sector pblico, nomeadamente: (1) o reconhecimento do patrimnio
histrico e artstico (monumentos, obras de arte, etc.); (2) o reconhecimento dos passivos
relacionados com fundos sociais (assunto no tratado nas IPSAS); (3) a receita fiscal (no h
recomendao nas IPSAS relativamente ao registo da receita fiscal no regime de acrscimo), e
(4) o processo de consolidao

de contas (no so apresentadas

orientaes relativas

definio da entidade controladora e controlada na perspetiva do governo). Assim, o processo

de reforma est em curso mas existem alguns problemas tcnicos e de gesto ainda por resolver
(como referido por Lapsley et al., 2009).
Apesar do processo de reforma estar em desenvolvimento no contexto portugus, desde a
dcada de 90, a verdade que, nos ltimos 2 anos, assistimos a vrias presses institucionais no
sentido da harmonizao internacional da contabilidade pblica. Envolvidos numa grande crise
financeira desde 2010, e com uma grande dependncia de financiamento externo por parte do
Fundo Monetrio Internacional (FMI), o governo portugus est a reformar os seus sistemas de
informao financeira em conformidade com os requisitos internacionais. Assim, a dependncia
do financiamento externo representa uma presso externa relevante que determina as mudanas
6

Este
relatrio
final
EUROSTAT
est
disponvel
ao
pblico
em
http://epp.eurostat.ec.europa.eu/portal/page/portal/government_finance_statistics/documents/study_on_pu
blic_accounting_and_auditing_2012.pdf. The Portuguese situation and the context of the reform are
available on pages 312-324.

13

de contabilidade pblica no nosso pas. Isto o que Christiaens et al. (2013) designa de reforma
sob o ponto de vista da teoria da dependncia de recursos, o que muito comum em pases
emergentes.
Por outro lado, a nvel nacional, assistimos a presses do Governo e do Ministrio das Finanas
para a introduo de prticas internacionais de contabilidade pblica. O Documento de
Estratgia Oramental (DEO)7, aprovado para o perodo 2012-2016 e, mais recentemente, para
o perodo 2014- 2018, estabelece, pelo menos formalmente, a necessidade de introduzir
mudanas no sistema de contabilidade pblica orientadas para as melhores prticas
internacionais (como as IPSAS). Este um documento formal que evidencia, para as entidades
externas, o interesse poltico neste processo de mudana. De acordo com a abordagem
institucional, a necessidade de obter o apoio externo pode ser determinante para as mudanas
contabilsticas pretendidas, especialmente em pases que atravessam uma grande crise
financeira. Acresce referir que o Governo Portugus estabelece por lei que a CNCP a
comisso responsvel por desenvolver este novo modelo de contabilidade do sector pblico com
a aplicao/adaptao das IPSAS. A meta estabelecida pelo Governo o ano de 2014. Isto
significa que, durante este ano, a CNCP deve apresentar a proposta dos requisitos legais para a
aprovao do novo sistema de contabilidade pblica com base na natureza e objetivos das
IPSAS.
A CNCP composta por nove membros que representam as diferentes partes interessadas no
processo de mudana8 e respondem diretamente perante o governo. Assim, podemos dizer que,
pelo menos formalmente, a relao entre a CNCP e o governo Portugus de cooperao, tendo
em conta que vrios membros do governo esto representados nesta comisso. Por outro lado, a
representao de diferentes grupos de interesse nesta comisso simboliza uma boa relao de
cooperao que pode ser determinante na definio do modelo e no sucesso da sua execuo
(Argento e van Helden, 2010). No entanto, na opinio de um membro que integra esta
Comisso, a tarefa da CNCP no fcil, porque deve combinar diferentes interesses ou
objetivos, ou seja, aproximar a contabilidade pblica s regras do setor privado, facilitar a
consolidao de contas, adotar critrios de reconhecimento e mensurao semelhantes aos
utilizados pelo sector privado e proporcionar a integrao de diferentes regimes contabilstico.
Outro objetivo definido para este novo modelo a crescente importncia atribuda
7

Documento pblico disponvel em http://www.portugal.gov.pt/pt/os-ministerios/ministerio-dasfinancas/documentos-oficiais/20140430-mf-deo.aspx.

8
Como os ministrios do governo e gabinetes relacionados com a contabilidade e oramento, associaes
de profissionais de contabilidade e auditoria, instituies de ensino superior na rea de contabilidade
pblica, Instituto Nacional de Estatstica e especialistas de reconhecido mrito na rea).

14

contabilidade de gesto e produo de indicadores de desempenho, o que essencial para

promover a accountability e a responsabilizao pela gesto (Luder, 2002).
No documento que define as linhas orientadoras para o SNC-AP9 pode ler-se que esta mudana
que se avizinha indispensvel para melhorar os procedimentos contabilsticos, designadamente
em sede de consolidao de contas e consistncia na normalizao contabilstica. objetivo da
CNCP aproveitar, sempre que possvel, o que se considerar mais relevante nos normativos
atualmente existentes. Por exemplo, como acontece no subsistema da contabilidade de custos
onde se verificaram importantes evolues aps a reforma de 97, os pargrafos 43 e 44 deste
documento referem a importncia de se manter a obrigatoriedade da implementao de um
sistema de contabilidade de custos, permanecendo a especificidade de cada subsector da
Administrao Pblica.
O Quadro 2 resume as principais alteraes entre os planos contabilsticos atualmente em vigor
e o novo SNC-AP de forma a evidenciar as principais alteraes que se preveem introduzir. Por
outro lado, a Figura 2 apresenta o conjunto de normas a aprovar que constituiro o novo sistema
contabilstico. De destacar o objetivo da CNCP em criar uma norma de contabilidade pblica
autnoma para o Relatrio de Gesto e outra para a Contabilidade de custos o que revela
uma clara aposta na melhoria da accountability e da produo de informao com vista
melhoria das decises de gesto. Estas duas normas sero introduzidas no novo SNC-AP
constituindo uma inovao face ao pacote atual das IPSAS.
Assim, com base nesta primeira anlise podemos concluir que atualmente assiste-se em Portugal
a um momento favorvel e a um contexto institucional que incentivam a mudana para um novo
sistema de contabilidade orientado para as IPSAS. A anlise seguinte permitir aferir a
perspetiva dos diferentes stakeholders em relao a este processo de reforma.

Documento disponvel em http://www.cnc.min-financas.pt/

15

Quadro 2 Principais elementos diferenciadores do SNC-AP face ao POCP e Planos

Sectoriais
Elementos
ESTRUTURA CONCEPTUAL

Proposta de SNC-AP
Contempla uma estrutura
conceptual.

PLANO DE CONTAS

Previso de um Plano de
Contas Multidimensional
(PCM), admitindo uma s
classificao das operaes por
natureza, a ser usada para
efeitos oramentais e
financeiros.

CONTABILIDADE
ORAMENTAL

Totalmente autonomizada ao
nvel da Classe 0.

PLANOS SECTORIAIS

Um nico referencial para todos

os sectores da Administrao
Pblica.

DEMONSTRAES
ORAMENTAIS E
FINANCEIRAS

Na demonstrao de execuo
oramental da despesa sero
identificados de modo
autnomo os compromissos que
j constituem contas a pagar.
Poder vir a ser elaborada uma
demonstrao de resultados por
funes e uma demonstrao
das variaes no Patrimnio
Lquido.
Todas as entidades vo preparar
DOF.
Passa a haver uma DFC na
tica financeira.
Ser desenvolvida uma norma
com os requisitos mnimos para
a preparao do Relatrio de
Gesto, tendo por referncia as
boas prticas internacionais.
Desenvolvimento de
orientaes especficas nas
normas aplicveis a este tipo de
ativos (heritage assets).
Institucionalizao do Estado
como entidade autnoma que
relata e definio do respetivo
mbito contabilstico (ativos,
passivos, rendimentos, gastos,
receitas e despesas, respetivos
recebimentos e pagamentos,
aplicveis).

RELATRIO DE GESTO

PATRIMNIO ARTSTICO,
HISTRICO E CULTURAL

ENTIDADE
CONTABILSTICA ESTADO

Normativo atual
No existe, embora constem
alguns conceitos, princpios
oramentais e princpios
contabilsticos, integrados nos
diversos normativos.
Plano contemplando contas de
operaes oramentais (Classe
0 e conta 25), contas de
Balano e contas de
Demonstrao dos Resultados
(Classes 1 8), em paralelo
com outras classificaes
oramentais.
Classe 0 e Conta 25 para a
execuo dos fluxos financeiros
associados ao oramento,
fazendo a ligao com a
contabilidade financeira.
Planos sectoriais para as
autarquias, sade, educao e
segurana social, para alm do
prprio POCP.
O mapa de execuo
oramental da despesa
contempla todos os
compromissos, no destacando
os que consistem em contas a
pagar.
No regime simplificado no h
demonstraes financeiras.
A DFC no atual normativo
apenas na perspetiva
oramental.

No se encontra
institucionalizado um
normativo global orientador da
preparao do Relatrio de
Gesto.
Existem regras de valorimetria
e reconhecimento, dispersas
entre o POCP, Planos
Sectoriais e CIBE.
No est prevista a
institucionalizao do Estado
como entidade que relata.

16

Figura 1 Sistematizao das NCP de acordo com o seu mbito principal

Grupo I Apresentao da Informao Oramental, Financeira
e de Gesto
NCP 1 Estrutura e Contedo das Demonstraes Oramentais e
Financeiras
NCP 2 Relatrio de Gesto
NCP 3 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas e
Erros

Grupo II Posio Financeira e Desempenho EconmicoFinanceiro Contas Individuais

NCP 4 Ativos Intangveis
NCP 5 Concesses
NCP 6 Ativos Fixos Tangveis
NCP 7 Locaes
NCP 8 Custos de Emprstimos Obtidos
NCP 9 Propriedades de Investimento
NCP 10 Imparidade de Ativos
NCP 11 Inventrios
NCP 12 Agricultura
NCP 13 Contratos de Construo
NCP 14 Rdito
NCP 15 Provises, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes
NCP 16 O Efeito de Alteraes em Taxas de Cmbio
NCP 17 Acontecimentos aps a Data do Balano
NCP 18 Instrumentos Financeiros
NCP 19 Benefcios de Empregados

Grupo III Consolidao e Entidades

Controladas
NCP 20 Divulgaes de Partes
Relacionadas
NCP 21 Interesses em Empreendimentos
Conjuntos e Investimentos em Associadas
NCP 22 Demonstraes Financeiras
Consolidadas e Separadas

Grupo IV Assuntos especficos

NCP 23 Contabilidade de Gesto
NCP-PE Norma para as Pequenas
Entidades

17

3.2 A perspetiva dos stakeholders em relao ao processo de reforma

Aps a anlise da reforma da contabilidade pblica no contexto portugus, com base em
documentos pblicos disponveis e a participao direta de um dos autores do trabalho, esta
seco apresenta os principais resultados na perspetiva dos stakeholders. Com base nas
entrevistas realizadas foi possvel responder s nossas perguntas de investigao: (1) quais so
os estmulos e as principais razes para esta reforma em direo adaptao das IPSAS e
adoo do SNC-AP; (2) qual o contedo da presente reforma (objetivos e meios) e os
resultados esperados; e (3) quais as estratgias a seguir para garantir sucesso da reforma.

3.2.1 Os estmulos da reforma da contabilidade pblica

Os estmulos para a reforma da contabilidade pblica no contexto Portugus com vista
harmonizao internacional e ao desenvolvimento do SNC-AP so investigados com base em
duas teorias concorrentes: (1) a agenda da NPM e (2) a abordagem institucional (em especial a
influncia das foras coercivas, normativas e mimticas). Neste trabalho defendemos que uma
abordagem complementar destas duas correntes tericas podem ajudar a entender a perspetiva
dos stakeholders no processo de mudana da contabilidade pblica e reforar as concluses
obtidas na primeira parte da anlise.
O Quadro 3 apresenta os principais resultados obtidos atravs das entrevistas sobre o estmulo
da reforma. Como podemos verificar, quer as motivaes provocadas pela agenda da NPM, quer
as presses externas e institucionais explicam as razes apontadas pelos stakeholders. Assim,
ambas as abordagens tericas ajudam a explicar os estmulos da mudana do sistema de
contabilidade pblica. No entanto, as presses institucionais e a combinao de foras
coercivas, normativas e mimticas so as mais determinantes no contexto de mudana vivido
em Portugal nos ltimos anos. Quer as organizaes profissionais (OTOC e OROC) quer os
reguladores nacionais (CNCP e DGO) enfatizam o contexto institucional e as presses externas
como as principais razes para a reforma da contabilidade pblica em Portugal, destacando-se a
influncia das instituies financeiras (como o FMI), num perodo de crise financeira, e a Unio
Europeia, bem como o compromisso e interesse do Governo para introduzir mudanas no atual
sistema de contabilidade pblica (atravs da criao da CNCP). Assim, em primeiro lugar, as
escolhas da contabilidade pblica parecem ser uma consequncia do contexto poltico e
institucional favorvel adoo das IPSAS. Este resultado refora a abordagem institucional na

18

medida em que as mudanas esto associadas necessidade de obter legitimidade e apoio

externo e aumentar o compromisso dos agentes e participantes internos (Carruthers, 1995;
Lapsley e Pallot, 2000; Carpenter e Feroz, 2001; Modell, 2009).

19

Quadro 3: Perspetiva dos stakeholders sobre o estmulo da reforma

Stakeholder

OTOC

OROC

DGO

CNCP

TC

Estmulo da reforma
Presso dos cidados para aumentar o
value for money
Necessidade de aumentar a accountability
e a transparncia das contas pblicas
Instituies financeiras (credores)
Instituies internacionais e europeias
(e.g. IFAC, UE)
Insatisfao com a situao atual
Crise financeira
Presso dos grupos profissionais (e.g.
IFAC)
Presso dos media e opinio pblica
Presses do governo e da UE
O processo de mudana do sector privado
Presses externas para adotar as IPSAS
(e.g credores externos)
Presses da UE (e.g. Eurostat e Comisso
Europeia) para aumentar a transparncia
das contas pblicas
Compromisso do governo Portugus com
os grupos externos
Mudanas bem sucedidas em outros
pases (mimetismo)
Presso dos cidados e credores para
obter mais informao sobre o uso de
recursos pblicos
Compromisso poltico e interesse no
processo de reforma
Fatores coercivos, normativos e
mimticos
Posio da UE em relao s adoo das
IPSAS
Necessidade harmonizar os sistemas
contabilsticos pblico e privado
Dificuldades em produzir e elaborar
contas consolidadas
Presso da UE e EUROSTAT para
produzir contas pblicas coerentes com o
SEC95.

Abordagem terica
Presses institucionais /Agenda
NPM
Agenda NPM
Presses institucionais
Presses institucionais
Agenda NPM
Presses institucionais
Presses institucionais /foras
normativas
Presses institucionais
Presses institucionais /foras
coercivas
Agenda NPM /foras mimticas
Presses institucionais
Presses institucionais /Agenda
NPM
Presses institucionais
Presses institucionais/ foras
mimticas
Presses institucionais /Agenda
NPM
Presses institucionais / foras
coercivas
Presses institucionais
Presses institucionais / foras
coercivas
Agenda NPM/foras mimticas
Agenda NPM
Presses institucionais /Agenda
NPM

20

No mbito da agenda da NPM, a adoo de inovaes do setor privado (como o accrual

accounting, as normas contabilsticas internacionais e a consolidao de contas) e a necessidade
de produzir informao completa e fivel a fim de promover a accountability e a transparncia
das contas pblicas so tambm fatores apontados pelos stakeholders como constituindo razes
importantes para introduzir as mudanas desejadas. Em particular, na perspetiva do bastonrio
da OTOC e do Presidente do TC, consideramos que estas razes devem constituir a base para a
reforma do sistema e para definir as orientaes que devem ser seguidas. Assim, a agenda da
NPM e a necessidade de desenvolver um modelo de contabilidade pblica mais informativo e
transparente, fundamental para satisfazer as necessidades de informao de diferentes grupos
interessados neste processo. Deste modo, verificamos que uma abordagem complementar destas
duas teorias contribui para uma imagem mais clara sobre os estmulos da reforma no contexto
portugus.

3.2.2 O contedo da reforma e as estratgias a seguir

Sobre o contedo da reforma, questionamos os entrevistados sobre os objetivos e os resultados
esperados com a reforma bem como os meios e as estratgias necessrias para garantir o sucesso
do processo de implementao. O Quadro 4 apresenta uma sntese dos resultados obtidos. De
um modo geral, todos os stakeholders realaram a necessidade de produzir um sistema de
contabilidade mais completo, rigoroso, profissional e til para a gesto e para a tomada de
deciso e a necessidade de harmonizar os diferentes sistemas de contabilidade (ambos os
sistemas pblico e privado) para promover a comparabilidade e a consolidao de contas.
A produo de indicadores de desempenho e a reflexo nas demonstraes financeiras dos
efeitos a longo prazo das decises polticas (que conduz s demonstraes financeiras de
finalidades gerais das IPSAS) so os resultados esperados pelo Presidente do TC. Apenas a
Diretora-Geral do Oramento (DGO) focou como objetivo desta reforma a necessidade de obter
apoio externo e credibilidade perante os credores. Este resultado pode estar associado ao facto
da DGO integrar a estrutura do Ministrio das Finanas tendo a responsabilidade pelo rigor na
execuo do oramento, estando por isso a sua representante bastante sensvel s presses
externas e s grandes exigncias para aumentar a credibilidade das nossas contas pblicas.
Assim, os objetivos ou resultados desejados da reforma esto, essencialmente, associados
necessidade de obteno de um novo modelo governamental para o setor pblico, orientado para
a accountability e transparncia das contas pblicas.

21

No que diz respeito aos meios e estratgias para executar esta reforma com sucesso os
entrevistados destacaram vrios pontos que neste trabalho sintetizamos em cinco estratgias
essenciais. Em primeiro lugar, a estratgia de comunicao essencial. Ou seja, aps a
definio dos objetivos da reforma e dos resultados desejados ao nvel superior (por decisores
polticos, reguladores e outras entidades), deve ser adotado um plano estratgico para comunicar
eficazmente com todos os stakeholders, como os profissionais, tcnicos e utilizadores em geral
da informao (abordagem top down). Esta estratgia essencial para o processo de
institucionalizao e para garantir a aceitao generalizada das mudanas a serem introduzidas
(Bruns, 2013). A realizao de eventos nacionais, com uma ampla cobertura dos meios de
comunicao social, a participao e o empenho dos polticos e membros do governo, bem
como a publicao de documentos oficiais do governo que conduzem adoo/adaptao das
IPSAS, podem constituir meios importantes para difundir e divulgar os resultados pretendidos
com a reforma e o papel de cada uma das partes no sistema. Assim, uma estratgia clara de
comunicao associada com o compromisso e participao poltica foram destacadas pelos
nossos entrevistados, para garantir uma grande participao dos diferentes stakeholders.
A estratgia de comunicao alargada pode ser ainda mais determinante no contexto Portugus
se tivermos em conta alguns dos obstculos referidos pelos entrevistados neste trabalho como a
potencial resistncia mudana que poder existir por parte de quem executa as mudanas
(OTOC), a falta de consenso sobre o contedo e os objetivos da reforma devido aos interesses
divergentes (CNCP) e a possvel falta de compromisso e envolvimento poltico (OTOC e
CNCP).
Em segundo lugar, a definio e implementao de um plano de formao bem articulado com
as organizaes profissionais, governo e universidades e orientados para diferentes nveis
(sejam tcnicos, gestores pblicos ou polticos) uma estratgia essencial destacada por todos
os entrevistados. O bastonrio da OTOC salienta a necessidade de descentralizar o plano de
formao para regies locais e distritais, a fim de ter sucesso na comunicao das mudanas e
objetivos esperados aos profissionais da contabilidade a nvel local. Esta estratgia tem
particular importncia num contexto caracterizado pela falta de recursos financeiros e humanos
para a execuo das mudanas desejadas e, mais especificamente, falta de conhecimentos
tcnicos especializados sobre o uso e aplicao das IPSAS (por parte dos preparadores e
utilizadores) que so obstculos salientados por todos os entrevistados. Assim, na perspetiva dos
stakeholderds, ter de haver a preocupao de proporcionar s instituies pblicas uma
adequada capacidade de recursos e de sistemas de tecnologias de informao para implementar
o processo de mudana com sucesso (TC presidente). Isto o que Bruns (2013) designa de

22

criao das capacidades de servio. A estratgia de comunicao referida anteriormente, ter

mais sucesso se as condies necessrias e os recursos (humanos e materiais) forem fornecidos
s organizaes (Christiaens et al., 2010).
Associada estratgia anterior surge a terceira estratgia que consiste certificar e reconhecer as
competncias dos profissionais da contabilidade pblica por uma organizao profissional
competente (por exemplo a OTOC ou outra). S desta forma ser possvel garantir a
credibilidade to desejada do sistema de contabilidade pblica e minimizar o impacto das
limitaes da capacidade dos servios referida anteriormente. A literatura refere, contudo, que
esta estratgia pode estar associada tambm a interesses comerciais, nomeadamente para as
organizaes profissionais que tm um papel ativo neste processo (Oulasvirta, 2014). Na
opinio de Oulasvirta (2014), a obrigatoriedade da adoo das IPSAS cria uma grande
oportunidade para as empresas de contabilidade e auditoria, no sentido de poderem conquistar
novos clientes e obterem um crescimento do volume de negcios. Este pode tambm ser um
efeito potencial no contexto Portugus.
A quarta estratgia passa pela implementao de mecanismos de auditoria e enforcement,
combinada com a monitorizao e controle do processo de implementao e avaliao dos
resultados obtidos. Esta estratgia foi destacada pela DGO e pelo TC como sendo fundamental
para assegurar a qualidade da informao da contabilidade pblica. Estes processos de auditoria
devem ser baseados em normas internacionais, realizados por organizaes independentes como
a OROC e o TC ou empresas internacionais de auditoria.
Finalmente, a quinta estratgia passa por um processo de implementao gradual ou faseado
em conformidade com a atual realidade dos diferentes subsectores pblicos com dispem
atualmente diferentes regimes de contabilidade. Por exemplo, as autarquias locais encontram-se
num nvel mais avanado do que o governo central na adoo do accrual accounting e das
normas contabilsticas adotadas do sector privado, tal como acontece noutros pases (Pina et al.,
2009;. EUROSTAT, 2012). A reforma de contabilidade pblica em direo a adoo/adaptao
das IPSAS dever por isso ser um processo de mudana moderado para as instituies mais
avanadas na implementao da reforma da dcada 90', mas pode implicar uma mudana radical
para outras instituies pblicas que ainda esto a iniciar a implementao dessas mudanas
(como os departamentos governamentais e gabinetes).
Na opinio do Presidente do TC, uma importante estratgia concluir a reforma iniciada na
dcada de 90 antes da aplicao das normas internacionais. Considerando os diferentes pontos
de partida das instituies pblicas portuguesas e os constrangimentos contextuais e financeiros

23

referidos anteriormente, todos os entrevistados sugerem que a adoo e implementao das

IPSAS deve ser um processo gradual e faseado (com uma durao entre 5-10 anos), envolvendo
a colaborao e participao de diferentes stakeholders. Deste modo, acreditamos que so
necessrios vrios anos para que os esforos na adoo das normas internacionais produzam
efeitos no contexto Portugus (como aconteceu em outros pases como o Reino Unido).
Em suma, tendo em conta os diversos obstculos referidos pelos entrevistados (como os custos
elevados de formao e equipamentos, as prticas j institucionalizadas, os interesses
divergentes, a falta de recursos adequados, etc.) podemos concluir que a combinao destas
estratgias essencial para garantir o sucesso da reforma.

24

Quadro 4: Objetivos/resultados esperados e meios/estratgias para executar a reforma

Stakeholder

OTOC

Objetivos/resultados esperados
Harmonizao e comparabilidade da informao
entre diferentes pases
Aumento da proximidade entre as normas da
contabilidade pblica e privada
Aumento da qualidade da informao
contabilstica

Meios/estratgias
Formao especfica para tcnicos e gestores pblicos
Comunicao e explicao da utilidade e dos resultados esperados da reforma (eventos
de cobertura nacional)
Preparao da informao contabilstica por profissionais devidamente certificados
pela OTOC
Envolvimento do governo na definio do modelo de contabilidade pblica

OROC

Produo de um sistema de contabilidade mais

abrangente, rigoroso, profissional e til

Formao adequada nas reas da contabilidade financeira e de gesto e fiscalidade

pblica
Decentralizao do plano de formao para as regies locais e distritais para um maior
sucesso na comunicao das mudanas e objetivos
Boa comunicao dos objetivos e resultados esperados da reforma (para o pblico em
geral e profissionais)

Integrao dos diferentes sistemas de

contabilidade

Implementao de um plano de formao devidamente articulado com universidade,

governo e organizaes profissionais

Harmonizao com o sistema de contabilidade do

sector privado

Uso de tecnologias de informao adequadas para os sistemas contabilsticos

Aproveitar a elevada experincia do sector privado na adoo das normas
internacionais

DGO

Produo de informao contabilstica com

qualidade para os processos de gesto e as
decises polticas
Produo de informao fivel para a elaborao
das contas nacionais e determinao dos custos
dos servios
Aumento da transparncia e qualidade da

Implementao de mecanismos de auditoria/enforcement para assegurar a qualidade da

informao
Obter suporte financeiro para implementar a reforma
Definir um plano de formao orientado para diferentes nveis (tcnicos, gestores

25

informao contabilstica

Obteno de suporte externo e credibilidade

CNCP

TC

pblicos e polticos)
Providenciar a capacidade institucional adequada (recursos e estabilidade de equipas)
Clarificar as responsabilidades de cada entidade que participa na reforma
Providenciar a certificao da formao dos profissionais da contabilidade
Definio e comunicao clara para os principais stakeholders dos objetivos da
reforma e da estratgia a seguir
Criao de uma estrutura responsvel pela monitorizao e evoluo do processo de
mudana

Aumento da transparncia e comparabilidade da

contabilidade pblica

Obteno de compromisso e envolvimento poltico

Produo de informao til para os diferentes

utilizadores

Promoo da participao de diferentes grupos (preparadores, reguladores,

supervisores) na discusso do novo modelo de contabilidade
Promoo de consenso entre os promotores da reforma e os executores

Melhoria da accountability e transparncia da

gesto pblica
Aumento do nvel de comparabilidade da
informao financeira
Produo de indicadores de desempenho
(econmicos e financeiros)

Reflexo nas demonstraes financeiras dos

efeitos de longo prazo das decises polticas

Definio de um plano gradual para a implementao da reforma

Definio clara das responsabilidades de cada grupo que participa no processo
Monitorizao e controlo do processo de implementao e avaliao dos resultados
alcanados
Avaliao dos custos e benefcios da reforma antes da deciso de implementar o
modelo
Providenciar os recursos materiais e humanos necessrios
Promoo do envolvimento das organizaes profissionais
Introduo de mecanismos regulares de auditoria e enforcement que asseguram a
eficcia da reforma

26

5. Concluses
Este trabalho baseia-se no caso Portugus para estudar o processo de harmonizao
internacional da contabilidade pblica com base nas IPSAS. Mais concretamente, tem por base
o estudo sobre os estmulos da reforma no contexto portugus, o contedo da reforma (objetivos
e resultados pretendidos), bem como sobre as estratgias a seguir para garantir o sucesso no
desenvolvimento do SNC-AP. Os resultados do estudo de caso mostram uma forte relao entre
o ambiente/contexto institucional do pas e os estmulos e o contedo da reforma. Alm disso,
verifica-se um elevado nvel de coeso entre os diferentes stakeholders sobre os estmulos da
reforma e o seu contedo.
Desde os anos 90 que o governo Portugus aprovou a legislao que torna obrigatria a adoo
da primeira reforma da contabilidade pblica orientada para as normas de contabilidade do setor
privado e para o regime do acrscimo. No entanto, atualmente, temos diferentes regimes de
contabilidade nos subsetores do governo e diferentes ritmos na adoo das mudanas
contabilsticas o que leva insatisfao de diversos stakeholders em relao ao sistema atual
(EUROSTAT, 2012). Em consequncia, assistimos a um momento favorvel mudana devido
ao conjunto de foras polticas e coercivas que levam a alteraes no sistema de contabilidade
pblica em direo adoo/adaptao das IPSAS. O contedo do Documento de Estratgia
Oramental aprovado pelo Governo Portugus para os anos 2014-2018 e a criao de uma
comisso responsvel pela nova contabilidade do setor pblico (CNCP), que reporta
diretamente ao Ministro das Finanas e representa diferentes partes interessadas, so dois pontos
centrais que tornam evidente o interesse do governo neste processo de mudana (ao contrrio
das concluses obtidas por Oulasvirta (2013), no caso da Finlndia).
A abordagem institucional de Dimaggio e Powell (1983) e a agenda da NPM (Hood, 1995 e
Luder, 2002) fornecem uma base terica importante para compreender o processo de reforma
em Portugal. Podemos concluir que os estmulos de reforma so influenciados, principalmente,
pelo contexto institucional e poltico (tambm enfatizado por Lapsley et al., 2009) e pela
combinao de foras coercivas, normativas e mimticas (isomorfismo institucional). Contudo,
a concretizao dos resultados desejados determinada, principalmente, pelas condies
tcnicas e de gesto, como a criao das capacidades de servio (recursos humanos e materiais
apropriados), a formao e certificao dos profissionais e a efetiva monitorizao e
acompanhamento durante o processo de implementao que deve ser gradual.
Durante as entrevistas ficou tambm clara a importncia atribuda pelos stakeholders
participao de todos as partes interessadas na discusso do novo modelo de contabilidade

27

pblica e o compromisso e envolvimento poltico na implementao do processo. Este processo

de mudana implica criar redes de cooperao entre os diferentes grupos interessados, desde os
polticos e membros do governo, rgos reguladores e organizaes profissionais, gestores
pblicos e tcnicos de elevada responsabilidade pela rea financeira e da contabilidade.
A preferncia por uma abordagem top-down na definio e comunicao dos resultados
desejados, por uma relao de cooperao e colaborao e uma implementao gradual refletem
as preocupaes dos stakeholders em relao realidade atual e ao contexto em que vivem as
instituies pblicas portuguesas.
As concluses obtidas neste artigo devem ser interpretadas tendo em conta algumas limitaes
de investigao. A opo por um estudo qualitativo baseado num nico estudo de caso apresenta
uma limitada generalizao para outras realidades. Por outro lado, a amostra dos nossos
stakeholders envolve os promotores/condutores da reforma que no permite conhecer a
perspetiva de outros grupos interessados, como a poltica, os gestores pblicos de topo,
especialistas no campo e profissionais de contabilidade. Alm disso, o novo modelo de
contabilidade pblica em direo adoo/adaptao das IPSAS est ainda num passo inicial
(definio, conceptualizao e institucionalizao), o que no permite estudar os resultados
finais e avaliar a diferena em relao aos resultados desejados.
Apesar das limitaes apontadas, este trabalho traz importantes contributos para os decisores
polticos, profissionais e acadmicos ao destacar o processo de mudana da contabilidade
pblica no governo Portugus. O nosso pas tem um contexto institucional particular,
caracterizado pela grande crise financeira e pela dependncia dos credores e dos mercados de
capitais e isso influencia os estmulos e o contedo da reforma. A experincia portuguesa pode
ainda ser til para outros pases que operam num contexto semelhante. Este trabalho tambm
contribui para o conhecimento sobre as razes, os estmulos, os obstculos e as principais
estratgias para adotar e implementar as IPSAS na perspetiva dos diferentes stakeholders (os
principais promotores/condutores da reforma no caso portugus).
Este trabalho o primeiro no mbito de um projeto alargado sobre o processo de harmonizao
internacional da contabilidade pblica em Portugal. Assim, este constitui um ponto de partida
para outras investigaes futuras, como o estudo da perspetiva do executivo sobre a utilidade
destas mudanas no sistema de contabilidade pblica e o estudo da perspetiva dos gestores
pblicos e dos profissionais sobre o processo de mudana e os seus efeitos sobre a sua profisso.

28

Referncias
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