TRIBUNAL DE JUSTIA

RGO ESPECIAL

DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE N 0001325-54.2013.8.19.0000

Representante: LUIZ PAULO CORREA DA ROCHA
Representado 1: EXMO SR GOVERNADOR DO ESTADO DO RIO DE
JANEIRO
Representado 2: ASSEMBLEIA LEGISLATIVA DO ESTADO DO RIO DE
JANEIRO

VOTO VISTA

A presente ao direta de inconstitucionalidade tem por objeto o

Decreto n 43.749/2012, que estabelece novas margens de valor
agregado (MVA) para alguns produtos da lista de mercadorias sujeitas ao
regime de substituio tributria nas operaes internas e externas. O
Representante afirma que houve aumento da base de clculo do ICMS
sem observncia dos princpios da anterioridade, da segurana jurdica e
da no surpresa (CF/88, art. 150, III, b, e CE/89, art. 196, III, b).

O Estado suscita preliminar de inpcia da inicial, por falta de

impugnao especfica, bem como afirma descaber controle concentrado
de constitucionalidade de decreto regulamentar. Defende que inexiste
tributo novo, tampouco sua majorao, certo que o decreto impugnado
apenas regulamenta os protocolos do ICMS.

Votou o eminente relator, Des. Celso Ferreira Filho, no sentido de

extinguir o feito sem resoluo de mrito em relao Assembleia
Legislativa do Estado do Rio de Janeiro, por ilegitimidade passiva, e de
julgar parcialmente procedente o pedido, para declarar a
inconstitucionalidade do art. 3 do indigitado decreto, que lhe determina a
imediata entrada em vigor.

Pedi vista em razo da complexidade tcnica do tema.

Compartilho, sem hesitao, do entendimento do relator quanto a

rejeitar a inpcia da inicial e extinguir o processo, sem cognio meritria,
em relao Assembleia Legislativa, dada a sua inequvoca ilegitimidade
para responder demanda.

O desafio tcnico encontra-se nos demais pontos sobre os quais

divergem Representante e Representado.

1
JESSE TORRES PEREIRA JUNIOR:000007267 Assinado em 11/02/2014 15:10:19
Local: GAB. DES JESSE TORRES PEREIRA JUNIOR
 A ideia de Constituio tem evoludo para a compreenso de um
bloco de constitucionalidade, compreendendo, inclusive, as normas de
carter infraconstitucional, vocacionadas a desenvolver, em toda a sua
plenitude, a eficcia e a efetividade dos preceitos inscritos na Lei
Fundamental, como j destacou o Ministro Celso Mello, na ADI
2.971/MC/RO, servindo-se das lies de Canotilho, verbis:

(...) a Constituio da Repblica, muito mais do que o conjunto de

normas e princpios nela formalmente positivados, h de ser tambm entendida
em funo do prprio esprito que a anima, afastando-se, desse modo, de uma
concepo impregnada de evidente minimalismo conceitual (RTJ 71/289, 292 -
RTJ 77/657).
por tal motivo que os tratadistas - consoante observa JORGE XIFRA
HERAS ("Curso de Derecho Constitucional", p. 43), em vez de formularem um
conceito nico de Constituio, costumam referir-se a uma pluralidade de
acepes, dando ensejo elaborao terica do conceito de bloco de
constitucionalidade, cujo significado - revestido de maior ou de menor
abrangncia material - projeta-se, tal seja o sentido que se lhe d, para alm da
totalidade das regras constitucionais meramente escritas e dos princpios
contemplados, explicita ou implicitamente, no corpo normativo da prpria
Constituio formal, chegando, at mesmo, a compreender normas de carter
infraconstitucional, desde que vocacionadas a desenvolver, em toda a sua
plenitude, a eficcia dos postulados e dos preceitos inscritos na Lei
Fundamental, viabilizando, desse modo, e em funo de perspectivas
conceituais mais amplas, a concretizao da ideia de ordem constitucional
global.
Sob tal perspectiva, que acolhe conceitos mltiplos de Constituio,
pluraliza-se a noo mesma de constitucionalidade/inconstitucionalidade, em
decorrncia de formulaes tericas, matizadas por vises jurdicas e
ideolgicas distintas, que culminam por determinar - quer elastecendo-as, quer
restringindo-as - as prprias referncias paradigmticas conformadoras do
significado e do contedo material inerentes Carta Poltica.
Torna-se relevante destacar, neste ponto, por tal razo, o magistrio de
J. J. GOMES CANOTILHO ("Direito Constitucional e Teoria da Constituio", p.
811/812, item n. 1, 1998, Almedina), que bem exps a necessidade de
proceder-se determinao do parmetro de controle da constitucionalidade,
consideradas as posies doutrinrias que se digladiam em torno do tema:
"Todos os actos normativos devem estar em conformidade com a
Constituio (art. 3./3). Significa isto que os atos legislativos e restantes atos
normativos devem estar subordinados, formal, procedimental e
substancialmente, ao parmetro constitucional. Mas qual o estalo normativo
de acordo com o qual se deve controlar a conformidade dos atos normativos?
As respostas a este problema oscilam fundamentalmente entre duas posies:
(1) o parmetro constitucional equivale constituio escrita ou leis com valor
constitucional formal, e da que a conformidade dos actos normativos s possa
ser aferida, sob o ponto de vista da sua constitucionalidade ou
inconstitucionalidade, segundo as normas e princpios escritos da constituio
(ou de outras leis formalmente constitucionais); (2) o parmetro constitucional
a ordem constitucional global, e, por isso, o juzo de legitimidade constitucional
dos atos normativos deve fazer-se no apenas segundo as normas e princpios

2
 escritos das leis constitucionais, mas tambm tendo em conta princpios no
escritos integrantes da ordem constitucional global.
Na perspectiva (1), o parmetro da constitucionalidade (normas de
referncia, bloco de constitucionalidade) reduz-se s normas e princpios da
constituio e das leis com valor constitucional; para a posio (2), o parmetro
constitucional mais vasto do que as normas e princpios constantes das leis
constitucionais escritas, devendo alargar-se, pelo menos, aos princpios
reclamados pelo 'esprito' ou pelos 'valores' que informam a ordem
constitucional global." (grifei).
Veja-se, pois, a importncia de compreender-se, com exatido, o
significado que emerge da noo de bloco de constitucionalidade - tal como
este concebido pela teoria constitucional (BERNARDO LENCIO MOURA
COELHO, "O Bloco de Constitucionalidade e a Proteo Criana", in Revista
de Informao Legislativa n 123/259-266, 263/264, 1994, Senado Federal ...)
, pois, dessa percepo, resultar, em ltima anlise, a determinao do que
venha a ser o paradigma de confronto, cuja definio mostra-se essencial, em
sede de controle de constitucionalidade, prpria tutela da ordem
constitucional.
E a razo de tal afirmao justifica-se por si mesma, eis que a
delimitao conceitual do que representa o parmetro de confronto que
determinar a prpria noo do que constitucional ou inconstitucional,
considerada a eficcia subordinante dos elementos referenciais que compem
o bloco de constitucionalidade. No obstante essa possibilidade de diferenciada
abordagem conceitual, torna-se inequvoco que, no Brasil, o tema da
constitucionalidade ou inconstitucionalidade supe, no plano de sua concepo
terica, a existncia de um duplo vnculo: o primeiro, de ordem jurdica,
referente compatibilidade vertical das normas inferiores em face do modelo
constitucional (que consagra o princpio da supremacia da Carta Poltica), e o
segundo, de carter temporal, relativo contemporaneidade entre a
Constituio e o momento de formao, elaborao e edio dos atos
revestidos de menor grau de positividade jurdica. V-se, pois, at mesmo em
funo da prpria jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal (RTJ 169/763,
Rel. Min. PAULO BROSSARD), que, na aferio, em abstrato, da
constitucionalidade de determinado ato normativo, assume papel relevante o
vnculo de ordem temporal, que supe a existncia de uma relao de
contemporaneidade entre padres constitucionais de confronto, ainda em
regime de plena e atual vigncia, e os atos estatais hierarquicamente inferiores,
questionados em face da Lei Fundamental. (...) (ADI 2971 MC, Relator(a): Min.
CELSO DE MELLO, julgado em 05/05/2004, publicado em DJ 18/05/2004 PP-
00028).

O controle concentrado de constitucionalidade objetiva julgar, em

tese, a validade de determinado ato estatal contestado em face do
ordenamento constitucional (RTJ 95/980 - RTJ 95/993 - RTJ 99/544 - RTJ
145/339).

Nesta ao, h peculiaridades que desafiam atenta considerao

em face do bloco de constitucionalidade. A comear da natureza do
decreto inquinado de inconstitucional.

3
 O decreto ato administrativo, de competncia privativa do Chefe
do Poder Executivo. Conhece duas modalidades: (a) a regulamentar, ou
de mera execuo (CF/88, art. 84, IV e CE/89, art. 145, IV), destinada a
explicar o modo e a forma de execuo da lei (regulamento de
execuo); cuida-se de ato hierarquicamente inferior lei e, como tal,
descabe contrari-la ou inovar o seu comando, sob pena de exorbitar da
funo de meramente regulament-la; (b) a autnoma, ou independente
(CF/88, art. 84, VI), que dispe sobre matria no regulada por lei
anterior, da a possibilidade de inovar a ordem jurdica positiva.

O decreto de mera execuo, porque diretamente derivado da lei,

se submete naturalmente ao controle de legalidade, incomum que desafie
a Constituio antes e acima de desafiar a lei a que se vincula.

Surgindo decreto normativo regulamentar, com vestgio de

abstrao e autonomia, tem-se por vivel o controle concentrado de
constitucionalidade. Isto porque, tratando-se de norma secundria,
quando em desconformidade com a norma primria que a fundamenta,
pode ocorrer inconstitucionalidade reflexa a inconstitucionalidade
reflexa, ou por via oblqua, consiste na incompatibilidade de uma norma
infralegal, como um decreto, com a lei que o mesmo se relaciona ou se
reporta e, por via reflexa ou mediata, com a prpria Constituio (Curso
de Direito Constitucional, Bernardo Gonalves Fernandes, Ed. Lumen
Juris, 3 ed., 2 tiragem, pg. 908).

Consulte-se o precedente do STF, verbis:

AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE DECRETO

ADEQUAO. Surgindo do decreto normatividade abstrata e
autnoma, tem-se a adequao do controle concentrado de
constitucionalidade. TRIBUTO IPI ALQUOTA MAJORAO
EXIGIBILIDADE. A majorao da alquota do IPI, passvel de ocorrer
mediante ato do Poder Executivo artigo 153, 1 , submete-se ao
princpio da anterioridade nonagesimal previsto no artigo 150, inciso
III, alnea c, da Constituio Federal. AO DIRETA DE
INCONSTITUCIONALIDADE IPI MAJORAO DA ALQUOTA
PRINCPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL LIMINAR
RELEVNCIA E RISCO CONFIGURADOS. Mostra-se relevante
pedido de concesso de medida acauteladora objetivando afastar a
exigibilidade da majorao do Imposto sobre Produtos
Industrializados, promovida mediante decreto, antes de decorridos os
noventa dias previstos no artigo 150, inciso III, alnea c, da Carta da
Repblica. (ADI 4661 MC, Relator Min. MARCO AURLIO, Tribunal
Pleno, julgado em 20/10/2011, PROCESSO ELETRNICO DJe-060
DIVULG 22-03-2012 PUBLIC 23-03-2012).

4
 Tal incompatibilidade normativa desaguaria, em princpio, em mero
vcio de legalidade. Ocorre que no pode o Poder Executivo, por
intermdio de decreto, transgredir direitos e garantias constitucionais dos
contribuintes, tornando imediatamente exigveis as novas margens de
valor agregado (MVA) do ICMS-ST, decorrentes de majorao por ato
regulamentador do Governador do Estado. A desconsiderao, pela
Administrao Tributria, do princpio da anterioridade equivaleria a
atribuir a ato administrativo fora normativa superior quelas fincadas na
Constituio. Tal situao no pode ser chancelada pelo Poder Judicirio,
sob pena de abrigar desrespeito aos direitos e garantias individuais
(CF/88, art. 60, 4, IV), dentre os quais a garantia da anterioridade
tributria (CF/88, art. 150, III, b), como assinala a jurisprudncia do
Supremo Tribunal Federal (ADI 939, Relator Min. SYDNEY SANCHES,
Tribunal Pleno, julgado em 15/12/1993, DJ 18-03-1994 PP-05165 EMENT
VOL-01737-02 PP-00160 RTJ VOL-00151-03 PP-00755).

Vivel, destarte, o conhecimento da presente ao de

inconstitucionalidade, quer se considere o Decreto n 43.749/2012 de
mera execuo de convnios e protocolos de ICMS, quer se o tenha
como portador de autonomia no estabelecimento das margens de valor
agregado.

Avanando ao tema da substituio tributria do ICMS, verifica-se

que intrincado, polmico e avesso a consenso na doutrina e na
jurisprudncia, que no encontra no ordenamento jurdico positivado
disciplina unssona e inequvoca.

Dispe a Lei Complementar n 87/96, verbis:

Art. 8 A base de clculo, para fins de substituio tributria, ser:

I - em relao s operaes ou prestaes antecedentes ou
concomitantes, o valor da operao ou prestao praticado pelo
contribuinte substitudo;
II - em relao s operaes ou prestaes subsequentes, obtida
pelo somatrio das parcelas seguintes:
a) o valor da operao ou prestao prpria realizada pelo substituto
tributrio ou pelo substitudo intermedirio;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos
cobrados ou transferveis aos adquirentes ou tomadores de servio;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa s operaes
ou prestaes subsequentes.
1 Na hiptese de responsabilidade tributria em relao s
operaes ou prestaes antecedentes, o imposto devido pelas
referidas operaes ou prestaes ser pago pelo responsvel,
quando:
I da entrada ou recebimento da mercadoria, do bem ou do servio;
(Redao dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

5
 II - da sada subsequente por ele promovida, ainda que isenta ou no
tributada;
III - ocorrer qualquer sada ou evento que impossibilite a ocorrncia
do fato determinante do pagamento do imposto.
(...)
4 A margem a que se refere a alnea c do inciso II do caput ser
estabelecida com base em preos usualmente praticados no mercado
considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou
atravs de informaes e outros elementos fornecidos por entidades
representativas dos respectivos setores, adotando-se a mdia
ponderada dos preos coletados, devendo os critrios para sua
fixao ser previstos em lei.
5 O imposto a ser pago por substituio tributria, na hiptese do
inciso II do caput, corresponder diferena entre o valor resultante
da aplicao da alquota prevista para as operaes ou prestaes
internas do Estado de destino sobre a respectiva base de clculo e o
valor do imposto devido pela operao ou prestao prpria do
substituto.
6 Em substituio ao disposto no inciso II do caput, a base de
clculo em relao s operaes ou prestaes subsequentes poder
ser o preo a consumidor final usualmente praticado no mercado
considerado, relativamente ao servio, mercadoria ou sua similar,
em condies de livre concorrncia, adotando-se para sua apurao
as regras estabelecidas no 4o deste artigo. (Redao dada pela Lcp
114, de 16.12.2002).

A LC n 87/96 estabelece mecanismos para a apurao da base de

clculo do ICMS-ST. O do art. 8, II, desdobra-se em etapas: (i) verifica o
valor real da operao prpria realizada pelo substituto tributrio ou pelo
substitudo intermedirio; (ii) inclui os valores de seguro, de frete e de
outros encargos cobrados ou transferveis aos adquirentes ou tomadores
de servio; (iii) da soma das duas etapas anteriores, multiplica pela
margem de valor agregado (MVA), inclusive lucro, relativa s operaes
ou prestaes subsequentes, fixada pelo Poder Pblico com base em
preos usualmente praticados no mercado (Revista Dialtica de Direito
Tributrio, n 201, Impactos dos descontos incondicionais na formao
da base de clculo do ICMS-ST, na modalidade margem de valor
agregado. Igor Mauller Santiago, Donovan Mazz Lessa e Marcos
Correia Piqueira Maia, pg. 100-103).

Em face dessa forma de clculo, os reajustes da margem de valor

agregado (MVA) no ICMS-ST em algumas mercadorias, malgrado no
criem imposto, introduzem substancial modificao geradora de efetivo
acrscimo da carga tributria, ainda que de forma indireta.

O regime da substituio tributria do ICMS deve ser institudo por

meio de lei estadual para aplicao interna no Estado, mas a aplicao
interestadual depende da celebrao de convnio ou protocolo, no mbito

6
do Conselho Nacional de Poltica Fazendria CONFAZ constitudo
pelos Secretrios de Fazenda, Finanas ou Tributao de cada Estado e
Distrito Federal e pelo Ministro de Estado da Fazenda. Trata-se de rgo
deliberativo, com a finalidade de promover o aperfeioamento do
federalismo fiscal, bem como a harmonizao tributria entre os Estados
da Federao. As deliberaes acerca das finanas pblicas de interesse
comum dentre elas as do ICMS so operacionalizadas por meio de
convnios, protocolos, ajustes, estudos e grupos de trabalho.

Os benefcios fiscais do ICMS somente podem ser concedidos ou

revogados mediante convnios celebrados e ratificados pelos Estados e
pelo Distrito Federal (CF/88, artigos 150 6 e 155, 2, XII, letra g e
LC 24/75, art. 1), podendo ser impositivos ou autorizativos. Os
protocolos permitem que duas ou mais unidades da Federao
estabeleam procedimentos comuns, visando: a) implementar polticas
fiscais definidas no convnio; b) permutar informaes e fiscalizao
conjunta; c) fixar critrios para fixao de pautas fiscais.

Os protocolos so de natureza fiscalizatria, procedimental, e no

podem ditar normas relativas a aumento, diminuio, instituio ou
revogao de benefcios fiscais, matria reservada aos convnios.

A celebrao de protocolo observa normas do Regimento Interno

do CONFAZ, por isto que se destina a estabelecer procedimentos fiscais
comuns entre as Unidades da Federao, otimizar o controle e a
fiscalizao de determinadas operaes, defeso que disponha sobre
benefcios fiscais. O protocolo tem vigncia aps a sua apreciao pela
Comisso Tcnica Permanente do ICMS (Cotepe/ICMS), numerao e
publicao. O convnio necessita do procedimento de ratificao previsto
na Lei Complementar n 24/1975 e no Regimento Interno do CONFAZ.

Tratando-se, como se trata, de acordos multilaterais, celebrados

entre Estados e o Distrito Federal, com a finalidade de criar, transferir,
modificar e extinguir direitos e obrigaes relativas ao ICMS, os
convnios (CTN, artigos 102 e 199) constituem fonte formal do direito
Tributrio, com fora de norma complementar. Os Convnios e
Protocolos tm finalidade impositiva e obrigatria aos contribuintes das
Unidades da Federao signatrias, da sua equivalncia lei federal.

Por isto mesmo as normas que veiculam, quando ratificadas e

internalizadas, ho de observar os direitos e garantias constitucionais,
dentre os quais a limitao do poder de tributar do Estado, e no caso,
notadamente, o respeito s garantias da anterioridade tributria e da no
surpresa.

7
 O princpio da anterioridade (CF/88, art. 150, III, b e CE/89, art.
196, III, b) traduz garantia constitucional em favor do contribuinte em
face do Poder Pblico; preserva a segurana jurdica e assegura um
mnimo de previsibilidade s relaes jurdico-tributrias. A no surpresa
constitui tcnica que permite o conhecimento antecipado quanto ao
aumento de tributos. Destina-se a assegurar o transcurso de lapso
temporal razovel a fim de que o contribuinte prepare novo planejamento
e se ajuste realidade tributria mais gravosa.

O instituto da substituio tributria constitui instrumento

necessrio para evitar a evaso fiscal, facilitar a fiscalizao e diminuir a
onerosidade do Fisco, denominado pelos juristas de princpio da
praticidade da tributao. E, por evidente, o seu manejo pelo fisco e o
sistema de tributao deve tambm respeito s garantias constitucionais
dos contribuintes.

No sopeso dos interesses do fisco e dos contribuintes, ambos

devem harmonizar-se luz dos princpios, valores e axiomas
consagrados pela ordem jurdica positivada, notadamente no texto
constitucional, com vistas a obter uma arrecadao eficaz, sem desprezo
aos direitos e garantias dos contribuintes, no estado democrtico de
direito.

Assim, o artigo 3 do Decreto n 43.749/2012, ao prever a imediata

entrada em vigor de norma e, em algumas hiptese, at mesmo
retroagindo os seus comandos, implica aumento da base de clculo do
ICMS-ST e confronta com o artigo 150, inciso III, alnea b, da Carta da
Repblica, assim como com o artigo 196, inciso III, alnea b, da
Constituio Estadual. luz da atual Carta Magna, o contribuinte no
pode ser surpreendido com um agravamento da obrigao tributria que
se lhe imponha. No se mostra razovel mitigar uma garantia de alta
envergadura constitucional em prol de facilidades operacionais que
justificam o regime de substituio tributria.

Nessa linha manifestou-se o parecer ministerial de fls. 171-182,

verbis:

(...) o Ministrio Pblico, divergindo da opinativa conclusiva da douta

Procuradoria Geral do estado, verifica que assiste razo ao
demandante, pelo que merece acolhida o seu pleito declaratrio,
embora apenas em parte.
Assim que, se certo que o Decreto n 43.749/2012, em rigor, no
criou qualquer novo imposto, no menos exato, por outro lado, que,
ao estabelecer novas margens de valor agregado (MVA) quanto a

8
 algumas mercadorias sujeitas ao regime da substituio tributria,
relativamente ao Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios
ICMS, acarretando-lhes uma substancial modificao na forma de
seu pagamento.
Mais que isso: o ato estatal em comento importou, sim, num efetivo
acrscimo da carga tributria, fenmeno que, como cedio, pode se
dar de forma direta ou, ainda, indireta (sendo esta ltima hiptese a
configurada na espcie, merc do aumento da base de clculo do
ICMS).
Revela notar, a propsito, que no tem razo o Chefe do Poder
Executivo fluminense quando alega que a margem de valor agregado
(MVA), dadas as suas particularidades, no se submeteu ao princpio
da anterioridade. Com todas as vnias, em se tratando de uma
limitao constitucional ao poder de tributar do Estado, ainda mais
porque logicamente atrelada a uma garantia fundamental, como o a
segurana jurdica, o supracitado cnome no pode receber qualquer
exegese restritiva.
(...) cabe reiterar que o princpio da anterioridade, atuando, como
verdadeira garantia fundamental que , como limite ao poder de
tributar estatal, deve ser objeto de uma interpretao ampliativa, de
molde a que, efetivamente, seja atendida a vontade do legislador
constituinte.
E, como corolrio lgico, foroso reconhecer que a regra que se
contm no artigo 3 do Decreto n 43.749/2012, ao prever a imediata
entrada em vigor (e, em algumas hiptese, at mesmo a
retroatividade de seus comandos), claramente atenta contra essa
relevante base principiolgica da ordem constitucional (a tambm se
incluindo, por bvio, a norma do artigo 196, III, alnea a, da CE/89).
(...) No se pode perder de vista que, em sede de aes diretas de
inconstitucionalidade, o fundamento da pretenso deduzida o
prprio confronto, em abstrato, entre a norma constitucional e a
norma infraconstitucional a que se imputa o vcio de contrariedade
primeira.
(...) Desse modo, considerando a presena de vcios de
inconstitucionalidade que esto a macular o ato estatal embora valha
ressalvar que, em rigor, a sistemtica ali consagrada no seja, em si
mesma, substancialmente invlida, seno apenas a previso de sua
entrada em vigor de forma imediata ou retroativa.
Pelos fundamentos acima expostos, oficia o Ministrio Pblico no
sentido de que seja o feito julgado extinto sem resoluo do mrito,
em relao Assembleia Legislativa do Estado do Rio de Janeiro,
dada a sua ilegitimidade ad causam; e no de que, sem prejuzo, seja
parcialmente acolhido o pedido autoral, declarando-se a
inconstitucionalidade do artigo 3 do Decreto Estadual n
43.749/2012.

O Supremo Tribunal Federal negou seguimento ao agravo

regimental n 363.577-RO e manteve acrdo do STJ, que julgou recurso
ordinrio em mandado de segurana. A Excelsa Corte fez ver que, no
caso do decreto emitido pelo Poder Executivo de Rondnia, seria
descabida a anlise de alegada violao a dispositivos constitucionais

9
porque necessrio seria analisar as normas luz da Lei Complementar n
87/96 e dos protocolos do ICMS, da que eventual afronta ao texto
constitucional dar-se-ia de forma indireta ou reflexa, o que no ensejaria
reexame em sede de recurso extraordinrio. Mas ressalvou a orientao
prevalente de que os reajustes da margem de valor agregado (MVA)
representam majorao do imposto, da que devem obedecer aos
princpios da legalidade e da anterioridade, frisando o relator que o
Pretrio Excelso possui interpretao garantista e extensiva quanto ao
postulado da no surpresa, verbis:

Agravo regimental no recurso extraordinrio. ICMS. Ajustes na

margem de valor agregado. Majorao da base de clculo.
Decreto. Legalidade. Anterioridade. Afronta reflexa. 1. A partir das
balizas traadas no v. acrdo, evidencia-se que, para se chegar
concluso de que houve uma eventual violao dos princpios
invocados, seria imprescindvel a anlise do Decreto n 8.321/98 e da
Lei n 688/96, ambos do Estado de Rondnia, bem como do
Protocolo n 11/91. Sobretudo, seria necessria uma anlise de tais
normas luz da Lei Complementar n 87/96. Nesse sentido, eventual
afronta ao texto constitucional, caso ocorresse, dar-se-ia de
forma reflexa e no direta. 2. Esta Corte possui uma
interpretao garantista e extensiva quanto ao postulado da no
surpresa, de modo que o preceito constitucional no especifica
o modo de implementar-se o aumento. Vale dizer que toda
modificao legislativa que, de maneira direta ou indireta,
implicar carga tributria maior h de ter eficcia no ano
subsequente quele no qual veio a ser feita (ADI n 2.325 MC).
3. Agravo regimental no provido. (RE 363577 AgR, Relator(a): Min.
DIAS TOFFOLI, Primeira Turma, julgado em 26/02/2013, ACRDO
ELETRNICO DJe-106 DIVULG 05-06-2013 PUBLIC 06-06-2013);

DECISO. Vistos. O Estado de Rondnia interpe recurso

extraordinrio, com fundamento na alnea a do permissivo
constitucional, contra acrdo da Segunda Turma do Superior
Tribunal de Justia, assim ementado: TRIBUTRIO. RECURSO
ORDINRIO. MANDADO DE SEGURANA. ICMS. BASE DE
CLCULO. MAJORAO. DECRETO ESTADUAL 8.321/98.
IMPOSSIBILIDADE. PRINCPIO DA ANTERIORIDADE.
DESATENDIMENTO. 1. O aumento da carga tributria se faz
direta ou indiretamente. No primeiro caso, por imposio de tributo
novo ou aumento da alquota; no segundo, mediante ampliao da
base de clculo, desde que obedecido o princpio da anterioridade. 2.
Na hiptese dos autos, inegvel a majorao indireta do tributo
em questo, atravs da modificao da sua base de clculo sem
obedincia ao princpio acima referido. 3. Recurso conhecido e
provido, invertendo-se o nus da sucumbncia (fl. 427). Sustenta o
recorrente violao do artigo 150, incisos I e III, alnea b, da
Constituio Federal, uma vez que O Decreto n 8.321, apenas fixou
novos percentuais para se chegar ao valor agregado, e nesse
particular no h que falar em qualquer ilegalidade ou sequer

10
 irregularidade, posto ter concretizado autorizao legal preexistente
(fl. 443). Sem contrarrazes (fl. 450), o recurso extraordinrio (fls. 429
a 446) foi admitido (fls. 451/452). Decido. Anote-se, primeiramente,
que o acrdo recorrido foi publicado em 19/11/01, como expresso na
certido de folha 428, no sendo exigvel, conforme decidido na
Questo de Ordem no AI n 664.567, Pleno, Relator o Ministro
Seplveda Pertence, DJ de 6/9/07, a demonstrao da existncia de
repercusso geral das questes constitucionais trazidas no recurso
extraordinrio. A irresignao, todavia, no merece prosperar.
Verifica-se que a jurisprudncia deste Supremo Tribunal Federal
possui entendimento no sentido de que a majorao da base de
clculo do tributo deve obedecer ao princpio da anterioridade,
no podendo, portanto, esta alterao ser cobrada no mesmo
exerccio financeiro em que foi publicada a lei que promoveu
esta modificao. Em situao anloga, tem-se a seguinte deciso:
EMENTA: TRIBUTRIO. ESTADO DO RIO DE JANEIRO. IPTU.
AUMENTO DA RESPECTIVA BASE DE CLCULO, MEDIANTE
APLICAAO DE NDICES GENRICOS DE VALORIZAAO, POR
LOGRADOUROS, DITADOS POR ATO NORMATIVO EDITADO NO
MESMO ANO DO LANAMENTO. TAXA DE ILUMINAO
PBLICA. SERVIO PBLICO QUE NO SE REVESTE DAS
CARACTERSTICAS DE ESPECIFICIDADE E DIVISIBILIDADE.
Somente por via de lei, no sentido formal, publicada no exerccio
financeiro anterior, permitido aumentar tributo, como tal havendo de
ser considerada a iniciativa de modificar a base de clculo do IPTU,
por meio de aplicao de tabelas genricas de valorizao de
imveis, relativamente a cada logradouro, que torna o tributo mais
oneroso. Caso em que as novas regras determinantes da majorao
da base de clculo no poderiam ser aplicadas no mesmo exerccio
em que foram publicadas, sem ofensa ao princpio da anterioridade.
No que concerne taxa de iluminao pblica, de considerar-se
que se trata de servio pblico insuscetvel de ser custeado seno
por via do produto dos impostos gerais. Recurso no conhecido (RE
n 234.605/RJ, Primeira Turma, Relator o Ministro Ilmar Galvo, DJ
1/12/2000). Ademais, nota-se que o recorrente alega que O
Decreto Estadual n 8.321/98 ao instituir o regulamento do ICMS,
fixou percentuais para se chegar ao valor agregado,
concretizando assim autorizao legal preexistente,
principalmente por meio de Protocolo ICMS, baixado pelo
CONFAZ, sendo que o teor desses foram integrados a legislao
fiscal de Rondnia, com a edio da Lei n 688/96 (fl. 444). Desse
modo, o acolhimento da pretenso do recorrente demandaria o
exame prvio da legislao infraconstitucional. Assim, a alegada
violao dos dispositivos constitucionais invocados seria, se
ocorresse, indireta ou reflexa, o que no enseja reexame em
recurso extraordinrio. Ante o exposto, nos termos do artigo 557,
caput, do Cdigo de Processo Civil, nego seguimento ao recurso
extraordinrio. Publique-se. Braslia, 15 de maro de 2010. (RE
363577, Relator Min. DIAS TOFFOLI, julgado em 15/03/2010,
publicado em DJe-061 DIVULG 07/04/2010 PUBLIC 08/04/2010).

Averbe-se a jurisprudncia do STJ, v.g.:

11
(a) TRIBUTRIO. RECURSO ORDINRIO EM MANDADO DE
SEGURANA. ICMS. ANTECIPAO TRIBUTRIA. BASE DE
CLCULO PRESUMIDA. DECRETO 21.400/04, DO ESTADO DE
SERGIPE. MAJORAO DA MARGEM DE VALOR AGREGADO.
CONTRIBUINTE "APTO" OU "INAPTO". ILEGALIDADE. RECURSO
PROVIDO. SEGURANA CONCEDIDA. 1. Os autos versam sobre a
legalidade do acrscimo de 10% (por cento) e de 20% (vinte por
cento) para o contribuinte considerado "apto" e "inapto",
respectivamente, segundo lei estadual, na margem de valor
agregado, parcela que compe a base de clculo presumida do ICMS
na hiptese de antecipao tributria, na forma preconizada pelo
Decreto 21.400/04, do Estado de Sergipe. 2. A base de clculo
presumida do ICMS, para fins de substituio ou antecipao
tributria, em relao s operaes ou prestaes subsequentes,
ser formada pelo valor da operao anterior, acrescido do valor
do seguro, frete ou outros encargos cobrados, assim como pela
margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa s operaes
ou prestaes subsequentes, nos termos do art. 8, II, alneas
"a", "b" e "c", da Lei Complementar 87/96, cujo contedo
praticamente repetido no art. 17 da Lei 3.796/96, do Estado de
Sergipe. 3. Tanto a lei complementar quanto a lei estadual
estabelecem como critrio a ser observado para fins de fixao da
margem de valor agregado to somente o preo praticado pelo
mercado, segundo a mdia ponderada dos preos coletados. Em
nenhum momento prev a lei que a condio individual do
contribuinte em relao ao fisco ser considerada. 4. (...) 5. H,
ainda, ntida ofensa ao princpio da estrita legalidade ou da
reserva legal, porquanto, nos termos dos arts. 150, I, da
Constituio Federal e 97, I, do Cdigo Tributrio Nacional,
somente lei pode majorar tributo. Outrossim, equipara-se
majorao a modificao da sua base de clculo que o torne
mais oneroso. 6. Recurso ordinrio provido. Segurana concedida.
(RMS 29300/SE, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 14/08/2012, DJe 22/08/2012);

(b) TRIBUTRIO. RECURSO ORDINRIO. MANDADO DE

SEGURANA. ICMS. BASE DE CLCULO. MAJORAO.
DECRETO ESTADUAL 8.321/98. IMPOSSIBILIDADE. PRINCPIO
DA ANTERIORIDADE. DESATENDIMENTO. 1. O aumento da carga
tributria se faz direta ou indiretamente. No primeiro caso, por
imposio de tributo novo ou aumento da alquota; no segundo,
mediante ampliao da base de clculo, desde que obedecido o
princpio da anterioridade. 2. Na hiptese dos autos, inegvel a
majorao indireta do tributo em questo, atravs da modificao
da sua base de clculo sem obedincia ao princpio acima referido. 3.
Recurso conhecido e provido, invertendo-se o nus da sucumbncia.
(RMS 10937/RO, Rel. Ministro FRANCISCO PEANHA MARTINS,
SEGUNDA TURMA, julgado em 06/02/2001, DJ 19/11/2001, p. 247).

12
 Traado esse cenrio constitucional, diante do qual a vertente
jurisprudencial majoritria se inclina em prol de postura garantista e
extensiva quanto ao postulado da no surpresa, em tema de majorao
direta ou indireta de tributos, resta indagar se a alterao da margem de
valor agregado, autorizada pelos convnios e protocolos firmados sob o
patrocnio do CONFAZ e regulamentados, no mbito do Estado do Rio de
Janeiro, pelo indigitado Decreto n 43.749/12, teria ou no surpreendido
os substitutos tributrios ao ser implementada com eficcia imediata.

No se trata pois, de contrastar a s alterao do MVA com a no

surpresa, mas, sim, de ponderar, vista dos princpios e valores do bloco
de constitucionalidade, se a eficcia imediata viola a garantia
constitucional.

Nas peculiares circunstncias em testilha, a s alterao no me

parece portadora da surpresa, porque ter sido estabelecida com base
em preos usualmente praticados no mercado, obtidos por
levantamento, nos termos do art. 8, 4, da LC n 87/96.

Impressiona o argumento do Estado Representado, de que

nenhum substituto tributrio reclamou do novo MVA, tendo todos
recolhido os valores tributados a partir do Decreto n 43.749/12, sem
objeo, fosse em sede administrativa ou judicial. Tal conduta dos
contribuintes apenas comprova que os agentes tributrios foram hbeis e
precisos na identificao dos preos de mercado, com base nos quais o
decreto em foco alterou a MVA.

Sob esse aspecto, no se poderia falar de surpresa.

Mas no apenas disto que se trata, do ponto de vista jurdico-

tributrio. O valor constitucional a preservar-se o da anterioridade,
induvidosa e peremptoriamente posto, como limitao ao poder de
tributar, no art. 150, III, e suas alneas, da Carta da Repblica.

Aqui reside a nica discrepncia, em relao ao voto do E. relator,

que me leva elaborao deste voto-vista. A alterao, em si, da MVA
no viola, no caso, qualquer cnone do sistema tributrio nacional, porm
dele transgressora a sua imediata eficcia. E esta ensejar
consequncia de enorme repercusso sobre a ordem econmica e social
do Estado do Rio de Janeiro se no houver possvel e eficiente
modulao dos efeitos da declarao de inconstitucionalidade do art. 3
do Decreto n 43.749/12. que, aplicada a regra geral da eficcia retro
operante plena, vale dizer, ex tunc, os substitutos tributrios decerto que
postularo, com fulcro nela, a repetio do indbito das diferenas que

13
recolheram a maior, a provocar, ainda que justificadamente sob a tica
jurdica estrita, previsvel desequilbrio financeiro e oramentrio nas
contas estaduais, em dimenses que no ousaria estimar vista do vigor
econmico dos segmentos do mercado sobre os quais incidiria
(operaes com autopeas, pneumticos, material de limpeza, materiais
de construo, artefatos de uso domstico e instrumentos musicais).

Em Memoriais, o Estado Representado quantificou a arrecadao

do ICMS-ST, relativa ao perodo debatido na presente representao,
que alcana o patamar de R$ 1.906.039.361,85 (um bilho, novecentos e
seis milhes, trinta e nove mil, trezentos e sessenta e um reais e oitenta e
cinco centavos), consoante planilha fornecida pela Secretaria de Estado
de Fazenda. Reitere-se o argumento do Estado Representado, de que
nenhum substituto tributrio reclamou do novo MVA, tendo todos
recolhido os valores tributados a partir do Decreto n 43.749/12, sem
objeo.

De efeito.

o prprio sistema constitucional que indica a soluo da

razoabilidade e da proporcionalidade, tambm aplicvel na seara
tributria, em razo da segurana jurdica, de modo a aplicar a
modulao dos efeitos da declarao de inconstitucionalidade (Lei n
9.868/99, art. 27 Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato
normativo, e tendo em vista razes de segurana jurdica ou de
excepcional interesse social, poder o Supremo Tribunal Federal, por
maioria de dois teros de seus membros, restringir os efeitos daquela
declarao ou decidir que ela s tenha eficcia a partir de seu trnsito em
julgado ou de outro momento que venha a ser fixado.), consoante
precedentes do STF (v.g., RE 556664 e RE 560626, rel. Min. Gilmar
Mendes), v.g.:

(a) PRESCRIO E DECADNCIA TRIBUTRIAS. MATRIAS

RESERVADAS A LEI COMPLEMENTAR. DISCIPLINA NO CDIGO
TRIBUTRIO NACIONAL. NATUREZA TRIBUTRIA DAS
CONTRIBUIES PARA A SEGURIDADE SOCIAL.
INCONSTITUCIONALIDADE DOS ARTS. 45 E 46 DA LEI 8.212/91 E
DO PARGRAFO NICO DO ART. 5 DO DECRETO-LEI 1.569/77.
RECURSO EXTRAORDINRIO NO PROVIDO. MODULAO
DOS EFEITOS DA DECLARAO DE INCONSTITUCIONALIDADE.
I. PRESCRIO E DECADNCIA TRIBUTRIAS. RESERVA DE LEI
COMPLEMENTAR. (...) II. DISCIPLINA PREVISTA NO CDIGO
TRIBUTRIO NACIONAL. O Cdigo Tributrio Nacional (Lei
5.172/1966), promulgado como lei ordinria e recebido como lei
complementar pelas Constituies de 1967/69 e 1988, disciplina a
prescrio e a decadncia tributrias. III. NATUREZA TRIBUTRIA

14
 DAS CONTRIBUIES. As contribuies, inclusive as
previdencirias, tm natureza tributria e se submetem ao regime
jurdico-tributrio previsto na Constituio. Interpretao do art. 149
da CF de 1988. Precedentes. IV. RECURSO EXTRAORDINRIO
NO PROVIDO. Inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei
8.212/91, por violao do art. 146, III, b, da Constituio de 1988, e
do pargrafo nico do art. 5 do Decreto-lei 1.569/77, em face do 1
do art. 18 da Constituio de 1967/69. V. MODULAO DOS
EFEITOS DA DECISO. SEGURANA JURDICA. So legtimos
os recolhimentos efetuados nos prazos previstos nos arts. 45 e
46 da Lei 8.212/91 e no impugnados antes da data de concluso
deste julgamento. (RE 556664, Relator(a): Min. GILMAR MENDES,
Tribunal Pleno, julgado em 12/06/2008, REPERCUSSO GERAL -
MRITO DJe-216 DIVULG 13-11-2008 PUBLIC 14-11-2008 EMENT
VOL-02341-10 PP-01886);

(b) PRESCRIO E DECADNCIA TRIBUTRIAS. MATRIAS

RESERVADAS A LEI COMPLEMENTAR. DISCIPLINA NO CDIGO
TRIBUTRIO NACIONAL. NATUREZA TRIBUTRIA DAS
CONTRIBUIES PARA A SEGURIDADE SOCIAL.
INCONSTITUCIONALIDADE DOS ARTS. 45 E 46 DA LEI 8.212/91 E
DO PARGRAFO NICO DO ART. 5 DO DECRETO-LEI 1.569/77.
RECURSO EXTRAORDINRIO NO PROVIDO. MODULAO
DOS EFEITOS DA DECLARAO DE INCONSTITUCIONALIDADE.
I. PRESCRIO E DECADNCIA TRIBUTRIAS. RESERVA DE LEI
COMPLEMENTAR. (...) II. DISCIPLINA PREVISTA NO CDIGO
TRIBUTRIO NACIONAL. O Cdigo Tributrio Nacional (Lei
5.172/1966), promulgado como lei ordinria e recebido como lei
complementar pelas Constituies de 1967/69 e 1988, disciplina a
prescrio e a decadncia tributrias. III. NATUREZA TRIBUTRIA
DAS CONTRIBUIES. As contribuies, inclusive as
previdencirias, tm natureza tributria e se submetem ao regime
jurdico-tributrio previsto na Constituio. Interpretao do art. 149
da CF de 1988. Precedentes. IV. RECURSO EXTRAORDINRIO
NO PROVIDO. Inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei
8.212/91, por violao do art. 146, III, b, da Constituio de 1988, e
do pargrafo nico do art. 5 do Decreto-lei 1.569/77, em face do 1
do art. 18 da Constituio de 1967/69. V. MODULAO DOS
EFEITOS DA DECISO. SEGURANA JURDICA. So legtimos
os recolhimentos efetuados nos prazos previstos nos arts. 45 e
46 da Lei 8.212/91 e no impugnados antes da data de concluso
deste julgamento. (RE 560626, Relator(a): Min. GILMAR MENDES,
Tribunal Pleno, julgado em 12/06/2008, REPERCUSSO GERAL -
MRITO DJe-232 DIVULG 04-12-2008 PUBLIC 05-12-2008 EMENT
VOL-02344-05 PP-00868 RSJADV jan., 2009, p. 35-47).

Eis os motivos de, com o fim de harmonizar os princpios da

anterioridade tributria e da segurana jurdica, adotar a modulao, para
o fim de declarar-se a inconstitucionalidade do art. 3 Decreto estadual n
43.749/12, mas ressalvado serem legtimos os recolhimentos efetuados
com base no aludido decreto e no impugnados, seja em sede

15
administrativa ou judicial, at a data de publicao deste julgado, a partir
da qual a declarao de inconstitucionalidade produzir os seus efeitos.

como voto.

Rio de Janeiro, 03 de fevereiro de 2014.

Des. Jess Torres

Relator

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