MATTOS FILHO > Wianey sre Gutrdea advozados EXCELENTISSIMO SENHOR MINISTRO RELATOR RICARDO LEWANDOWSKI DO EGREGIO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL RECURSO EXTRAORDINARIO N° 593,849 - MG RECORRENTE: PARATI PETROLEO LTDA. RECORRIDO: ESTADO DE MINAS GERAIS IDV — INSTITUTO PARA DESENVOLVIMENTO DO VAREJO, entidade representativa dos interesses das empresas varejistas do Pais, vem, respeltosamente, a presenga de Vossa Exceléncia, apresentar MANIFESTACAO DE ORDEM JURIDICA E ECONOMICA, com fundamento no § 6° do artigo 543-A do Cédigo de Processo Civil e do § 2° do artigo 323 do RISTF, com base nas razdes a seguirMATTOS FILHO > tiarioy fre'aottoes adveeado Da TESE JURIDICA EM DEBATE Encontra-se em tramite perante esta Colenda Corte 0 presente recurso extraordindrio, com repercusséo geral reconhecida, interposto por Parati Petréleo LTDA., no qual se decidiré pelo direito, ou no, do contribuinte a restituicao do valor de ICMS recolhido a maior nos casos de diferenga entre a base de célculo presumida e base de calculo efetivamente praticada no regime de substituigao tributaria, Segundo manifestado pelo Ilustre Relator, a repercussao geral do tema reside na relevancia econémica, politica, social e juridica da discusso acerca da constitucionalidade da restitui¢o da diferenca de ICMS pago a mais no regime de substituicao tributaria, nos termos do art. 150, §7° da CF/88. ‘Assim, 0 IDV ~ Instituto Para Desenvolvimento do Varejo - ora Requerente, pleiteou seu ingresso como amicus curiae, pelo seu interesse juridico e econémico do setor que representa no resultado de julgamento a ser tomado pela Corte. Admitida sua participagdo no feito na condicéo de amicus curiae e diante do decurso do lapso temporal de 3 (trés) anos do reconhecimento da repercussio geral do tema, vem 0 IDV pleitear preferéncia no julgamento, bem como sintetizar os principais argumentos a serem considerados pela Corte na apreciacao da controvérsia travada entre contribuintes os Estados da Federacao. TI — ADVERTENCIA INICIAL: JURISPRUDENCIA DA CORTE SOBRE SUBSTITUICAO TRIBUTARIA PROGRESSIVA E A DISTINGAO DA TESE JURIDICA DISCUTIDA NO PRESENTE CASO Esta Colenda Suprema Corte ja teve a oportunidade de examinar dois temas referentes a aspectos relacionados a constitucionalidade da “substituicéo tributaria progressiva”: 0 primeiro dos casos apreciadios foi ao julgar o RE 213.396 (DJ de 01/12/2000),MATTOS FILHO > Mares se Suobe advsados em que assentou a constitucionalidade do sistema de substituicio tributaria "para frente, mesmo antes da promulgacéo da EC n° 03/93; a segunda, quando do julgamento da ADI 1.851 (DJ de 26/03/2003), na qual entendeu pela constitucionalidade de dispositive de Convénio firmado pelo Confaz que negava direito ao ressarcimento do ICMS relativo & diferenca entre fato gerador presumido e fato gerador efetivamente praticado.. Sequencialmente, em 26/11/2003, a Corte iniciou, mas no concluiu, 0 julgamento das ADIs 2.777 e 2.675, as quais questionavam a constitucionalidade da devolugao da diferenga existente entre o fato gerador presumido e 0 fato gerador praticado, prevista na legislagio estadual de Séo Paulo e de Pernambuco, respectivamente. 0 placar restou empatado, sendo que a) cinco votos so pelo dever devolugo da diferenca entre 0 ICMS recolhido com base em fato gerador presumido, quando este for superior ao fetivamente praticado — Ministros Cezar Peluso, Ricardo Lewandowski (somente ADI 2.777), Joaquim Barbosa, Marco Aurélio @ Celso de Mello e b) cinco votos pela impossibilidade de devolugo da diferenga — Ministros Nelson Jobim, Eros Grau, Gilmar Mendes, Sepiiveda Pertence e Ellen Gracie. Em 2009, Vossa Exceléncia, o Relator Ministro Ricardo Lewandowski, reconheceu a repercussao geral do tema relativo ao “direito de restituicao da diferenca de ICMS da diferenga do imposto pago a mais no regime de substituicao tributdria quando a base de cdlculo presumida for maior do que a base de calculo real". Conforme extraido dos autos presentes, o Recorrente, Parati Petréleo S/A, realiza transporte e revenda retalhista de querosene, dleo diesel, dleo combustivel, graxas € lubrificantes, pelo que se sujeita ao recolhimento do ICMS por substituicéo tributaria progressiva, ou seja, com base em fato gerador presumido. Como © fato gerador presumido para o Recorrente, segundo alega e comprova nos autos, é superior ao preco praticado na saida das mercadorias comercializadas SfMATTOS FILHO > Mattes i %utroga avocados no Estado de Minas Gerais requer seja reconhecido seu direito a restituigéo do ICMS recolhido a maior em decorréncia da diferenga entre o valor presumido de base e 0 efetivamente realizado na revenda. Em manifestago do amicus curiae, Estado de Sao Paulo, afirma-se que “o Supremo Tribunal Federal reputou constitucional a ciéusula segunda do Convénio ICMS 13/97, no julgamento da ADI n, 1.851”, entendimento que deveria ser aplicado no presente feito, porquanto a “a discusséo travada no presente recurso extraordinério é absolutamente idéntica aquela examinada pelo Colendo Plendrio no julgamento da ADI 1851”. Ocorre que 0 objeto do presente recurso extraordindrio é absolutamente distinto do apreciado na ADI 1.851, na medida em que aqui (assim como nas ADIs 2.777 © 2,675) se examinaré a constitucionalidade do direito a restituico da diferenca entre o valor presumido da base de célculo na substituico o efetivamente praticado, quando este for menor do que aquele. Diferentemente, nesta ultima (ADI 1.851), a questo juridica era discutida em contexto no qual o contribuinte nao poderia pleitear a restituicao do imposto como condigao para fruicdo de determinado beneficio fiscal. Dessa forma, na ADI 1.851, buscava-se a impugnag3o de uma norma Juridica que possuia uma interpretagdo restritiva (Ciéusula segunda do Convénio ICMS n° 13, de 21 de marco de 1997) da previsdio constitucional do artigo 150 § 7°, Essa norma, além de prever a impossibilidade de restituic&o no caso de recolhimento a maior, também previa a desnecessidade de complementagio no caso de recolhimento a menor. , ou seja, trata-se de manifesta contrapartida de ndo exigibiidade de diferenca, resultante de base de calculo maior ou regra convencional de no devolutividade do excesso. Ou seja, da interpretago conjunta do Convénio ICMS 13/1997 e do Decreto n® 35.245/91, ambas as normas questionadas pela A, nota-se que a utilizagéo do a aun igh dei? 9 xa ron armomenast teMATTOS FILHO > : recolhimento do imposto na sistematica da substituigéo tributdria, era opcional ao contribuinte, caso este pretendesse utllizar-se do beneficio fiscal previsto pelo Decreto. Em outras palavras, caso 0 contribuinte nao pretendesse utilizar 0 beneficio fiscal, no estaria sujeito ao recolhimento do ICMS pela substituigo tributaria, 38 no caso presente, a legislago mineira atacada nao trata a substituicgo tributaria como condigéo fruigéo de qualquer regime diferenciado ou mais benéfico ou permite 20 contribuinte a escolha por esta forma de recolhimento. Ao contrario, a substituigio tributaria € obrigatéria na comercializagéo de combustivels e o é para diversos outros setores econémicos! E, portanto, inaplicvel 0 pronunciamento da ADI 1.851, diante da auséncia de similitude entre o contorno fatico lé definido e 0 ora apresentado. TIT — PRIMEIRO ARGUMENTO JURIDICO: A CORRETA INTERPRETAGAO DO ART. 150, § 7°, DA CF/88: © DIREITO A RESTITUIGAO DA DIFERENCA ENTRE BASE DE CALCULO PRESUMIDA E BASE DE CALCULO EFETIVA Nos termos do art. 150, §7°, da Constituigdo Federal, autorizou-se lei complementar a atribuicéo, ao sujeito passive da obrigagéo tributéria, da condiczo de responsavel tributério pelo pagamento de imposto cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurando-se a imediata e preferencial restituigdo da quantia paga quando ido se realizar o fato gerador presumido, in verbis: ‘Art, 150, Sem prejuizo de outras garantlas asseguradas ao contribuinte, é vedado 8 Unido, aos Estados, a0 Distrito Federal e aos Municipios: §7° A lel poderd atribuir a sujelto passivo de obrigacéo tributéria a condicaoMATTOS FILHO > tates ie Salrofa advogados de responsivel pelo pagamento de imposto ou contribuiggo, cujo fato sgerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituigdo da quantia page, caso ndo se realize o fato gerador presumido. dispositivo em questo, incluido na Constituigéo pela EC n° 03/93, veio a ser regulamentado pela LC n° 87/96 e visou faciltar a técnica de arrecadago do ICMS pela sua exigéncia antecipada nos casos em que se afigura dificil, quando ndo impossivel, cobrar 0 imposto do contribuinte de direito. ALC n® 87/96, nos seus arts. 5° e 6°, delegou aos Estados e ao Distrito Federal a competéncia para disciplinar o regime de substituicao tributéria através de lei ordindria, in verbis: Art. 59 Lel poderd atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsével, quando os atos ou omissées daqueles concorrerem para 0 no recolhimento do tributo. Art. 6° Lel estadual poderd atribuir @ contribuinte do imposto ou a depositdrio 2 qualquer titulo a responsabilidade pelo seu pagamento, hipétese em que assumiré a condigéo de substituto tributéro. § 1° A responsabilidade poderd ser atribuida em relacdo ao imposto incidente sobre uma ou mais operagies ou prestacdes, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqlientes, inclusive ao valor decorrente da diferenca entre aliquotas Interna e interestadual nas operagies e prestagées que destinem bens e servigos a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto. § 2 A alribuigéo de responsabilidade dar-se-é em relagao a mercadorias, bbens ou servigos previstos em lei de cada Estado.MATTOS FILHO > Wiavrey' Gulrote Advegados A justificativa da exigéncia da antecipagdo do pagamento, no regime de substituicdo tributaria para frente, é a previsio em lei do montante a ser recolhido conforme critérios legais estimativos - base de cAlculo presumida, nos termos do art. 8° da LC n° 87/96, para fins de apuragao da futura venda de mercadoria 20 consumidor final. ‘A substituiggo tributdria para frente, portanto, altera o montante da coperagdo normal ao substituir o valor de venda real pelo valor de venda futura. Tal procedimento modifica 0 montante da operagéo normal pela substituicgo de cada valor concreto de venda por uma unidade de valor presumida. u seja, no regime de substituicao tributaria, diferentemente de uma operacao normal em que somente no momento da saida da mercadoria do estabelecimento passa a ocorrer 0 inicio do ciclo econémico e, consequentemente, o dever de pagar 0 imposto sobre 0 valor da operacdo ja praticada, hd uma ocorréncia presumida do fato tributario futuro que, como consequéncia, determina o recolhimento do ICMS, pelo contribuinte de direito, sobre o valor presumido da operacao. A finalidade da substituicéo tributaria inserida pela EC n° 03/93 foi padronizar a atividade de fiscalizacdo e recolhimento do ICMS por parte da Administracdo, a partir de um método em que se desconsideram parciaimente os dados reais do caso e dimensionam os elementos da obrigacdo tributéria com base em valores estimados por crtérios de verossimilhanca, © regime de arrecadacio por substituicdo tributdria ¢ aplicado em diversos impostos no Brasil e em todos ha previsio de um encontro de contas, ou seja, a comparacéo entre 0 imposto recolhido e o efetivamente devido, sendo possivel em todos a restituicéo dos valores recolhidos a maior. Para o imposto de renda, por exemplo, mesmo que a arrecadacio seja pela substituigéo tributaria, ainda hd o encontro entre o valor recolhido e o imposto realmente devido. Le5 Fhe, Veiga Filho vy Jee Quiroga Névogados MATTOS FILHO > Mar: Nessa linha, independente do imposto em questo, sendo a substituicéo tributéria mero instrumento de arrecadac&o, 0 valor a ser pago deve ser o mesmo que deveria ser pago se esta nao existisse. Assim, no hé abandono total do fato gerador subsequente, pois o ponto de referéncia para © dimensionamento da obrigacéo tributari i ia continua ndo o fi rador que presumidamente vai ocorrer_na fase si Ocorre que esse fato gerador presumido nao é definitive. A Constituigao a0 presumir a ocorréncia do fato gerador, previu também a hipétese de que o fato gerador poderia no ocorrer. Assim, se 0 fato gerador pode no se completar, nunca poder ser definitivo. E mais, no § 7° do artigo 150 CF, ha referéncia 2 fato gerador futuro que deva ‘ocorrer posteriormente, a revelar que o recolhimento no & mesmo definitive, ensejando posterior acerto de contas por meio da restituigo dos valores recolhidos a maior. a, se 0 fato gerador presumido fosse defintivo, ele se concretizaria na sua presuncéo e a Constituigéo néo faria referéncia a um segundo momento, qual seja o da sua efetiva ocorréncia. Nesse sentido, se o fato gerador néo refletir a grandeza que serviu de pardmetro para o recolhimento antecipado no momento da presungo, este imposto serd, ainda que em parte, manifestamente indevido. Dessa forma, a facilitagéo de arrecadacio no pode malferir direitos dos contribuintes, conforme elucida Professora Mizabel Derzi': * DERZI, Mizabel. Principio da Praticabilidade do Direito Tributério. Revista de Direito Tributario. N. 47, Sdo Paulo: RT, 1989, p. 175. OQ rove tc 7MATTOS FILHO > siatsy ie tuttdia adveeados Mas, podemos falar numa praticabildade vertical. Trata-se do caso em que uma norma inferior, ainda que seja @ le, transforme em presungéo ou em ficgao ou crie somatério para poder executar uma norma de nivel superior. Neste caso, muitas vezes, podemos chegar a inconsitucionaidade, no caso da praticablidade vertical. Lembrem-se da substituigfo tributéria, A Constituigdo se refere &s operaces em circulaco de mercadorias e se refere a operagées reais, operagées concretas, tanto que no principio da néo- cumulatividade manda deduzir 0 que se pagou na operagio anterior. Néo obstante, as leis, muitas vezes, transformam esse fato real, previsto na Consttuigéo, num fato presumido, quando na substiuigéo tributéria pare frente se presume realizado da operagao futura, que sequer ocorreu. ‘A Constituico no autoriza a adogo de qualquer base de célculo para fins de substituicéio, mas apenas aquela cuja grandeza corresponda ao fato que deve acontecer posteriormente, qual seja, 0 valor do prego da venda ao consumidor final. O ICMS, independente do modo de arrecadaco, deve sempre ser percentual do valor final da venda. N3o poderia a substituicdo tributaria desvirtuar os aspectos quantitativos do ICMS e propor um imposto definitive, sob pena de estar sendo criado um novo imposto, imposto sobre 0 nada, pois estaria tributando a diferenga entre o valor presumido e o valor efetivamente praticado pelo contribuinte na venda final, criando um novo fato gerador, que nao correspondera ao cobrado, a partir da simples presuncio, Consequentemente, a partir desta vinculago obrigatéria determinada pela Constituigo, surgiro casos em que a operacdo final nao se realiza ou casos em que séo apuradas diferencas entre o valor presumido e o efetivamente praticado, oportunidade na qual a prépria Constituigéo determina a restituico do indébito na hipétese de no realizagio, ainda que parcial, da operacéo final E 0 que afirmou categoricamente o Ministério Publico Federal, em parecer proferido nos presentes autos: “o direito 4 restituicao das diferencas apuradas na SS 9 Shuom spares hmsett nese Enns me mioweo aac evtobrMATTOS FILHO > Waray ie tutroba Revonacos base de cédIculo do ICMS recolhido sob o regime de substituic¢ao tributéria para frente deve se dar sempre que o fato gerador presumido néo se realize, 0 que se dé quando o fato gerador ocorrer de forma distinta daquela prevista no momento da antecipagao do tributo, inclusive quanto 4 sua dimensao valorativa’. A base de célculo presumida, portanto, deve necessariamente corresponder 20 prego final praticado © eventuals distorgées no tocante & apuragio de diferenga de recolhimento de ICMS a maior devem ser restituidos aos contribuintes ou complementados, sob pena de se autorizar, inconstitucionalmente, a adocao de base de célculo presumida pela Fazenda com valor superior 20 de mercado, com o nitido intuito de incrementar a arrecadagéio tributéria, Isso porque a padronizagio da base de célculo com base em valores presumidos para fins de apuracéo da base de célculo somente se justifica quando mantém relagdo de razoabilidade com a média dos pregos alcancados pela tributacéo. Assim, se a base de célculo presumida for contraditada pela base de calculo efetivamente praticada na operagéo mercantil realizada, é esta tiltima que deve prevalecer. E no poderia ser diferente, pois a restituigéo visa impedir que a arrecadacio do ICMS gere uma recelta maior do que seria devido, uma vez que a presungéo da base de calculo do imposto no regime de substituigdo tributdria no pode ser uma forma do Estado aumentar sua receita, Se no houver nenhum mecanismo legal que conceda a0 contribuinte a seguranga juridica de no ser cobrado de valores indevidos sem a respectiva restituic&io, o instituto da substituico tributaria sera mero instrumento de aumento de arrecadagio do Estado.MATTOS FILHO > Wavey ire tutrota kvegados swum motos? 26 en Cj 0 Ora, uma base de célculo presumida que no reflete o valor real médio praticado no mercado implica, notadamente, violacao aos principios constitucionais basilares dos contribuintes, quais sejam, legalidade, capacidade contributiva e vedacio ao confisco, Se a o valor presumido esté nos termos da Constituigio Federal, as diferengas apuradas entre o valor presumido e 0 efetivo no so nem expressivas nem atingem muitos contribuintes; porém, se as diferencas entre o valor efetivo e 0 presumido s&o expressivas e atingem muitos contribuintes, devendo ser assegurado ao contribuinte o direito de ser tributado na exata medida de grandeza da operagao praticada, 0 que enseja, invariavelmente, o direito a restituigo ou dever 8 complementagio em caso de necessidade de ajustes de grandeza entre o valor presumido e o valor efetivamente praticado. A substituicgo tributaria é 0 recolhimento antecipado do imposto, mera técnica de arrecadagio que se estabelece pelo deslocamento da responsabilidade pelo pagamento do tributo, permanecendo intacta a hipétese de incidéncia, 0 seu aspecto material continua sendo a realizacdo de uma operacao de circulagéo de mercadoria e o seu aspecto quantitativo continua sendo o valor dessa operacao. ‘Assim, havendo mecanismos para viabllizar a restituigéo do imposto pago a maior, como ocorre hoje, a negativa a esse direito consistiria na utilizacéo do instituto como instrumento para aumentar a arrecadaglo do Estado. Portanto, no hd que se falar em inviabllizagdo do sistema de substituicao tributéria nos casos de devolugo de valores recolhidos a maior pelos contribuintes. Cumpre, portanto, aos entes tributantes a indeclinavel obrigatoriedade na restituigo aos contribuintes substituides 0 excesso a eles imposto com base em valor presumido e superior ao efetivamente praticado! “MATTOS FILHO > Wary ie Suttoba advoeavos Tal premissa, utilizada pelo Min. Cezar Peluso no julgamento da ADI n° 2.77/SP, entendimento ao qual se fiiaram os Ministros Lewandowski, Joaquim Barbosa, Marco Aurélio e Celso de Mello, demonstra a necessidade de devolucéo ao contribuinte do ICMS recolhido a maior no regime de substituigio tributaria para frente, nas hipéteses em que a base de célculo presumida é maior do que a efetivamente praticada, in verbis: Esta ai boa resposta & objegio de que o art. 150, § 7°, da CF, s6 se aplica a0 fato gerador presumido que néo se tenha realizado como fato histérico visto na sua simplicidade material, isto é, como algo que, pervepctivel aos sentidos, muda a configurago do mundo fisico. E que a lei no cuida apenas do fato gerador como simples evento histérico que componha a cadeia de comercializago, mas se refere ainda ao mesmo fato como unidade juridico- normativa, da qual é inelimindvel a dimensio do valor monetério que serve a definicio da base de célculo do tributo. Dai a necessidade de se considerar também @ hipStese em que, embora acontecido 0 fato na sua consisténcia material, no se realize a dimensio monetdria presumida pela lel como base de célculo do tributo, cuja obrigago de pagamento antecipou. ‘Também sobre este ponto manifestou-se 0 Ministro Ricardo Lewandowski, quando proclamou seu voto na mesma ADI 2.777: “com efeito, a impossibilidade de restitui¢éo do valor de cobrado a maior, por forca da incidéncia do regime de substituic&o tributéria para frente, néo se sustenta quando submetida a uma exegese (interpretacdo literal) mais abrangente, que leva em conta os principios gerais do direito, dentre os quais se encontra a regra que estabelece ser licito e exigivel 'o menos’, quando o texto autoriza ‘o mais”. De igual modo, 0 Ministro Marco Aurélio assim se pronunciou quando do julgamento tanto da ADI 2.777 quanto da ADI 1.851, “recuso-me a ceder a interpretacdo literal, gramatical, verbal, a qual realmente seduz, no que se tem a cléusula segundo a qual ‘fica assegurada a imediata e preferencial restituicéo da Se tummegieaine ——seuamcOtseith taney ‘armen he 2MATTOS FILHO > Wares ie Gutrape Atvozados sean oo oeune sasqbaes Ca Asa 0 quantia paga, caso nao se realize 0 fato gerador presumido’. Seré que estd previsao, voltada 4 protecao do contribuinte, a preservacio do figurino do tributo, com balizas rigidas, com quantia que néo diz respeito ao tributo? A resposta, para mim, é desenganadamente negativa’. Ora, a no ocorréncia do fato gerador presumido, para fins de imediata e preferencial restituicao do imposto recolhido a maior no 56 pode como deve albergar qualquer valor de base de célculo que néo seja a utilizada na antecipacao do recolhimento do tributo, pois, conforme afirma 0 Ministro Ricardo Lewandowski, a substitui¢go tributéria "ela no deixa de ser uma forma excepcional de arrecadac&o, devendo ter, por isso mesmo, suas bases e limites bem definidos’. Constata-se, pois, que, 0 art. 150, § 7°, da Carta Politica, ao afirmar que & direito do contribuinte a imediata e preferencial restituicéo do ICMS recolhido a maior quando © fato gerador presumido no ocorre, alberga no apenas o caso de inexisténcia de revenda a0 consumidor final, mas todos aqueles casos em que a base de célculo efetiva seja diferente da presumida, inclusive e principalmente quanto ao seu aspecto quantitativo. IV — SEGUNDO ARGUMENTO JURIDICO: O FATO GERADOR PRESUMIDO, O PRINCIPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA, O PRINCIPIO DA ISONOMIA E AS LIMITACOES AO ExERCICIO DA COMPETENCIA TRIBUTARIA Nao poderia ser outra a interpretagdo dada ao artigo 150, § 7°, da Carta Politica, na medida em que a devolugdo néo s6 néo compromete a viabilidade da substituigiio, como ainda concretiza o ideal constitucional basico de tributar conforme a capacidade contributiva objetivada pela venda de mercadorias. BMATTOS FILHO > fharrey ie Bultota evoeacos ‘A este respeito, 0 Professor Humberto Avila pronunciou-se em parecer, acostado aos presentes autos, sobre o principio da capacidade contributiva a ser resguardada no regime de recolhimento de substitui¢go tributdria progressiva: Embora seja legalmente criado um novo fato gerador (saida da mercadoria na fase inicial do ciclo econémico), 0 ponto de referéncia para o dimensionamento da obrigacéo tributdria com substituigdo continua sendo 0 fato gerador que presumidamente vai ocorrer em fase subsequente ao ciclo econémico. Em outras palavras, a CF/88 no autoriza o legislador a adotar qualquer base de célculo para a obrigagio com substituigio, mas apenas aquela cuja grandeza corresponda ao fato que deva ocorrer posteriormente. Essa exigéncia de vinculago conduz a capacidade contributiva objetiva 30 centro da substituigao tributéria, Significa dizer que a ConstituicSo faculta ao legislador instituir a cobranga do tributo por melo da substituigo tributaria, desde que, evidentemente, isso ocorra no menor nimero de situagées possivel. Trata-se de dnus imposto ao contribuinte, em prol da facilitagdo da tarefa de fiscalizacio do Estado; e, tratando-se de 6nus, a restituiclo de eventual diferenca recolhida a maior nao é beneficio, mas constitui o Unico mecanismo para o Estado adequar a regra de exceco a capacidade contributiva garantida, dentro dos limites da competéncia que Ihe foi (ao Estado) constitucionalmente outorgada, E dizer que a Constituicio admite ao Estado “em situacdes nas is julque necessério, esté autorizé rir ex igi is mas, para isso, hd ras basicas a sere! idas: 1r mais do que deve (limitacac xercicic a ibutari jinte deve pagar mais ide " © Ministro Ricardo Lewandowski ressaltou a necessidade de observancia dessas regras quando da proclamagao de seu voto na ADI 2.777, € avancou para afirmar que ‘tu enn eit? i A rancor 201MATTOS FILHO > taney ie Guirtga Aevegados no hd malferimento do Principio da Capacidade Contributiva, mas da propria Moralidade Administrativa, nos seguintes termos: “A proibic&o de restituicéo de imposto pago a maior, igualmente, ndo se coaduna com os principios constitucionais de natureza tributéria aplicdveis em outra espécie. Em outras palavras, se 0 ICMS recolhido pelo contribuinte substituto apenas se torna efetivamente devido com a ocorréncia do fato gerador, a inocorréncia total ou parcial deste impée que se faca @ devida adequacao da regra ao fato, sob pena de afronta aos principios da moralidade, da legalidade e do ndo-confisco”. Relativamente a este aspecto, é importante ressaltar que o préprio Ministro da Fazenda, Sr. Guido Mantega, em noticia divulgada pela Agéncia Brasil em 2011, alertou para @ irregularidade na utilizagio do instituto de substituigéo tributaria progressiva pelos Estados, conforme trecho extraido da noticia veiculada? no site da Agéncia Brasil a seguir, in verbis: Em café da manh’ com jornalistas, 0 ministro disse que esté disposto 2 cchamar governadores para conversar sobre eventuais abusos nas politicas tributérias dos estados. Ele ndo mencionou que unidades da Federacéo esto usando a substituicéo tributéri umentar_o_ICMS. Apenas disse que a equipe econémica esté atenta em relago ao assunto. De acordo com Mantega, alguns governadores tém se aproveitado \strumento_para_aum “” substitulcdo tributéria é um direito dos estados, mas ¢ preciso culdado para que os precos [das mercadorias] néo sejam superestimados [na hora de cobrar da fébrica] e a mudanga resuite em aumento do imposto”, advertiu. (g.n.) Disponivel_no endereco: _hitp://agenciabrasil.ebe.comnbr/noticia/2011-12-22/mantega-adverte- overnadores-para-que-nao-usem-substituicao-tributaria-para-aumentar-iems & 6MATTOS FILHO > fiarey ie Guttola advezavos Realmente, a comparagio entre o valor presumido e o efetivamente praticado é justamente a garantia de cumprimento do preceito constitucional, na medida em que permite (a comparacao) verificar se o volume de excecées (que ensejam devolugéo) & consideravel em relagio ao padio. Se a resposta for afirmativa, obriga 0 Estado a agir e rever a presuncdo da mécia. Assim, caso no seja assegurado ao contribuinte de direlto a restituigSo do valor excedente em relagio &s operaces efetivamente realizadas, estar-se-d violando, ainda, © principio da néo-cumulatividade do ICMS, conforme a seguir explorado. \V — TERCEIRO ARGUMENTO JURIDICO: 0 PRINCIPIO DA NAO CUMULATIVIDADE 00 ICMS EO DIREITO A RESTITUICAO DA DIFERENGA ENTRE BASE DE CALCULO PRESUMIDA E BASE DE CALCULO EFETIVA Nos termos do artigo 155, §2°, inciso I, da Constituigo Federal, o ICMS serd no-cumulativo, de modo que o contribuinte, obrigatoriamente, deverd abater, na sua escrituragdo fiscal, 0 valor de ICMS devido nas operagées anteriores nas operagées subsequentes, conforme dispée o artigo a seguir, in verbis Art. 155. Compete aos Estados ¢ a0 Distrito Federal insttuirimpostos sobre: TL ~ operacées relativas & circulagdo de mercadorias € sobre prestagies de servigos de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicagio, ainda que as operagées e as prestagies se iniciem no exterior; {§2°. O imposto previsto no inciso IT atenderd ao seguinte: I ~ ser no cumulative, compensando-se 0 que for devido em cada operacao relativa a circulagdo de mercadorias ou prestacdo de servicos com (© montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado 0 pelo Distrito Federal; C= ‘unt sous em Sandotsansteor be Raven anaes nn 8 °108 Filho, Veiga Filho, MATTOS FILHO > fiarrey ire Gotrons aevozados ‘Assim, a partir da norma constitucional, 0 contribuinte possui direito a0 abatimento do valor do tributo devido nas operagées anteriores para que a mercadoria, 0 chegar ao consumidor final, tenha pregos mais reduzidos ou menos onerados pela carga tributaria, visto que © imposto incide em miitiplas operagées durante toda a cadeia de consumo, Nesse sentido, importante trazer consideracdes sobre a ndo-cumulatividade do ponto de vista da Ilustre Professora Misabel Derzi na classica obra “Limitagdes Constitucionais ao Poder de Tributar’*: Igualmente a Constituigo considera que os tributos no cumulativos deverso Conerar 0 consumo, ¢ nBo a producéo € o comércio. A obediéncia ao principio, que 6 cogente, de observancia obrigatéria, desencadela a transferéncia Jrepercussio juridica em relacSo ao adquirente, que sendo contribuinte, seré titular de um direito de crédito, compensével com 05 débitos do imposto, gerado pelas saidas que promover. E isso é perfeitamente demonstrével, de acordo com as notas fiscals de compra tanto no IPI como no ICMS. A diferenga no imposto federal, 0 IPI, esté no fato de que a exaco corre por fora do prego e, no ICMS, por dentro, o que é irrelevante sob o aspecto da transferéncia, Importa compreender que 0 sistema juridico confere 20 Contribuinte © direlto “necessitado" de transferir 0 valor do imposto a seu adquirente. © Unico elo da cadela que no tem o direito de crédito, relative a0 Imposto suportado em suas notas fiscais de compra, & 0 consumidor. Ele sim, suportaré financeiramente @ exacéo, resultando dai a conclusdo no sentido de que tais tributos no cumulativos se convertem em tributos sobre 2) BALEEIRO, Allomar/Atualzago de DERZI, Misabel Abreu Machado. Limitagées Constitucionais 20 Poder de ‘Tributar. Rio de Janeiro: Editora Forense, 8 EdicBo, 2010, pg. 734, Qa sora a pave os a. hus ba sraie Somsnsban eee Ebmmeamvo ot erinhnr insMATTOS FILHO > tiarsy ie Strobe Advozacos Ou seja, 0 Principio da n&o-cumulatividade, tem como principal caracteristica a compensago do tributo cobrado nas operagdes anteriores, sendo devido em cada operacéo apenas a diferenga entre o montante do tributo relativo a operacao atual € valor cobrado nas operagies anteriores. Assim, é direito do contribuinte abater o valor do imposto pago na operagio anterior com 0 valor do imposto a ser pago na operac3o prdpria por meio do registro de créditos de ICMS. Na substituicdo tributdria, presume-se a ultima operagio, englobando as demais, mas devendo ser mantida a sistemética do ICMS, em que o imposto devido no tiltimo elo da cadela de circulagio da mercadoria corresponde & aplicaco da aliquota sobrea base de célculo efetivamente aplicada, que é 0 prego final da venda. Por mais que o recolhimento seja transferido para o momento em que presumido pela legisiagdo, se forem consideradas todas as operagées e 0 principio da ndo cumulatividade em cada uma delas, caso no seja permitido o ressarcimento, serd recolhido além do que é devido pelo contribuinte e, por conseguinte, haveré uma incidéncia cumulativa do ICMs. A negativa do direito a restituigo nos casos de apuragéo de base de CAlculo presumida maior do que a base de célculo efetivamente praticada na operacéo de Circulago de mercadoria, acarretaré a cobranga de excesso de imposto ao varejista e, consequentemente, ao consumidor final, tornando o ICMS um tributo cumulativo. ‘Apenas para ilustrar, caso a base de célculo presumida for superior & efetivamente praticada na operagio seguinte, sera recolhido ICMS maior que 0 devido aos cofres publicos: uemyrsue = meneseer ae ®MATTOS FILHO > taney ine Guttoga kevozados Calculo do tributo Valor da Base de|Aliquota «| TCM devido Céleulo [Base de cdlculo| RS 100,00 18% RE 18,00 presumida na substituigSo_tributéria para frente Base de calculo R$ 90,00 18% R$ 16,20 efetivamente praticada ‘A partir do exemplo acima, observa-se que, caso nao seja restituido 0 valor de ICMS em razo da diferenca apurada entre a base de célculo estimada e a base de célculo efetiva, sera repassado aos Estados e ao Distrito Federal além do que Ihes é devido a titulo de ICMS, no patamar de R$ 1,80 resultante da diferenga verificada no exemplo acima. Em azo disso, 0 revendedor (contribuinte substituido) sofrera o énus deste excesso de tributagdo e, caso nao possa se valer da restituigéo deste valor pago a maior, havera uma incidéncia cumulativa do ICMS, sem que para tanto os entes politicos tenham competéncia constitucional para institui-lo. E 0 tipo de situagdo em que sé ha vantagens para ut Sim, porque ele arrecada mais, enquanto que o contribuinte paga mais imposto e 0 consumidor final paga mais pelo bem. 10 caso, o Estado! Portanto, em estrita observancia ao principio da néo-cumulatividade, ¢ jo dos valores imperioso que este Egrégio STF assegure aos contribuintes o direito a restitul recolhidos a maior de ICMS no regime de substituicdo tributéria quando se apurar diferenga a peeccimeee —sSegimtOAae on usinmgte te 2MATTOS FILHO > Wares re tutroga Rdveacos maior entre a base de célculo presumida e a base de célculo efetivamente praticada perante 0 mercado de consumo. VI — © ARGUMENTO ECONOMICO: DO IMPACTO ECONGMICO DA VEDAGAO A RESTITUICAO DA DIFERENGA DE ICMS NA SUBSTITUIGAO TRIBUTARIA PARA 0 MERCADO VAREJISTA Por fim, € no menos importante, o IDV, entidade representativa das empresas varejistas de diferentes setores, como alimentos, eletrodomésticos, méveis, utilidades domésticas, produtos de higiene e de limpeza, cosméticos, material de construcéo, medicamentos, vestuario e calgados, tem um importante papel de fomento na economia brasileira Com efeito, além de varios bens comercializados pelo setor varejista serem clasificados como bens de necessidade basica, como eletrodomésticos, médveis, roupas, medicamentos @ produtos de higiene, o setor utiliza méo-de-obra em larga escala, fato que contribui para a geragéo de empregos formals e riqueza em todas as partes do territério brasileiro’, Como bem declarou o Presidente do BNDES, Luciano Coutinho, em reuniao com varejistas associados do IDV no ano passado, “o varejo necessita de mals linhas de crédito precisa ser tratado come prioridade, pois & ele que investe em loaistica, fomenta todo 0 mercado interno ¢ gera empregos, sendo o segundo maior empregador do Pais.* (g.n.) Nesse aspecto, em razdo do setor do varejo ser dinamico e vulneravel &s instabilidades da economia, como a infiacdo, a vedagio a restituicéo do ICMS recolhide a * Informagées retiradas do site http://www. idv.org.be/imorensa-midia,aspx?1dMidi * Informagées extraidas do site http://www.idv.ora.brii -midia.aspx?{dMidia=655 nua ar woo en von »MATTOS FILHO > Wangs re 2ulvoke Adveascos maior pelo setor, quando verificada diferenga entre a base de célculo presumida e a base de célculo efetiva, contribuiré para a desaceleragéo da economia brasileira e, consequentemente, 0 acesso das camadas emergentes ao mercado de consumo. Ora, a adogo de base de célculo presumida que ultrapasse 0 prego praticado na operaco final (venda ao consumidor) provoca efeitos no livre exercicio da atividade comercial varejista e na livre concorréncia, ja que iguala a venda de uma mercadoria com prego baixo a venda de outra com prego alto, tratando, com a mesma regra, contribuintes em situagdes diferentes. No entanto, 0 pior ndo é esta oneracdo, mas a vedacdo a restituicdo do valor recolhido a maior de ICMS em razio da distorgo verificada entre as bases de célculo presumida e efetival!, porque forga o aumento de prego das mercadorias comercializadas, na medida em que terdo saida com precos superiores aos consumidores finais. Dito de outro modo, a vedagio restituigo do ICMS recolhido a maior no regime de substituigio tributaria afetaré sobremaneira o capital de gito das empresas varejistas, visto que restringiré seu poder de controle de precos dos bens comercializados. Consequentemente, a partir do surgimento da figura do cidadéo- consumidor, que questiona pregos no sentido de valorizar 0 beneficio da concorréncia em prol de pregos mals acessivels, a vedaco a restituico do ICMS no regime de substituigo tributéria acarretard, inevitavelmente, a pratica da concorréncia desleal, visto que as empresas que ndo se enquadram no regime de substituigéo tributaria ofereceréo aos consumidores melhor relac&o custo-beneficio se comparados aos produtos comercializados pelas empresas no regime de substituicao. : oo muerampatitmas surmprcatror baMATTOS FILHO > tatrey ie Guirtta aavorados Com essas consideragées, considerando-se também 0 anselo da populagéo brasileira por pregos mais justos e acessiveis no que se refere ao mercado varejista, tao difundido no Plano Governamental Brasil Maior, é de rigor 0 reconhecimento do direito dos contribuintes substituidos a restituicgéo do valor de ICMS recolhidos a maior nos casos de ‘substituicdo tributaria progressiva com a pratica de base de calculo presur menor do que a efetiva, garantindo-se 0 acesso dos brasileiros a bens de consumo com precos efetivos € justos. VII - Do Peprpo Pelo exposto, o IDV manifesta-se pelo provimento do recurso extraordinario nO 593,849 para que seja deciarado o direito dos contribuintes substituidos a restituicéo do valor de ICMS recolhido a maior nos casos de substituigéo tributdria progressiva, quando se averiguar a ocorréncia de base de cdlculo presumida distinta da base de célculo efetivamente praticada pelo substituldo, nos termos do art. 150, §7° da Constituicdo Federal. Do mesmo modo, requer-se a juntada dos pareceres elaborados pelos Professores Tércio Sampaio Ferraz e Humberto Avila. Nestes termos, Pade deferimento. Brasilia, 15 de maio de 2014, OAB/DF 20.389 . OAB/DF 29.766 WP \ viviahGome ish OAB/DF 37.917